Sentencia nº 01030 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Julio de 2011

En fecha 21 de agosto de 2008 la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil Tienda Casablanca, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción de Multa y Determinación de Intereses Moratorios signada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1574 y sus correlativas Planillas de Liquidación, mediante las cuales se aplicó a la contribuyente la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de Ochenta y Cuatro Mil Ochocientos Diecisiete Bolívares con Diez Céntimos (Bs. 84.817,10), (i) por el incumplimiento del deber formal de presentar oportunamente en el portal electrónico del mencionado órgano tributario, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado, previsto en el artículo 15 de la P.A.N.. SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 (Gaceta Oficial Nro. 38.136 del 28 de febrero de 2005), en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nros. 0778 y 0896 de fechas 12 de diciembre de 2006 y 24 de diciembre de 2007 (Gacetas Oficiales Nros. 38.592 y 38.840 de fechas 28 de diciembre de 2006 y 28 de diciembre de 2007), respectivamente; que establecen el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales para los años 2007 y 2008, y por otra parte, (ii) por enterar extemporáneamente el mencionado tributo correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el mes de abril de 2007 hasta julio del mismo año; marzo y abril de 2008; así como la segunda quincena de los ejercicios comprendidos entre abril de 2007 hasta julio del mismo año, y finalmente, enero, febrero y abril de 2008, es decir, fuera del plazo establecido en el artículo 15 de la P.A. distinguida con letras y números SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, en concordancia con lo previsto en el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nros. 0778 del 12 de diciembre de 2006 y 0896 de fecha 27 de diciembre de 2007, las cuales establecen el calendario de pago de los años 2007 y 2008, correspondiente a los “sujetos pasivos especiales y agentes de retención”.

En fecha 1° de octubre de 2008 los abogados H.G., Y.K. y L.L.F., antes identificados, actuando con el carácter de representantes de la sociedad mercantil Tienda Casablanca, C.A., incoaron el recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa y Determinación de Intereses Moratorios identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1574 del 21 de agosto de 2008.

Mediante Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1736-1965 del 14 de septiembre de 2009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción de Multa y Determinación de Intereses Moratorios distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1574.

El 27 de octubre de 2009 la abogada M.J.B., antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio recurrente, ejerció el recurso contencioso tributario cuyo escrito presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra la Resolución signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1736-1965 del 14 de septiembre de 2009. Argumenta las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Manifiesta que el acto objeto de impugnación incurrió en una interpretación errónea del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que -a su juicio- la Administración Tributaria sancionó en forma reiterada el mismo hecho, el cual no puede ser considerado como varias infracciones tributarias, sino como una sola efectuada de manera continuada, “en virtud de la intención o designio del sujeto agente”, conforme a lo establecido en el artículo 99 del Código Penal.

Afirma que la Administración Tributaria incurrió en violación del principio de proporcionalidad, toda vez que considera que no se tomaron en cuenta “los límites sustantivos” del poder discrecional establecido en los artículos 310 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y 37 del Código Penal, según los cuales la Administración está facultada para investigar y constatar los hechos, así como para ponderar las atenuantes y agravantes que se puedan apreciar en el caso concreto con el objeto de determinar el monto de la sanción.

Aduce que el acto recurrido vulneró el principio de irretroactividad de la ley, al haber aplicado el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto impugnado y no del valor de ésta para la oportunidad cuando se materializaron los hechos.

Requiere que se suspendan los efectos del acto administrativo impugnado, dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 039/2010 de fecha 28 de mayo de 2010, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra el acto administrativo impugnado por la representación judicial de la sociedad mercantil Tienda Casablanca, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) Con respecto a la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas y a la violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, este Tribunal estima pertinente denotar que el numeral 6 del Artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria conforme el cual, nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable, vid. SC N° 1394/2001, caso: Código de Policía del Estado Bolívar y SC N° 952/2003, caso: M.F.R..

