Sentencia nº 01120 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Octubre de 2012

Fecha de Resolución 3 de Octubre de 2012
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoConsulta

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2012-0608

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central adjunto al oficio Nº 0616-A-12 de fecha 9 de abril de 2012, remitió a esta Sala en consulta obligatoria la Sentencia Definitiva N° 0859 dictada por el prenombrado órgano jurisdiccional y publicada el 8 de junio de 2010, cursante en el expediente N° 1886 de la nomenclatura del señalado Tribunal, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en fecha 18 de diciembre de 2008, por el ciudadano J.A.C.D.S., con cédula de identidad No. 5.372.765, actuando en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil HIERRO FIBRO CEMENTO, C.A., domiciliada en la ciudad de Valencia, Edo. Carabobo e inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 3 de agosto de 1981, bajo el No. 151, Tomo 6-C, representación que tiene conforme el Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada el 30 de octubre de 2003, bajo el No. 79, Tomo 52-A; asistido en este acto por la abogada R.M.M.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 86.436.

El mencionado recurso fue incoado contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000179-161 del 30 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-643 del 04 de noviembre de 2005, imponiendo multa por la cantidad total de novecientos veintisiete coma cinco unidades tributarias (927,5 U.T.), por no llevar el resumen de los Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado y emitir facturas en forma libre en los períodos comprendidos entre diciembre de 2004 a octubre de 2005, sin indicar el domicilio fiscal del receptor del servicio.

El 24 de abril de 2012, se dio cuenta en la Sala y por auto de la misma fecha se designó ponente a la Magistrada Y.J.G., a los fines de decidir la consulta.

I

ANTECEDENTES

El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 26 de octubre de 2005 procedió a requerir de la empresa contribuyente documentación que se especifica en el Acta de Requerimiento No. GRTI-RCE-DFB-2005-05-DF-PEC-3258-1.

En la misma fecha (26-10-05) se procedió a dictar el Acta de Verificación Inmediata No. GRTI-RCE-DFC-2005-05-DF-PEC-3258-2, evidenciando positivamente que exhibe en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y el comprobante de la Declaración de Rentas del año inmediato anterior al año en curso, además que mantiene los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado en el establecimiento al momento de la visita fiscal.

Por otra parte señaló que no se deja c.d.r.d.i.f. (R.I.F.) en los avisos impresos de publicidad y que la contribuyente “…no lleva el resumen de los libros de compras y ventas en el cual indique la base imponible, el impuesto y la cuota tributaria y/o excedente de crédito fiscal para los períodos desde diciembre 2004 hasta septiembre 2005.”.

En razón de esto último la Administración Tributaria dictó la Resolución de Imposición de Sanción No. No. GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-3258-3, en la que aplicó la sanción estipulada en el artículo 102 último aparte del Código Orgánico Tributario vigente “…clausulando el establecimiento por un plazo de un (1) días continuos…”. (sic).

En fecha 27 de octubre de 2005, el SENIAT emitió Acta de Levantamiento de Medida de Clausura Nº GRTI-RCE-DFC-2005-05-DF-PEC-3258-4.

Luego, el 04 de noviembre de 2005 la Administración Tributaria dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-643 en la cual constató lo que a continuación se transcribe:

1. No lleva el resumen de los libros de compras y ventas de Impuesto al Valor Agregado, …/… infringiendo las disposiciones consagradas en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 72 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1 literal ‘a’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado conforme al artículo 102 ejusdem.

2. Se evidencia de las facturas de ventas emitidas por el sujeto pasivo por medio computarizado ‘forma libre’ no cumple con las formalidades legales y reglamentarias correspondientes a los periodos Diciembre 2004 a Octubre 2005 ambos inclusive, en cuanto al llenado, por cuanto no indica el domicilio fiscal del clienta receptor del servicio o adquirente del bien cuando se trata de persona natural o jurídica, infringiendo lo establecidos en lo literales ‘l’ y ‘m’ del artículo 2 y artículo 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, artículo 57 de la Ley de impuesto al Valor Agregado, inconcordancia con el artículo 63 de su Reglamento y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado conforme a lo estipulado en el segundo párrafo del artículo 101 ejusdem.

