Sentencia nº 00691 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Junio de 2015

La contribuyente presentó las correspondientes Planillas de Pago; determinándose diferencia de Aportes del 2% por la cantidad de: TRES MILLARDOS DOSCIENTOS VEINTE Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS VEINTE Y TRES MIL OCHENTA Y CUATRO EXACTOS (Bs. 3.229.523.084,00), tal y como se encuentran discriminadas en el Anexo N°01-A que forma parte integrante de la presente Acta. La empresa para el período revisado se considero (sic) como costos deducibles por cursos ejecutados y aprobados la cantidad de: UN MILLARDO CUATROCIENTOS VEINTE Y SIETE MILLONES CINCUENTA Y CINCO MIL SETECIENTOS TREINTA Y UNO EXACTOS (Bs. 1.427.055.731,00) los cuales se le restó a la diferencia de aportes del 2% resultando un monto por la cantidad de: UN MILLARDO OCHOCIENTOS DOS MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y TRES EXACTOS (BS. 1.802.467.353,00), de acuerdo con la demostración contenida en los anexos: 01-, 01-A y 01-C (deducciones años: 2005, 2006 y 2007)”.

Vencido el lapso previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, en fecha 12 de noviembre de 2008 el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2008-11-32, mediante la cual señaló:

“ (…)

Se procedió a revisar los balances y recaudos suministrados por el (sic) contribuyente donde se pudieron determinar las partidas y montos reflejados en la nueva revisión por cada uno de los trimestres en los conceptos de Sueldos (sic) y salarios, sobre tiempo, bono nocturno, remuneraciones, días feriados, vacaciones pagadas, bonificaciones, asignación vehículo, empleados contratados y comisiones y se pudo verificar que la empresa considera todos los montos cancelados por estos conceptos para el cálculo de aportes del 2% del Instituto.

En lo concerniente a Bonificaciones y vacaciones se procedió a revisar mayores analíticos con el fin de gravar con el aporte del 2% únicamente aquellas cantidades que efectivamente se cancelaron a los trabajadores por estos conceptos en cada trimestre.

La empresa presentó para los trimestres 2do. 2004, 3er 3004 y 4to 2004 descontados en el año 2005 los siguientes documentos: Declaraciones de aportes, ejecución presupuestaria, actas de revisión de estudios técnicos Docente, elaboradas por los analistas de deducciones y facturas canceladas a Entidades Didácticas por cursos realizados y descontados. Por lo tanto se procedió a su análisis y descuentos. Estos cursos fueron objetados en la revisión inicial por no presentar estos soportes; motivo por el cual se procedió a realizar los ajustes correspondientes.

Con respecto a su inconformidad con la gravabilidad de las partidas vacaciones pagadas y Bonificadas se consideró improcedente de acuerdo a las siguientes consideraciones:

(…)

A tenor de lo establecido en el artículo 1 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.638 de fecha 06/03/2007, a continuación se procede a aplicar la nueva escala monetaria.

(…)

El 12 enero de 2009, la citada sociedad mercantil interpuso recurso contencioso tributario contra el mencionado acto administrativo alegando: i) Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 10, numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE), en lo que respecta a la inclusión del bono vacacional y las bonificaciones especiales en la base imponible de la contribución especial del dos por ciento (2%); ii) La nulidad de la multa impuesta dado su carácter accesorio; iii) Aplicabilidad al presente asunto de la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho y de derecho excusable; y iv) Si resulta aplicable al presente asunto como circunstancias atenuantes la ausencia de intención o de defraudación, la no comisión de ilícitos tributarios en períodos impositivos anteriores y la colaboración prestada a la fiscalización, conforme al artículo 96 numeral 6 del Código Orgánico Tributario de 2001.

El 23 de abril de 2009, el Tribunal de la causa, dictó sentencia interlocutoria No. PJ008200900082, mediante el cual declaró improcedente la acción de amparo cautelar solicitada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., antes identificado y admitió el recurso contencioso tributario ejercido por la mencionada contribuyente.

En fecha 8 de mayo de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente promovió como medio de prueba: i) copia fotostática del Acta de Reparo N° 0001-07-01311, levantada por la Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Federal y Estado Miranda del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 26 de noviembre de 2007; ii) copia fotostática del Informe de Fiscalización relacionado con el levantamiento del Acta de reparo N° 0001-07-01311; iii) copia fotostática del escrito de descargos presentado en fecha 29 de enero de 2008, contra el Acta de Reparo N° 0001-07-01311; iv) experticia contable.