En esta dirección, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales, señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

(…)

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la ´unidad de designio criminoso´, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que la Sala Políticoadministrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

(…)

En consideración de lo anteriormente expresado, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente por presentar en forma extemporánea las declaraciones informativas de las compras y enterar las retenciones practicadas fuera del plazo establecido en el Artículo 15 de la P.A. SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial número 38.136, de fecha 28 de febrero de 2005, y en la P.A. número 0896, de fecha 27 de diciembre de 2007, publicada en Gaceta Oficial número 38.840, de fecha 28 de diciembre de 2007, por lo cual le impuso la sanción tipificada en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario por cada mes, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa (sic) del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa (sic) cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948, de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

(…)

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa (sic) se pronunció al respecto, señalando:

(…)

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa (sic) antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala; razón por la cual es improcedente la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y, por lo tanto, improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad. Así se declara.

La anterior declaratoria se debe a que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario (27 de octubre de 2009), es el establecido por la Sala Políticoadministrativa (sic) mediante sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008, según el cual, no es aplicable la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Es importante aclarar, en cuanto a la aplicación del criterio establecido por la Sala Políticoadministrativa (sic) acerca del delito continuado, que conforme a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490, de fecha 13 de julio de 2007, el cual señala:

(…)

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer la n.d.A. 113 del Código Orgánico Tributario que la sanción es por cada mes, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria. Así se declara.

Con relación a la violación del Principio de Irretroactividad, refiriéndose la recurrente al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse a las multas impuestas, este Tribunal considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.

De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario establece (sic):

(…)

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa (sic) de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

(…)

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se emitió el acto administrativo, ya que es ese el momento en el cual la Administración Tributaria determina la comisión de la infracción que da origen a la sanción respectiva; correspondiendo en el caso de autos, el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para 21 de agosto de 2008, fecha en la cual se emitió la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/ 2008/ 1574; por lo tanto, es improcedente la denuncia relativa a la violación del Principio de Irretroactividad de la Ley. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil TIENDA CASABLANCA, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1736-1965, de fecha 14 de septiembre de 2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 01 de octubre de 2008 y se confirma la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1574, de fecha 21 de agosto de 2008, que impone a la recurrente multa por la cantidad de MIL OCHOCIENTAS CUARENTA Y TRES UNIDADES TRIBUTARIAS CON OCHENTA Y CINCO CENTÉSIMAS (1.843,85 U.T.), equivalentes a OCHENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 84.817,10), tomando como valor de la Unidad Tributaria la cantidad de CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 46,00), y el pago de intereses moratorios por la suma de TRES MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y UN BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 3.871,64), por incurrir en el ilícito material que tipifica la norma establecida en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en los períodos abril, mayo, junio y julio de 2007 y enero, febrero, marzo y abril de 2008.

Se CONFIRMAN los actos impugnados según los términos precedentemente expuestos.

Se condena en costas a la recurrente en un 10% del valor de lo debatido en el presente juicio.

.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 4 de agosto de 2009 los abogados H.G., Y.K.H. y L.L.F., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio Tienda Casablanca, C.A., presentaron el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumentan lo que a continuación se expresa:

1. Violación del principio de irretroactividad por falsa aplicación de doctrina judicial.

   Manifiestan que el fallo apelado violó el principio de irretroactividad por falsa aplicación de la doctrina contenida en la decisión Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, y en consecuencia dejó de aplicar el criterio establecido en la sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.

   Sostienen que el criterio que sirvió de fundamento a la sentencia impugnada no puede ser aplicado a su representada, toda vez que los ilícitos tributarios que dieron origen a las sanciones impuestas por la Administración Tributaria ocurrieron con anterioridad (abril 2007 - abril 2008) a la fecha en que se dictó la sentencia Nro. 00948 (13 de agosto de 2008), por lo tanto -a su juicio- la jurisprudencia aplicable era la contenida en la sentencia Nro. 00877 (del 17 de junio de 2003) que recoge la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, por remisión del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Afirman que el fallo objeto de apelación igualmente vulneró el principio de irretroactividad por la falsa aplicación de la doctrina judicial contenida en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A., que fija el criterio a seguir a fin de establecer el valor de la unidad tributaria para el cálculo de las sanciones para el momento del pago y no para el momento en que se cometió el ilícito.

2. Vicio de inmotivación por falta de pronunciamiento respecto de la alegada violación al principio de proporcionalidad y de razonabilidad. Silencio de prueba.

   Señalan que la recurrida declaró improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, sin expresar los motivos en que se fundamentó para desechar tal alegato, razón por la cual estiman que el fallo apelado incurrió en el vicio de inmotivación, en violación al derecho a la defensa y al debido proceso de su representada.

