Sentencia nº 00916 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 10 de Agosto de 2016

En fecha 20 de noviembre de 2012, el abogado R.M.R., en representación del ciudadano H.R.B.S. antes identificados, interpuso el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01168/82/87” ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) en lo Civil, de la Circunscripción Judicial de Barquisimeto, Estado Lara, para el conocimiento del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, con fundamento en las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Manifestó que la actuación fiscal es nula, por cuanto el acto administrativo impugnado se encuentra viciado por “DESVIACIÓN DE PODER”, falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, violación al principio de legalidad e igualdad, al incluir en la base gravable del impuesto sobre la renta todos los ingresos obtenidos por el contribuyente (trabajador asalariado) en la prestación de servicios bajo relación de dependencia, aun cuando -a su decir- ciertos conceptos no son devengados en forma regular y permanente.

Solicitó la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, y señaló que tal petición reúne los dos (2) requisitos exigidos de manera concurrente por interpretación jurisprudencial del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, puntualmente en su artículo 263, referidos a la apariencia de buen derecho y al peligro de daño inminente.

Mantuvo que la primera de las exigencias mencionadas (fumus boni iuris) se cumplió con la aplicación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, modificado en la sentencia número 301 dictada el 27 de febrero de 2007, caso: A.V.G. y otro, (estando vigente la Ley homónima de ese año) por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 38.635 del 1° de marzo de 2007, en donde se establece la exclusión de la base imponible del tributo en referencia aquéllos conceptos salariales que no revisten carácter regular y permanente en la prestación de servicios bajo relación de dependencia.

Respecto al requisito del periculum in damni, advirtió que el solo pago de lo no adeudado ocasiona un daño; más aún cuando su representado es un trabajador asalariado del cual depende un grupo familiar, y que para pagar el impuesto tendría que acudir -según argumenta- a la “Caja de Ahorros” o a un prestamista para solicitar un retiro o un crédito, según sea el caso.

Aunado a lo anterior, arguyó que el gobierno nacional ha promulgado leyes con la “… intención de frenar la especulación y la consecuente inflación y no hay sueldo bajo relación de dependencia donde solo hay un aportante en un grupo familiar, que soporte y tenga medios excedentarios para pagar reparos no adeudados”. (Sic).

Por último, refirió a su favor el antecedente jurisprudencial sentado en el fallo número 164 el 23 de marzo de 2010 por la Sala Constitucional, en el que se ordenó la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado a fin de evitar una “SITUACIÓN DE MINUSVALÍA” del administrado.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental mediante el fallo interlocutorio número 118/2013 de fecha 8 de agosto de 2013, acordó la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada por el recurrente conjuntamente con el recurso contencioso tributario.

En su decisión, la sentenciadora inició el análisis de la cautelar peticionada indicando que deben ser examinados de manera concurrente los requisitos previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, (conforme a lo sentado en la decisión de esta Sala número 00607 de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Marquez, C.A.), relativos la apariencia de buen derecho y el peligro de daño inminente.

Respecto a la primera de la exigencias indicadas supra, expresó la juzgadora que “… no puede dejar de observar las circunstancias que rodean la presente controversia, pues se trata de una persona natural, con una carga familiar, que trabaja bajo relación de dependencia para el estado venezolano, único patrono de los empleados del sector público, asimismo se debe igualmente observar la norma del artículo 68 del Código Orgánico Tributario que establece expresamente que ´… las pensiones alimenticias, salarios y demás derechos derivados del trabajo y de la seguridad social´ prelan sobre el privilegio de los créditos fiscales, lo que a juicio de esta juzgadora es una concreción del principio indubio pro operario, el cual ha sido alegado por el solicitante, en consecuencia considera quien decide que en el presente caso existe la presunción de la existencia del buen derecho como uno de los requisitos del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide”. (Sic). (Negrillas de la Sala).

Sobre el periculum in damni, el tribunal de mérito consideró que existiendo la presunción de buen derecho verificada, se ocasionaría un daño al ejecutar anticipadamente el acto administrativo recurrido según el criterio jurisprudencial fijado por la Sala Constitucional en su sentencia número 164 del 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A., en el cual “… SE DETERMINA QUE DURANTE EL LAPSO DE TIEMPO QUE SE DICTE NUEVA DECISIÓN, EL ENTE FISCAL AL EJECUTAR LOS ACTOS IMPUGNADOS, DEJARIA A LA CONTRIBUYENTE EN UNA SITUACIÓN DE MINUSVALÍA AL MOMENTO DE DICTARSE LA DECISIÓN DE FONDO…”. (Sic). (Destacado del fallo de instancia).

En orden a lo anterior, la juzgadora estimó la existencia concurrente de los requisitos exigidos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para ese momento, y acordó la medida cautelar de suspensión de efectos de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 18 de febrero de 2014, la abogada I.J.G.G., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó ante la Sala el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia interlocutoria número 118/2013 dictada por el tribunal remitente el 8 de agosto 2013 (folios 112 al 127 del expediente judicial), en el cual manifiesta su disconformidad con el fallo apelado. En tal sentido, señala lo siguiente:

• Vicio de suposición falsa.

