Sentencia nº 00616 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 22 de Junio de 2016

De lo expuesto por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y, en general, de los autos se desprende lo siguiente:

Mediante Actas de Reparos N° RI/DF/98-09-440, RI/DF/98-09-441 y RI/DF/98-09-442, todas de fecha 28 de octubre de 1998, emanadas de la División de Fiscalización del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria [hoy Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)], se dejó constancia de las observaciones fiscales constatadas a la contribuyente Tacconelli González y Asociados, S.A, respecto a las declaraciones definitivas de renta correspondientes a los ejercicios fiscales coincidente con los años civiles 1994, 1995 y 1996, respectivamente. A tal efecto, se indicó lo siguiente:

Ejercicio Fiscal 1994: Costos no procedentes -por enteramiento extemporáneo de los impuestos correspondientes- por la suma de siete millones seiscientos treinta y cuatro mil seiscientos cincuenta y cinco bolívares con veintidós céntimos (Bs. 7.634.655,22), reexpresada en siete mil seiscientos treinta y cuatro bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs. 7.634,66), por concepto de pagos efectuados a empresas contratistas y sub-contratistas.

Ejercicio Fiscal 1995: i) Costos no procedentes -por enteramiento extemporáneo de los impuestos correspondientes- por la cantidad de catorce millones ciento veintiséis mil ciento veintiún bolívares sin céntimos (Bs. 14.126.121,00), reexpresada en catorce mil ciento veintiséis bolívares con doce céntimos (Bs. 14.126,12), por concepto de pagos efectuados a empresas contratistas y sub-contratistas; ii) Deducciones no admisibles -gastos ajenos a la empresa- por el monto de un millón setecientos veinticuatro mil setecientos setenta y nueve bolívares con sesenta céntimos (Bs. 1.724.779,60), reexpresado en mil setecientos veinticuatro bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 1.724,78).

Ejercicio Fiscal 1996: Deducciones no admisibles -gastos ajenos a la empresa- por el importe de cinco millones cuatrocientos veinticuatro mil setecientos sesenta y un bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 5.424.761,35), reexpresado en cinco mil cuatrocientos veinticuatro bolívares con setenta y seis céntimos (Bs. 5.424,76).

El 11 de diciembre de 1998, la contribuyente presentó escrito de descargos, contras las referidas actas.

Posteriormente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RI-DSA/99/002 de fecha 18 de enero de 1999, que confirmó las actas de reparo antes indicadas; en consecuencia, se le exigió el pago a la contribuyente por concepto de Impuesto Sobre la Renta, sanción de multa, actualización monetaria, intereses moratorios e intereses compensatorios, el monto total de cincuenta y cinco millones ochocientos sesenta y ocho mil setecientos quince bolívares sin céntimos (Bs. 55.868.715,00), reexpresado en cincuenta y cinco mil ochocientos sesenta y ocho bolívares con setenta y dos céntimos (Bs. 55.868,72), para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1994, 1995 y 1996, tal como se desprende del cuadro siguiente:

En fecha 24 de marzo de 1999, la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra la referida Resolución. En su escrito, denunció en primer lugar la nulidad de la Resolución Culminatoria impugnada, por no apreciar las defensas alegadas en el escrito de descargos presentado por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente, pues, al “sacar el cómputo de los días hábiles transcurridos desde la fecha de notificación de las Actas hasta la fecha de presentación del Escrito de Descargos, encontramos que han transcurrido exactamente treinta y dos (32) días hábiles, de los cuales, quince (15) corresponden al plazo concedido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario [1994] para que el contribuyente se allane al Acta, el cual venció el 18 de noviembre de 1998, por lo que es a partir de esta fecha que el artículo 146 del mismo instrumento legislativo, considera iniciado el Sumario y comienza a contar el plazo de 25 días hábiles para la presentación de Descargos, en consecuencia, para la fecha en que mi representada consignó su Escrito de Descargos por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular (11-12-98), tan solo habían transcurrido diecisiete (17) días hábiles del plazo de veinticinco (25) días hábiles para presentar los Descargos, por lo que es de concluir que mi representada sí presentó oportunamente su Escrito de Descargos”. (Agregado de la Sala).

En ese mismo sentido expresó que en el caso de haber sido extemporáneo, la Administración Tributaria, estaba en la obligación de atender a los argumentos expuestos en el escrito de descargos, de manera de cumplir con la finalidad del sumario administrativo, el cual no es otro que comprobar la verdad de los hechos.

Por otra parte, alegó la inmotivación de la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, lo cual atenta contra el derecho a la defensa de la contribuyente al “(…) no haber considerado las defensas alegadas por mi representada en su escrito de descargos”.

Igualmente, destacó que no puede la Administración Tributaria “(…) antes los hechos señalados, basándose en la supuesta presentación inoportuna o extemporánea del Escrito de Descargos, motivar la confirmación de un reparo en la presunción de veracidad de las Actas. Este argumento de la Administración, (…) configura el vicio de inmotivación del acto administrativo recurrido, por cuanto, se le ha privado a mi representada de conocer el criterio de la Administración respecto de los argumentos esgrimidos en descargos los cuales son ampliamente suficientes para desvirtuar las pretensiones fiscales y debieron ser refutados por la Administración, si no los compartía”.