   Sostienen que el Tribunal de la causa “se abstuvo totalmente” de analizar las “actas administrativas” promovidas como “anexo No. 1” por la Administración Tributaria, que determinaron la sanción impuesta a su representada, razón por la cual consideran que la sentencia judicial apelada incurrió igualmente en el vicio de silencio de pruebas.

   Finalmente, solicita que se declare con lugar el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia Nro. 039/2010 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y en consecuencia se revoque la misma.

   IV

   CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

   La representación fiscal presentó su contestación al escrito de fundamentación de la apelación interpuesta por la contribuyente, en el que arguye lo siguiente:

1. Violación del principio de irretroactividad por falsa aplicación de doctrina judicial.

   Aduce que el Tribunal de la causa no violó el principio de irretroactividad por falsa aplicación de la doctrina contenida en la sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, toda vez que la recurrida se concretó a aplicar al caso de autos la disposición contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; el cual se encuentra vigente desde el 17 de enero de 2002, y por tanto es la norma jurídica aplicable a los ejercicios fiscales investigados por la Administración Tributaria (abril 2007 - abril 2008).

   Explica que la doctrina judicial que había sostenido la Sala Político- Administrativa antes de dictar la sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, consideraba que el órgano tributario incurría en una errada interpretación respecto del cálculo de las infracciones tributarias al imponer la respectiva sanción de manera autónoma cuando se trataba de “una sola infracción continuada”; sin embargo, afirma la representación fiscal que la Sala “cambio de criterio respecto de la figura del delito continuado y la no aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal”, toda vez que la doctrina judicial precisó que esta última (la aplicación supletoria) es procedente cuando no exista una disposición que regule tal situación.

   Sostiene que la recurrida no lesionó el principio de irretroactividad por utilizar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, toda vez que el Tribunal de la causa “efectuó un análisis detallado de lo alegado por los apoderados judiciales de la apelante”, de acuerdo al supuesto normativo que regula la vigencia del valor de la unidad tributaria aplicable de acuerdo a lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

2. Vicio de inmotivación por falta de pronunciamiento respecto de la alegada violación al principio de proporcionalidad y de razonabilidad. Silencio de pruebas.

   Arguye la representación fiscal que la estructura de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (por cada mes de retraso), por lo que considera que dicha norma es de tipo proporcional, toda vez que cuando el incumplimiento del deber de enterar las cantidades retenidas o percibidas no se produce todos los días del mes, ésta se calcula desde el día siguiente al vencimiento del plazo para enterar y sólo respecto de los días de retardo, razón por la cual “la existencia de circunstancias atenuantes y agravantes, no pueden ser aplicadas a este tipo de infracción”.

   Aduce finalmente, que el fallo objeto de apelación sí tomó en consideración los alegatos esgrimidos por la recurrente y a tales fines realizó “un análisis de la evolución de la jurisprudencia en relación con el delito continuado”, razón por la cual solicita que se desestime el alegato de inmotivación.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente, contra la sentencia definitiva Nro. 039/2010 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 28 de mayo de 2010, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1736-1965 del 14 de septiembre de 2009 y sus respectivas Planillas de Liquidación.

   De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir lo siguiente: (i) si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado violó el principio de irretroactividad por la falsa aplicación de doctrina judicial dictada por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; y (ii) si la decisión judicial impugnada incurrió en el vicio de inmotivación por falta de pronunciamiento respecto de la alegada violación al principio de proporcionalidad y de razonabilidad, y si por tal motivo incurrió en el vicio de silencio de pruebas.

   Así, es necesario advertir que las partes no discuten las afirmaciones realizadas por la verificación fiscal en torno a los hechos infraccionales constatados, pues el punto central del cuestionamiento ante este M.T. radica en la procedencia del mecanismo empleado por el órgano tributario nacional respecto al establecimiento del monto de las sanciones de multa impuestas (i) por el incumplimiento del deber formal de presentar oportunamente en el portal electrónico del mencionado órgano tributario, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado, y (ii) por enterar extemporáneamente el mencionado tributo.