Adujo la existencia del mencionado vicio en la decisión de instancia por estimar la jueza de mérito la procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, sin que el recurrente haya demostrado en juicio que la ejecución del acto administrativo impugnado pudiese causarle un daño grave irreparable.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos del fallo apelado, así como las alegaciones expuestas en su contra por la representación fiscal, observa la Sala que en el caso concreto la controversia planteada queda circunscrita a decidir sobre el vicio de falsa suposición, al considerar la juzgadora de mérito procedente la medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

Al respecto, debe esta alzada iniciar el análisis del asunto sometido a su conocimiento de la manera siguiente:

La norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, dispone:

Artículo 263: La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

. (Destacado de la Sala).

De la normativa transcrita, se colige que la suspensión de los efectos del acto recurrido en materia tributaria, no ocurre en forma automática con la interposición del recurso contencioso tributario sino que, debe considerarse como una medida cautelar que el órgano jurisdiccional puede decretar a instancia de parte; siendo asimismo necesario para su procedencia que se cumplan ciertas exigencias, las cuales conforme al texto citado se refieren a “… que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho…”.

En armonía con lo anterior, esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia número 00607 de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Marquez, C.A., posteriormente ratificada en numerosos fallos, entre varios el distinguido con el número 00681 de 10 de junio de 2015, caso: Diebold Oltp System, C.A., dejó sentado su criterio en torno a la interpretación de la referida norma, al señalar que la misma debe realizarse desde la comprensión integral y de forma sistemática con respecto a todo el ordenamiento jurídico; luego de lo cual, concluyó que:

… Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente.

En cuanto a la exigencia del fumus boni iuris, es decir, de la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al accionante, dicho requisito no puede derivar únicamente de la sola afirmación del accionante, sino que debe acreditarse en el expediente. (…)

Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro éste calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave. (…)

Conforme a todo lo expuesto, esta Sala debe realizar una interpretación correctiva de la norma sobre la base de los razonamientos expresados y, en tal sentido, entender de la referida disposición legal que para que el juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario…

. (Destacado de la Sala).

En virtud de la decisión arriba transcrita, es criterio de este alto tribunal que las exigencias enunciadas en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, no deben examinarse aisladamente, sino en forma conjunta, toda vez que la existencia de una sola de ellas no es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal, es decir, la suspensión de los efectos del acto impugnado; en tanto que mal podría enervarse los efectos de un acto revestido de una presunción de legalidad, si el mismo no supone para el solicitante un perjuicio real de difícil o imposible reparación con la sentencia de fondo, o si aquél no ostenta respecto del acto en cuestión una situación jurídica positiva susceptible de protección en sede cautelar.

Señalado lo anterior, observa la Sala que el contribuyente fundamentó su petición de suspensión de efectos de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico “SNAT/INTI/GRTI/ RCO/DSA/2012/EXP N° 01168/82/87” dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), invocando como apariencia de buen derecho la jurisprudencia vinculante emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 301 de fecha 27 de febrero de 2007, caso: A.V.G. y otro, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 38.635 del 1° de marzo del mismo año, que -a su decir- excluye de la base de cálculo del impuesto sobre la renta los conceptos relativos a “… vacaciones, utilidades (bono de fin de año), horas extras, bonos compensatorios, pago por auxilio eléctrico, gratificaciones [etc.] …”. (Agregado de esta alzada), por no formar éstos parte del “salario normal”.

A mayor abundamiento, denuncia el contribuyente que el mencionado acto administrativo violenta el principio de legalidad tributaria previsto en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, así como lo dispuesto en los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, textos normativos vigentes para la época, así como el criterio jurisprudencial antes referido.

Igualmente, como fundamento del peligro de daño inminente, sostiene el recurrente que las cantidades exigidas mediante la Resolución impugnada no sólo son ilegales sino excesivas, por lo que su “cancelación” supondría el pago indebido de lo no adeudado.

En adición a dicho argumento, agrega que fue vulnerado su derecho a la defensa pues desconoce la razón del reparo y que -a su criterio- es un hecho notorio el impacto económico que tendría el pago de los conceptos exigidos por la Administración Tributaria en su presupuesto familiar, lo cual lo colocaría en una situación de minusvalía al momento de dictarse la decisión de fondo, según lo expresado en la sentencia de la Sala Constitucional número 164 de fecha 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A.

Ahora bien, la Sala para decidir sobre la adecuación a derecho de la decisión de instancia referida a la procedencia de la medida cautelar nominada solicitada por el contribuyente, conjuntamente con el recurso contencioso tributario, pasa a verificar la existencia de los requisitos de procedencia establecidos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

En este sentido, estima pertinente esta máxima instancia señalar que la presunción de buen derecho se determina mediante el juicio sumario de verosimilitud sobre el derecho del o la demandante y sobre las probabilidades de éxito del demandado o de la demandada, sin que dicho análisis suponga un pre-juzgamiento del fondo del asunto, por cuanto las medidas cautelares son instrumentales, provisionales y dictadas con base a un conocimiento incompleto, siendo que la sentencia definitiva podría confirmar o revocar lo estimado por vía cautelar.

