Sentencia nº 01323 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Octubre de 2014

Mediante P.A. N° RZ-DFC-OF-99-093 de fecha 5 de noviembre de 1999 se autorizó a los funcionarios identificados con sus números de cédula de identidad entre paréntesis, R.O. LOZADA (3.510.168), Ana VALERA (8.722.351), D.P. (9.112.966) y Anelsis QUINTERO (7.713.948), para que practicaran una fiscalización a la contribuyente Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A., en materia de impuesto sobre la renta e impuesto a los activos empresariales para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996, 1997 y 1998.

La fiscalización concluyó con el Acta de Reparo N° RZ-DF-106, notificada a la contribuyente en fecha 12 de enero de 2001, que formuló reparos en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio comprendido entre el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, según el detalle siguiente:

1) Pérdida declarada en la cuenta de ajuste por inflación por Bs. 800.668.629,00, actualmente Bs. 800.668,63. Cifra discriminada a continuación:

Rechazo de activos (inversiones en moneda extranjera) por Bs. 795.431.879,00, hoy Bs. 795.431,88.

Bonos de la Deuda Pública Nacional por Bs. 5.236.750,00, ahora Bs. 5.236,75.

La Administración Tributaria le aplicó a la cantidad de Bs. 800.668.629,00 el factor de ajuste correspondiente para el período investigado de 103,24%, determinando una revalorización del patrimonio por Bs. 826.610.292,00.

2) Ajuste de las utilidades estatutarias de los accionistas por Bs. 13.790.738,27.

3) Rebaja de impuestos retenidos por Bs. 55.561.232,29.

Mediante Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº RZ-SA-2001-000171 del 7 de septiembre de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT) confirmó los reparos y se determinaron los siguientes tributos y accesorios:

Por silencio administrativo en decidir el anterior recurso, la recurrente interpuso el 22 de marzo de 2002, el recurso contencioso tributario, en el que alegó lo siguiente:

1) Falso supuesto de derecho al rechazar la Administración Tributaria la cantidad de Bs. 840.401.030,27, actualmente Bs. 840.401,03, correspondiente al ajuste por inflación al patrimonio.

2) Falso supuesto de hecho por el rechazo de rebajas por impuestos retenidos sin comprobación (Bs. 55.561.232,29, hoy Bs. 55.561,23).

3) La improcedencia de la multa por la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable.

4) La procedencia de las circunstancias atenuantes, “a saber: 1) no haber tenido la intención de causar el hecho imputado; y 2) no haber cometido violación alguna de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados, de conformidad con el artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario de 1994”.

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa, previa distribución, le dio entrada al recurso en fecha 15 de abril de 2002 y ordenó las respectivas notificaciones.

El 25 de octubre de 2002 la contribuyente consignó la Resolución N° GJT-DRA-A-2001-3200 del 29 de diciembre de 2001, notificada el 23 de septiembre de 2002, mediante la cual la Gerencia Jurídico Tributaria (actual Gerencia General de los Servicios Jurídicos) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico, confirmó el impuesto determinado por la cantidad de Bs. 341.297.591,00 y modificó la multa en la cantidad de Bs. 340.444.347,45, ahora Bs. 340.444,35, al conceder la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

En la misma fecha (25 de octubre de 2002), la contribuyente consignó escrito mediante el cual limitó los motivos del recurso contencioso tributario al falso supuesto de hecho y de derecho en cuanto a los reparos confirmados, y a la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable.

Por auto de fecha 7 de agosto de 2003, el tribunal a quo ordenó agregar a los autos las observaciones de la contribuyente a los informes del Fisco Nacional, y dijo “Vistos”.

Mediante diligencia del 9 de julio de 2010 el apoderado judicial de la contribuyente opuso la prescripción de la obligación tributaria.

II

DECISIÓN CONSULTADA

En fecha 21 de julio de 2010 el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas dictó la sentencia interlocutoria Nº 128/2010, fundamentada en lo siguiente:

(…)

Visto el planteamiento de la parte actora de este proceso judicial, esta Juzgadora, en armonía con el criterio dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 1736 de fecha 02 de diciembre de 2009, Caso: Frank`s de Venezuela C.A., se pronuncia con relación a la extinción, por prescripción, de la obligación tributaria controvertida, luego de la etapa procesal de ‘Vistos’.

(…)

Advierte asimismo, esta Juzgadora que siendo la prescripción un medio para adquirir un derecho o liberarse de una obligación y; en el ámbito tributario es consecuencia, por un lado de la inactividad de la Administración Tributaria de hacer efectivas sus facultades de verificación, fiscalización, de cobro, de sanción y, por parte del contribuyente de ejercer temporalmente su acción de reintegro del pago de cantidades indebidas, ocasiona, para cada uno de esos supuestos, la extinción de la obligación tributaria.

Sin embargo, como bien lo sancionó el legislador tributario al no concederle la condición de imprescriptible a obligación tributaria sino a la acción de las actividades inmediatamente mencionadas, consagró en aquellas paralizadas, su reanudación y continuidad, antes de culminar el lapso prescriptivo, con la solicitud de continuidad del proceso judicial, hecha por las partes y, con él, de la relación jurídico tributaria entablada entre la Administración y el contribuyente. Proceso que, evidentemente, no tendrá otro acto preclusivo que la emisión de la respectiva sentencia definitiva o interlocutoria con fuerza definitiva que termine ese proceso judicial.

De acuerdo a la normativa precedentemente transcrita, se observa que el lapso de la prescripción de la acción de cobro a favor de la Administración Tributaria Nacional, en el caso de autos, es de cuatro (4) años, en virtud a que como se evidencia de autos, cumplió con las formalidades de mencionadas en el artículo 55 del registro de las obligaciones tributaria respectivas.

Ahora bien, en el caso subíndice se advierte que el curso de dicha prescripción, se vio interrumpida con las actuaciones procesales descritas en el Capítulo I de esta decisión y fue suspendida el 03 de abril de 2002 con la interposición del recurso contencioso tributario, manteniéndose paralizada la causa desde el 05 de noviembre de 2003, una vez transcurridos los sesenta (60) días continuos, previstos en el artículo 277 eiusdem, para la oportunidad de dictar sentencia en el referido juicio, más treinta (30) contínuos, de un posible diferimiento; período en el cual este Tribunal no emitió el fallo correspondiente.

Así, una vez concluido el referido lapso para sentenciar sin que se hubiese dictado sentencia definitiva, la causa quedó paralizada desde el día 05 de noviembre de 2003, debiendo ser impulsada para su continuación.

Entonces, desde el 05 de noviembre de 2003, advierte este Tribunal, no sólo no produjo el fallo definitivo sino que la parte acreedora de la obligación tributaria controvertida no solicitó dicha actuación, evidenciándose que la causa mantiene una paralización de mas de seis (06) años; razón por la cual, estima esta Juzgadora que ha operado la caducidad de la acción fiscalizadora y de cobro desplegada por la Administración Tributaria Nacional; en consecuencia, conforme lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 39 del Código Orgánico Tributario de 2001, ha extinguido la obligación tributaria por ella pretendida, en el caso subiúdice. Así se declara.

(…)

En base a las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara EXTINGUIDA POR PRESCRIPCION LA OBLIGACION TRIBUTARIA, exigida a BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO, S.A.CA por parte de la Gerencia Regional de Tribunal Internos de la Región Zuliana, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contenida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. RZ-2001-000171 de fecha 07 de septiembre de 2001, emanada de esa dependencia tributaria, por monto total de Bs. 699.660.062,00 (Bs.F 662.660, 06)

. (Resaltado de la sentencia).