   No obstante el orden en que fueron alegados los argumentos de la parte apelante en el escrito de fundamentación de la apelación, esta M.I. se pronunciará, en primer lugar, sobre el vicio de forma de la sentencia porque de configurarse éste acarrearía su nulidad; en segundo lugar, sobre la procedencia del alegato de violación al principio de irretroactividad por la falsa aplicación de doctrina judicial dictada por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 948 del 13 de agosto de 2008. Al efecto, la Sala observa:

1. Vicio de inmotivación por falta de pronunciamiento respecto de la alegada violación al principio de proporcionalidad y de razonabilidad. Silencio de pruebas.

   La representación judicial de la recurrente afirmó que el fallo objeto de apelación declaró improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, sin expresar los motivos en que se fundamentó para desechar tal alegato, lo que -a su juicio- la afecta del vicio de inmotivación.

   De igual manera, advirtió que en el fallo apelado el Juez de instancia “se abstuvo totalmente” de analizar sobre la prueba documental representada por el acto administrativo promovido por la representación fiscal, razón por la cual considera que la sentencia judicial apelada incurrió igualmente en el vicio de silencio de prueba.

   Por su parte, la representación fiscal afirma que la recurrida sí analizó la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad opuesta por la contribuyente cuando en ésta se expresó lo siguiente:

   (…) Con respecto a la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas y a la violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, este Tribunal estima pertinente denotar que el numeral 6 del Artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria conforme el cual, nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable, vid. SC N° 1394/2001, caso: Código de Policía del Estado Bolívar y SC N° 952/2003, caso: M.F.R..

   (…)

   A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa (sic) antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala; razón por la cual es improcedente la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y, por lo tanto, improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad. Así se declara.

   (Resaltado de la Sala Político-Administrativa).

   Así, señala que el simple análisis de la decisión judicial objeto de apelación evidencia cómo el Sentenciador de la causa fundamentó su decisión de una forma detallada y razonada, al especificar la evolución de la jurisprudencia de esta Sala en relación con la figura del delito continuado.

   Precisados los hechos en el caso concreto, resulta oportuno analizar lo atinente al mencionado vicio de inmotivación. Al respecto, esta Sala considera oportuno transcribir parcialmente la normativa que sobre este particular ha sido prevista en el Código de Procedimiento Civil, en los términos siguientes:

   Artículo 243.- Toda sentencia debe contener:

   1 La indicación del Tribunal que la pronuncia.

   2° La indicación de las partes y de sus apoderados.

   3° Una síntesis clara, precisa y lacónica de los términos en que ha quedado planteada la controversia, sin transcribir en ella los actos del proceso que constan de autos.

   4° Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

   5° Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse de la instancia.

   6° La determinación de la cosa u objeto sobre que recaiga la decisión.

   (Destacado de la Sala).

   La doctrina y la jurisprudencia han sostenido que la motivación de la sentencia, consiste en la exposición y análisis de las diferentes razones y argumentaciones que el juzgador ha tenido en cuenta, para llegar a la conclusión que configurará la parte dispositiva de la sentencia.

   Asimismo, se ha interpretado que el vicio por inmotivación del fallo radica en la falta absoluta de fundamentos, más no cuando los mismos sólo sean escasos o exiguos.

   Con vista a las afirmaciones que anteceden, esta Alzada precisa que el Juzgador de instancia al declarar sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, fundamentó su decisión en el criterio jurisprudencial sostenido por esta M.I. en la sentencia Nro. 948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora Bodegón Costa Norte, C.A. A tal efecto, la recurrida transcribe en su narrativa lo que ambas partes explicaron sobre la figura del delito continuado a las sanciones impuestas a la recurrente de autos y a la violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad.

   De la misma forma, la sentencia objeto de apelación señaló en su parte motiva que conforme al principio de proporcionalidad debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable.

   En tal sentido, después de explicar la evolución del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala respecto de la figura del delito continuado, el Juez de la causa consideró aplicable al presente caso la reciente doctrina judicial desarrollada en el fallo Nro. 948 de fecha 13 de agosto de 2008, mediante el cual se reconsideró la solución que se sostuvo en relación con la aplicación de dicha institución (delito continuado), por lo tanto, al declarar procedente el cálculo de las sanciones impuestas a la recurrente por la Administración Tributaria, el Tribunal a quo desechó la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad.

   Lo antes expuesto, pone de manifiesto la existencia en el fallo apelado de las razones en las cuales se basó el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas para desestimar el alegato esgrimido por la sociedad de comercio recurrente. Así se declara.