El 18 de mayo de 2009, el Tribunal a quo admitió los medios de pruebas promovidos por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., y en fecha 25 de mayo de 2009, comparecieron los licenciados Héctor Rafael Amariscua, Pedro R. Mandoza D., y Antonio Perdomo Albarrán, inscritos en el Colegio de Contadores Públicos bajo los Nros. 6.466, 55.929 y 31.337, respectivamente, procediendo a la juramentación de ley, con el objeto de practicar la experticia contable.

El 13 de agosto de 2009, el licenciado Héctor Rafael Amariscua, ya identificado, consignó informe de Experticia Contable constante de 12 folios útiles y siete anexos.

El 7 de octubre de 2009, la ciudadana M.C.H. (INPREABOGADO N° 59.533), en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) tal y como se evidencia en documento poder inserto al folio 194 del expediente judicial, consignó copia certificada del expediente administrativo correspondiente a la contribuyente Cervecería Polar, C.A.

El 6 de agosto de 2010, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recibió copia certificada de la decisión N° 00547 dictada por este Supremo Tribunal en fecha 8 de junio de 2010, mediante el cual declaró sin lugar el recurso de apelación ejercido en fecha 30 de abril de 2009, por el apoderado judicial de la sociedad mercantil antes mencionada, contra la sentencia interlocutoria dictada por el Tribunal a quo que declaró improcedente la acción de amparo cautelar solicitada conjuntamente con el recurso contencioso tributario.

-II-

DE LA DECISIÓN OBJETO DE CONSULTA

En la sentencia consultada, el tribunal de instancia declaró con lugar el recurso contencioso tributario con base en las consideraciones siguientes:

“(…)

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar si, tal como lo expone la recurrente, i) las partidas bonificaciones especiales y bono vacacional no están incluidas dentro del concepto de salario normal, por lo que no pueden ser tomadas en cuenta a los efectos de la base imponible para el cálculo del aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, razón por la cual, en su criterio, el acto impugnado estaría viciado de falso supuesto, ii) Si por la misma razón la multa impuesta resulta nula dado su carácter accesorio; iii) Si resulta aplicable al presente asunto la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho y de derecho, y iv) Si resultan aplicables al presente asunto las circunstancias atenuantes alegadas por la recurrente en su escrito recursorio.

(…)

Ahora bien, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

(…)

Igualmente, es importante analizar lo establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 2529 de fecha 15 de noviembre de 2006, en relación al bono vacacional cuando declaró:

‘Respecto del bono vacacional, la Sala observa que igualmente escapa del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional y al adolecer del carácter de regularidad y permanencia, no forman parte del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales, y así fue considerado por esta M.I., a través de la sentencia N° 03676 de fecha 2 de junio de 2005, caso: Laboratorios Gentek, C.A., cuando sostuvo lo siguiente:’

(…)

Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia del Alto Tribunal de Justicia, antes reseñada, y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, forzosamente juzga esta Sentenciadora que el bono vacacional y las bonificaciones especiales no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1º (sic) del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pues no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas. En consecuencia, tal como lo afirma el apoderado judicial de la aportante, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho. Así se declara.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, esta Sentenciadora encuentra que también resulta ajustado a derecho anular la multa impuesta con relación a la determinación parafiscal referida a la contribución del 2% establecida en el ordinal 1° (sic) del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dada su naturaleza accesoria.

(…)

VII

DECISIÓN

Cumplidas como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por CERVECERÍA POLAR, C.A., Sociedad Mercantil aportante Nº 166481, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda en fecha 14/03/1941 bajo el Nº 323, Tomo I, Expediente Mercantil Nº 779, posteriormente fusionada por absorción registrada en la misma oficina de Registro Mercantil en fecha 22/05/2003 bajo el Nº 67, Tomo 67 A-Pro, inscrita en el registro de información fiscal (RIF) bajo el Nº J-00006372-9., por intermedio de su apoderado judicial R.P.A. titular de la cédula de identidad Nº 3.967.035, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 12.870; contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 283-2008-11-032 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de fecha 20-01-2009 (sic). En consecuencia:

Se anula la multa impuesta con relación a la determinación parafiscal referida a la contribución del 2% establecida en el ordinal 1º (sic) del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de Bs. 91.145,22 .