III MOTIVACIÓN Corresponde a la Sala pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la sentencia interlocutoria N° 128/2010 de fecha 21 de julio de 2010, que declaró extinguida la obligación tributaria en el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente Banco Occidental de Descuento S.A.C.A.

Siendo que conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008,“Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, esta Sala Político-Administrativa, actuando como alzada natural y m.i. de la jurisdicción contencioso administrativa y tributaria, procede a realizar el análisis correspondiente al referido fallo, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

Al respecto, en anterior oportunidad este Alto Tribunal expresó lo siguiente:

(…) En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquellos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente)

. [Vid. sentencia Nº 00812 del 22 de junio de 2011, caso: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV)].

Sin embargo, como el presente juicio es de naturaleza tributaria, debe analizarse previamente, a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de esta se adecua a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, la Sala siguiendo los lineamientos expuestos en su sentencia N° 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., que precisó los supuestos de procedencia del recurso de apelación en materia tributaria, constata que el fallo consultado puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la empresa Banco Occidental de Descuento S.A.C.A.; que la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requeridas como mínimo de procedibilidad de dicho medio de impugnación en personas jurídicas, y que la misma resultó desfavorable a los intereses del Fisco Nacional al declarar prescrita la obligación tributaria. Así se declara.

En el caso de autos el tribunal a quo, ante la solicitud de la contribuyente de fecha 9 de julio de 2010, estimó que desde el 5 de noviembre de 2003 (luego de vistos) la causa se mantuvo paralizada por más de seis (6) años por lo que declaró extinguida por prescripción la obligación tributaria.

Sobre la procedencia de la prescripción de la obligación tributaria después de vista la causa en sede judicial, la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en sentencia N° 785 del 21 de julio de 2010, criterio ratificado por esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01050 del 28 de octubre de 2010, caso: Diageo Venezuela, C.A. y 01533 del 22 de noviembre de 2011, caso: Daimlercrhysler de Venezuela, L.L.C., sentó su posición expresando lo siguiente:

(…) es oportuno destacar que, esta Sala, al referirse a inactividad procesal en estado de sentencia, en atención a lo preceptuado en el artículo 26 de la Constitución vigente, estimó que dentro de las modalidades de extinción de la acción, se encontraba la pérdida de interés, la cual tendría lugar cuando la parte no quiera que se sentencie la causa, lo que se refleja en la ausencia absoluta de cualquier actividad tendente a impulsar el proceso. En tal sentido, tomando en cuenta la circunstancia de que el interés procesal subyace en la pretensión inicial del actor y debe subsistir en el curso del proceso, la Sala consideró que la inactividad que denota desinterés procesal, el cual se manifiesta por la falta de aspiración en que se le sentencie, surgía en dos oportunidades procesales:

a) Cuando habiéndose interpuesto la acción, sin que el juez haya admitido o negado la demanda, se deja inactivo el juicio, por un tiempo suficiente que hace presumir al juez que el actor realmente no tiene interés procesal, que no tiene interés en que se le administre justicia, debido a que deja de instar al tribunal a tal fin.

b) Cuando la causa se paraliza en estado de sentencia, lo cual no produce la perención, pero si ella rebasa los términos de prescripción del derecho objeto de la pretensión, sin que el actor pida o busque que se sentencie, lo que clara y objetivamente surge es una pérdida del interés en la sentencia, en que se componga el proceso, en que se declare el derecho deducido.

De cara al segundo supuesto, la Sala consideró que el deber fallido del Estado en decidir la causa en forma oportuna y expedita, tiene correctivos que pueden ser empleados por las partes interesadas, con el propósito de lograr que el juez sentencie, demostrando con ello que su interés en el proceso persiste, lo cual debe hacerse constar en la causa paralizada en estado de sentencia, por falta de impulso del juez. En tal sentido, sin pretender justificar la tardanza de los jueces y, menos aún, perjudicar a los usuarios del sistema judicial, la Sala concluyó que la inacción de las partes, especialmente la del accionante, denota una renuncia a la justicia oportuna, producirá la decadencia y extinción de la acción.

En virtud del fallo en comento, la Sala determinó que a partir de ese momento, como interpretación del artículo 26 de la Constitución, en cuanto a lo que debe entenderse por justicia oportuna, que si la causa paralizada rebasaba el término de la prescripción del derecho controvertido, a partir de la última actuación de los sujetos procesales, el juez que la conociere podía de oficio o a instancia de parte, declarar extinguida la acción, previa notificación del actor, en cualquiera de las formas previstas en el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil, si ello fuere posible, y de no serlo, por no conocer el tribunal dónde realizar la notificación, o no poder publicar el cartel, con la fijación de un cartel en las puertas del tribunal. Se dispuso, igualmente, que la falta de comparecencia de los notificados en el término que se fijara, o las explicaciones poco convincentes que expresare el actor que compareciere, sobre los motivos de su inactividad y los efectos hacia terceros que ella haya producido, serían ponderados por el juez para declarar extinguida la acción’. (Subrayado de este fallo).

No obstante que el referido criterio jurisprudencial verse específicamente sobre el instituto de la perención luego de haber entrado la causa en estado de dictar sentencia, las consideraciones allí vertidas –mutatis mutandi- resultan plenamente aplicables a casos como el de autos, pues -como se indicara supra- se está aplicando una sanción que resulta incluso mucho más grave que la sola extinción del proceso: la extinción del derecho de crédito que tiene la República en contra de un determinado contribuyente con ocasión de un tributo, derecho que cuenta además con una presunción de legalidad que acaso ha visto mermada su eficacia por la instauración del proceso contencioso-tributario.

No puede soslayarse, por otra parte, que la declaratoria contenida en el veredicto cuya revisión fue requerida, lejos de procurar la recta marcha del proceso, constituye un incentivo para el contribuyente demandante para abandonar las causas que haya iniciado una vez que arriben a la fase de sentencia, pues de esa forma puede aprovecharse de la reanudación del cómputo de la prescripción del derecho a favor del Fisco, escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportuna y definitivamente la controversia, en agravio del derecho a la tutela judicial efectiva como garantía procesal fundamental que estatuye el artículo 26 de la Carta Magna.

En conclusión, estima esta Sala Constitucional que la decisión objeto de la solicitud de autos, que confirmó la sentencia dictada por el Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró prescrita la obligación exigida por la Administración Tributaria a Ford Motor de Venezuela, S.A., concerniente al ejercicio fiscal correspondiente al año 1995, por concepto de impuesto sobre la renta, luego de que el 30 de junio de 1998 el tribunal de la causa dijo ‘Vistos’, violentó el derecho a la defensa y al debido proceso de la República Bolivariana de Venezuela, pues emitió dicho pronunciamiento sin que se hubiese notificado siquiera a los representantes judiciales de la República sobre la solicitud de prescripción realizada por la contribuyente y sin haber tomado en consideración la solicitud de pronunciamiento que realizó el apoderado judicial del Fisco Nacional el 26 de febrero de 2007 ante el referido Juzgado Superior Primero, situación que evidenciaba el interés del Fisco en la resolución del fondo del asunto debatido.

Conforme a las consideraciones efectuadas, la sentencia cuya revisión se solicita se apartó abiertamente de la interpretación establecida por esta Sala en los referidos fallos del 1º de junio y 14 de diciembre de 2001, en perjuicio de los derechos constitucionales de la República Bolivariana de Venezuela a la defensa, al debido proceso y a la tutela judicial efectiva, previstos en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, motivo por el cual debe declararse que ha lugar la solicitud de revisión objeto de estos autos. En tal virtud, se ordena la reposición de la causa al estado de que la Sala Político-Administrativa de este Supremo Tribunal se pronuncie acerca del recurso de apelación ejercido, acatando el criterio jurisprudencial establecido en el presente fallo. Así se declara.

