Sentencia nº 188 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 8 de Abril de 2010

De un estudio pormenorizado de las actas que conforman el presente expediente y del escrito de solicitud de revisión presentado por el solicitante, se desprende lo siguiente:

El 30 de agosto de 2004, los abogados J.A.O. y J.A.O.L., J.R.M. y A.O., actuando con el carácter de apoderados judiciales de The Walt D.C. (Venezuel

1. S.A., interpusieron ante el Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas -con funciones de distribuidor- recurso contencioso tributario, conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° RCA-DSA-2004-000156 del 11 de abril de 2004, emanada de la Gerencia Regional Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el reparo formulado en el Acta Fiscal N° RCA-DF-SIII-2003-1104 del 14 de julio de 2003, en la que se determinó a cargo de la sociedad de comercio contribuyente la obligación de pagar la cantidad de dos mil doscientos sesenta y nueve millones seiscientos cuarteta y siete mil doscientos setenta y ocho bolívares (Bs. 2.269.647.278,00), actualmente dos millones doscientos sesenta y nueve mil seiscientos cuarenta y siete bolívares fuertes con veintiocho céntimos (Bs.F 2.269.647,28), por concepto de diferencia de impuesto al valor agregado y sanciones de multas para los períodos impositivos comprendidos desde enero a diciembre de 2002, así como contra las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 1776554, 1776557, 1776575, 1776579, 1776578, 1776582, 1776558, 1776562, 1776566, 1776570, 1776574, 1776565, 1776559, 1776573, 1776577, 1776576, 1776580, 1776556, 1776560, 1776564, 1776568 y 1776572.

   El 19 de mayo de 2006, el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso.

   Contra la anterior decisión, tanto el apoderado judicial de la parte recurrente como la sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, ejercieron recurso de apelación.

   El 6 de diciembre de 2006, se dio cuenta en Sala Político Administrativa, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley orgánica del Tribunal Supremo de Justicia y se designó ponente a la Magistrado Evelyn Marrero Ortiz. Asimismo, fijándose un lapso de quince (15) días para que las partes fundamentaran su apelación.

   El 18 y 25 de enero de 2007, los apoderados judiciales de la contribuyente, consignaron ante la Sala Político Administrativa escritos de fundamentación de la apelación.

   El 7 de febrero de 2007, la representación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación.

   El 21 de febrero de 2007, los apoderados judiciales de la parte recurrente, consignaron escrito de promoción de pruebas.

   El 6 de marzo de 2007, la Sala Político Administrativa ordenó remitir el expediente al Juzgado de Sustanciación.

   El 20 de marzo de 2007, se remitió el expediente al mencionado juzgado.

   El 27 de marzo de 2007, el Juzgado de Sustanciación, admitió las pruebas documentales promovidas y ordenó notificar a la Procuradora General de la República.

   El 3 de mayo de 2007, se efectuó la notificación a la Procuradora General de la República. En esa misma oportunidad  se dio por concluido el lapso de promoción y evacuación de pruebas.

   El 9 de mayo de 2007, se fijó para el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el actos de informes de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del tribunal Supremo de Justicia.

   El 22 de mayo de 2007, se difirió la celebración del acto de informes para el 10 de enero de 2008, cumplido lo cual se dejó constancia de la comparecencia de los apoderados judiciales de la contribuyente y de la representación fiscal, quienes consignaros sus respectivos escritos de informe. La Sala previa lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y dijo vistos.

   El 11 de noviembre de 2008, la Sala Político Administrativa declaró: (i) parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por los accionantes contra la sentencia que dictó el 19 de mayo de 2006, el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada sociedad mercantil contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° RCA-DSA-2004-000156 del 11 de abril de 2004, emanada de la Gerencia regional Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado  de Administración Aduanera y Tributaria, que confirmó el reparo formulado en el Acta Fiscal N° RCA-DF-SIII-2003-1104 del 14 de julio de 2003, en la que se determinó a cargo de la sociedad de comercio contribuyente la obligación de pagar la cantidad de dos mil doscientos sesenta y nueve millones seiscientos cuarteta y siete mil doscientos setenta y ocho bolívares (Bs. 2.269.647.278,00), actualmente dos millones doscientos sesenta y nueve mil seiscientos cuarenta y siete bolívares fuertes con veintiocho céntimos (Bs.F 2.269.647,28), por concepto de diferencia de impuesto al valor agregado y sanciones de multas para los períodos impositivos comprendidos desde enero a diciembre de 2002, así como contra las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 1776554, 1776557, 1776575, 1776579, 1776578, 1776582, 1776558, 1776562, 1776566, 1776570, 1776574, 1776565, 1776559, 1776573, 1776577, 1776576, 1776580, 1776556, 1776560, 1776564, 1776568 y 1776572; (ii) anuló la sentencia apelada;  (iii) sin lugar el recurso contencioso tributario; y (iv) condenó en costas a la recurrente.

   El 10 de julio de 2009, tal y como fue expuesto, los abogados J.A.O. y N.M., actuando con el carácter de apoderados judiciales de The Walt D.C. (Venezuel

1. S.A., solicitaron ante la Secretaría de esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia la revisión de la sentencia dictada el 11 de noviembre de 2008, por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

   II

   FUNDAMENTOS DE LA SOLICITUD DE REVISIÓN

   Narraron los apoderados judiciales de la solicitante como fundamento de la solicitud de revisión, los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

   Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó los actos administrativos contenidos en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N°  RCA-DSA-2004-000156 del 11 de abril de 2004, confirmando el reparo contenido en el Acta Fiscal N° RCA-DF-SIII-2003-1104 del 14 de julio de 2003, y en las Planillas de Liquidación Nos. 1776554, 1776557, 1776575, 1776579, 1776578, 1776582, 1776558, 1776562, 1776566, 1776570, 1776574, 1776565, 1776559, 1776573, 1776577, 1776576, 1776580, 1776556, 1776560, 1776564, 1776568 y 1776572, emitidas a cargo de su representada, por la cantidad de doscientos sesenta y nueve millones seiscientos cuarteta y siete mil doscientos setenta y ocho bolívares (Bs. 2.269.647.278,00), actualmente dos millones doscientos sesenta y nueve mil seiscientos cuarenta y siete bolívares fuertes con veintiocho céntimos (Bs.F 2.269.647,28), expresadas ahora en dos millones doscientos sesenta y nueve mil seiscientos cuarenta y siete con veintiocho céntimos (Bs. 2.269.647, 28), por concepto de impuesto al valor agregado y multas para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2002, ambos inclusive.

   Que contra los mencionados actos administrativos su representada interpuso recurso contencioso tributario, el cual por decisión del 19 de mayo de 2006, dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se declaró parcialmente con lugar.

   Que contra dicha decisión ejercieron apelación, la cual por sentencia del 11 de noviembre de 2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se declaró con lugar, anuló la sentencia apelada, por haberse configurado en vicio de incongruencia negativa, y entró a conocer el fondo del recurso, declarándolo sin lugar y condenando en costas a su representada.

   Que el fallo cuya revisión solicitan, se encuentra definitivamente firme, por lo que se adecua al supuesto establecido por esta Sala Constitucional para que proceda la facultad extraordinaria de revisión, aunado a que dicha sentencia incurrió en un error grotesco e inexcusable de derecho, que incide directamente en la violación de las normas que se denuncian.

   Que la sentencia objeto de revisión, omitió pronunciarse sobre la opinión emitida por la administración tributaria en consulta evacuada a la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, contenida en el Oficio N° HI-000179 del 24 de febrero de 1994, en la que reconoció de manera categórica que las sociedades mercantiles que se dedican a la exhibición de la película, como el caso de su representada, estaban exentas del impuesto al valor agregado, al realizar conjuntamente con las salas de cine dicha actividad, de manera que silenció la defensa opuesta oportunamente en el proceso.

   Que la circunstancia de no haber declarado los débitos fiscales proveniente de los rubros que le fueron reparados, obedeció a la aplicación  del mencionado criterio de la administración tributaria.

   Que la administración tributaria “admitió durante el proceso que si bien la respuesta contenida en el Oficio N° HI-000179 del 24 de febrero de 1994 existía, ésta podía cambiar de criterio en cualquier momento, no obstante dicha interpretación nunca fue modificada hasta la formulación del reparo a (su) representada TWDCV”.

   Que la Sala Político desestimó la defensa opuesta señalando que en el expediente no existía copia certificada u original del referido dictamen y debido a esa falta se abstuvo de valorarla, siendo que es determinante tanto para demostrar la improcedencia legal del reparo formulado, como para evidenciar la eximente de responsabilidad penal tribunal y al no ser valorada a pesar de constar su existencia por las declaraciones de ambas partes y copia simple, se configuró el vicio de incongruencia negativa, vulnerándose el derecho a la defensa, al debido proceso, a la tutela judicial efectiva y al principio de contradicción.