3. Por otra parte se evidenció que el sujeto no deja c.d.R.d.I.F. (R.I.F.) en los avisos publicitarios, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 4 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículo 145 numeral 1 literal ‘c’ del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado conforme a lo previsto en el artículo 107 ejusdem.

(sic).

En razón de lo antes explicado, se impuso la sanción de mil seiscientos setenta y siete coma cinco unidades tributarias (1.677,5 U.T.), luego de haber aplicado la figura de la concurrencia de infracciones dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En fecha 06 de julio de 2006, la contribuyente interpuso escrito de recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-643 del 04 de noviembre de 2005, así como sus planillas de liquidación.

La Administración Tributaria el 30 de julio de 2007 emitió la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000179-161, la cual fue notificada el 29 de octubre de 2008, declarando sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y “convalidó” la Resolución de Imposición e Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-643 del 04 de noviembre de 2005, al modificar la sanción a novecientos veintisiete coma cinco unidades tributarias (927,5 U.T.), de la siguiente forma:

Incumplimiento Tipo de ilícito Sanción Total (UT) Tipo de Sanción Sanción concurrida
Emitir facturas, con prescidencia (sic) de la Dirección del adquirente del bien o receptor del Servicio. (Dic 2004) Formal 150 Sanción Mas(sic) Grave 150
Emitir facturas, con prescidencia (sic) de la Dirección del adquirente del bien o receptor del Servicio. (Enero 2005) Formal 150 Mitad de la Sanción 75
Emitir facturas, con prescidencia (sic) de la Dirección del adquirente del bien o receptor del Servicio. (Febrero 2005) Formal 150 Mitad de la Sanción 75
Emitir facturas, con prescidencia (sic) de la Dirección del adquirente del bien o receptor del Servicio. (Marzo 2005) Formal 150 Mitad de la Sanción 75
Emitir facturas, con prescidencia (sic) de la Dirección del adquirente del bien o receptor del Servicio. (Abril 2005) Formal 150 Mitad de la Sanción 75
Emitir facturas, con prescidencia (sic) de la Dirección del adquirente del bien o receptor del Servicio. (Mayo 2005) Formal 150 Mitad de la Sanción 75
Emitir facturas, con prescidencia (sic) de la Dirección del adquirente del bien o receptor del Servicio. (Junio 2005) Formal 150 Mitad de la Sanción 75
Emitir facturas, con prescidencia (sic) de la Dirección del adquirente del bien o receptor del Servicio. (Julio 2005) Formal 150 Mitad de la Sanción 75
Emitir facturas, con prescidencia (sic) de la Dirección del adquirente del bien o receptor del Servicio. (Agosto 2005) Formal 150 Mitad de la Sanción 75
Emitir facturas, con prescidencia (sic) de la Dirección del adquirente del bien o receptor del Servicio. (Septiembre 2005) Formal 150 Mitad de la Sanción 75
Emitir facturas, con prescidencia (sic) de la Dirección del adquirente del bien o receptor del Servicio. (Octubre 2005) Formal 150 Mitad de la Sanción 75
No lleva el resumen de los Libros de Compras y de Ventas del impuesto al valor agregado en el cual indique la bse (sic) imponible y la cuota Tributaria. Formal 25 Mitad de la Sanción 12,5
No deja c.d.r.d.I.f. /RIF) en los avisos publicitarios. Formal 30 Mitad de la Sanción 15

Inconforme con el anterior acto administrativo, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario el 18 de diciembre de 2008, bajo los siguientes argumentos:

Que la Administración Tributaria obvió el procedimiento legalmente establecido al haber dictado dos Resoluciones de imposición de sanción y el cierre del establecimiento, el cual se ejecutó en forma inmediata, sin tomar en cuenta lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente en concordancia con el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Además, que se actuó contrario a la Ley toda vez que el cierre del establecimiento se realizó en forma inmediata y sin tomar en cuenta lo señalado en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 2001, violando el debido proceso consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que se incurrió en el vicio de ilegalidad por cuanto se aplicaron sanciones que excedieron el límite de la pena establecida en el artículo 101 del citado Código, “…que establece una sanción de 1 U.T. hasta un máximo de 150 U.T.”.

Que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al haber sancionado a la contribuyente repetidamente durante once (11) períodos de imposición consecutivos, lo cual es contrario a la Ley tal como lo ha sustentado la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, es decir, solicitó se le aplique la figura del delito continuado establecido en el Código Penal.