COSTAS: No hay condenatoria en costas contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en razón de que este Tribunal se acoge al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República”.

-III-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en consulta sobre la Sentencia definitiva N° PJ0082013000169 dictada en fecha 14 de agosto de 2013 por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con acción de amparo cautelar por la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2008-11-32 del 12 de noviembre de 2008, emanada del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), toda vez que el mencionado ente no apeló la decisión que resultó desfavorable a sus intereses.

Cabe referir que ha sido criterio de esta M.I. que los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria deben estar ajustados a los principios y normas que rigen la apelabilidad de las sentencias contemplados en el Código Orgánico Tributario de 2014, que según se indican en el artículo 285 euisdem (norma que está redactada en forma similar a la contemplada en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001), se corresponden con: 1) Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; 2) Que cuando se trate de personas naturales, la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.); y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas; y 3) Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República (Vid. sentencia de esta Sala N° 00355 de fecha 19 de marzo de 2014, caso: Siderúrgica Venezolana, S.A.).

Ahora bien, con relación a los supuestos anteriormente señalados esta Alzada a través de la sentencia N° 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., estableció que: “no es procedente establecer límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República”, basándose para ello en “el interés público y utilidad social que se debaten en los juicios contencioso-tributarios, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, tal como lo instituye la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.

En sintonía con el criterio arriba indicado, son dos los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria, cuales son: 1) Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2) Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.

En el presente caso, advierte esta Alzada el cumplimiento de los referidos supuestos de procedencia de la consulta de Ley. En efecto: a) se trata de una sentencia definitiva que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa recurrente; y b) el fallo objeto de consulta resultó contrario a las pretensiones del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ente parafiscal que goza de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela, conforme al artículo 3° de su Ley, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.155 de fecha 19 de noviembre de 2014, razón por la cual en la controversia bajo análisis se declaran cumplidos los requisitos de procedencia de la consulta. Así se decide.

Establecido lo anterior, pasa esta Sala a decidir si el tribunal de la causa actuó conforme a derecho cuando declaró la improcedencia del reparo formulado por concepto de diferencia de aportes causados y no pagados al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista -INCES-) y anuló la sanción impuesta a la sociedad mercantil Cervecería Polar, C.A., con relación a la determinación parafiscal referida a la contribución del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en los períodos impositivos correspondientes al primero y segundo trimestre de 2007 y, al respecto, se observa:

Después de analizadas las actas que conforman el expediente, específicamente del Informe de Actuación Fiscal y de la Resolución N° 283-2008-11-32 de fecha 12 de noviembre de 2008, se advierte que el ente acreedor de la contribución del “dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie” vale decir, el entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), practicó una auditoria a la contribuyente de autos, para lo cual revisó las partidas correspondientes a salarios y sueldos, sobre tiempo, bono nocturno, remuneraciones, días feriados, vacaciones pagadas, bonificaciones, asignación vehículo, empleados contratados y comisiones a los trabajadores de la referida contribuyente.

De dicha auditoría, pudo concluir el Instituto exactor que la empresa aportante había incurrido en determinadas irregularidades en cuanto a las contribuciones previstas en el numeral 1 del mencionado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, destacando así como origen del reparo la diferencia de aportes al no incluir “vacaciones pagadas” y “bonificaciones” en el cálculo de la base imponible del 2%; así como la multa contemplada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la disminución ilegítima de los ingresos tributarios.

Por su parte, la sociedad mercantil recurrente alegó en su escrito del recurso contencioso tributario, que la actuación fiscal es errónea al incluir las partidas “bono vacacional” y “bonificaciones especiales”, que a su entender, no forman parte de la base imponible para la contribución del señalado Instituto Parafiscal debido a que: i) las remuneraciones pagadas a los trabajadores por concepto de bono vacacional y horas extras escapan del ámbito de aplicación de la referida contribución, pues son retribuciones extraordinarias por labores ejecutadas fuera de la jornada diaria de trabajo y, por tanto no gozan de las características de regularidad y permanencia, propias del salario normal, ii) las bonificaciones extraordinarias o especiales, no forman parte de la retribución permanente y regular del trabajador.