. (Subrayado de la sentencia).

En atención al criterio jurisprudencial trascrito, conforme al cual la Sala Constitucional de este M.T. estimó pertinente aplicar mutatis mutandi a la prescripción de las obligaciones tributarias en sede judicial después de vista la causa, las mismas consideraciones que en materia de perención de la instancia, y siendo este criterio de carácter vinculante para esta Sala Político-Administrativa, debe declararse improcedente la declaratoria de prescripción de la obligación tributaria pronunciada por el Tribunal a quo, en virtud de que después que se dijo “Vistos”, el presente asunto entró en etapa de sentencia, sin que posteriormente se requiriera actuación procesal de las partes. En consecuencia, se revoca el fallo consultado. Así se decide.

Revocada la sentencia consultada, corresponde a este Alto Tribunal conocer las denuncias de fondo expuestas por la contribuyente en el recurso contencioso tributario, a saber: 1) Falso supuesto de derecho en el rechazo del ajuste fiscal del patrimonio por Bs. 826.610,29 y Bs. 13.790,74. 2) Falso supuesto de hecho por el rechazo de las rebajas por impuestos retenidos sin comprobación por Bs. 55.561,23; y 3) La procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable.

1) Falso supuesto de derecho en el rechazo del ajuste por inflación fiscal del patrimonio por Bs. 840.401,03.

1.1. Rechazo de activos expresados en moneda extranjera por Bs. 795.431,88

Sobre este reparo alegó la contribuyente lo siguiente:

“(…) La Administración Tributaria en el acto administrativo recurrido procede a rechazar algunos activos que constituyen parte de la base de determinación del patrimonio neto fiscal inicial, argumentando las siguientes razones:

(…)

‘a.2. La cantidad de Bs. 795.431.879,00 corresponde a inversiones en monedas extranjeras en instituciones financieras en el exterior, que generan ingresos extraterritoriales y no gravables, declarados así por la contribuyente para el ejercicio investigado y que la actuación fiscal procede a excluir del patrimonio neto a ajustar ya que las mismas no constituyen inversiones realizadas en el país conforme a lo establecido en los artículos 1 y 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 27-05-94’.

‘Por lo antes expuesto, la actuación fiscal procede a excluir del patrimonio a ajustar la cantidad de Bs. 800.668.629,00 de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Sexto del artículo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 27-05-95’.

La Administración al afirmar lo antes expresado incurre en un desconocimiento, o por lo menos en una errada interpretación de la normativa aplicable ya que, de acuerdo a las disposiciones que regulan el sistema de ajuste fiscal por inflación, los activos en moneda extranjera por considerarse activos no monetarios, forman parte de la base de la determinación del patrimonio neto fiscal inicial del contribuyente.

(…)

Así, el activo en moneda extranjera que refleja nuestra representada al cierre del ejercicio 1995, por ser un activo no monetario sujeto al sistema del ajuste fiscal por inflación, fue ajustado por la tasa de cambio de la moneda extranjera correspondiente emitida por el Banco Central de Venezuela (Dólar de los Estados Unidos de América) al cierre de dicho ejercicio fiscal. De esta forma, se origina un incremento a la renta a través del registro contable del diferencial cambiario en dicho ejercicio gravable.

Producto de su naturaleza fiscal como activo no monetario, el activo en moneda extranjera calculado en Bs. 795.431.879, formó parte del patrimonio neto fiscal inicial que determinó nuestra representada al cierre del ejercicio fiscal 1996.

(…)

Como puede observarse del texto de la norma citada [artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995], el legislador definió al patrimonio neto fiscal inicial como una diferencia del total de activos y pasivos, excluyendo únicamente los activos por conceptos de préstamos a los accionistas, administradores o empresas afiliadas. Por esta razón, el activo expresado en moneda extranjera durante el ejercicio 1995, el cual por ser un activo de naturaleza no monetaria, fue ajustado por la tasa de cambio correspondiente según las normas del ajuste por inflación, formó parte del patrimonio neto fiscal inicial de nuestra representada del ejercicio 1996, y no le está dado válidamente a la Administración excluirlo sobre la base de una interpretación descontextualizada de lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues lo señalado en esta norma reglamentaria debe conciliarse con la ley, ya que se trata -en el caso concreto que nos ocupa- de una situación expresamente permitida por el legislador en las disposiciones supra citadas, por lo que el rechazo fiscal constituye un desconocimiento de las normas legales antes citadas, que erige al acto así dictado en desprovisto de base legal’. (Resaltado y subrayado del escrito y agregado de la Sala).

La contribuyente, a los fines de demostrar sus argumentos, promovió prueba de experticia, la cual fue admitida y evacuada en la instancia, arrojando en este punto el siguiente resultado:

“(…) Para dar respuesta a este punto ‘1’ del escrito de promoción de pruebas, luego del análisis y comprobación de los registros contables, del Balance por Cuenta Consolidado, del Balance de Publicación y de los Mayores Analíticos de la contribuyente, los expertos determinaron que los activos expresados en moneda extranjera por la cantidad de SETECIENTOS NOVENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y UN MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 795.431.879,00) se encuentran reflejados en su contabilidad a la fecha del 31 de diciembre de 1995, verificándose que existe una diferencia de OCHENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES CON 68/100 (Bs. 84.933,68) como se demuestra en el anexo ‘A-1’. De igual manera se determinó: (i) Que el origen de dichos activos, es el resultado de la apertura de Cuentas Corrientes en Instituciones Financieras en el exterior realizadas por clientes de la recurrente. (ii) Su naturaleza es no monetaria porque son susceptibles de protegerse contra la inflación, en razón de ello la empresa procedió a reajustarlos según la cotización de la respectiva moneda extranjera a la fecha de cierre del Balance como fue evidenciado de los comprobantes y registros contables…’. (Resaltado de la experticia).

En los informes de instancia, la representación fiscal expresó sobre este reparo lo siguiente:

(…) Ello así, queda demostrado que la cantidad de Bs. 795.431.879,00, correspondiente a inversiones en moneda extranjera en instituciones financieras del exterior, que generan ingresos extraterritoriales y no son gravables por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (véase artículos 1 y 4 de la LISLR), no pueden incluirse dentro del patrimonio neto de la contribuyente a reajustar, en razón de que las mismas no constituyen inversiones realizadas en el país con el objeto de producir la renta, conforme lo establece la normativa anteriormente transcrita, en consecuencia queda demostrado en autos que el reglamento en modo alguno se excedió de lo establecido en la Ley sino que se dictó p.a. con aquella, igualmente se debe expresar que el informe pericial en modo alguno nos permite arribar a una conclusión diferente a la expresada por la Administración Activa tanto en la etapa formativa del acto recurrido, como en la etapa revisora del mismo, pues se limita a señalar el origen de los activos, su naturaleza, tipo de moneda en que fueron pactados, monto expresado en bolívares, el procedimiento contable utilizado para determinar el valor en libros al 31-12-95, etc., sin embargo refleja que el mismo se hizo conforme al artículo 103 de la LISLR de 1994, pero obvió que en caso de activos no monetarios invertidos en el extranjero y que de acuerdo con el principio de extraterritorialidad no sean objeto del gravamen previsto en la referida Ley, tales bienes no pueden incluirse dentro del patrimonio neto del contribuyente, aunque estén expresado (sic) moneda extranjera, apreciación jurídica que le compete realizarla al juez contencioso como conocedor del derecho y cuyo pronunciamiento le está vedado a los expertos, de allí que deba desestimarse el presente alegato por carecer de asidero jurídico y deban confirmarse los actos recurridos y así pedimos sea declarado

.