Sobre la improcedencia de los costos realizados por la contribuyente por haber enterado con retardo las retenciones a las cuales estaba obligado, señaló que se le está aplicando una norma sancionatoria derogada por el Código Orgánico Tributario, pues “(…) el rechazo de un costo por retardo en enterar el impuesto retenido, implica un incremento de la renta neta gravable, y por ende, un aumento o recargo en el tributo que corresponde pagar al contribuyente, por lo que, resulta inaplicable la disposición prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, por disponerlo así expresamente el Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio reparado, en el Parágrafo Único de su artículo 72”.

Igualmente, destacó que “(…) la Ley, mediante las disposiciones contenidas en los tantas veces citados Parágrafos Sextos, delegó en el Ejecutivo Nacional la fijación de uno de los elementos integradores del tributo (costos y gastos) pues somete su admisibilidad al cumplimiento de una disposición reglamentaria, en este caso el plazo para enterar el tributo retenido, delegación ésta, expresamente prohibida por el Código Orgánico Tributario (…)”.

Estableció que su representada, “(…) no admite el rechazo de las cantidades efectivamente pagadas correspondientes a costos reales de los servicios que presta en su actividad generadora de rentas, ya que el hecho de haber enterado con retardo las cantidades retenidas, constituye un incumplimiento de un deber formal previsto en una norma reglamentaria, incumplimiento que, por disposición expresa del Código Orgánico Tributario, solo puede acarrear la sanción prevista en dicho Código y no la prevista en la Ley de Impuesto Sobre La Renta, sanción ésta que, además, no guarda proporción alguna con el perjuicio que tal retardo pudiera haber causado al Fisco Nacional, todo lo cual debe ser considerado por el Tribunal a los efectos de dictar su fallo y, en consecuencia, declarar la improcedencia del reparo por este concepto”.

En lo atinente a los gastos ajenos a la empresa, sostuvo que “(…) corresponden a gastos de teléfonos celulares, pagos al Colegio de Ingenieros y pagos de primas de seguros personales y de vehículos, todos correspondientes a empleados de la contribuyente”.

En ese mismo sentido, advirtió que “(…) la empresa se dedica a la construcción, siendo sus accionistas no sólo tales, sino también empleados de la misma, ya que, son el ingeniero y el arquitecto que con su actividad profesional realizan el objeto social de la empresa. Es decir, no son sólo inversionistas en la empresa, sino también sus trabajadores activos bajo relación de dependencia, sin cuyo concurso la contribuyente no podría realizar la actividad para la cual fue creada, pues a través del trabajo de ambos, junto con el resto de empleados y obreros de la empresa, que ésta realiza la actividad de construcción que genera el ingreso gravable”.

Expuso sobre los pagos realizados al Colegio de Ingenieros, que la sociedad mercantil “(…) efectuó pagos al Colegio de Ingenieros de Venezuela correspondientes a las cuotas de mantenimiento que corresponden al Ingeniero y al Arquitecto que con sus servicios profesionales prestados bajo relación de dependencia, realizan actividades generadoras de ingresos gravables. Efectivamente, tanto el servicio profesional del Arquitecto Tacconelli como el del Ingeniero González son determinantes para la actividad desempeñada por la contribuyente y, para el ejercicio de dichas profesiones, la Ley que rige su ejercicio exige la inscripción de los profesionales en el Colegio de Ingenieros de Venezuela, la cual a su vez genera el pago de las cuotas para el mantenimiento de dicho Colegio por parte de los profesionales en él inscritos”.

Respecto a los gastos por servicio de telefonía celular, indicó que las actividades de construcción “(…) no se realizan dentro de la sede de la empresa, sino en el lugar donde se efectúa la construcción o las construcciones que en un momento dado esté ejecutando la empresa constructora, lugares en los cuales no existen servicios de comunicaciones. Si bien los suscriptores ante la empresa que presta el servicio de telefonía celular (Movilnet) son los empleados de la contribuyente, no es menos cierto que, el uso del servicio corresponde a actividades propias de la contribuyente”.

Sobre las primas de seguro personales, destacó que se corresponden con el pago de “(…) primas de seguros personales de su personal ejecutivo, personal que está conformado por el Arquitecto Tacconelli y el Ingeniero González, quienes como ya indicara, no son sólo accionistas de la empresa, sino a su vez los empleados que generan los ingresos de la contribuyente, pues son los profesionales autorizados por la Ley para realizar las actividades de construcción, única actividad generadora de ingresos de la contribuyente”.

En lo que se refiere a los gastos por primas de seguro de los vehículos, estableció que “(…) por cuanto la contribuyente no cancela las primas de seguros de los vehículos de los accionistas, sino de sus empleados. Tacconelli González y Asociados, C.A., asume el gasto, pues, sus empleados utilizan sus vehículos particulares para trasladarse a sus puntos de trabajo, es decir, al lugar en que se ejecuten las construcciones que generan el ingreso gravable de la contribuyente”.