   Ahora bien, esta Sala aprecia que la recurrente afirmó igualmente que el fallo objeto de apelación se encuentra afectado por el vicio de silencio de prueba, de la manera siguiente:

   (…) Finalmente, se recalca, que en nuestro caso es evidente que el sentenciador del fallo apelado no se pronunció sobre el menoscabo a los señalados principios y alegatos de proporcionalidad y de razonabilidad, no realizó un análisis de las actas administrativas que llevaron a determinar la sanción, concretamente, el anexo No. 1 que aportó el Órgano fiscal, y con tal conducta tampoco garantizó la legalidad de su dispositivo, y por ello, la misma debe ser anulada. (…)

   .(Subrayado de la recurrente).

   Así, de la lectura del texto antes transcrito esta Alzada observa que la contribuyente denuncia que el Tribunal de la causa “se abstuvo totalmente” de analizar el anexo Nro. 1 que cursa en el expediente administrativo promovido por la representación fiscal (folio 120 del expediente judicial), contentivo del cálculo efectuado por la Administración Tributaria con motivo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 por la cantidad total de Ochenta y Cuatro Mil Ochocientos Diecisiete Bolívares con Diez Céntimos (Bs. 84.817,10), razón por la cual considera que el fallo objeto de apelación incurrió igualmente en el vicio de silencio de pruebas.

   Al respecto, es oportuno transcribir el criterio que esta Sala Político-Administrativa ha sostenido sobre el mencionado vicio en diferentes sentencias, en los términos siguientes:

   (...) En cuanto al vicio de silencio de pruebas, esta Alzada ha señalado que éste se presenta cuando el Juez al momento de tomar su decisión, no efectúa el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso. (Vid., sentencia de esta M.I. dictada bajo el No. 00162 del 13 de febrero de 2008, caso: Latil Auto, S.A.).

   Igualmente, esta Sala Político-Administrativa con relación al mencionado vicio, mediante decisión No. 04577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: L.R.Á. contra Banco de Venezuela S.A.C.A., Banco Universal, desarrolló lo siguiente:

   ‘(…) No obstante, esta obligación del juez no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el juez sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de prueba; por el contrario, sólo podrá hablarse de silencio de pruebas, cuando el Juez en su decisión, ignore por completo, no juzgue, aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y que quede demostrado que dicho medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio (…)’. (Destacado de la Sala).

   Con fundamento en lo anterior, no se advierte del fallo apelado una falta de valoración de las pruebas consignadas en instancia por la representación del Fisco Nacional, que modificara la controversia judicial debatida, razón por la cual se desecha la denuncia de inmotivación por silencio de pruebas invocada por el representante fiscal. Así se declara

   . (Vid. Sentencias Nros. 01558 y 00051 del 4 de noviembre de 2009 y 18 de enero de 2011, casos: CNPC Services Venezuela, Ltd, S.A. y Seguros Pirámide, C.A., respectivamente).

   En este sentido, contrariamente a lo sostenido por los apoderados judiciales de la recurrente y tal como quedó establecido en el presente fallo, el Tribunal de instancia sí explicó las razones de hecho y de derecho que lo motivaron a acoger el criterio respecto del cálculo de la sanción impuesta a la contribuyente bajo la figura del delito continuado, para lo cual tomó en consideración los fundamentos utilizados por la Administración Tributaria para imponer la mencionada multa, contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1574 de fecha 21 de agosto de 2008, de la cual forma parte integrante el Anexo 1. De allí que esta Sala estima que el Juez de la causa sí tomó en consideración el conjunto de elementos probatorios cursantes en autos para tomar su decisión.

   Con vista a lo anterior se evidencia el análisis de hecho y de derecho efectuado por el Juzgador que lo llevó a la conclusión de declarar sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa recurrente, cumpliendo así con el requisito de motivación del fallo, contemplado en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, razón por la cual se desestima tanto el alegato de inmotivación y trasgresión del derecho a la defensa de la empresa recurrente argüido por su representación judicial, como la denuncia de silencio de pruebas. Así se decide.