II

DECISIÓN JUDICIAL CONSULTADA

Mediante Sentencia Definitiva N° 0859 de fecha 8 de junio de 2010, el a quo declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Hierro Fibro Cemento, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y de la representación del SENIAT, leído los fundamentos de derecho de la resolución recurrida, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente admitió las sanciones impuestas con respecto a los incumplimientos de deberes formales, se limitó a rechazar la reiteración aplicada por la administración tributaria y por cuanto reconoce el incumplimiento de los deberes formales, el tribunal forzosamente confirma dichas infracciones. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la administración tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 29 de la primera pieza), que la administración tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre diciembre de 2004 y octubre de 2005, ambos meses incluidos.

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La administración tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

…omissis…

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

…omissis…

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…omissis…

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

…omissis…

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la administración tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

…omissis…

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos (sic) impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

…omissis..

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo (sic).

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

La contribuyente afirma que la administración tributaria emitió dos (02) resoluciones dividiéndose la verificación o fiscalización como que si fueran dos actuaciones: Insiste que en la primera se le aplicó sanción de clausura del establecimiento por un lapso de un (01) día continuos (sic) y en la segunda se le aplicaron once (11) sanciones mensuales.

Al respecto, consta en el folio número 83 de la primera pieza la Autorización Nº GRTI-RCE-DFA-2005-05-DF-PEC-3258-3 en la que el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central SENIAT autorizó a la funcionaria Gladis (sic) R.S.F. ‘... para verificar el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente, relacionado con la presentación de las declaraciones y pagos del Impuesto sobre la Renta (Definitivas) e Impuesto al Valor Agregado, facturación, máquinas fiscales, libros legales (diario, mayor e inventario), Registros Especiales (de compras y de ventas), Registro de Comercio (acta constitutiva) y sus últimas modificaciones…’, que concluyó con la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-3258-3 del 26 de octubre de 2005 (folio 86 de la primea pieza) con el cierre del establecimiento por un día de conformidad con el último aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

Sin embargo, la contribuyente manifiesta que la segunda Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-04-DF-PEC-643, en la que se manifiesta nuevamente la actuación de la funcionaria, señalando igualmente la facultad mediante la misma autorización como que si fuera el resultado de una segunda verificación fiscal.

Observa el juez que a consecuencia de la verificación realizada por la funcionaria antes identificada y debidamente facultada según Autorización N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-3258-3 del 26 de octubre de 2005 trajo como consecuencia la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-3258-3 del 26 de octubre de 2005, una vez constado el ilícito tributario, la aplicación de la sanción de clausura del establecimiento por un plazo de un (1) día por no llevar los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado de acuerdo con las formalidades y condiciones legales.

La segunda Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-04-DF-PEC-643, fue dictada como consecuencia de ese mismo procedimiento de verificación para la cual fue facultada la misma funcionaria actuante y una vez revisada los documentos requeridos fueron constados los incumplimientos de deberes formales que allí se describen, motivo por el cual fue sancionado para total de 1.677,50 unidades tributarias, posteriormente convalidadas a 927,5 unidades tributarias. .

Considera oportuno el juez para aclarar la supuesta ilegalidad en el procedimiento de verificación distinto al conformar dos expedientes con diferentes resoluciones de imposiciones de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, transcribir parcialmente el contenido del artículo 102 del Código Orgánico Tributario el cual establece lo siguiente:

…omissis…

Tal y lo establece la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreara la clausura de la oficina por el plazo señalado. En el caso de autos, la primera autorización emitida a la funcionaria actuante fue a los efectos de la verificación del cumplimiento de los deberes formales por no llevar los libros de compras y ventas de acuerdo con las formalidades y condiciones legales, verificado el incumplimiento por parte de la administración tributaria procedió a emitir la primera resolución supra identificada .

A consecuencia de esa verificación de deberes formales trajo como consecuencia la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción antes identificada que resolvió la clausura del establecimiento y con posterioridad la de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-3258-3 del 26 de octubre de 2005, dentro de un mismo procedimiento de verificación de conformidad con lo previsto en la sección quinta en sus artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario (Procedimiento de Verificación. En el caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales del artículo supra transcrito, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Además, no existe prohibición alguna en la ley para que el SENIAT dicte dos autorización para un solo procedimiento, si la ley contempla una sanción adicional como en este caso.