   Que la interpretación de la Ley se hace en forma estable y reiterada, creando en la personas confianza legítima de cuál es el alcance de las normas jurídicas a que se acogerán, interpretaciones que no pueden ser cambiadas caprichosamente por los jueces, para favorecer a particulares en casos puntuales.

   Que los cambios de criterio deben ser aplicados hacia el futuro, sin efectos retroactivos, respetándose las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existían para el momento en el cual se haya presentado el debate.

   Que la administración tributaria reconoció que las sociedades mercantiles que se dedican a la exhibición de películas, como es el caso de The Walt D.C. (Venezuel

1. S.A, al realizar conjuntamente con las salas de cine la exhibición estaban exentas del pago del impuesto al valor agregado.

   Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria desconoció totalmente su razonamiento expuesto en la consulta y en las normas de comercialización, al señalar que su representada como distribuidora de películas realiza una prestación de servicio independiente del exhibidor.

   Que esta Sala Constitucional como máxima garante de los derechos, principios y garantías constitucionales, verificará que en el fallo cuya revisión se solicita, se violó el principio a la seguridad jurídica, a la confianza y de legalidad tributaria, toda vez que se pretende aplicar un  tributo que no se corresponde con el hecho imponible.

   Que “(e)n el presente caso, (…) es de suma trascendencia para la resolución de este recurso de revisión, discernir si la palabra ‘arrienda’  utilizada dentro de las definiciones de las ‘Normas de Comercialización de Obra Cinematográfica’ (…) realmente se refieren al contrato de arrendamiento regulado en el Código Civil (…), o su utilización proviene de una mala  definición legal que delimita la existencia de un vinculo jurídico complejo y distinto plasmado en ellas”.

   Que las Normas de Comercialización de Obra Cinematográfica, dentro de sus definiciones, utilizó la palabra arrienda incorrectamente, al esbozar un vínculo jurídico entre el distribuidor y exhibidor, que en realidad no existe entre quienes exhiben la película, lo cual debió ser analizado por el juez para que el proceso sea el instrumento de la justicia.

   Que “(e)l significado de las palabras es relevante para el derecho. El juez es el único investido de autoridad para calificar los contratos, sean nominados o innominados y al examinar los casos que se presentan para su resolución, está en el deber de analizar si la ley que va a aplicar al caso concreto realmente significa lo en ella regulado”.

   Que “tanto la Doctrina Patria (sic) como la Jurisprudencia (sic) han concluido que el contrato de arrendamiento, aparte de se un contrato nominado donde no hay dudas sobre la reglamentación legal que le es aplicable, es un contrato: bilateral, oneroso, consensual, que origina obligaciones principales y es de tracto sucesivo”.

   Que el artículo 52 de las Normas de Comercialización de Obra Cinematográfica estableció las condiciones de comercialización de las películas extranjeras en relación directa con su exhibidor al público  espectador en las salas de cine y delimitó los porcentajes de la entrada neta que corresponden al distribuidor y al exhibidor, provenientes exclusivamente de la exhibición de la película.

   Que si se parte de las definición que hace dicha norma, “según las cuales el distribuidor le arrienda al exhibidor la película (cosa mueble) para su exhibición, y de dicha exhibición, el distribuidor por mandato legal tiene derecho a cobrar el porcentaje en ella descrito (precio determinado), a priori podría llegarse a la errada conclusión de que se está en presencia de un contrato de arrendamiento”.

   Que se debe concluir que al regularse por ley especial, los porcentajes máximos a ser repartidos entre el distribuidor y exhibidor por el negocio de exhibición, tal distribución de la entrada neta no tiene la misma naturaleza del pago del canon o de alquiler derivado de la existencia de un contrato de arrendamiento, pues en realidad lo que se está distribuyendo es la utilidad producto de la actividad conjunta de exhibición de película.

   Que concluir sólo con base a las definiciones que el artículo 1 de las Normas de Comercialización de Obra Cinematográfica, que se está en presencia de un contrato de arrendamiento, sin analizar el contenido del artículo 52 de las referidas normas, es interpretar la ley y aplicarla fuera de su contexto.

   Que el criterio expuesto en la sentencia objeto de revisión, como es de gravar con el impuesto al valor agregado la actividad desarrollada por su representada, conlleva a una flagrante violación al principio de la legalidad tributaria, pues la causa este tributo está subordinada a la prestación de servicios independientes en el país a título oneroso y no hay duda que la actividad realizada por su representada conjuntamente con los exhibidores, no se corresponde con el hecho imponible al impuesto al valor agregado, ya que no existe un servicio independiente prestado por su representada a los exhibidores.

   Que “(e)s increíble que el fallo lesivo exprese sin reservas, que las entrada a espectáculos públicos se encuentran exentas del IVA, entendiéndose por entrada el boleto o billete que se adquiere para presenciar los espectáculos públicos, y el acceso a espectáculos de cualquier índole sólo es posible mediante la adquisición del respectivo boleto, activándose el impuesto municipal; pero para el caso concreto, expresa que (su) representada confunde la exención prevista para los boletos de entradas a espectáculos públicos con la actividad comercial que desarrolla”.

   Que la sentencia presuntamente lesiva, incurre en “una grosera violación del principio de legalidad establecido en el artículo 137 de la CRBV, al pretender sustentar la causación del IVA no en la realidad de las operaciones comerciales realizadas por TWDCV, sino en parte de su objeto social”.

   Que la actividad desarrollada por su representada es una actividad conjunta o mancomunada, donde la dependencia entre uno y otro es total y no se trata de un servicio independiente como lo establece el fallo lesivo.

   Que por vía jurisprudencial no pueden crearse tributos en ninguna de sus denominaciones, impuestos, tasas o contribuciones, y la Sala Político Administrativa al no comprender la comercialización del negocio cinematográfico en sus distintas variantes, no obstante las pruebas promovidas, “obliga por su desconocimiento jurídico a TWDCV a pagar un tributo -IVA- que no se causa en una relación de esta naturaleza (…)”

   Que de mantenerse firme el fallo presuntamente lesivo, se estaría confiscando la propiedad de su representada, al ordenársele el pago de un impuesto, multas por contravención, más las costas procesales, cuando no se ha verificado el hecho imponible establecido en la Ley del IVA.

   En razón de lo expuesto solicitaron: (i) se admita la presente solicitud de revisión, se decrete la medida cautelar solicitada; (ii) se declare con lugar el recurso y se anule la sentencia dictada el 11 de noviembre de 2008, por la Sala Político Administrativa; y (iii) se ordene a la Sala Político Administrativa dicte nueva sentencia de segunda instancia, atendiendo a los parámetros que esta Sala Constitucional establezca.

   Asimismo, requieren se acuerde medida cautelar a los fines de que se suspendan los efectos de la sentencia dictada el 11 de noviembre de 2008, por la Sala Político Administrativa y se le ordene al Juzgado Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que una vez recibido los autos, paralice la ejecución de la sentencia hasta tanto se dicte la decisión que recaiga en el presente recurso.

   III

   DE LA SENTENCIA CUYA REVISIÓN SE SOLICITA

   El fallo objeto de la presente solicitud de revisión fue dictado el 11 de noviembre de 2008, por la Sala Político Administrativa, en el cual se declaró parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por los accionantes contra la sentencia que dictó el 19 de mayo de 2006, el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada sociedad mercantil; (ii) anuló la sentencia apelada;  (iii) sin lugar el recurso contencioso tributario; y (iv) condenó en costas a la recurrente, en los siguientes términos:

   Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de las apelaciones ejercidas por la representación fiscal y por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil The Walt D.C. (Venezuela), S.A., contra la sentencia N° 095/2006 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 19 de mayo de 2006, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados.

   En orden a lo anterior, examinadas la declaratoria contenida en el fallo apelado y las alegaciones formuladas en su contra, tanto por la representación judicial del Fisco Nacional como por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente, observa la Sala que la controversia planteada en el caso concreto se contrae a decidir: en primer término, si la sentencia recurrida incurrió en los vicios de: i) incongruencia negativa conforme a lo previsto en el ordinal 5° el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, al haber omitido pronunciarse sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada por la empresa contribuyente y no tomar en consideración la prueba de informes evacuada por el Presidente de la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, ni la existencia de ‘acuerdos verbales’ referidos a la no prestación de servicios por parte de la contribuyente a las empresas exhibidoras de películas; ii) ‘Falta de base legal’ de acuerdo a lo establecido en el ordinal 2° del artículo 313, ordinal 4° del artículo 243 y el artículo 244 eiusdem, al no haber indicado el Sentenciador de la causa en el dispositivo de la decisión apelada, bajo cuál normativa debía realizarse el recálculo de la sanción de multa, luego que desaplicó por inconstitucional el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Para el caso de desestimarse las aludidas denuncias, esta Alzada pasará en segundo término a resolver los alegatos objeto de la apelación de la contribuyente, relacionados con el fondo del asunto planteado, a saber: i) la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2000, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil; ii) la improcedencia del reparo formulado a la empresa recurrente en los siguientes rubros: las ventas exentas y los ingresos por servicios de distribución de películas no declarados; los ingresos por regalías no declaradas; iii) la configuración de la eximente de la responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 en concordancia con el artículo 234 del Código Orgánico Tributario vigente o en defecto de dicha configuración, la consideración de las circunstancias atenuantes previstas en el numeral 6 del artículo 96 eiusdem, ‘las cuales han sido reconocidas en otros casos por la propia Administración Tributaria’; finalmente se examinará la aplicación a la recurrente de las sanciones de multas en su límite mínimo, es decir en un 25% del tributo omitido.