2. Violación del principio de irretroactividad por falsa aplicación de doctrina judicial.

   Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que el criterio judicial que sirvió de fundamento a la sentencia impugnada no puede ser aplicado a su representada (Sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte), toda vez que los ilícitos tributarios que dieron origen a las sanciones impuestas por la Administración Tributaria ocurrieron con anterioridad (abril 2007 - abril 2008) a la fecha en que se dictó la sentencia Nro. 00948 (13 de agosto de 2008), por lo tanto -a su juicio- el criterio aplicable era el contenido en la sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., que recoge el principio del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, por remisión del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.

   Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   .

   Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

   .

   En conexión con lo antes expuesto, debe precisarse el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los fines de determinar posibilidad jurídica de aplicar en materia tributaria la figura del delito continuado prevista en el transcrito artículo 99 del Código Penal, con preeminencia a la norma especial del prenombrado artículo 81 del mencionado Texto Orgánico, el cual es del tenor siguiente

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   . (Resaltado de esta Alzada).

   En tal sentido, conforme a la literalidad de la norma citada, debe esta Alzada puntualizar que constituye un error afirmar que el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones excluye conceptualmente la posibilidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos similares al de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en cuanto regulan situaciones jurídicas diferentes pues en el primero de los casos -la concurrencia- se precisa el modo en que han de imponerse las penas y sanciones correspondientes a la confluencia de dos (2) o más acciones antijurídicas, mientras que en el segundo de los supuestos analizados -delito continuado-, por ficción de ley, se dispone que una multiplicidad de transgresiones de un mismo precepto sea tratado como un hecho punible.

   Sin embargo, considera prudente esta Sala advertir sobre la posibilidad jurídica de que el establecimiento expreso de un método sancionatorio acumulativo como el contemplado en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, excluya por lógica consecuencia, aplicaciones supletorias de otros instrumentos normativos, al no existir vacío legal al cual darle sustento.

   Por ello, esta M.I. en sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Destacado de la Sala).

   La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

   Ahora bien, por decisión Nro. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…)

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   (…)

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   (…)

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria -respecto a la aplicación temporal de tal interpretación-, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

   Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia):

   (...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   (…)

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ...omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’(Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir de la doctrina judicial referida a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294, ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M., C.A. y Las Telas De Blas, C.A., respectivamente, y más recientemente, los fallos Nros. 00187 y 00370 del 10 de febrero de 2011 y 29 de marzo del mismo año, casos: Welcome, C.A. y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente).

   Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Ochenta y Cuatro Mil Ochocientos Diecisiete Bolívares con Diez Céntimos (Bs. 84.817,10), por incumplimiento del deber formal de presentar oportunamente en el portal electrónico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado que debían ser enteradas en la primera quincena de períodos impositivos comprendidos desde el mes de abril de 2007 hasta julio del mismo año; marzo y abril de 2008, y en la segunda quincena de los ejercicios fiscales comprendidos entre abril de 2007 hasta julio del mismo año, y finalmente, enero, febrero y abril de 2008; así como por enterar extemporáneamente las retenciones del impuesto al valor agregado durante los ejercicios fiscales antes mencionados, conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Concretamente, en lo que respecta a las sanciones pecuniarias derivadas del incumplimiento de deberes formales, se observa de autos que los mismos ocurrieron mensualmente durante los períodos impositivos investigados (desde el mes de abril de 2007 hasta julio del mismo año; marzo y abril de 2008, y finalmente, enero, febrero y abril de 2008), por lo que ha de entenderse -al igual que lo indicó esta Sala en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí.

   Considera la Sala propicio indicar en esta oportunidad -tal como lo dejó sentado en el mencionado fallo del 13 de agosto de 2008-, que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendrá su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial, por cuanto el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, y contempla dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios.

   En este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, regula en el artículo 113 lo relativo a la aplicación de las sanciones pecuniarias por el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo legalmente establecido con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del monto de dichas cantidades hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios y de la pena privativa de libertad establecida en el artículo 118 eiusdem.

   En conexión con lo anterior, es de advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación jurídica que nace entre los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno.

   Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por el Tribunal de la causa y por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, razón por la cual se desestima el alegato esgrimido por la contribuyente, en cuanto a la supuesta violación del principio de irretroactividad por falsa aplicación de doctrina judicial contenida en la mencionada sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008. Así se declara.