Ahora bien, para resolver la consulta, la Sala en aplicación de su criterio jurisprudencial pacífico y reiterado fijado en las decisiones Nros. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 00200 y 00296 de fechas 1º de abril, 3 y 10 de junio de 2009; 4 de marzo y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013 y 26 de febrero de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., J.S., S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV y C.A. Central Venezuela; estima importante destacar lo sostenido en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970. Al efecto, señaló lo siguiente:

1. - Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador o la trabajadora en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).

2. - No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores y trabajadoras por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.

   Sin perjuicio de lo antes expresado, esta Sala considera imprescindible verificar en cada caso particular, a la luz del numeral 1 del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual en las relaciones laborales rige el principio de la realidad sobre las formas o apariencias; si en el expediente judicial cursan elementos probatorios destinados a demostrar que los montos registrados por los patronos en las mencionadas partidas corresponden a pagos efectuados por tales conceptos, y si éstos, efectivamente tienen carácter accidental o, por el contrario, fueron hechos de manera regular y permanente (vid. fallo de esta Alzada N° 00810 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.).

   En el caso del último de los supuestos descritos, los referidos pagos formarían parte del salario normal y, en consecuencia, estarían gravados con el señalado tributo, pues la denominación contable dada por el recurrente no es óbice para estar o no sujeto a la contribución del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 (vid. sentencia de esta M.I. N° 00302 del 20 de marzo de 2013, caso: CQ-HMO Organización en S.C., C.A.).

   Bajo la óptica de lo indicado, esta Sala pasa a decidir para lo cual observa:

   Del “Resumen Total Remuneraciones Canceladas por Departamentos” (folio 217 del expediente judicial), se verifica que para calcular el total de las “remuneraciones” sujetas a la contribución del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, para el período fiscal 2007 primer y segundo trimestre (período objeto de reparo), la Administración Parafiscal sumó todos los montos correspondientes a las partidas contables incluyendo “bonificaciones” y “bono vacacional” (este último sólo especificado en el cuadro de empleados), pagadas en cada trimestre investigado, en los términos siguientes:

   (…)

   Período Fiscal 2007

   2007 TOTAL REMUNERACIONES	PRIMER TRIMESTRE	SEGUNDO TRIMESTRE	TOTAL
   VENTA	5.636.801.189,00	6.441.056.674,00	12.077.857.863,00
   OBREROS	14.111.144.855,00	15.393.593.932,00	29.504.738.787,00
   PROMOCIONES	19.371.183.876,00	20.893.704.871,00	40.264.888.747,00
   COORPORATIVOS	10.212.028.894,00	12.569.925.869,00	22.781.954.763,00
   EMPLEADOS	28.409.726.171,50	28.526.477.808,50	56.936.203.980,00
   TOTAL REMUNERACIÓN	77.740.884.985,50	83.824.759.154,50	161.565.644.140,00
   APORTES CAUSADOS	1.554.817.699,71	1.676.495.183,09	3.231.312.882,80

   (…)

   .

   Por otra parte, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista -INCES-) incluyó las mencionadas cifras en la “Relación de Aportes Causados y Cancelados” (folio 215 del expediente judicial), así:

   (…)

   Año	Total de Remunerac. Reconvertidas	Trim.	Aportes Causados 2% y ½% Ajustados	Diferencias de Aportes Menos Costos Deducibles	Diferencia a Pagar Ajustados
   2005	42.322.671.24	1°	792.724,52	53.728,90	0,00
   	45.004.078,13	2°	80.456,44	95.517,12	0,00
   	49.400.019,25	3°	95.66,16	31.383,42	0,00
   	54.858.128,47	4°	977.142,40	0.00	0,00
   2006	51.678.509.09	1°	1.000.121.29	33.448,90	0,00
   	56.660.139.07	2°	1.138.463.83	-5.261,05	0,00
   	66.635.543,58	3°	1.230.158.08	102.552,79	0,00
   	74.813.162,51	4°	1.930.658.79	0,00	0,00
   2007	77.740.884.99	1°	1.551.812.42	52.205.01	49.199,73
   	83.824.759,17	2°	1.676.495.18	47.763,27	47.763,27
   2%	602.937.895,50		12.058.757,91	96.963.,00	96.963.00
   ½%	137.291.472,09		686.457,36	0,00	0,00
   Total	740.229.367,58		12.745.215,27	96.963.,00	96.963.00

   RESUMEN	APORTES 2%	APORTES ½%	MONTO EN Bs.
   Aportes Causados	12.058.757,91	686.457,36	12.745.215,27
   Menos Aportes Pagados	10.195.448,55	686.457,36	10.881.905,91
   Diferencias de Aportes	1.863.309.36	0,00	1.863.309,36
   Menos costos deducibles	1.766.346.36	0,00	1.766.346,36
   Diferencias de Aportes	96.963,00	0,00	96.963,00
   Mas Intereses Moratorios	0,00	0,00	0,00
   Total a Pagar	96.963,00	0,00	96.963,00

   (…)

   .