Expuesto lo anterior, debe la Sala transcribir las disposiciones legales y reglamentarias aplicables al presente caso:

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995:

Artículo 103. Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravables respectivo. Para estos fines se entenderá como patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas

.

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993:

Artículo 98. Los reajustes de cierre de ejercicio a que se refiere el artículo anterior, afectarán las cuentas de activos y pasivos no monetarios distintas de los títulos valores, y las que integran el patrimonio neto del contribuyente.

(…)

Parágrafo Sexto. Deberán excluirse a los fines de la determinación del patrimonio neto computable del contribuyente, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a impuesto por la ley que se reglamenta.

En los casos de personas naturales también deberán excluirse los bienes, derechos, deudas y obligaciones que no estén en función del objeto, giro o actividad empresarial del contribuyente

.

De acuerdo con esta disposición legal, deben los contribuyentes reajustar el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, cuyo incremento de valor se acumulará en la partida de reajuste por inflación como una disminución de la renta gravable, excluyéndose como activos a reajustar las cuentas y efectos por cobrar a los administradores, accionistas o empresas afiliadas. Adicionalmente, el Reglamento de dicha Ley excluye igualmente los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a impuesto.

Aunque no lo dice el artículo 103 de la Ley citada, sólo pueden incluirse en el reajuste regular por inflación del patrimonio al final del ejercicio los bienes, deudas y obligaciones de la contribuyente, incorporados en la producción de la renta, para lo cual deben seguirse las reglas previstas en los artículos 1 y 4 eiusdem, los cuales establecen:

Artículo 1. Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley. Igualmente, se considerarán como ingresos gravables los enriquecimientos de otra fuente indicados expresamente en esta Ley

.

Artículo 4. Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieren esas causas a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país

.

De manera que, a los efectos del reajuste regular por inflación del patrimonio al final del ejercicio gravable, sólo pueden incluirse los bienes, derechos y obligaciones de la contribuyente por actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, siempre que alguna de las causas que lo origina ocurra en territorio nacional.

Afirma la recurrente que la partida por Bs. 795.431.879,00 corresponde a activos en moneda extranjera, que deben considerarse como no monetarios y que forman parte del reajuste regular por inflación del patrimonio de la contribuyente, en tanto que el Fisco Nacional expresa que deben excluirse, ya que se trata de ingresos extraterritoriales no gravables, y por ende no sujetos a dicho ajuste.

Para decidir la presente controversia debe la Sala transcribir el Anexo 3 del Acta de Reparo N° RZ-DF-106 de fecha 12 de febrero de 2001, la cual coincide con el Anexo “A- 1” del informe pericial, salvo la diferencia de Bs. 84.933,68 detectada por los expertos, en el que se detallan los códigos de cuenta, las instituciones financieras del exterior y los montos de la inversión:

Ahora bien, en cuanto al origen de estos activos, en el informe de experticia se verificó que estos montos provienen del resultado de la apertura de Cuentas Corrientes en las referidas instituciones financieras del exterior realizadas por los clientes de la contribuyente.

En el caso de autos, tratándose de una institución bancaria como lo es el Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A., se debe definir preliminarmente lo que constituye el activo y patrimonio de los bancos regidos por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras del 28 de octubre de 1993, publicada en la Gaceta Oficial N° Extraordinario 3.228 de la misma fecha, aplicable ratione temporis, la cual dispone:

Artículo 14.- Los bancos y demás instituciones financieras regidos por esta Ley deberán mantener un patrimonio que en ningún caso podrá ser inferior al ocho por ciento (8%) de su activo y del monto de las operaciones a que se refiere el literal c) del Parágrafo Primero de este artículo, los cuales se determinarán en cada banco o institución financiera, aplicando criterios de ponderación de riesgos.

PARAGRÁFO PRIMERO: A los efectos previstos en este artículo, la Superintendencia, previa opinión favorable del Banco Central de Venezuela, mediante normas de carácter general, establecerá:

a) Los elementos integrantes del patrimonio.

b) Los elementos integrantes del activo.

c) Las operaciones que no estando reflejadas en el activo puedan comportar riesgos.

d) Los criterios de ponderación de riesgos, a los efectos de determinar los coeficientes aplicables, de acuerdo con la mayor o menor gravedad de dichos riesgos.

e) El tratamiento aplicable a los bancos y demás instituciones financieras que transitoriamente no cumplan el requerimiento patrimonial a que se refiere el encabezamiento de este artículo.

PARÁGRAFO SEGUNDO: En atención a los cambios en las condiciones económicas y financieras, la Superintendencia podrá, previa opinión favorable del Banco Central de Venezuela, aumentar el requerimiento patrimonial previsto en el encabezamiento de este artículo.

PARÁGRAFO TERCERO: Los estados financieros consolidados o combinados de las instituciones financieras integrantes de un grupo financiero, incluídas las no domiciliadas en el país, deberán reflejar respecto de la institución que consolida o combina dichos estados financieros, el cumplimiento de los requisitos patrimoniales establecidos en este artículo.

PARÁGRAFO CUARTO: Para dictar las normas a que se refiere el presente artículo, la Superintendencia tomará en cuenta, entre otros factores, las prácticas y estándares de aceptación general aplicables a la materia

.

Mediante Resolución N° 090.95 del 15 de mayo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.714 del 19 de mayo de 1995, la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, definió el patrimonio y los activos de los bancos así:

Artículo 1.- DEFINICIONES BÁSICAS:

A los efectos de las presentes normas, se establecen las siguientes definiciones:

ACTIVO:

Cualquier bien o derecho, propiedad de un banco u otra institución financiera regida por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financeras, o de los Grupos Financieros definidos en dicha Ley.

ACTIVO NETO:

Monto resultante después de deducir al valor de costo de un activo, las provisiones, apartados, depreciaciones o amortizaciones. Tiene el mismo significado que el término ‘valor en libros’.

PATRIMONIO CONTABLE:

Es el monto del capital pagado, las correspondientes reservas de capital, y el superávit del banco u otra institución financiera regida por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, y de los Grupos Financieros

.

Conforme a las normas antes citadas, no forman parte del activo y del patrimonio de los bancos y de las instituciones financieras regidas por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, las cuentas abiertas por sus clientes, ya sea en el territorio nacional o en el exterior.

Adicionalmente, el Manual de Contabilidad para Bancos, otras Instituciones Financieras y Entidades de Ahorro y Préstamo, de obligatorio cumplimiento para la contribuyente, considera las captaciones del público, ya sea en el territorio nacional o en el exterior, como pasivos de dichas instituciones, según el Código de Cuenta N° 210.00 y siguientes; todo lo cual puede representarse con la fórmula contable: activo es igual al pasivo más el patrimonio (A= P+Pt), de donde el Patrimonio es igual al Activo menos el Pasivo (Pt= A-P), por lo que siempre debe sustraerse el pasivo del activo a los efectos de determinar el patrimonio de la contribuyente.

De manera que estas cuentas corrientes en el exterior no son de la contribuyente sino de sus clientes, por lo que al no ser activos del Banco Occidental de Descuento, S.A.C.A., no pueden incluirse a los efectos del reajuste regular por inflación del patrimonio al final del ejercicio 1996, por lo que no verifica la Sala el vicio de falso supuesto de derecho alegado por la contribuyente, y confirma el reparo formulado con la motivación previamente expuesta. Así se declara.