   En atención a lo anterior, pasa esta Alzada a resolver los mencionados alegatos en el orden antes enunciado.

   1.- Del vicio de incongruencia negativa:

   Señalan los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, que el Juez de instancia no se pronunció en la recurrida sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada en el recurso contencioso tributario, conforme a lo previsto en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario de 2001. La eximente se configura en el caso bajo examen, dada la circunstancia de que los débitos generados con ocasión de las actividades realizadas por la contribuyente con las empresas exhibidoras de películas, no fueron declarados por la recurrente al haber aplicado el criterio sostenido por la Administración Tributaria en una consulta evacuada a la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, mediante el oficio N° HJI-000179 del 24 de febrero de 1994.

   En orden a lo anterior, es preciso resaltar que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, ‘toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia’ (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).

   Asimismo, el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, señala que si la decisión judicial omitiese alguna de las precitadas exigencias ordenadas por el artículo 243 eiusdem, la misma será nula.

   En lo que respecta al principio de la congruencia, esta Alzada en atención a lo dispuesto en la Ley Adjetiva, ha establecido que el juez al decidir deberá hacerlo en forma expresa, positiva y precisa, con base en lo alegado por las partes y a los medios probatorios aportados por ellas. De tal modo que en su pronunciamiento, el Juez abarcará todos y cada uno de los alegatos expuestos y las pruebas promovidas por las partes.

   Con este proceder el Juez da cumplimiento al principio de exhaustividad, conforme al cual tiene que decidir sólo y sobre todo lo alegado y probado en autos, sin sacar elementos de convicción no aportados por las partes, ni suplir a éstas en sus argumentos o defensas. De lo contrario, se crearía un desequilibrio procesal o lo que es igual se otorgaría ventaja a una de las partes en detrimento de la otra; actuación esta que resultaría en la vulneración del derecho constitucional de igualdad ante la ley.

   (…omissis…)

   Al circunscribir el anterior análisis al caso concreto, a juicio de esta M.I. el a quo, ciertamente, incurrió en una clara y evidente violación de la norma procesal antes referida, al transgredir la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la decisión proferida; habida cuenta que del examen de lo decidido se pudo constatar una ausencia absoluta de pronunciamiento sobre el alegato de la eximente de la responsabilidad penal tributaria invocada por los apoderados judiciales de la contribuyente en el recurso contencioso tributario, razón por la cual se anula la sentencia recurrida de conformidad con lo previsto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.

   En este orden de ideas, correspondería ahora resolver los argumentos expuestos por la representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación ejercida; no obstante, en razón de la declaratoria de nulidad que antecede realizada por esta Sala, resulta inoficioso para esta M.I. pronunciarse sobre esos alegatos, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, actuando como alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, entra a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido en los términos que de seguidas se exponen.

   2.- Cuestión de fondo

   Respecto a la (sic) fondo de la controversia, la causa bajo análisis se contrae a determinar si los actos administrativos contenidos en el Acta Fiscal Nº RCA-DF-SIII-2003-1104-000526 del 14 de julio de 2003, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números RCA-DSA-2004-000156 de fecha 11 de marzo de 2004 y sus correlativas planillas de liquidación, emitidas en concepto de diferencia de impuesto al valor agregado y sanciones de multas, correspondientes a los períodos impositivos: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2002, se encuentran viciados de nulidad absoluta, tal y como fue alegado por la contribuyente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario; o si por el contrario, los reparos formulados por la Administración Tributaria se realizaron conforme a derecho.

   En tal sentido, esta Sala pasa a pronunciase acerca de los puntos que fueron objeto de impugnación en dicho recurso, a saber:

   a) De la desaplicación por inconstitucionalidad del artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2000.

   Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente, que ‘de acuerdo con las disposiciones constitucionales, no puede el Poder Nacional ni los Estados, establecer impuesto sobre espectáculos públicos, cualquiera sea la modalidad que se pretenda adoptar para crear tales gravámenes’.

   Que, ‘The Walt D.C. (Venezuela), S.A., opera conjuntamente en la exhibición de las películas sobre las cuales tiene el derecho de exhibición, con distintas compañías exhibidoras, lo cual evidentemente se corresponde con el concepto de ‘espectáculos públicos’ señalado en la Constitución como materia reservada al poder tributario de los Municipios’.

   Agregan, que ‘pretender aplicar el hecho imponible establecido en el Numeral 4 del Artículo 4 de la Ley de impuesto al valor agregado 2000 a los espectáculos públicos, constituye una flagrante violación del reparto de potestades tributarias establecido en la Constitución, lo cual vicia de nulidad absoluta los reparos formulados a nuestra representada, pues insistimos, el gravamen sobre este tipo de actividad, es una materia reservada específicamente a los Municipios’.

   Con vista a lo anterior, esta Sala estima necesario realizar las siguientes consideraciones:

   El artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referente a las competencias atribuidas al Poder Público Nacional, dispone lo siguiente:

   ‘Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:

   (…)

   12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobe sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y la ley’. (Destacado de la Sala)

   La aludida norma constitucional atribuye a la República la potestad de crear, organizar, recaudar, administrar y controlar el impuesto al valor agregado y los demás impuestos que no se encuentren atribuidos a los Estados y Municipios, de manera que la República puede desplegar sus potestades impositivas sobre este particular.

   En orden a lo anterior, esta Sala en armonía con la norma prevista en nuestra Carta Fundamental, ha sostenido que no sólo el Poder Público Nacional es titular de la potestad tributaria, sino que también los Municipios gozan de poderes originarios de orden constitucional en materia fiscal producto de su consagrada autonomía, la cual presupone entre otros atributos la posibilidad jurídica de obtener y manejar libremente recursos económicos suficientes, para hacer frente a las necesidades del colectivo local. (Vid. Sentencia N° 01796 del 08 de noviembre de 2007, caso: Corporación la Petróleo, C.A.)

   Así, el artículo 168 de nuestra Carta Magna, establece:

   ‘Artículo 168: Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley. La autonomía municipal comprende:

   (…)

   3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos’.

   Vinculado directamente a lo anterior, la previsión contenida en el numeral 2 del artículo 179 eiusdem, precisa que los Municipios tienen los ingresos siguientes:

   ‘Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (…)

   (…) 2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanísticas. (…)’. (Destacado de la Sala).

   Obsérvese de las normas reproducidas que el Constituyente de 1999, con el fin de preservar la autonomía de la estructura municipal como unidad política primaria del Estado, atribuyó a estas entidades materias económicas para la aplicación de sus poderes de detracción, para así asegurar que éstas dispongan de ingresos tributarios que le permitan, en concurrencia con los restantes ingresos y demás asignaciones económicas, diseñar su propia política fiscal y, en especial, su propio patrón de gasto público.

   De este modo, se consideró de gran importancia conferir a los entes municipales la potestad de gravar la adquisición de los boletos para las entradas de espectáculos público, con un impuesto que se adiciona al precio del boleto de entrada, cuya base imponible será el valor o monto asignado a dicho boleto de entrada al espectáculo público en este caso cinematográfico; sobre el cual se le aplicará la alícuota respectiva.

   Así, es importante advertir que esta Sala mediante sentencia Nº 00832 de fecha 29 de marzo de 2006, caso: Multicine las Trinitarias C.A., estableció que en este tipo de exacción el empresario o presentador del espectáculo funge como agente de percepción del tributo, entendido éste como aquel sujeto pasivo que por su actividad o función, a los fines de facilitar la recaudación, se le permite recibir del contribuyente una cuota tributaria que posteriormente debe depositar a la orden del Fisco; es decir, recibe del contribuyente una suma dineraria (correspondiente al valor de la entrada), en la cual se incluye el monto del impuesto que debe pagarse al Fisco, en este caso Municipal.

   Por tanto, el empresario viene a ser quien tiene una obligación por deuda ajena, limitándose únicamente a ingresar al Fisco Municipal un impuesto para cuya recepción, de parte del espectador, ha sido legalmente facultado mediante la respectiva Ordenanza, siendo el espectador o contribuyente el verdadero deudor, o en otras palabras el deudor a título propio.

   Del criterio jurisprudencial ante señalado, permite inferir con meridiana claridad que la base imponible del impuesto sobre espectáculos públicos se añade al boleto, billete o instrumento, por lo que la obligación nace cuando se adquiere el boleto para presenciar el espectáculo público.