   Las cantidades expresadas en el referido “Resumen” sirvieron de base a la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) para emitir la Resolución Culminatoria del Sumario N°. 283-2008-11-32 de fecha 12 de noviembre de 2008.

   Establecido lo anterior, esta Alzada pasa a resolver la consulta objeto de estudio en los términos siguientes:

   1.- “Bono Vacacional”:

   Para resolver la consulta sobre este punto específico, la Sala considera importante referir, conforme a lo previsto en el artículo 90 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que todo trabajador tiene derecho al descanso semanal y a disfrutar de vacaciones remuneradas en las mismas condiciones que las jornadas efectivamente laboradas.

   También cabe señalar que los artículos 219, 222 y 223 de la Ley Orgánica de Trabajo de 1997, aplicable en razón del tiempo, establecen para todo “trabajador” que haya cumplido un (1) año de servicio ininterrumpido con un patrono el derecho a disfrutar de un período de vacaciones remuneradas, es decir, recibir el pago de su salario correspondiente a los días de vacaciones, cuyo lapso mínimo será de quince (15) días hábiles, aumentando un (1) día remunerado por cada año de servicio, hasta un máximo de quince (15) días hábiles.

   Aunado a lo anterior, el patrono tiene la obligación de pagarle al trabajador una bonificación especial para el disfrute de su período vacacional, equivalente a un mínimo de siete (7) días de salario más un (1) día por cada año, hasta un total de veintiún (21) días de salario.

   Surge así el derecho de todo trabajador o trabajadora a las vacaciones remuneradas mediante el salario correspondiente, así como a recibir una bonificación especial para el disfrute de este período de descanso.

   Con base en lo expuesto, esta Sala ha fijado criterio respecto a la imposibilidad de incluir la bonificación especial para el disfrute del período vacacional o el bono vacacional pagado por los patronos a sus trabajadores y trabajadoras, dentro de la base de cálculo de la aludida contribución del 2% toda vez que estos conceptos no son considerados por la Ley ni la jurisprudencia parte del salario normal. En consecuencia, en el caso bajo análisis se debe excluir este concepto de la base imponible del aporte previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970.

   El referido criterio jurisprudencial, se insiste, no excluye de la prenombrada contribución, lo pagado por el patrono por concepto de remuneración o salario al que tiene derecho el trabajador durante el período vacacional, toda vez que solamente el bono vacacional o la bonificación especial para el disfrute del período vacacional es lo que debe considerarse que no forma parte del salario normal (vid. sentencia de esta Sala N° 00810 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.). Así se declara.

   Ahora bien, en el caso concreto, esta Alzada constata en la “Relación de Sueldos y Salarios, Jornales y Remuneraciones de Cualquier Especie Canceladas a los Trabajadores” del 12 de agosto de 2008, inserto al folio 221 del expediente judicial, que el Instituto Parafiscal incluyó en el cálculo del total de “remuneraciones” sujetas a la contribución del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, la partida denominada “Bono Vacacional”, siendo importante establecer que únicamente en el Acta Fiscal de “Empleados” es donde aparece reflejado el renglón, el cual se describe a continuación:

   (…)

   Empleado

   Año	Trimestre	Bono Vacacional
   2007	1	17.224.148.413,50
   2007	2	17.224.148.413,50
   TOTAL		34.448.296.827,00 [34.448,29]

   …

   (Agregado de la Sala)

   En virtud de lo anterior, se evidencia que la partida incorporada es lo que esta M.I. ha señalado como bono vacacional, por lo que se confirma el pronunciamiento del Tribunal de la causa sobre la improcedencia de incluir tales montos, a efectos del cálculo del aporte del 2%, así como la multa aplicada por ese concepto. Así se declara.

   2.- “Bonificaciones especiales”.