Por lo demás, si fuesen activos propios de la contribuyente, tampoco pueden incluirse a los efectos del reajuste regular por inflación del patrimonio al final del ejercicio, ya que se trata de ingresos extraterritoriales, por cuentas abiertas en el exterior, es decir, no son enriquecimientos provenientes de actividades económicas realizadas en la República Bolivariana de Venezuela, ni de bienes situados en el país, y las causas que lo originan no ocurren dentro del territorio nacional, verbi gratia, no se trata de: a) la explotación del suelo o subsuelo; b) la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales; c) servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela, en los términos del artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995. Así también se declara.

1.2. Rechazo de activos representados en Bonos de la Deuda Pública Nacional por Bs. 5.236,75

Sobre este reparo observa la Sala que la contribuyente no contradijo en su recurso contencioso tributario esta objeción fiscal, como lo hizo en el caso de las inversiones en moneda extranjera por Bs. 795.431.879,00, así como tampoco lo incluyó como objeto de la experticia para desvirtuar la fiscalización efectuada por la Administración Tributaria, sino que fue en los informes de instancia que lo planteó por primera vez cuando expresó:

(…) Aplicando lo precedentemente expuesto al caso de mi representado, debemos denunciar en esta oportunidad de informes, aunque tal alegato no fue expuesto en el escrito recursorio, que la Administración Tributaria incurrió en un vicio en la causa al excluir de manera injustificada activos representados por Bonos de la Deuda Pública Nacional del patrimonio neto inicial del Banco para el ejercicio fiscal 1996

.

En cuanto a la imposibilidad de admitir nuevos alegatos en informes, esta Sala se ha pronunciado de la siguiente manera:

(…) Frente a dicha solicitud, advierte la Sala –como lo observara la representación fiscal en su escrito de contestación a la apelación-, que la contribuyente Quality Cleaners, C.A. no esgrimió el descrito alegato en la oportunidad en la que interpuso el recurso contencioso tributario de autos, en virtud de ello, la República no pudo exponer en la fase inicial del proceso judicial, mecanismos de defensa con el objeto de salvaguardar sus intereses y menos aun dicha argumentación pudo ser conocida y decidida por el Tribunal de Instancia.

Advertido lo anterior, precisa esta M.I. que con relación a la prohibición o no de presentar nuevos alegatos en juicio, esta Sala Político-Administrativa en su sentencia N° 01469 de fecha 19 de noviembre de 2008, caso: Consorcio Térmico, S.A., ha señalado que los contribuyentes no pueden formular nuevos alegatos en informes, pues de admitirse ello en esta etapa procesal (la última del juicio contencioso tributario antes de la fase decisoria) entrañaría una lesión al derecho a la defensa de la contraparte (en este caso del Fisco Nacional).

Siguiendo el prefijado orden de ideas, en principio, esta Superioridad no estaría obligada a emitir pronunciamiento alguno en torno al señalado punto pues dicho alegato no formó parte de la controversia descrita en el recurso contencioso tributario ejercido. Sin embargo, como quiera que el argumento sobrevenido esgrimido por la contribuyente apelante atinente a la ‘Aplicación retroactiva de la ley penal más favorable por despenalización del requisito previsto en el literal p) de la Resolución 320’, constituye materia de orden público, debe esta Sala conocer y decidir sobre el mismo. Así se decide. (Sentencia número 01518 del 17 de noviembre de 2008, caso: Quality Cleaners, C.A).

Conforme a la jurisprudencia anterior, que en esta oportunidad la Sala ratifica, sólo en los casos de materia de orden público pueden plantearse nuevos alegatos, no siendo precisamente el caso referido por la contribuyente, ya que lo denunciado en informes se refiere al vicio en la causa del acto administrativo impugnado, y no a violaciones del orden público, por lo que debe esta M.I. desestimar por extemporáneo el argumento de la recurrente en informes y firme el reparo formulado. Así se declara.

1.3. Ajuste de las utilidades estatutarias de los accionistas por Bs. 13.790,74

Sobre este reparo alegó la contribuyente:

En el acto recurrido, la Administración Tributaria incurre en una errónea interpretación de las normas jurídicas, al afirmar que el pago de dividendos a los accionistas sobre las utilidades estatutarias que el BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO registró al cierre de su ejercicio financiero finalizado el 30 de junio de 1996, debe ser considerado una disminución patrimonial, según las normas del ajuste fiscal por inflación.

(…) De esta forma, cualquier variación patrimonial con respecto a la determinación del patrimonio neto fiscal inicial ocurrida dentro del ejercicio gravable, deberá considerarse a efectos del resultado del ajuste fiscal por inflación. Así, cuando nuestra representada determina un resultado semestral por concepto del cierre financiero al que está obligada según las normas de la Superintendencia de Bancos (SUDEBAN), dicho resultado no se imputó como un aumento de su patrimonio fiscal, ya que dicha utilidad financiera semestral, por principio anual de la renta, será parte de la utilidad anual que constituirá el patrimonio neto fiscal inicial del ejercicio fiscal siguiente, pero bajo ningún concepto dicha utilidad semestral se podrá considerar como un aumento patrimonial para efectos del ajuste fiscal por inflación.

(…) De este modo, cuando nuestra representada decreta dividendos sobre los resultados financieros del primer semestre del ejercicio 1996, dicho decreto de dividendos no se consideró como disminución del patrimonio fiscal, ya que a efectos fiscales, la disminución del patrimonio por reparto de dividendos es procedente siempre y cuando dichas utilidades provengan o hayan sido parte integrante del patrimonio neto fiscal inicial que fue objeto de ajuste según el citado artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por el contrario, el decreto y pago de dividendos en el mes de septiembre de 1996, se realizó sobre las utilidades financieras del primer ejercicio económico de nuestra representada del año 1996, situación que en ningún momento se puede considerar como aumento patrimonial.

En atención a las consideraciones expuestas, solicitamos muy respetuosamente a este Tribunal declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RZ-SA-2001-000171, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT) en fecha 7 de septiembre de 2001, notificada a nuestra representada en fecha 10 de septiembre de 2001, por concepto de decreto de dividendos por Bs. 13.790.738,27

.

La Administración Tributaria fundamentó este reparo en lo siguiente:

(…) b. La cantidad de Bs. 13.790.738,27 surge del ajuste a las utilidades estatutarias de los accionistas [Bs. 125.370.347,98 x factor de variación (IPC= 11%)], correspondiente al primer semestre del ejercicio fiscal 1996, registradas en el mes de Junio en la cuenta N° 100-212-99-103 y pagadas en el mes de Septiembre del mismo año por la cantidad de Bs. 125.370.347,98, que se considera como una disminución del patrimonio neto y que la contribuyente no consideró como tal, en virtud de lo cual se procede a excluir según lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 27-05-94 en concordancia con el Parágrafo único del Artículo 100 del reglamento de la ley en comento

. (Agregado de la Sala).

En el informe de experticia se concluyó sobre este punto en lo siguiente:

(…) El monto del patrimonio neto inicial correspondiente al período impositivo finalizado el 31 de diciembre de 1996 es de SIETE MIL CIENTO SETENTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON 91/100 (Bs. 7.173.856.775,91), el cual se evidencia en el anexo ‘B-1’ referido en la respuesta del punto A-4 el presente informe.