   Lo anterior no obsta para traer a colación, el numeral 7 del artículo 19 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2000, aplicable en razón del tiempo, el cual prevé lo siguiente:

   ‘Artículo 19. Están exentos del impuesto contemplado en esta Ley los siguientes servicios:

   (…)

   6. Las entradas a espectáculos artísticos, culturales y deportivos’.

   En efecto, de la normativa mencionada se colige que las entradas a los espectáculos públicos se encuentran exentas del impuesto al valor agregado, entendiéndose por entradas el boleto o billete que se adquiere para presenciar los espectáculos públicos, siendo dicho impuesto fuente de ingresos municipales, cuya finalidad entre otras, es satisfacer fines sociales y culturales de la localidad.

   Así, que el acceso, por parte del espectador, para presenciar cualquier evento de índole artístico, cultural o deportivo, sólo es posible mediante la adquisición del respectivo boleto, dando origen en ese momento al hecho generador de la obligación tributaria municipal.

   Conforme a lo expuesto, se observa que la sociedad de comercio contribuyente en su aludido escrito confunde la exención prevista para las entradas a espectáculos públicos con la actividad comercial que desarrolla, como es la distribución de películas, en razón de lo cual considera oportuno esta Alzada realizar un análisis de la normativa prevista en los artículos 3 y 4 de la Ley de Impuesto del Valor Agregado de 2000, donde se prevé lo siguiente:

   ‘Artículo 3. Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

   (…)

   3. La prestación de servicio independientes ejecutados o aprovechados en el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro de actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley’.

   ‘Artículo 4. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

   1. Venta: la transmisión de propiedad de bienes muebles realizada a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles;

   (…)

   4. Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica’. (Destacado de la Sala)

   Del texto normativo citado se colige que el impuesto al valor agregado, es un impuesto creado para gravar diversas actividades, entre otras: la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal, cuyo hecho generador se origina cuando es realizado por el sujeto pasivo, dando así nacimiento a la obligación tributaria, que trae como consecuencia el deber de pagar al Fisco Nacional el monto resultante después de aplicar la tarifa porcentual sobre la base imponible; mientras que el impuesto sobre espectáculos públicos se establece para gravar el valor del billete de entrada que se adquiere para presenciar algún espectáculo público, siendo el empresario el que actúa como agente de percepción, quien recibe del espectador una suma de dinero, de la cual debe ingresar al Fisco Municipal, el porcentaje correspondiente al aludido impuesto, lo que pone en relieve una significativa diferencia pues tanto el hecho generador del tributo como la base imponible de la obligación tributaria se origina con actividades y momentos distintos.

   En consecuencia, a juicio de esta Sala la Ley de Impuesto al Valor Agregado 2000 y, específicamente, el artículo 4 eiusdem, no constituye una invasión en las competencias tributarias municipales asignadas constitucionalmente, por tal razón se desestima la denuncia formulada por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se declara.

   En orden a lo anterior, precisa esta Sala advertir que el giro comercial principal de la sociedad mercantil contribuyente (folios 27 al 42) es:

   a) Usar o ceder licencias a terceras personas para el uso de la propiedad intelectual de The Walt D.C. en Venezuela o en cualquier otro país del Pacto Andino en conexión con la distribución, promociones, publicidad, música, software y cualquier otra actividad de los productos de consumo que sean necesarios en conexión con estos. b) Comprar, arrendar, permutar, poseer, vender, hipotecar o pignorar toda clase de bienes muebles o inmuebles (…)

   , cuyas actividades se encuentran enmarcadas en el numeral 3, literal e) del artículo 13 y el artículo 15 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2000, en concordancia con los artículos 17 y 19 de su Reglamento, que disponen lo siguiente:

   ‘Artículo 13. Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

   1. - En la venta de bienes muebles corporales, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero.

   2. - En la importación definitiva de bienes muebles, en el momento que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.

   3. - En la prestación de servicios:

   1. En los casos de servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano, transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio tecnológico, siempre que sea título oneroso, desde el momento en que se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio.

   2. En los casos de servicios de tracto sucesivo, distintos a los mencionados en el literal anterior, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio o cuando se realice su pago o sea exigible la contraprestación total o parcialmente.

   3. En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente.

   4. En los casos de prestaciones consistentes en servicios provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida la obligación tributaria desde el momento de recepción por el beneficiario o receptor del servicio.

   5. En todos los demás casos distintos a los mencionados en los literales anteriores, cuando se emitan facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero’.

   ‘Artículo 15. La prestación de servicios constituirá hecho imponible cuando ellos se ejecuten o aprovechen en el país, aún cuando se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior.

   Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado

   Artículo 17. Para los efectos de impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios. Para tal efecto, deben incluirse entre otras, las siguientes prestaciones onerosas de servicios:

   ‘Artículo 19. También son hechos imponibles las prestaciones de servicios consistentes en el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso de dichos bienes, a título oneroso. (…)’. (Destacado de la Sala).

   En este orden de ideas y para mayor abundamiento, precisa esta M.I. traer a colación la normativa prevista en Ley de la Cinematografía Nacional publicada en la Gaceta Oficial N° 4.626 Extraordinario de fecha 08 de septiembre de 1993 y su Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.689 Extraordinario de fecha 02 de febrero de 1994, así como el Decreto sobre las “Normas para la Comercialización de Obras Cinematográficas”, publicadas en la Gaceta Oficial N° 3.024 Extraordinario del 1 de octubre de 1982, aplicable en razón de su vigencia temporal. Dichas normas prevén lo siguiente:

   Ley de Cinematografía Nacional:

   ‘Artículo 1. Esta Ley tiene como objeto el desarrollo, fomento, difusión y protección de la cinematografía nacional y obras cinematográficas, entendidas éstas como mensaje visual o audiovisual, fijadas a cualquier soporte con posibilidad de ser exhibidas por medios masivos’.

   ‘Artículo 2. Están comprendidas en el término cinematografía nacional todas aquellas actividades vinculadas, con la producción, realización, distribución, exhibición y difusión de obras cinematográficas en el territorio nacional’.

   Reglamento de la Ley de la Cinematografía Nacional:

   ‘Artículo 5. El CNAC [Centro Nacional Autónomo de Cinematografía] presentará proyectos de reglamentación al Ejecutivo Nacional, sobre los siguientes aspectos:

   (…)

   4.- Normas sobre la comercialización, distribución y exhibición de obras cinematográficas’. (Agregado de la Sala)

   Normas para la Comercialización de Obras Cinematográficas:

   ‘Artículo 1. A los efectos del presente Decreto, se entiende por:

   (…)

   13. Exhibidor: Quien arrienda películas para su exhibición comercial.

   (…)

   15. Distribuidor. Los titulares de derechos de comercialización de películas cinematográficas que se arriendan a los exhibidores’. (Destacado de la Sala).

   Del texto legal que antecede, se infiere de manera clara que las actividades vinculadas con la distribución de películas se encuentran conceptualizadas bajo la figura del arrendamiento de bienes muebles y se materializa en una prestación de servicios que se encuentra regulada por la Ley del Impuesto al Valor Agregado del año 2000.

   Así, de la normativa transcrita y del objeto social de la contribuyente, se observa que la contribuyente conforme a su giro comercial y al acuerdo de licencia, suscrito con la empresa Buena Vista Internacional, Inc. que cursa a los folios 441 al 503, actúa como distribuidor de las películas que arrienda a los exhibidores para su presentación al público, actividad que constituye una prestación de servicios gravada con el impuesto al valor agregado. Por tales razones concluye esta Alzada que la actividad desarrollada por la sociedad de comercio contribuyente no se encuentra exenta del impuesto al valor agregado. Así se declara.

   Aclarada la competencia tributaria del Fisco Municipal, vista la diferencia entre el impuesto sobre espectáculos público y el impuesto al valor agregado, y determinado como ha quedado el hecho generador de cada uno de los aludidos tributos, debe esta Sala precisar ahora si los diferentes conceptos reparados por la Administración Tributaria a la recurrente se encuentran gravados por la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 2000, o si por el contrario, como lo denunció la contribuyente, las actividades por ella desplegadas se encuentran gravadas con el impuesto sobre espectáculos públicos, el cual se encuentra exento del impuesto al valor agregado.

   b) De los ingresos por servicios de distribución de películas no declarados.

   Expresan los apoderados judiciales de la contribuyente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, que el reparo formulado por la Administración Tributaria a la contribuyente en el rubro antes señalado, resultó con ocasión de las operaciones de distribución de películas no declaradas para los períodos impositivos comprendidos desde enero hasta diciembre de 2002, lo cual arrojó un incremento en los débitos fiscales por la cantidad de Bs. 884.560.727,80.