   Al respecto, indicó la Juzgadora a quo que las bonificaciones especiales no resultan gravables a los fines del cálculo del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa por cuanto se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas, observando esta Sala que la sentencia definitiva le dio valor probatorio al informe de experticia contable promovido por el apoderado judicial de la contribuyente, que corre inserto en los folios 168 al 191 del expediente judicial, mediante el cual concluyeron que:

   “(…)

   Los expertos damos nuestras conclusiones en relación con la experticia realizada.

   Analizado como ha sido toda la información que nos fue suministrada en relación con la experticia Cervecería Polar C.A. y tomando en cuenta que el abogado apoderado de la promovente en fecha 16 de junio del 2009 renuncio (sic) a la pregunta N° Dos (2) del escrito de promoción de pruebas; los expertos podemos concluir que los montos tomados en consideración por la Fiscalización a los efectos del calculo (sic) del aporte patronal de 2% corresponde por una parte a ‘Bonificaciones Especiales’ pagadas a los trabajadores en la oportunidad en que cada uno de ellos es liquidado y retirado de la empresa, cuyo monto fue cuantificado en BsF. 2.110.174,44 para el periodo (sic) 1ero y 2do Trimestre 2007 y por la otra corresponde al concepto de ‘Bono Vacaciona’ que también fue cuantificado en BsF. 2.738.006,4. Ambos montos (Bonificaciones Especiales y Bono Vacacional) fueron tomados en cuenta por la Fiscalización a los efectos del cálculo del aporte de 2% lo que origino (sic) por consecuencia el monto solicitado en la resolución culminatoria del 12 de Noviembre (sic) de 2008 de BsF. 42.203,49 y BsF. 54.760,13, respectivamente

   .

   Referente al anterior medio probatorio debe destacarse que ha sido criterio de esta Sala que, “…cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad…”. (Vid. Sentencias de la Sala Político- Administrativa Nos. 00957 y 00919 de fechas 16 de julio de 2002 y 6 de agosto de 2008, casos: Organización Sarela, C.A. y Policlínica La Arboleda C.A., respectivamente).

   En función de lo antes explicado y que se ratifica en el caso de autos, esta M.I. observa que si bien la experticia contable “constató” que los “conceptos descritos e incluidos por los fiscales del INCES a los efectos del cálculo de la contribución patronal del 2% corresponden a las Bonificaciones Especiales pagadas a los trabajadores en la oportunidad en que éstos se retiran o son liquidados de la empresa”, cuyo monto fue cuantificado en dos millones ciento diez mil ciento setenta y cuatro bolívares con cuarenta y cuatro céntimos (2.110.174,44) para el período del primero y segundo trimestre de 2007; sin embargo, no se incorporó alguna otra prueba o documental que soportara tal afirmación como por ejemplo: facturas, recibo de pago, entre otros, a fin de verificar la conclusión a la cual llegaron los expertos.

   En virtud de lo expuesto precedentemente, esta Sala desestima la prueba de experticia promovida por la contribuyente al no desprenderse en autos ningún otro medio probatorio tendiente a desvirtuar la presunción de veracidad y legitimidad de lo señalado en la referida acta de fiscalización sobre las “bonificaciones”. Así se decide.

   Visto lo anterior, esta M.I. constata que la empresa Cervecería Polar C.A. pagó a sus trabajadores las remuneraciones que contablemente denominó “Bonificaciones”, con la misma regularidad y permanencia que las partidas denominadas “Sueldos” y “Salarios”, como se evidencia de los cuadros “Relación de Sueldos, Salarios, Jornales y Otras Remuneraciones de Cualquier Especies Pagadas a los Trabajadores”, que a título ilustrativo, se trascribe los trabajadores “coorporativos y promociones”:

   (…)

   COORPORATIVOS 2007	1° TRIMESTRE	2° TRIMESTRE	TOTAL
   Sueldos	9.996.588.684,00	10.391.016.458,00	20.387.605.142,00
   Sobre Tiempo	117.715.557,00	130.064.376,00	247.779.933,00
   Remuneraciones	4.022.903,00	1.770.351.658,00	1.774.374.561,00
   Bonificaciones	0,00	35.319.163,00	35.319.163,00
   Asignación Veh.	0,00	0,00	0,00
   Empleados Contra.	93.051.417,00	108.273.517,00	201.324.934,00
   Días Feriados	650.333,00	134.900.697,00	135.551.030,00
   Total de Remuneraciones	10.212.028.894,00	12.569.925.869,00	22.781.954.763,00