(…) Para dar respuesta a este numeral del punto ‘B’ del escrito de promoción de pruebas, los expertos verificamos el cierre del ejercicio económico semestral al 30 de junio de 1996, a través del Balance de Publicación de la misma fecha, así como los resultados reflejados en el Balance de Comprobación Consolidado del BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO S.A.C.A. presentado al Banco Central de Venezuela, mediante el cual pudimos constatar que efectivamente hubo una Utilidad del Ejercicio semestral de UN MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES MILLONES TRES MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON 41/100 (Bs. 1.393.003.866,41).

(…) El resultado arrojado en el cierre semestral al 30 de junio de 1996, no conformó el patrimonio neto inicial del período impositivo finalizado al 31 de diciembre de 1996, como se puede evidenciar en el cuadro anexo ‘B-1’ referido en la respuesta del punto A-4 del presente informe, por cuanto el mismo constituye una variación o incremento del patrimonio experimentada posterior a la fecha de cierre del ejercicio económico del período anterior (1995), que se materializa una vez que se cancela la cuenta de ganancia del ejercicio contra la cuenta de Utilidades No Distribuidas.

(…) El resultado reflejado en el Balance del cierre semestral al 30 de junio de 1996, no se consideró como una variación del patrimonio neto fiscal durante el período impositivo del ejercicio terminado el 31 de diciembre de 1996, como se puede observar en el anexo ‘B-1’. (ii) De este mismo anexo se desprende, que el patrimonio inicial se determinó, tomando en cuenta la diferencia entre el total del activo y el total del pasivo al 01 de enero de 1996 (patrimonio final al 31 de diciembre de 1995), y, una vez realizada dicha operación, más o menos, fueron agregados los resultados del ajuste por inflación acumulado obtenidos al aplicar lo establecido en los artículos 91, 98, 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en concordancia con el artículo 99 del Reglamento.

(…) Para dar respuesta a este aparte del punto ‘B’ del escrito de promoción de pruebas, los expertos practicamos el examen a los documentos que respaldan el decreto y pago de dividendos. (i) El decreto de dividendos se produjo en fecha 10 de julio de 1996, según consta en Acta de la Sesión de Junta Directiva del BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO S.A.C.A. de la misma fecha (anexo ‘B-5-1’). (ii) El pago de los dividendos se efectuó el 02 de septiembre de 1996 (anexo ‘B-5-2’). (iii) El monto total de las operaciones de decreto y pago de dividendos es de CIENTO VEINTICINCO MILLONES TRESCIENTOS SETENTA MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES CON 98/100 (Bs. 125.370.347,98) (anexo ‘B-5-3’). (iv) Los documentos y registros contables, revisados y verificados, por los expertos, constan de: Acta de Sesión de la Junta Directiva del BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO, S.A.C.A celebrada el 10 de julio de 1996, libro de Acta de Accionistas, balance de publicación al cierre del 30 de junio de 1996 (anexo ‘B-6-1’), cuadro de distribución de Utilidades correspondientes al primer semestre de 1996 y asiento contable de la orden de pago de los dividendos decretados.

(…) Para responder el requerimiento solicitado en este numeral, los expertos constatamos que los dividendos decretados y pagados por CIENTO VENTICINCO MILLONES TRESCIENTOS SETENTA MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES CON 98/100 (Bs. 125.370.347,98), se corresponden con el reparto de las utilidades estatutarias correspondientes al primer semestre del año 1996, de acuerdo al Acta de Cesión de la Junta Directiva del BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO, S.A.C.A., celebrada el día 10 de julio de 1996, a las 08:00 de la mañana. Dicho monto se encuentra reflejado en el Balance de Publicación al cierre del 30 de junio de 1996 (Ver anexos ‘B-5-1’ y ‘B-6-1’).

(…) Fundamentados en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta los expertos constatamos que el monto de los dividendos decretados y pagados por la cantidad de CIENTO VEINTICINCO MILLONES TRESCIENTOS SETENTA MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES CON 98/100 (Bs. 125.370.347,98) no redundó en una disminución del patrimonio neto inicial para el ejercicio 1996, por cuanto el pago de este dividendo constituyó una variación del patrimonio ocurrida durante el ejercicio comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1996 (posterior a la determinación del patrimonio neto inicial del año en referencia).

Conclusión: Los expertos una vez realizado el examen pericial, concluimos que ciertamente el dividendo decretado después del cierre del primer semestre del período comprendido entre el o1 de enero y el 31 de diciembre de 1996, podría interpretarse que corresponden a las utilidades obtenidas durante los seis primeros meses del período investigado, tomando como base el Acta de Cesión de la Junta Directiva del BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO S.A.C.A., celebrada el día 10 de julio de 1996, a las 08:00 de la mañana. Sin embargo, la Ley de Impuesto sobre la Renta en sus artículos 104 y 105, en concordancia con los artículos 99 y 100 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contiene el procedimiento contable para los efectos fiscales, en los casos de variación del patrimonio ocurridas durante un ejercicio económico determinado, siendo muy clara en el artículo 100, Parágrafo Único del Reglamento, cuando hace referencia expresa de aquellos egresos considerados como disminución del patrimonio. De igual forma concluimos, que tanto la utilidad del primer semestre como el decreto de dividendos sobre esta utilidad, constituyen variaciones del patrimonio neto para el período subsiguiente

. (Mayúsculas y resaltados del informe).

En los informes de instancia, la representación fiscal expresó sobre este reparo lo siguiente:

(…) No cabe duda, que de acuerdo con la normativa legal y reglamentaria, a que se ha hecho referencia, el pago de utilidades que nos ocupa constituye una disminución del patrimonio neto de la recurrente, lo cual es reafirmado por la opinión de la doctrina más autorizada, la cual como ha quedado dicho, ha dejado sentado que si bien la Ley de Impuesto sobre la Renta no señala qué debe entenderse por disminuciones de patrimonio neto, resulta claro que tales eventos comprenden entre otros, los dividendos y participaciones análogas pagadas a los socios o accionistas.

Por todo lo que se debe desestimar en todas sus partes el vicio de falso supuesto invocado, en el entendido de que las referidos (sic) dividendos fueron pagados dentro del ejercicio gravable de la recurrente (01-01-96 al 31-12-96), resultando irrelevante el hecho de que tales utilidades se hayan registrado al cierre del primer semestre de 1996, en acatamiento de las disposiciones emanadas de la Superintendencia de Bancos, criterio este expuesto por la Administración Activa al momento de resolver el recurso jerárquico incoado contra el acto administrativo objeto de la presente litis el cual compartimos a plenitud

.

Expuesto lo anterior, debe la Sala transcribir las disposiciones legales y reglamentarias aplicables al presente caso:

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995:

Artículo 105. Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar anualmente las disminuciones de patrimonio ocurridas dentro del ejercicio gravable según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes de la disminución y el de cierre del ejercicio gravable

.

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993:

Artículo 100. Se cargará a la cuenta ‘Revalorización de Patrimonio’ y abonará a la de ‘Reajuste por Inflación’, como una disminución de las pérdidas provenientes de la revalorización del patrimonio neto del inicio del ejercicio gravable, la diferencia que resulte de actualizar las disminuciones de patrimonio ocurridas dentro del ejercicio tributario, según los respectivos porcentajes de variación del Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, correspondientes a los lapsos comprendidos entre el mes de la disminución de patrimonio y el mes de cierre del ejercicio.