   Argumentan, que existen acuerdos con las diferentes empresas exhibidoras de películas que constituyen una asociación económica, ‘mediante la cual las empresas exhibidoras aportan el uso de sus salas de cine, junto con toda la infraestructura física y administrativa que estas compañías tienen y nuestra representada suministra las películas para cuya exhibición ha sido autorizada’, por lo que no existe prestación de servicio alguna; en consecuencia, dicha actividad no se encuentra sujeta al gravamen previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual probarían en la oportunidad procesal correspondiente.

   Por su parte, la Administración Tributaria al formular el reparo dejó sentado que ‘La contribuyente registra sus operaciones en facturaciones que las denomina serie A, B y C, correspondiendo la serie A ‘Ingresos por Regalías de Productos Disney’ las series B y C ‘Ingresos por distribución de Películas’.

   Asimismo, los funcionarios actuantes de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, pudieron constatar que todas las operaciones denominadas serie “C”, correspondientes a ingresos obtenidos no declarados por la contribuyente en concepto de distribución de películas, ascienden a la cantidad de Bs. 2.714.594.840,86; y las ventas declaradas como exentas ascienden a la cantidad de Bs. 3.198.602.492,52, cuyos montos originan débitos fiscales por Bs. 404.074.791,93 y Bs. 480.485.935,8, respectivamente, para un total de débitos fiscales no declarados de Bs. 884.560.727,80, según consta a los folios 180 al 188 del expediente judicial.

   Con vista a lo anterior, considera oportuno esta Sala analizar la figura del contrato denominado ‘Acuerdo de Licencia’ celebrado entre la empresa The Walt D.C. (Venezuel

   a) S.A., y la sociedad de comercio Buena Vista Internacional Inc., mediante el cual se le otorga a la contribuyente una concesión para publicar, divulgar, distribuir y promocionar películas cinematográficas teatrales y no teatrales, estipulándose una serie de condiciones para la exhibición de películas en Venezuela.

   En este orden de ideas, en el Convenio de Distribución (folios 467 al 503) suscrito por la contribuyente con la empresa United Internacional Pictures B.V., se desprende que esta última le concede a la sociedad mercantil recurrente, los derechos exclusivos en todas las películas producidas, co-producidas o adquiridas para su distribución en el territorio venezolano, previéndose la figura de la contratación y sub-distribución para las exhibiciones de las películas en el País.

   En conexión con lo anterior, esta Sala considera necesario traer (sic) referirse a ciertas definiciones contenidas en el aludido contrato de distribución suscrito por la contribuyente The Walt D.C. (Venezuela), S.A., a los fines de dilucidar si entre la contribuyente y las empresas exhibidoras existe una prestación de servicio. Tales definiciones son:

   Facturación Bruta: se refiere a ‘todos los alquileres de películas en el ejercicio de los derechos como distribuidor en las películas facturadas por el distribuidor en base a un porcentaje (…) o una renta básica firme; esto es, la cuota del Distribuidor de los recibos de la entrada teatral bruta, sin las deducciones de los honorarios o gastos de sub-distribuidores, más todos los demás ingresos de cualquier tipo (…)’. Pago por distribución: ‘significa el porcentaje de la Facturación Bruta retenido por El distribuidor de acuerdo al Párrafo 4.A de este documento como compensación total por la distribución de cada Película’. Ahora bien, conforme a las definiciones contractuales, aprecia esta M.I. que la contribuyente realiza y explota una serie de actividades objeto de la distribución que le ha sido conferida legalmente, mediante la cual obtiene, sin lugar a dudas, beneficios con ocasión de la prestación de servicios que ejecuta a los fines de dar cumplimiento al aludido contrato.

   En este orden de ideas, considera este Alto Tribunal oportuno analizar la prueba de informes suscrita por el Presidente de la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, así como la experticia realizada por los ciudadanos E.J.R.M., H.B. y M.P., contadores públicos inscritos bajo los Nos. 3.880, 18.145, y 31.337. Ambos medios probatorios fueron promovidos y evacuados en el lapso correspondiente ante el Tribunal de instancia y dieron como resultado lo siguiente:

   Prueba de informes:

   ‘La comercialización de películas se realiza de manera conjunta o mancomunada entre las empresas exhibidoras y distribuidoras, mediante la celebración de un contrato consensual por la cual estas empresas definen el objeto del contrato, o sea la película a ser exhibida, y acuerdan sus fechas de exhibición, así como los porcentajes del monto de las entradas vendidas, que corresponden a cada una de ellas (exhibidora y distribuidora) y que determinan sus ingresos, derivados del negocio de exhibición de películas’. (Destacado de la Sala).

   Prueba de experticia

   ‘

   a) Si los ingresos reflejados en la contabilidad de The Walt D.C. (Venezuela) C.A., durante el año 2002, corresponden a la participación acordada con los exhibidores de películas sobre la venta de boletos de entrada a las salas de cine.

   (…)

   Para dar respuesta a este particular, los expertos procedieron a verificar la estructuración de los porcentajes a distribuir en función de las películas a ser exhibidas durante el año 2002, los cuales fueron:

   A) Para las películas no consideradas premium se distribuyen los ingresos obtenidos por concepto de ventas de boletos en 40 por ciento para la empresa promovente y 60 por ciento para las empresas exhibidoras.

   B) En el caso de las películas consideradas Premium se distribuyen los ingresos obtenidos por concepto de ventas de boletos en 60 por ciento la empresa promovente y 40 por ciento las empresas, exhibidoras; esta condición es exclusivamente por una semana, es decir, la semana de estreno, concluida esta se regresa al esquema establecido en la condición A).

   (…)

   b) Si los ingresos reflejados en la contabilidad de la compañía The Walt D.C. (Venezuela), C.A., durante el año 2002, se corresponden con los montos recaudados por la venta de boletos de entrada, que hacen las exhibidoras de películas en las taquillas de las salas de cine, según la relación de ventas de boletos o ‘plantillas de recaudación diaria’, que ellas estimen.

   (…)

   Conclusión: Los expertos verificaron que efectivamente, los ingresos reflejados en la contabilidad de la compañía The Walt D.C. (Venezuela), C.A., durante el año 2002, se corresponden con los montos recaudados por la venta de boletos de entrada, que realizaron las empresas exhibidoras de películas en las taquillas de las salas cine, según la relación de ventas de boletos o planillas de recaudación diaria, que ellas emitieron.

   (…)

   En cuanto al procedimiento contable para registrar los ingresos provenientes de la exhibición de películas, el mismo consiste, en función de los ingresos obtenidos parte de las empresas exhibidoras (cines) de las películas suministradas por la empresa promovente, las cuales emiten un reporte semanal de la boletería vendida por película menos la cuantía del impuesto municipal (de acuerdo a cada municipio), procediendo la empresa promovente a emitir sus facturas de acuerdo con los porcentajes establecidos en los contratados (sic) firmados (descritos en la pregunta a) con cada una de las empresas exhibidoras en función del valor neto obtenido, por lo que dicho procedimiento se encuentra conforme a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela. (Destacado de la Sala).

   (…)’

   En este contexto, precisa la Sala transcribir las previsiones contenidas en las ‘Normas para la Comercialización de Obras Cinematográficas’, citadas anteriormente, sobre los ingresos en concepto distribución de películas pagados por las empresas exhibidoras, conforme a lo cual en el artículo 1, numeral 3 y 41 se prevé lo siguiente:

   Artículo 1. A los efectos del presente Decreto, se entiende por:

   (…)

   3). Renta Fílmica: Los ingresos percibidos por los distribuidores por concepto de arrendamiento de películas, excluida la exoneración municipal’.

   Artículo 41. Los exhibidores pagarán la Renta Fílmica a los distribuidores, dentro de los treinta días continuos siguientes a la semana, fracción de semana o días de exhibición en las ciudades principales. En las demás ciudades, el pago se hará dentro de los cuarenta y cinco días continuos siguientes. En iguales plazos se cancelará al productor el equivalente a la exoneración del Impuesto Municipal’. (Destacado de la Sala).

   Igualmente, se aprecia en cuanto a los ingresos percibidos por la sociedad mercantil contribuyente en su condición de distribuidor de películas, que el porcentaje proporcional pagado por las empresas exhibidoras se ajusta a los señalados por las normas establecidas en el artículo 52 y siguientes de las ‘Normas para la Comercialización de Obras Cinematográficas’, antes referidas.

   Ahora bien, de los elementos probatorios anteriormente señalados, especialmente de la prueba de experticia en su parte final, los expertos dejaron sentado lo siguiente: ‘En cuanto al procedimiento contable para registrar los ingresos provenientes de la exhibición de películas (…) procediendo la empresa promovente a emitir sus facturas de acuerdo con los porcentajes establecidos en los contratados (sic) firmados (descritos en la pregunta a) con cada una de las empresas exhibidoras en función del valor neto obtenido’, afirmación de los expertos de la que se desprende la existencia de un contrato bilateral, según el cual la contribuyente se obliga con las empresas exhibidoras a prestarle el servicio para la exhibición de las películas, y éstas, a su vez, ceden las salas para la presentación de las mismas ante el público asistente, distribuyéndose las ganancias conforme a los porcentajes señalados en el informe emanado de los expertos y en la Ley que rige la materia, como contraprestación por tal servicio.