   PROMOCIONES 2007	1° TRIMESTRE	2° TRIMESTRE	TOTAL
   Sueldos	10.453.798.130,00	11.274.714.710,00	21.728.512.840,00
   Salario	3.558.524.567,00	3.792.747.870,00	7.351.272.437,00
   Comisiones	3.600.074.550,00	3.731.000.155,00	7.331.074.705,00
   Remuneraciones	155.356.015,00	159.476.150,00	314.832.165,00
   Horas Extras	576.456.840,00	498.971.343,00	1.075.428.183,00
   Bono Nocturno	93.515.030,00	84.189.517,00	177.704.547,00
   Trabajo Avance	290.073.397,00	399.266.827,00	741.008.654,00
   Días Feriados	157.840.240,00	409.213.193,00	699.286.590,00
   Jornada Adicional	157.840.240,00	127.029.006,00	284.869.246,00
   Bonificaciones	143.803.208,00	417.096.100,00	560.899.380,00
   Total de Remuneraciones	19.371.183.876,00	20.893.704.871,00	40.264.888.747,00

   (…)

   Al ser así, estima la Sala que la denominación dada por la contribuyente a las señaladas partidas no es óbice para gravarlas con la contribución del 2%, establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, en virtud de prevalecer en las relaciones laborales la realidad sobre las formas o apariencias y, además, tomando en cuenta que la recurrente no aportó al proceso elementos probatorios favorables y en respaldo de sus afirmaciones (por ejemplo: comprobantes de los pagos efectuados a cada trabajador o trabajadora por dicho concepto), orientados a desvirtuar la presunción de legalidad y legitimidad de los actos administrativos impugnados. Respecto a esta característica de los actos administrativos, se les “reconoce la misma fuerza probatoria que a un documento público” por su “autenticidad” (vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 211 del 9 de abril de 2014, caso: A.E.U.).

   En efecto, la recurrente debía demostrar que se trataba de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, las cuales no implicaban un pago regular y permanente. Por tanto, a juicio de esta Sala la cuentas denominadas “Bonificaciones” están sujetas al señalado aporte del 2%, razón por la cual se revoca lo decidido por el Sentenciador de la causa respecto a excluir las señaladas partidas de la base imponible del citado tributo. Así se declara.

   Por las consideraciones expuestas, al proceder la inclusión de las mencionadas partidas también es procedente el pago de las sanciones de multa impuestas por este concepto; en consecuencia, se revoca el fallo de instancia sobre este particular. Así se declara.

   Con vista a lo señalado precedentemente, esta Sala, procede a examinar los demás alegatos esgrimidos por la contribuyente en su escrito recursivo, toda vez que la Sentenciadora al declarar con lugar el recurso contencioso tributario no se pronunció respecto a: (i) improcedencia de la multa por verificarse circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria; y (ii) aplicación de circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria.

   i) Eximente de Responsabilidad

   El apoderado judicial de la empresa contribuyente solicitó que a su representada le sea aplicada la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   (…)

   4. El error de hecho y de derecho excusable (…)

   .

   En función de la norma antes transcrita, el representante en juicio de la parte recurrente alegó a su favor las reiteradas decisiones jurisprudenciales sentadas por esta Sala y los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, razón por la cual no incluyó las “bonificaciones” en el cálculo del aporte patronal del 2%.

   Sobre el particular, ha considerado esta Sala que la indicada circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o errores en su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (vid. sentencias Nros. 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A, 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A. y 00979 de 18 de junio de 2014, caso: Reyco 9000 Ingeniería, C.A.).

   En este sentido, el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable en razón del tiempo, establece la definición de salario normal, en los términos siguientes:

   “Artículo 133. (…)

   Parágrafo Segundo. A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidas del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestaciones de antigüedad y las que esta Ley considere que no tiene carácter salarial”. (Destacado de la Sala)

   Al respecto, considera esta M.I. que contrario a lo afirmado por el apoderado judicial de la sociedad mercantil, ha sido criterio de esta Sala, a los efectos del cálculo de la base imponible de la contribución parafiscal establecida en el artículo 10 de la derogada Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), debe exceptuarse de éste todas las remuneraciones percibidas por lo trabajadores de carácter no regular ni permanente, quedando demostrado en el presente caso que las “bonificaciones” fueron pagadas por la contribuyente trimestralmente durante los años 2005, 2006 y los dos primeros trimestre del 2007, en consecuencia, resulta improcedente el alegato de la representación en juicio de la contribuyente respecto a la eximente bajo análisis. Así se declara.

   ii) Circunstancias Atenuantes.