Por tales argumentos, considera el juez como no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo ni doble procedimiento de verificación. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano J.A.C.D.S., en su carácter de Presidente de HIERRO FIBRO CEMENTO, C.A., debidamente asistido por la ciudadana R.M.M.M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 86.436, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000179-161 del 30 de julio de 2007, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró ‘sin lugar’ el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-643 del 04 de noviembre de 2005, por no llevar el resumen de los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado, y emitir facturas en forma libre en los periodos (sic) comprendidos entre diciembre de 2004 y octubre de 2005 sin indicar el domicilio fiscal del receptor del servicio. Sanción concurrida: 927,5 unidades tributarias.

2) IMPROCEDENTE la reiteración y la sanción concurrida impuesta por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a HIERRO FIBRO CEMENTO, C.A. en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000179-161 de conformidad con los términos de la presente decisión.

3) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

. (Resaltado y subrayado del texto transcrito)

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vista la remisión efectuada por el a quo, debe esta Sala pronunciarse en torno a la consulta obligatoria de la Sentencia Definitiva N° 0859 dictada el 8 de junio de 2010 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Hierro Fibro Cemento, C.A.

Ahora bien, siendo que a tenor de lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, esta Sala Político-Administrativa, actuando como alzada natural y máxima instancia de la jurisdicción contencioso administrativa y tributaria, procede a realizar el análisis correspondiente al referido fallo, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

En este sentido, este Órgano Jurisdiccional en decisiones Nros. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV) y Corporación Archivos Móviles Archimovil, C.A., hizo un análisis de la mencionada prerrogativa procesal, a la luz de lo señalado por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal (véanse sentencias Nros. 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente), y a tal fin consideró que:

En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, más no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquellos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (…)

. (Destacado del presente fallo).

Formuladas las anteriores precisiones y circunscribiendo el análisis a los aspectos anteriormente descritos de orden público, constitucional y de interés general, sobre el contenido de la sentencia aquí consultada, pasa esta Sala a decidir en los términos siguientes:

Al ostentar el presente juicio naturaleza tributaria, debe analizarse previamente, a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de esta consulta se adecúa a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, la Sala siguiendo los lineamientos expuestos en Sentencia Nro. 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., que precisó los supuestos de procedencia del recurso de apelación en materia tributaria, constata que el fallo consultado puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la empresa Hierro Fibro Cemento, C.A.; que la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.), requeridas como mínimo de procedibilidad de dicho medio de impugnación en personas jurídicas, ya que el acto impugnado impuso la multa por novecientas veintisiete coma cinco unidades tributarias (927,5 U.T.); por último, el fallo objeto de consulta declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa contribuyente contra la decisión emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), razón por la que a juicio de esta Alzada procede la consulta sobre los puntos desfavorables a la defensa de la República. Así se declara.

Cabe destacar entonces, que a través de la citada Sentencia Definitiva Nro. 0859 de fecha 8 de junio de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró lo siguiente: 1.- Confirmó las infracciones impuestas por incumplimiento de deberes formales. 2.- Ordenó calcular como una sola infracción en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, la multa determinada por la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario (2001), por no tratarse de incumplimientos autónomos. 3.- Estableció que no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcular las multas de nuevo con los criterios establecidos antes de la reinterpretación que realizó la Sala Político-Administrativa el 12 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte. C.A., y 4.- Consideró que no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo ni doble procedimiento de verificación.

Por lo tanto, siendo que el recurso contencioso tributario fue declarado parcialmente con lugar y la contribuyente no apeló de la parte del fallo que le desfavorece, a saber, el tribunal a quo confirmó las infracciones impuestas por incumplimiento de deberes formales y consideró que no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo ni doble procedimiento de verificación, esta Sala juzga firmes dichos pronunciamientos. Igual consideración tiene la imposición de multa al contribuyente por no haber dejado c.d.R.d.I.F. (R.I.F.) en los avisos publicitarios, porque no fue parte del recurso contencioso tributario. Así se declara.