Así, no puede exigirse la certeza del derecho invocado, y su apreciación, en principio, debe estar fundamentada en un medio de prueba y en la argumentación presentada por el accionante y debe surgir objetivamente de los autos, no de la convicción subjetiva de la parte solicitante.

Por tanto, en el caso de autos -en relación a la presunción del buen derecho- se observa que la pretensión del presente proceso, es impugnar el acto administrativo que determina créditos fiscales -el cual aún no adquiere firmeza-, por lo que el recurrente opone el criterio jurisprudencial de la Sala Constitucional mediante el cual interpretó el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenido en la decisión número 301 dictada el 27 de febrero de 2007 por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 38.635 del 1° de marzo de 2007, caso: A.V.G. y otro, al interpretar constitucionalmente cuáles son los ingresos por concepto salarial que deben incluirse en la base de cálculo del tributo en referencia.

De acuerdo a lo expuesto, y vista la legitimidad con la que actúa el ciudadano H.R.B.S., a quien va dirigido el acto administrativo impugnado, es suficiente a criterio de esta alzada para estimar verificado el fumus boni iuris. Así se decide.

Sentado lo anterior, esta Sala, en aplicación de su línea jurisprudencial, pasa a constatar la existencia del periculum in damni (vid., sentencia número 00607 de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Marquez, C.A.), vale decir, el inminente peligro grave que causaría la ejecución del acto administrativo -hoy día- mediante el cobro ejecutivo establecido en el Capítulo II del Título II del Código Orgánico Tributario de 2014 (artículo 290 y siguientes).

Ante la argumentación del recurrente, esta máxima instancia estima conveniente iniciar el examen de la causa con la cita parcial de la decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia número 164 de fecha 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A., en la cual se establece lo siguiente:

… A los fines de garantizar los efectos de la presente decisión, se considera pertinente, acordar de oficio, medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos emitidos por el entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actual Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dictados con ocasión al procedimiento de fiscalización y recaudación objeto de control en vía contencioso tributaria. A tal efecto, esta Sala verifica que la situación jurídica de la sociedad mercantil Policlínica Metropolitana, C.A., cumple con el requerimiento del fumus boni iuris por cuanto se constata, inclusive más allá de una presunción, la existencia de una decisión que no abarcó la totalidad de la pretensión del recurrente que versó sobre el control de los actos de contenido tributario dictados en su contra; asimismo, se determina que durante el lapso de tiempo que se dicte nueva decisión, el ente Fiscal al ejecutar los actos impugnados, dejaría a la contribuyente en una situación de minusvalía al momento de dictarse la decisión de fondo; razón por la cual, se ordena la suspensión de los actos administrativos dictados por el Ente Fiscal, la cual se mantendrá hasta tanto la Sala Político Administrativa dicte nueva decisión de fondo con base en lo expuesto en el presente fallo. Así finalmente se decide.

. (Sic). (Destacado de esta alzada).

Ahora bien, revisado como fue el cuaderno separado de la acción principal, y sobre la base de la interpretación realizada por la Sala Constitucional sobre el periculum in damni en los aludidos fallos, concluye esta alzada sin efectuar un análisis exhaustivo sobre el fondo de la causa, que en el caso objeto de estudio, al estar incluido en la base imponible del impuesto sobre la renta “… beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental…” distintos al salario normal, el “… trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos…” (vid., sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia número 301 dictada el 27 de febrero de 2007); en consecuencia, se verifica un indicio de peligro inminente e irreparable que pudiera sufrir el contribuyente con la ejecución del acto administrativo impugnado, que sería capaz de poner en peligro su estabilidad patrimonial y la de su familia (vid., sentencia de esta Sala número 0818 del 26 de julio de 2016, publicada el 27 de julio del mismo año, caso: C.G.A.). Así se decide.

Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia desestima el alegado vicio de suposición falsa aducido por la representación fiscal al no ser suficiente para revocar la medida cautelar de suspensión de efectos, por lo que se declara sin lugar la apelación fiscal y se confirma la sentencia interlocutoria número 118/2013 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental el 8 de agosto de 2013. Así se declara.

Declarado lo anterior, correspondería imponer a la parte vencida de las costas procesales causadas en esta incidencia, de acuerdo a lo previsto en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil por aplicación supletoria del artículo 339 del Código Orgánico Tributario de 2014; no obstante, éstas no proceden conforme a lo dispuesto en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentes, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia interlocutoria número 118/2013 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental el 8 de agosto de 2013, mediante la cual fue acordada la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada por el representante judicial del contribuyente H.R.B.S., decisión que se CONFIRMA.

2. - PROCEDENTE la medida cautelar de suspensión de efectos efectuada conjuntamente con el recurso contencioso tributario.

No procede condenar en costas procesales a la República, en los términos expuestos en la motiva de este fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de agosto del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.