   Ahora bien, por otra parte los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Tienda Casablanca, C.A. sostienen que el fallo objeto de apelación igualmente vulneró el principio de irretroactividad por la falsa aplicación de la doctrina judicial contenida en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., que fija el criterio a seguir a fin de establecer el valor de la unidad tributaria para el cálculo de las sanciones para el momento del pago, toda vez que los ilícitos tributarios sancionados ocurrieron en una fecha anterior al mencionado criterio.

   En orden a lo anterior, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa sostuvo en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, respecto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta a los fines del pago de las sanciones de multa, en los términos siguientes:

   (...) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   (…)

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

   . (Resaltado de la Sala). (Criterio reiterado en el fallo Nro. 00083, del 26 de enero de 2011, caso: Ganadera Monagas C.A.).

   De la jurisprudencia parcialmente transcrita deriva que cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, que fue la que generó la penalidad.

   Establecido lo anterior, observa la Sala que en el caso concreto la empresa contribuyente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por presentar extemporáneamente en el portal electrónico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado, así como por enterar extemporáneamente el mencionado tributo correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el mes de abril de 2007 hasta julio del mismo año; marzo y abril de 2008; así como la segunda quincena de los ejercicios comprendidos entre abril de 2007 hasta julio del mismo año, y finalmente, enero, febrero y abril de 2008, es decir, fuera del plazo establecido en el artículo 15 de la P.A. signada con las letras y números SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, en concordancia con lo previsto en el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nros. 0778 del 12 de diciembre de 2006 y 0896 de fecha 27 de diciembre de 2007, las cuales establecen el calendario de pago de los años 2007 y 2008 correspondiente a los “sujetos pasivos especiales y agentes de retención”.

   Asimismo, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria -tal como se evidencia en el folio 148 del expediente judicial- tomó en consideración el valor de la unidad tributaria al momento de hacer el pago, a los fines de calcular las sanciones de multa.

   De esta forma, a la luz de los razonamientos precedentes esta M.I. concluye que -al igual que lo hizo el acto impugnado (folio 120)-, en el caso de autos, a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente se tomó en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal durante los años 2007 y 2008 (es decir, 37,63 U.T. y 46,00 U.T., respectivamente).

   Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta apegada a derecho la decisión asumida por el Juez de instancia, que coincide con el criterio jurisprudencial establecido por esta Sala en la sentencia: Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., la cual determina el valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil Tienda Casablanca, C.A., por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

   Por las razones expuestas, esta M.I. desestima el alegato formulado por los apoderados judiciales de la recurrente, según el cual la decisión objeto de apelación habría incurrido en violación del principio de irretroactividad por falsa aplicación de la doctrina judicial sostenida por esta Sala Político-Administrativa. En consecuencia, se confirma el fallo apelado respecto de la improcedencia de la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal y la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable al caso de autos. Así se decide.

   No obstante lo antes expuesto, esta Superioridad advierte que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, toda vez que aunque el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio.

   En orden a lo indicado, surge imperioso para esta Alzada declarar parcialmente con lugar la apelación ejercida por la empresa recurrente contra la sentencia dictada por el Tribunal de instancia y parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1736-1965 del 14 de septiembre de 2009 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las que se aplicaron a cargo de la recurrente sanciones de multa conforme a lo establecido en el artículo 313 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de Ochenta y Cuatro Mil Ochocientos Diecisiete Bolívares con Diez Céntimos (Bs. 84.817,10), por incumplimiento de los deberes formales por concepto de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de abril de 2007 hasta julio del mismo año; marzo y abril de 2008, y finalmente, enero, febrero y abril de 2008. Por consiguiente, corresponde anular las Planillas de Liquidación emitidas por el mencionado órgano tributario y ordenar el recálculo de las multas impuestas, según lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial de la sociedad mercantil TIENDA CASABLANCA, C.A., contra la sentencia definitiva Nro. 039/2010 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 28 de mayo de 2010, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra el acto administrativo impugnado. Fallo que se CONFIRMA respecto de la improcedencia de la aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal y la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable al caso de autos.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la sociedad mercantil contribuyente. En consecuencia, se ANULA el acto administrativo impugnado, así como sus correlativas Planillas de Liquidación en lo concerniente al monto de las multas aplicadas, por lo que se ORDENA a la Administración Tributaria expedir las Planillas Sustitutivas conforme a las reglas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de julio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintiocho (28) de julio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01030, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.