   Por otra parte, los expertos dejaron constancia de que la contribuyente registra contablemente los ingresos obtenidos por las empresas exhibidoras de las películas, y que ésta, emite las facturas correspondientes, de acuerdo a los porcentajes previstos en el contrato suscrito entre las partes.

   Asimismo, los expertos no sólo determinaron cuáles eran los ingresos que percibía la contribuyente sino que igualmente dejaron constancia que las empresas exhibidoras de película emiten un reporte semanal, en el cual descuentan el impuesto sobre espectáculos públicos y al monto neto le aplican el porcentaje que se reparten ambas empresas.

   De esta manera, considera la Sala que a pesar que no cursa en el expediente el contrato suscrito entre la empresa distribuidora de películas (contribuyente) y las compañías exhibidoras de películas, al cual se hace mención tanto en la prueba de informes como en la experticia; esta circunstancia no es óbice para concluir que la actividad realizada por la recurrente es una prestación de servicio indefectiblemente gravada por el impuesto al valor agregado, el cual es independiente y diferente del impuesto sobre espectáculos públicos. En tal sentido, resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria. Así se declara.

   c) De los Ingresos por Regalías declarados como exentos.

   Expresan los apoderados judiciales de la contribuyente, que ‘el reparo efectuado por la Administración Tributaria en concepto de débitos fiscales por la cantidad de Bs. 11.231.336,70, correspondientes a las regalías pagadas a la contribuyente por las empresas BRASTEX DEL CARIBE, C.A. y BULERIAS C.A., domiciliadas en la I. deM., corresponden a la licencia que le otorgó la compañía EDGAR RICE BORROUGHS, INC., constituida y domiciliada en el Estado de California, Estados Unidos de América para fabricar y vender en la I. deM., Estado Nueva Esparta, artículos de la marca registrada ‘TARZAN’, según contrato celebrado el 28 de febrero de 2001, quien es el verdadero beneficiario, por ser el titular de los derechos cedidos, según se evidencia del respectivo contrato’.

   Agrega la recurrente que, conforme al contrato realizado ‘nuestra [su] representada concede a BULERIAS, C.A. el derecho de fabricar y vender en la I. deM.E.N.E., los artículos indicados en dicho contrato, los cuales están referidos a los personajes ‘Disney’ y como contraprestación esta compañía paga a THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A. una regalía en los términos estipulados en el aludido contrato’.

   Explican, que ‘THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., celebró contrato con BRASTEX DEL CARIBE, C.A., cediendo el derecho a fabricar y vender en la I. deM.E.N.E., los artículos indicados en dicho contrato, los cuales están referidos a los personajes ‘Disney’ y como contraprestación esta compañía paga a nuestra representada, una regalía en los términos estipulados en el mencionado contrato’.

   Por su parte, la Administración Tributaria en el Acta Fiscal manifiesta que ‘a objeto de llenar los extremos legales solicitaron explicación por escrito el porque (sic) son consideradas Ventas exentas las efectuadas a las empresas Brastex del Caribe y Bulerias C.A. mediante Acta de Requerimiento Nro. 1104-11 de fecha 15 de Mayo de 2003 (sic), requerimiento respecto al cual la contribuyente hizo caso omiso, según se evidencia en Acta de Recepción Nro. 1104-12 de fecha 21 de mayo de 2003.

   Con vista a los planteamientos antes referidos, corresponde a esta Sala determinar si las cantidades pagadas a la recurrente por concepto de regalías, se encuentran exentas del impuesto al valor agregado, tal como lo prevé el numeral 10 del artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que -a decir de la contribuyente- las actividades realizadas corresponden a un servicio utilizado o aprovechado en el país, por haberse ejecutado en el Estado Nueva Esparta, no gravados por la Ley. Dicho artículo prevé lo siguiente:

   ‘Artículo 17.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley:

   (…)

   10. La importación de bienes, así como las ventas de bienes y prestaciones de servicios, efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, en la Zona Libre (…), una vez que inicie sus actividades fiscales, de conformidad con los fines previstos en sus respectivas leyes o decretos de creación’.

   Ahora bien, a los efectos de determinar si dichas actividades se encuentran exentas del aludido impuesto, aprecia esta Sala que la contribuyente en su escrito del recurso contencioso tributario, manifestó que en el curso del procedimiento ante esta Alzada consignaría las pruebas donde se demuestra la improcedencia del reparo, toda vez que la cesión de derechos fue producto de un servicio ejecutado en el Estado Nueva Esparta, producto de la relación contractual existentes con las aludidas empresas.

   En este sentido, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente consignaron ante esta Alzada, conjuntamente al escrito de promoción de pruebas, copia simple de los documentos constitutivos de las empresas Bulerías C.A. y Brastex del Caribe C.A., que cursan en el expediente a los folios 1052 al 1080. De la señalada documentación se desprende que dichas sociedades de comercio se encuentran inscritas ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Nueva Esparta, sin embargo los contratos a los que hacen referencia, mediante los cuales se verifica -a su decir- la cesión de derechos no fueron traídos a los autos.

   Ahora bien, aprecia esta Sala que en principio las regalías no se encuentran sujetas al Impuesto del Valor Agregado tal como lo dispone el numeral 2 del artículo 16 de la referida Ley, habida cuenta que los bienes productos de las regalías son intangibles como en efecto los son las cesiones de derechos otorgada por la contribuyente a las empresas antes mencionadas. Sin embargo, no pasa inadvertido para esta Alzada que tal como lo expresó la recurrente las referidas cesiones se realizaron con ocasión de una licencia proveniente del extranjero.

   En este sentido, considera oportuno esta M.I. examinar la norma contenida en la primer aparte del artículo 22 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, aplicable ratione temporis, que dice: ‘(…) También constituye hecho imponible la prestación de servicios provenientes del exterior, realizada entre otros, mediante los siguientes contratos: contratos de regalías o cesión, en virtud de los cuales se adquiere el derecho a utilizar o explotar económicamente marcas comerciales; patentes de invención o de fabricación; nombres comerciales; procedimientos o fórmulas industriales, científicas o tecnológicas; obras literarias, musicales o artísticas; derecho a copiar programas de computación o informática; reproducción de películas o de videocasetes, diskettes, discos importados y otros servicios similares’.

   Del contenido de la aludida norma se infiere que cuando se trata de prestaciones de servicios provenientes del exterior, realizadas a través de un contrato de regalía o cesión, mediante el cual surge el derecho de utilizar marcas comerciales o de fabricación, esta actividad se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado; siendo así, resulta pertinente revisar lo expuesto por la contribuyente en su escrito del recurso contencioso tributario donde manifiesta que las regalías pagadas por la compañía Bulerías C.A., corresponde a una licencia otorgada por una empresa domiciliada en el estado de California, Estados Unidos de América, para fabricar la marca registrada ‘TARZAN’.

   Respecto a este último aspecto, los apoderados judiciales de la contribuyente afirmaron que su representada concede a la empresa Bulerías C.A. el derecho de fabricar los personajes ‘Disney’ y que, igualmente, celebró un contrato con Brastex del Caribe C.A., cediendo el derecho de fabricar los artículos indicados en el contrato suscrito referidos a los personajes ‘Disney’.

   En este contexto, aprecia esta M.I. que tratándose de cesiones de derechos para la fabricación de artículos provenientes del exterior, la facultad otorgada a la contribuyente para ceder licencias o marcas para la fabricación de los personajes ‘Disney’, es producto de un contrato denominado ‘Acuerdo de Licencia’ celebrado entre la empresa The Walt D.C. (Venezuel

   a) S.A., y la sociedad de comercio Buena Vista Internacional Inc., domiciliada en el estado de California de los Estados Unidos de América; la Sala debe concluir que las regalías en el caso bajo examen son producto de prestaciones de servicios provenientes del exterior y, por tanto, las mismas no se encuentran exentas del impuesto al valor agregado, conforme a lo previsto en el ordenamiento jurídico aplicable. Así se declara.

   d) De los Ingresos por servicios declarados como exentos.

   Con relación a los mencionados ingresos la controversia que se presenta consiste en determinar, si la cantidad de Bs. 5.560.745,82 reparada por la Administración Tributaria son débitos fiscales provenientes de servicios prestados por la contribuyente o si, por el contrario, son gastos reembolsables realizados por la sociedad mercantil recurrente por cuenta de la empresa D.C.P.L.A.I.., con base en el convenio suscrito entre ambas Compañías.