Parágrafo Único. A estos fines se considerarán como disminuciones del patrimonio neto del contribuyente y en tal virtud reajustables en la forma indicada en el párrafo anterior, los retiros personales que haga el empresario, socio, comunero o accionista; los préstamos que a estos conceda la empresa, salvo que el préstamo sea concedido por una institución bancaria o financiera; los dividendos, utilidades y participaciones análogas pagados dentro del ejercicio tributario por la empresa; los egresos que no sean normales o necesarios para producir el enriquecimiento; y toda otra cantidad que los propietarios del establecimiento o negocio retiren dentro del ejercicio gravable en detrimento del monto del patrimonio neto de la empresa

.

Conforme a la disposición legal citada, se deberá reajustar de acuerdo con los Índices de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, las disminuciones de patrimonio ocurridas dentro del ejercicio gravable, y el resultado del ajuste se acumulará a la partida de reajuste por inflación como un aumento de la renta gravable.

En tanto que el artículo 100 del Reglamento citado, define las partidas que se consideran como disminución del patrimonio, y en consecuencia, reajustables conforme al artículo 105 de la Ley, entre ellas las utilidades pagadas dentro del ejercicio tributario por la contribuyente, ya que son cantidades que el propietario del establecimiento retira dentro del ejercicio gravable, en detrimento del monto del patrimonio neto de la empresa.

De manera que, al decretar la empresa el pago de utilidades estatutarias dentro del ejercicio gravable, debe la contribuyente ajustarlas conforme al procedimiento previsto en el artículo 105 de la Ley, tomando como fechas para determinar el valor del ajuste, el lapso comprendido entre el mes de la disminución, que en este caso es el mes de septiembre de 1996, cuando el Banco Occidental de Descuento S.A.C.A. pagó las utilidades, y el cierre del ejercicio gravable, es decir al 31 de diciembre de 1996, y luego, el resultado así obtenido constituirá una disminución de patrimonio que se acumulará en la partida de reajuste por inflación como un aumento de la renta gravable.

En el caso de autos la misma contribuyente afirmó que “…cuando nuestra representada decreta dividendos sobre los resultados financieros del primer semestre del ejercicio 1996, dicho decreto de dividendos no se consideró como disminución del patrimonio fiscal, ya que a efectos fiscales, la disminución del patrimonio por reparto de dividendos es procedente siempre y cuando dichas utilidades provengan o hayan sido parte integrante del patrimonio neto fiscal inicial que fue objeto de ajuste según el citado artículo 103 de la ley de Impuesto sobre la Renta…”.

Para esta Sala la afirmación anterior de la contribuyente constituye una prueba de que no realizó el ajuste por inflación de las utilidades estatutarias de la empresa y al haber sido pagadas durante el ejercicio gravable, estaba obligada a efectuar el procedimiento previsto en los artículos 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y 100 de su Reglamento, ya que constituyen un retiro efectuado dentro del ejercicio gravable en detrimento del monto de su patrimonio neto, debiendo acumularse en la partida de reajuste por inflación como un aumento de la renta gravable.

Por otra parte, en la experticia contable se afirmó que tanto la utilidad del primer semestre como el decreto de dividendos sobre esta utilidad, constituyen variaciones del patrimonio neto para el período subsiguiente, lo que evidencia que la contribuyente debió actualizar las disminuciones de su patrimonio final del ejercicio 1996 y al no hacerlo, resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria. Así se declara.

2) Rebaja de impuesto retenido por Bs. 55.561,23

En este reparo la contribuyente alegó lo siguiente:

(…) El acto administrativo recurrido está viciado en su causa o motivo, al haber incurrido la Administración Tributaria en falso supuesto de hecho, pues, invoca como fundamento de su actuación apreciaciones inciertas de la situación fáctica que se deduce de los documentos analizados por los funcionarios actuantes durante la fiscalización, lo cual ha conducido a que se rechacen rebajas por impuesto retenido por la cantidad de Bs. 55.561.232,29.

(…) Ahora bien, nuestra representada rechaza tales afirmaciones fiscales, pues, tal como lo demostraremos en la etapa procesal correspondiente, no son más que el resultado de la falta de comprobación de los hechos, ya que contrariamente a lo allí señalado, sí existen los comprobantes o documentos que soporten la totalidad de la rebaja por impuestos retenidos por Bs. 288.032.679,00. Así mismo, en cumplimiento del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, nuestra representada lleva en forma ordenada y, de acuerdo a los Principios de Contabilidad de Aceptación General, los libros y registros contables y en ningún caso, nuestra representada contraviene dicho artículo

.

La Administración Tributaria fundamentó este reparo con base en el texto que se transcribe a continuación:

(…) La contribuyente, luego de determinar el impuesto a pagar, solicitó en la referencia arriba indicada la cantidad de 106.678,77 unidades tributarias con un valor de Bs. 2.700 C/U equivalentes a Bs. 288.032.679,00, ahora bien, la actuación fiscal luego del análisis practicado a los libros, registros y demás documentos suministrados por la contribuyente determinó que el monto a solicitar por el referido concepto es de Bs. 232.471.446,71 originándose una diferencia de Bs. 55.561.232,29 que se procede a rechazar a los efectos fiscales, por cuanto no fueron presentados los comprobantes o documentos que respalden dicha diferencia, contraviniendo las disposiciones legales previstas en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 27-05-94 en concordancia con el numeral 3 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario vigente (…)

. (Subrayado de la Sala).

El informe de la experticia, sobre este punto, concluyó:

(…) En cuanto a lo solicitado en este particular, los expertos pudimos constatar la existencia de los documentos y soportes contables, que respaldan el monto señalado en el numeral ‘1’ del punto C, los cuales fueron debidamente verificados, cuyo resultado se muestra en el cuadro resumen identificado como anexo ‘C-1’.

Conclusión: Se determinó, que el monto total de las retenciones de Impuesto sobre la Renta durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996 solicitadas como rebajas en la declaración de la contribuyente, ‘BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO, S.A.C.A.’ cuentan con documentos y soportes contables, que respaldan la diferencia rechazada por la Administración Tributaria

. (Resaltado del informe, subrayado de la Sala).

En los informes de instancia, la representación fiscal expresó sobre este reparo lo siguiente:

(…) Ahora bien, en el caso de marras ciudadana juez, tal y como supra se expresó los expertos no indican que hayan tenido a la vista los originales de los comprobantes de retención, por lo que aceptar como fidedigno su dicho, traería como resultado que se ha dejado en estado de indefensión a la Administración Activa al no permitírsele rechazar, desconoce (sic) u objetar tales instrumentos, por lo que en todo caso la prueba idónea era la documental a los efectos de permitir su control y contradicción, pues la veracidad del contenido de tales instrumentos surge de su análisis, el cual está referido en todo caso a determinar que sea un original y que cuente con la firma y sello del agente de retención, de la información del impuesto retenido y enterado y en caso de tratarse de las respectivas declaraciones de impuestos retenidos, además, que estas hayan sido recepcionadas por la Administración Tributaria, de allí que, visto que en el presente punto se encuentra comprometido el derecho a la defensa de la Administración Activa, así como que la prueba promovida y evacuada no era la idónea para demostrar la afirmación efectuada por la impugnante de autos, pues la prueba conducente era la documental, es por lo que esta Representación Fiscal solicita se proceda a no valorar la prueba pericial evacuada y en consecuencia a desestimar el alegato expuesto por la contribuyente y se confirmen los actos administrativos impugnados y así pedimos sea declarado

. (Subrayado de la Sala).