   Los apoderados judiciales de la contribuyente invocaron como circunstancias atenuantes genéricas contenidas en el artículo 96, numeral 6 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por considerar que hubo (i) ausencia de intención dolosa o de defraudación, ii) la no comisión por parte de mi representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y iii) colaboración prestada a la fiscalización.

   Visto lo anterior, este M.T. observa lo siguiente:

   Aprecia esta Sala que la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva, producto de la disminución ilegítima de los aportes a pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Por lo tanto, debe ser destacado que la falta de intención no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer o graduar la sanción tipificada como contravención. (Vid., sentencias de esta Sala Político- Administrativa Nº 00307 de fecha 13 de abril de 2004, caso: Sucesión de R.E.I.R. y Nº 00951 del 25 de junio de 2009, caso: Alimentos Kellogg, S.A.). En consecuencia, esta Alzada considera que no procede la primera circunstancia atenuante. Así se decide.

   En cuanto a la segunda circunstancia atenuante invocada por la representación judicial de Cervecería Polar, C.A., relativa a “la no comisión por parte de mi representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación”, a criterio de esta Sala resulta improcedente ya que pretender que se le atenúe la sanción de multa por buena conducta tributaria, cuando es un deber del sujeto pasivo cumplir con sus obligaciones, iría en detrimento del espíritu, propósito y razón del Legislador el cual además suprimió en el Código Orgánico Tributario de 2001 una atenuante que lo disponía en similares términos en el código adjetivo tributario de 1994. Así se decide.

   En relación a la colaboración prestada a la fiscalización, considera esta Alzada, que la misma se encuentra subsumida dentro de la atenuante del numeral 2 del artículo 96 del texto tributario adjetivo de 2001, como es la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos, y siendo que la misma fue contemplada para el cálculo de la multa prevista en el artículo 111 eiusdem, tal y como se desprende al folio 201 del expediente judicial, en consecuencia, se desecha el alegato formulado por el apoderado judicial de la contribuyente sobre este particular. Así se decide

   Por las consideraciones que anteceden, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, contra el Acta de Reparo N° 0001-07-01311 de fecha 26 de noviembre de 2007 y la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-11-32 del 12 de noviembre de 2008, emitidas por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); en consecuencia: (i) confirma la improcedencia del reparo formulado y la sanción de multa aplicada por haberse incluido la partida denominada “Bono Vacacional” en la base imponible de los aportes del 2%, así como su correspondiente multa; (ii) revoca la improcedencia de incluir en la base imponible de la contribución del 2% las “bonificaciones” así como la nulidad de sanción de multa determinados por el aludido concepto. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - Que PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva N° PJ0082012000169 de fecha el 14 de agosto de 2013, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

2. - Conociendo en consulta:

   2.1.- Se CONFIRMA la decisión judicial dictada por el Tribunal de la causa sobre la improcedencia del reparo formulado y la sanción de multa aplicada por haberse incluido la partida denominada “Bono Vacacional” pagada a los empleados en la base imponible de los aportes del 2%.

   2.2.- Se REVOCA del fallo de instancia lo concerniente a la improcedencia de incluir en la base imponible de la contribución del 2% las “bonificaciones” y la nulidad de la sanción de multa aplicada por el aludido concepto, los cuales se calcularán en los términos dispuestos en el acto aquí recurrido.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con acción de amparo cautelar por la representación judicial de la sociedad de comercio CERVECERÍA POLAR, C.A., contra el Acta de Reparo N° 0001-07-01311 de fecha 26 de noviembre de 2007 y la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-11-32 del 12 de noviembre de 2008, emitidas por la Gerencia General de Tributos del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).

4. - ORDENA al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) emitir nuevas Planillas de Liquidación, excluyendo la partida denominada “Bono Vacacional” de la base imponible del tributo del 2%, establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el (INCE) de 1970, y la correspondiente multa.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de junio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

   El Presidente E.G.R.
   		La Vicepresidenta M.C.A.V.
   E.M.O.	Las Magistradas
   		B.G.C.S. Ponente
   El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
   	La Secretaria, Y.R.M.
   	En once (11) de junio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00691.
   	La Secretaria, Y.R.M.