   Esta Sala precisa advertir que conforme al artículo 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2000, en concordancia con el artículo 39 de su Reglamento, al sujeto pasivo de la obligación tributaria se le permite excluir los gastos reembolsables de la base imponible para el cálculo de dicho impuesto. No obstante, tanto del Acta de Reparo como de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, se desprende que el monto antes indicado corresponde a servicios realizados en conceptos de: ‘Plan de Prensa Zapping; Apertura Supercable; Grabación mi M.D.C., Publicación de avisos de prensa a color’; y dado que la contribuyente nada probó en la oportunidad de su descargo ante la Administración Tributaria, así como tampoco en el procedimiento llevado a cabo ante el órgano jurisdiccional de primera instancia ni ante esta Alzada; resulta forzoso para esta M.I. desestimar el alegato presentado por los apoderados judiciales de la contribuyente y, en consecuencia confirmar el reparo formulado por la Administración Tributaria. Así se declara.

   e) De la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursivo, que la Administración Tributaria en el momento de imponer las sanciones de multa realizó una ‘actualización monetaria’, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que fue emitida la ‘Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (24.700 UT), lo cual constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria, contraria a derecho, de acuerdo con los Artículos 44 del la Constitución N acional y 9, 10, y 70 del Código Orgánico Tributario’.

   Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

   En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

   ‘Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea’.

   Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

   En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

   En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

   ‘Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

   Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

   Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

   Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo ‘. (Destacado de la Sala).

   De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

   Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

   No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:

   ‘…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

   (…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…) (sic). (Destacado de la Sala).

   Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

   ‘Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

   (…)’

   ‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…)

   2. Multa

   (…)

   PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

   (…)’.

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

   Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias

   , lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem (sic). (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

   Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.

   f) De la eximente de responsabilidad penal tributaria.

   Igualmente, alegó la contribuyente la eximente contenida en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, referida al error de hecho y derecho excusable, por considerar que la circunstancia de no haber declarado los debito fiscales provenientes de los rubros que le fueron reparados, esto es: a) las operaciones de exhibición de películas realizadas conjuntamente con las exhibidoras de películas; b) las regalías pagadas por unos derechos aprovechados en la I. deM., Estado Nueva Esparta; y c) por gastos reembolsables hechos por cuenta de la titular de derechos cedidos a nuestra representada, en virtud de no existir dolo ni culpa en esa conducta, obedeció a la aplicación de una consulta evacuada por la Administración Tributaria a la Asociación Venezolana de Exhibidoras de Películas, mediante oficio N° HI-000179 del 24 de febrero de 1994, descrita con antelación (ver página 17).

   No obstante, considera oportuno esta Sala señalar que no corre inserta al expediente la copia certificada u original del aludido dictamen producido por el organismo fiscal, pues únicamente la contribuyente realizó una transcripción parcial del mismo en el escrito del recurso contencioso tributario, lo cual a juicio de esta Alzada no basta para alegar la eximente, pues se requiere de los términos en que fue expuesta por el sujeto pasivo la consulta evacuada por la Administración Tributaria, a los fines de verificar si la respuesta es cónsona con la solicitud planteada. Así se declara.

   Por último, los apoderados judiciales de la contribuyente solicitan la aplicación de circunstancias atenuantes, conforme a lo señalado en el Numeral 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, reconocidas en otros casos por la propia Administración Tributaria, como son: ‘a) ‘...no haber sido la contribuyente fiscalizada en los últimos cinco años anteriores al presente’…b) el no habérsele detectado alguna infracción tributaria en esos años. También aplicable en el presente caso, ya que anterior a la multa que aquí rechazamos no había sido sancionada’.c) ‘…haber cumplido con la presentación de las declaraciones del impuesto al valor agregado dentro del plazo reglamentario’, nuestra representada siempre ha presentado las declaraciones correspondientes a este tributo dentro de los plazos fijados’.d) ‘…y haber cancelado las planillas de autoliquidación de impuesto en virtud de dichas declaraciones’. En consecuencia, piden que las sanciones pecuniarias aplicables sean valoradas en su límite mínimo del veinticinco por ciento ( 25%).

   A los efectos anteriores, el representante judicial del Fisco Nacional para demostrar la improcedencia de las atenuantes invocadas por la sociedad mercantil recurrente, consignó un Oficio signado bajo el N° RCA/DF/2005-003703 emanado de la Administración Tributaria, en el cual la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT para la época (funcionaria L.E.A.), informa que a la contribuyente The Walt D.C. (Venezuela), S.A., se le han realizado auditorias fiscales para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2001 y 2002.

   En orden a lo anterior, observa esta Alzada que, efectivamente al folio 791 del expediente judicial cursa un oficio emanado de la referida Gerente Regional del SENIAT, del cual se desprende que para los ejercicios 2001, 2002 y 2003, se efectuaron a la contribuyente verificaciones de deberes formales según Providencias Administrativas Nos. VDF/2001/7476, VDF/2002/7019 y SIII/2003/1104 de fechas 13 de agosto de 2001, 14 de junio de 2002 y 05 de marzo de 2003.

   Asimismo, a los folios 797 y 798, cursa Actas de Verificación Nos RCA/DF/EF/2001/7476-2 y RCA/DF/EF/2002-019 de fechas 16 de agosto de 2001 y 09 de julio de 2002, en las cuales la Administración Tributaria detectó que la contribuyente no exhibe en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F), y el comprobante numerado sellado y fechado de la Declaración de Rentas del año anterior a la verificación, incurrió así en incumplimiento de deberes formales. Por tal razón, a juicio de esta M.I., resulta improcedente la atenuante invocada por la contribuyente. Así se declara.

   Con base en los razonamientos antes señalados, esta Alzada declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por la contribuyente, se anula la sentencia N° 095/2006 de fecha 19 de mayo de 2006 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario y se condena a la sociedad mercantil contribuyente en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario. En consecuencia, quedan firmes los actos administrativos y las planillas de liquidación emitidas por la Administración Tributaria. Así se declara

   .

   IV

   DE LA COMPETENCIA

   Debe previamente esta Sala determinar su competencia para conocer el presente caso y, a tal efecto, observa:

   El artículo 336, numeral 10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece lo siguiente:

   Son atribuciones de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia:

   Revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los tribunales de la República, en los términos establecidos por la ley orgánica respectiva

   .

   En efecto, dentro de las potestades atribuidas por la Carta Magna en forma exclusiva a la Sala Constitucional, se encuentra la de velar por la supremacía y efectividad de las normas y principios constitucionales, a los fines de garantizar la uniformidad en la interpretación de los preceptos fundamentales y en resguardo de la seguridad jurídica.

   Por su parte, el numeral 4 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, dispone:

   Es de la competencia del Tribunal Supremo de Justicia como más alto Tribunal de la República:

    4. Revisar las sentencias dictadas por una de las Salas, cuando se denuncie fundadamente la violación de principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, o que haya sido dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación...

   .

   El presente caso se solicitó la revisión de una decisión dictada por la Sala Político Administrativa, que declaró parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por los hoy solicitante contra la sentencia que dictó el 19 de mayo de 2006, el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; anuló la sentencia apelada; sin lugar el recurso contencioso tributario; y condenó en costas a la recurrente, por lo que esta Sala resulta competente para conocer la misma, y así se declara.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Determinada la competencia, la Sala pasa a pronunciarse sobre la solicitud de revisión sometida a su conocimiento y, al efecto, observa:

   La facultad de revisión a que hace referencia el artículo 336, numeral 10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la ejerce de manera facultativa esta Sala Constitucional, siendo discrecional entrar al análisis de los fallos sometidos a su conocimiento. Ello es así, por cuanto la facultad de revisión no puede ser entendida como una nueva instancia, ya que la misma sólo procede en casos de sentencias que han agotado todos los grados jurisdiccionales establecidos por la Ley y, en tal razón, tienen la condición de definitivamente firmes. (Vid. sentencias del 2 de marzo de 2000 caso: F.J.R.A., del 13 de julio de 2000 caso: Asociación de Propietarios y Residentes de la Urbanización Miranda). 

   De manera, que la Sala se encuentra en la obligación de considerar todos y cada uno de los fallos que son remitidos para su revisión, pero no de concederla y proceder a realizarla, por lo que su negativa no puede, en caso alguno, constituir violación del derecho a la defensa y al debido proceso de las partes.

   En efecto, esta Sala en sentencia del 6 de febrero de 2001, caso: Corporación de Turismo de Venezuela (Corpoturismo), sostuvo que la revisión viene a incorporar una facultad estrictamente excepcional, restringida y extraordinaria para la Sala Constitucional, que debe cohesionarse con la garantía constitucional de la cosa juzgada judicial, cuya interpretación debe realizarse de una manera estrictamente limitada, por lo que “esta Sala posee una potestad discrecional de admitir o no admitir el recurso cuando así lo considere” incluso ‘sin motivación alguna, cuando en su criterio constate que la decisión que ha de revisarse, en nada contribuya a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales’.