En el caso de autos observa la Sala que los expertos manifestaron haber verificado -en general- la existencia de los documentos y soportes contables, que respaldan los impuestos retenidos en el ejercicio, a cuyo efecto presentaron una “RELACIÓN DE IMPUESTOS ANTICIPADOS” (anexo C-1 del informe pericial que cursa a los folios 170 y 171 de la pieza 1 del expediente) donde se mostró en cada columna lo siguiente: “FECHA”, “AGENTE DE RETENCIÓN” “BASE IMPONIBLE” y “MONTO RETENIDO”, con lo cual habrían evidenciado que a la contribuyente se le retuvo impuesto por la cantidad de Bs. 287.193,40 y no por Bs. 288.032,68, por lo que existe una diferencia a favor de la Administración Tributaria por la cantidad de Bs. 839,28.

No obstante, para este M.T., tal afirmación no es suficiente para desvirtuar el reparo cuantificado por la Administración Tributaria en Bs. 55.561,23, ya que no es posible evidenciar del informe pericial ni del resumen identificado como “ANEXO C-1” la confiabilidad de los documentos verificados. En efecto, el referido dictamen omite datos importantes como: en qué consistió la información suministrada por la contribuyente, el tipo de soporte que se consideró idóneo para desvirtuar el reparo (comprobante de retención u otro equivalente), si habrían tenido a la vista originales, cuáles serían -en específico- los documentos que coinciden con la cifra rechazada y cualquier otra información que lleve a la convicción de que los expertos aplicaron los procedimientos adecuados para arribar a la conclusión de que “el monto total de las retenciones de Impuesto sobre la Renta durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996 solicitadas como rebajas en la declaración de la contribuyente, ‘BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO, S.A.C.A.’ cuentan con documentos y soportes contables, que respaldan la diferencia rechazada por la Administración Tributaria”. Es más, el monto rechazado, cuya comprobación se requería demostrar por ser lo controvertido en este juicio, ni siquiera se menciona en el punto “C” del referido informe (ver folios 141 y 142 de la primera pieza del expediente judicial).

Por lo tanto, concluye este Alto Tribunal que resulta procedente el reparo efectuado por la Administración Tributaria, al no desvirtuarse la presunción de legalidad y veracidad de las actas fiscales. Así se declara.

3) Eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable

La contribuyente fundamentó la aplicación de la eximente en los siguientes alegatos:

(…) La actuación de nuestra representada se desplegó siempre sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, habiendo actuado, entonces, movida por un error de derecho excusable, al aplicar las normas en materia de ajuste por inflación, las cuales son de intrincada interpretación, tal como lo ha reconocido la misma Administración Tributaria en diferentes consultas emitidas, quedando excluido, en todo caso, el elemento intencional o elemento subjetivo o culpabilidad, constituyendo tal circunstancia una eximente de la responsabilidad penal tributaria, según lo previsto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en razón del tiempo) el cual establecía:

(…) Es por las razones anteriormente relatadas que debe eximirse de toda responsabilidad penal tributaria a nuestra representada respecto cualquier ilícito de carácter tributario que pretenda derivarse de los reparos formulados, pues actuó inducida por un error de derecho que excluye su responsabilidad penal, de conformidad con lo previsto en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable en razón del tiempo)

.

La representación fiscal contradijo en los informes de instancia la referida eximente así:

(…) Ello así, es pertinente concluir que el error identificado como causa de la infracción tributaria exime de responsabilidad penal, siempre y cuando el infractor haya demostrado fehacientemente que incurrió en el mismo de buena fe y no por falsedad consciente, ni por negligencia. Por ello, es criterio de la Administración Activa el cual comparte a plenitud esta Representación Fiscal, que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que ha incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada para que el error invocado resulte excusable

.

En cuanto a esta eximente, el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al ejercicio reparado (1996), dispone lo siguiente:

Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…) 4. El error de hecho y de derecho excusable; (…)

.

Respecto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la Ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., 00062 del 21 de enero de 2010, caso: Banco Nacional de Crédito, C.A. Banco Universal y 01737 del 8 de diciembre de 2011, caso: Valle Arriba Golf Club).

En relación al reparo “rechazo de activos expresados en moneda extranjera por Bs. 795.431.879,00”, se debe considerar lo dispuesto en los artículos 1 y 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, ya transcritos por esta Sala, según los cuales se concluyó que sólo los bienes, derechos y obligaciones de la contribuyente pueden incluirse a los efectos del reajuste regular por inflación del patrimonio, por lo que no resulta verosímil aceptar la excusa de la contribuyente de que cometió un error al incorporar en su patrimonio, como una disminución de la renta gravable, activos que pertenecen a sus clientes, o que, en todo caso, son extraterritoriales, por lo que se rechaza en este aspecto la eximente alegada. Así se declara.

Por lo que se refiere al reparo denominado “Rechazo de activos representados en Bonos de la Deuda Pública Nacional”, la Administración Tributaria fundamentó esta objeción fiscal en lo siguiente:

(…) La cantidad de Bs. 5.236.750,00, corresponde a Bonos de la Deuda Pública Nacional exentos de impuestos nacionales, tal como lo establecen los decretos que lo emiten y la ley que autoriza su emisión y declarados así por la contribuyente, y que se procede a excluir en virtud de que la contribuyente para la determinación del patrimonio neto consideró la cantidad de Bs. 198.882.000,00, teniendo en sus registros contables por este concepto la cantidad de Bs. 204.118.750,00 que es la cantidad que realmente debió excluir

.

Para determinar si la contribuyente incurrió en un error de derecho excusable al no disminuir del patrimonio neto la cantidad de Bs. 5.236,75, por tratarse de Bonos de la Deuda Pública Nacional exentos del impuesto sobre la renta, debe la Sala transcribir el artículo 98, Parágrafo Sexto del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 aplicable ratione temporis:

Artículo 98.- Los reajustes de cierre de ejercicio a que se refiere el artículo anterior, afectarán las cuentas de activos y pasivos no monetarios distintas de los títulos valores, y las que integran el patrimonio neto del contribuyente.

(…) Parágrafo Sexto.- Deberán excluirse a los fines de la determinación del patrimonio neto computable del contribuyente, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a impuesto por la Ley que se reglamenta.

Para la Sala la redacción de la norma aplicable es suficientemente clara, ya que la contribuyente debió excluir como disminución del patrimonio neto la cantidad de Bs. 5.236,75 por tratarse de Bonos de la Deuda Pública Nacional exentos del impuesto, de manera que no se verifica en este reparo el error de derecho excusable. Así se declara.

Finalmente, con respecto al reparo “Ajuste de las utilidades estatutarias de los accionistas por Bs. 13.790.738,27”, debe la Sala referirse al artículo 100 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, ya transcrito en esta motiva, según el cual debe considerarse como disminución del patrimonio neto del contribuyente, y en tal virtud reajustables según la variación del Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, los dividendos, utilidades y participaciones análogas pagados dentro del ejercicio tributario, para concluir que dicha norma es suficientemente clara y que no pudo inducir a la contribuyente en error, ya que debió considerar como disminución del patrimonio el pago de las utilidades estatutarias dentro del ejercicio gravable, razón por la cual resulta improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria. Así también se declara.

Por las razones expresadas, esta Sala debe emitir los siguientes pronunciamientos: 1) Procede la consulta de la sentencia N° 128/2010. 2) Se revoca la anterior decisión. 3) Sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Banco Occidental de Descuento S.A.C.A. 4) Se condena en costas a la mencionada sociedad mercantil en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se determina.

IV

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - Que PROCEDE la consulta.

2. - REVOCA la decisión Nº 128/2010 dictada el 21 de julio de 2010 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

3. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO S.A.C.A. contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RZ-2001-000171 del 7 de septiembre de 2001, la cual queda FIRME.

Se condena en costas a la mencionada sociedad mercantil, en los términos expuestos.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de octubre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.