Con base en lo anterior, observa la Sala que la presente consulta se contrae a verificar únicamente la juridicidad del pronunciamiento que resultó desfavorable al Fisco Nacional, el cual se circunscribirá a revisar la conformidad a derecho respecto de la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal para el cálculo de la sanción impuesta, como una sola infracción, por cuanto “…no indica el domicilio fiscal del clienta receptor del servicio o adquirente del bien cuando se trata de persona natural o jurídica, infringiendo lo establecidos en lo literales ‘l’ y ‘m’ del artículo 2 y artículo 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, artículo 57 de la Ley de impuesto al Valor Agregado, inconcordancia con el artículo 63 de su Reglamento y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado conforme a lo estipulado en el segundo párrafo del artículo 101 ejusdem.” (sic), en los períodos comprendidos entre diciembre de 2004 a octubre de 2005.

A tal efecto este M.T. estima pertinente observar el contenido del artículo 101, numeral 3 y 4, aparte 2, del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias

4.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

. (Resaltado de esta Sala).

Así, del acto impugnado se observa que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada por la Administración Tributaria, en la que evidenció por parte de la contribuyente la comisión de los ilícitos descritos supra, que derivó en la imposición de sanciones por cada período por la cantidad total de novecientas veintisiete coma cinco unidades tributarias (927,5 U.T.), en el recurso jerárquico.

Por eso, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid., Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, conforme al cual:

Artículo 99.- Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

De esta manera, siguiendo la jurisprudencia mencionada, en el caso de incumplimiento de deberes formales durante diferentes períodos impositivos, estimaba esta Sala conforme a la norma transcrita que cuando existía una conducta continuada o repetida, era obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, por lo que dichos incumplimientos a los efectos del cálculo de la pena se consideraban como un delito único.

Más tarde, por decisión Nro. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, en el fallo identificado se estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en Sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la aclaratoria se indicó que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

Posteriormente, mediante sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia, esta Sala Político-Administrativa estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

.

Por lo expuesto y con fundamento a las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura de venta dejada de emitir por la contribuyente sociedad mercantil Hierro Fibro Cemento, C.A., durante los períodos fiscalizados, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada uno de dichos períodos de imposición mensuales, durante los períodos fiscales comprendidos entre los meses de diciembre de 2004 a octubre de 2005.

De acuerdo a lo expresado, esta Sala revoca de la Sentencia Definitiva Nro. 0859 de fecha 8 de junio de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, objeto de la presente consulta, lo atinente a la aplicación de las reglas del delito continuado así como lo declarado respecto a que “…no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe [calcular las multas] de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación [que realizó la Sala Político-Administrativa el 12 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte. C.A.]…”. Así se declara.

Dilucidado lo anterior, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (diciembre de 2004) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (a saber, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre de 2005) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario (vid., Sentencia de esta Sala Nro. 00944 del 14 de julio de 2011, caso: Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

Sobre la base de todo lo supra indicado, debe este M.T.d.J., declarar sin lugar el recurso contencioso tributario incoado y firme el acto administrativo recurrido. Así se declara.

Finalmente, habiéndose declarado sin lugar el recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales a la contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, las cuales se imponen en su término medio, es decir, en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía de dicho recurso. Así se decide.

IV

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - PROCEDE la consulta.

  2. - Se REVOCA de la Sentencia Definitiva N° 0859 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, lo referente a la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

  3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por HIERRO FIBRO CEMENTO, C.A. contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000179-161 del 30 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-643 del 04 de noviembre de 2005, aplicando multa por la cantidad total de novecientos veintisiete coma cinco unidades tributarias (927,5 U.T.), por no llevar el resumen de los Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado y emitir facturas en forma libre en los períodos comprendidos entre diciembre de 2004 a octubre de 2005, sin indicar el domicilio fiscal del receptor del servicio, la cual queda FIRME.

Se CONDENA en costas procesales a la contribuyente Hierro Fibro Cemento, C.A., calculadas en el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el presente expediente judicial al Tribunal de origen a los fines legales consiguientes. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

La Presidenta E.M.O.
La Vicepresidenta - Ponente Y.J.G.
El Magistrado E.G.R.
Las Magistradas,
T.O.Z.
M.M. TORTORELLA
La Secretaria, S.Y.G.
En tres (03) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01120.
La Secretaria, S.Y.G.

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