   En este orden, aprecia la Sala que en el presente caso, se solicita la revisión de una decisión dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, que al conocer el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial de la parte recurrente -hoy solicitante- y por la representación judicial de la República contra la sentencia dictada el 19 de mayo de 2006, por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró: (i) parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por los accionantes contra la sentencia que dictó el 19 de mayo de 2006, el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada sociedad mercantil contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° RCA-DSA-2004-000156 del 11 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia Regional Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado  de Administración Aduanera y Tributaria, que confirmó el reparo formulado en el Acta Fiscal N° RCA-DF-SIII-2003-1104 del 14 de julio de 2003, en la que se determinó a cargo de la sociedad de comercio contribuyente la obligación de pagar la cantidad de dos mil doscientos sesenta y nueve millones seiscientos cuarteta y siete mil doscientos setenta y ocho bolívares (Bs. 2.269.647.278,00), actualmente dos millones doscientos sesenta y nueve mil seiscientos cuarenta y siete bolívares fuertes con veintiocho céntimos (Bs.F 2.269.647,28), por concepto de diferencia de impuesto al valor agregado y sanciones de multas para los períodos impositivos comprendidos desde enero a diciembre de 2002, así como contra las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 1776554, 1776557, 1776575, 1776579, 1776578, 1776582, 1776558, 1776454, 1776562, 1776566, 1776570, 1776574, 1776565, 1776454, 1776559, 1776573, 1776577, 1776576, 1776580, 1776556, 1776560, 1776564, 1776568; (ii) anuló la sentencia apelada;  (iii) sin lugar el recurso contencioso tributario; y (iv) condenó en costas a la recurrente.

   Dicha solicitud de revisión se fundamenta en la presunta violación de los derechos constitucionales relativos a la defensa, al debido proceso, a la tutela judicial efectiva y al principio de contradicción, por cuanto la Sala Político Administrativa omitió pronunciarse sobre la opinión emitida por la administración tributaria en consulta evacuada a la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, contenida en el Oficio N° HI-000179 del 24 de febrero de 1994, en la que reconoció de manera categórica que las sociedades mercantiles que se dedican a la exhibición de la película, como el caso de su representada, estaban exentas del impuesto al valor agregado, al realizar conjuntamente con las salas de cine dicha actividad, de manera que silenció la defensa opuesta por su representada, a pesar de constar su existencia por las declaraciones de las parte y su copia simple.

   Ahora bien, la Sala ha reiterado que toda persona tiene el derecho a que la causa se decida con fundamento en los elementos de hecho y de derecho que cursen en el expediente, pues la falta de apreciación por parte de los jueces de las pruebas que constan en el expediente configura el vicio de silencio de pruebas, contenido el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil,  lo que incide directamente en el derecho a la defensa y a ser juzgado con las garantías del debido proceso.

   Asimismo, ha señalado que para que se configure la violación del derecho constitucional a la defensa, no basta con la simple falta de valoración de una prueba, sino que se compruebe que la prueba dejada de apreciar era determinante para la decisión, de tal manera que, de haber sido apreciada, la decisión hubiera sido otra. (Vid. s. S.C Nros. 831/2002,  1489/2002 y 100/2008).

   En este contexto, esta Sala mediante decisión N° 1230 de 30 de septiembre de 2009, solicitó a la Sala Político Administrativa copia certificada de las actuaciones correspondientes al expediente N° 2006-1847, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto, a los fines de verificar la veracidad del vicio de silencio de prueba delatado por los apoderados judiciales de la solicitante, constatándose al efecto, que  no corre inserto a dicho expediente el original, copia certificada o simple de la aludida opinión emitida por la administración tributaria a la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, contenida en el Oficio N° HI-000179 del 24 de febrero de 1994, pues los recurrentes se limitaron a transcribir parcialmente su contenido en sus diferentes escritos, siendo que fue consignada en original anexo al escrito de la presente solicitud revisión y no en el juicio contencioso tributario antes señalado. 

   De esta forma, considera la Sala que mal podría haberse configurado el silencio de prueba al no valorarse la opinión emitida por la administración tributaria a la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, contenida en el Oficio N° HI-000179 del 24 de febrero de 1994, cuando dicha opinión no fue aportada a los autos.

   Por tanto, esta Sala  determina que en la sentencia objeto de estudio no se configuró la violación  de los derechos constitucionales relativos a la defensa, al debido proceso, a la tutela judicial efectiva y al principio de contradicción, por cuanto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, no incurrió en el vicio de silencio de prueba denunciado por los solicitantes. Así se declara.

   Por otra parte, los solicitantes denuncian la violación al principio de la legalidad tributaria, en virtud de que se le impone pagar a su representada el impuesto al valor agregado, cuando la prestación de servicio realizada por su representada conjuntamente con los exhibidores, no se corresponde con el hecho imponible de dicho impuesto, en virtud de que los porcentajes máximos a ser repartidos entre el distribuidor y exhibidor por el negocio de exhibición de la entrada neta, no tiene la misma naturaleza del pago del canon o de alquiler derivado de la existencia de un contrato de arrendamiento, por cuanto lo que se distribuye es la utilidad producto de la actividad conjunta de exhibición de película, pues si se parte de las definición que las Normas de Comercialización de Obra Cinematográfica “según las cuales el distribuidor le arrienda al exhibidor la película (cosa mueble) para su exhibición, y de dicha exhibición, el distribuidor por mandato legal tiene derecho a cobrar el porcentaje en ella descrito (precio determinado), a priori podría llegarse a la errada conclusión de que se está en presencia de un contrato de arrendamiento”.

   Al respecto, aprecia la Sala que los solicitantes se limitaron a exponer las razones que en su criterio lo asisten para que se les exima del pago del impuesto al valor agregado, mas no alegan a juicio de esta Sala hechos violatorios que se deriven directamente del fallo recurrido, con lo que busca lograr que se analice nuevamente lo ya controvertido y decidido, pretendiendo una instancia adicional de revisión sobre el mérito del asunto debatido.

   De manera, que esta Sala debe insistir que la revisión no constituye una tercera instancia, ni un recurso que pueda ser intentado bajo cualquier fundamentación de interés subjetivo, sino una potestad extraordinaria, excepcional y discrecional de esta Sala Constitucional para la uniformidad de criterios constitucionales, para preservar la garantía de la supremacía y eficacia de las normas y principios constitucionales, lo cual conlleva la seguridad jurídica.

   Por tanto, la Sala considera que las cuestiones planteadas no se enmarca dentro de la finalidad que persigue la solicitud de revisión en los términos expresados en los fallos citados supra, por lo que, esta Sala Constitucional aún cuando posee la facultad de revisión extraordinaria que le otorga directamente el Texto Fundamental, para revisar las decisiones dictadas por las distintas Salas de este Supremo Tribunal y los demás tribunales de la República, en el presente caso, decide no hacer uso de tal potestad, por lo que debe declarar no ha lugar a la presente solicitud de revisión. Así se decide.

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara NO HA LUGAR a la solicitud de revisión interpuesta por los abogados J.A.O. y N.M., actuando con el carácter de apoderados judiciales de THE WALT D.C. (VENEZUEL

   1. S.A. contra la sentencia dictada el 11 de noviembre de 2008, por la Sala Político Administrativa mediante la cual declaró: (i) parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por los accionantes contra la sentencia que dictó el 19 de mayo de 2006, el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada sociedad mercantil contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° RCA-DSA-2004-000156 del 11 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia Regional Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado  de Administración Aduanera y Tributaria, que confirmó el reparo formulado en el Acta Fiscal N° RCA-DF-SIII-2003-1104 del 14 de julio de 2003, en la que se determinó a cargo de la sociedad de comercio contribuyente la obligación de pagar la cantidad de dos mil doscientos sesenta y nueve millones seiscientos cuarenta y siete mil doscientos setenta y ocho bolívares (Bs. 2.269.647.278,00), actualmente dos millones doscientos sesenta y nueve mil seiscientos cuarenta y siete bolívares fuertes con veintiocho céntimos (Bs.F 2.269.647,28) por concepto de diferencia de impuesto al valor agregado y sanciones de multas para los períodos impositivos comprendidos desde enero a diciembre de 2002; (ii) anuló la sentencia apelada;  (iii) sin lugar el recurso contencioso tributario; y (iv) condenó en costas a la recurrente.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Archívese el expediente.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Sesiones de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ( 08 ) días del mes de abril de dos mil diez (2010). Años: 199º de la Independencia y 151º de la Federación.

   La Presidenta,

   L.E.M. LAMUÑO

         El Vicepresidente,

   F.A. CARRASQUERO LÓPEZ

   Los Magistrados,

   J.E. CABRERA ROMERO

           

   P.R. RONDÓN HAAZ

   M.T. DUGARTE PADRÓN                    Ponente

   CARMEN ZULETA DE MERCHÁN

                               

   A.D.J. DELGADO ROSALES

   El Secretario,

   J.L. REQUENA CABELLO

   Exp. 09-0795

   MTDP/