Asimismo, indicó que no cabe duda que “(…) este constituye un gasto normal y necesario para la producción de la renta, pues, si la empresa no tiene vehículos propios para estos fines y si lo empleados no cobran un alquiler por el vehículo propio que utilizan en la prestación de servicio a su patrono, éste cubre mediante el seguro, los riesgos a que está expuesto el vehículo”.

Por otra parte, denunció la improcedencia de la sanción de multa impuesta, ya que “(…) el acto administrativo adolece de vicios que implican su nulidad absoluta; y que los fundamentos de los reparos fueron suficientemente desvirtuados, las sanciones corren la misma suerte, puesto que aplica el principio legal según el cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal”.

En el supuesto negado de resultar procedentes los reparos realizados por la Administración Tributaria, opuso la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 89, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, por cuanto el reparo fue realizado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración.

Señaló, la improcedencia de los intereses moratorios, actualización monetaria e intereses compensatorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis por cuanto dichos accesorios no son exigibles, ya que la contribuyente “(…) ejerció oportunamente el recurso para impugnar tal determinación”.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al cual correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó sentencia N° 0080/2011 en fecha 13 de octubre de 2011, en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Tacconelli González y Asociados, S.A., fundamentándose en lo siguiente:

En primer lugar, señaló respecto a la denuncia de nulidad de la Resolución Culminatoria impugnada, por no apreciar las defensas alegadas en el escrito de descargos presentado en fecha 11 de diciembre de 1998, por la representación judicial de la contribuyente, que del análisis a las actas de reparo se evidencia que al sujeto pasivo se le “(…) otorgaron quince (15) días hábiles para allanarse al contenido de las mencionadas actas de reparos y, luego de vencido dicho lapso de quince días hábiles sin que la contribuyente haya procedido en los términos que se le señalan, se le concedió un lapso de veinticinco días hábiles para presentar el escrito de descargos correspondiente, dándose así inicio al sumario administrativo”.

Al respecto, advirtió el Tribunal a quo que “(…) tal como lo asevera el apoderado judicial de la contribuyente, el escrito de descargos fue presentado el 11 de diciembre de 1998, según original del escrito que aparece inserto al folio ciento cincuenta y seis (156) (…). Aprecia el Tribunal que el referido escrito de descargos fue presentado dentro del lapso de los veinticinco (25) días hábiles que tenía la contribuyente para presentar escrito de descargos en contra de las Actas de Reparos RI/DF/98-09-441, RI/DF/98-09-442 y RI/DF/98-09-443, antes señaladas. Así se declara”.

Así concluyó que “(…) la precedente declaratoria (…) encuentra que el acto recurrido está fundamentado sobre la existencia de un falso supuesto consistente en considerar que el escrito de descargos en contra de los reparos formulados fue presentado extemporáneamente. Así se declara”.

Consecuencia de lo anterior, consideró “(…) inoficioso pronunciarse sobre la falta de motivación del acto recurrido que, como alegación previa, también ha sido planteada por la contribuyente. Así se declara”. Con base en lo expuesto, entró a resolver el fondo de la controversia.

Al respecto, señaló respecto a los costos no procedentes que de conformidad con lo establecido en el artículo 27 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta del año 1994 y el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995, se “(…) prevén requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara”.

Ello así, dictaminó el Tribunal a quo la improcedencia de “(…) la alegación planteada por la contribuyente con respecto a los costos que le son rechazados en los ejercicios fiscales 1994 y 1995, por enterar con retardo las retenciones de impuesto sobre la renta practicadas sobre costos pagados en dichos ejercicios. Así se declara”.

En lo atinente a los gastos calificados por la Administración Tributaria como ajenos a la empresa, por concepto de: pago al Colegio de Ingenieros, pago de servicio de telefonía celular y primas de seguro, el fallo apelado apreció que “(…) se ubican dentro de la necesidad y normalidad del gasto para la producción de la renta y que con respecto a ellos no basta la simple apreciación subjetiva del funcionario actuante para que los mismos sean rechazados, sino que ameritan una justificación o explicación por parte de dicho funcionario de la causa por la cual no los considera normales ni necesarios para producir la renta”.

Bajo tal sentido, acogió “(…) el concepto de la normalidad del gasto en los términos concebidos por la Jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa (…) al indicar que la ‘normalidad del gasto’ se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de ‘gasto necesario’ se ha señalado que dicha condición se materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción del enriquecimiento, sin que este implique una disminución injustificada de la base imponible”, por lo que “(…) ante la falta de explicación del rechazo de la deducción de estos gastos, por parte del acto recurrido, el Tribunal considera procedente su deducción. Así se declara”.

En lo atinente a la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada por la contribuyente, el Tribunal ratificó “(…) su criterio que lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes tengan que trasladarse a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno significa que los reparos del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos suministrados en su declaración de rentas y menos aún considerar que los datos contenidos en dichos registros comportan elementos extraños a las declaración de rentas presentadas”. Con base en lo anterior, estimó que resulta procedente la alegada eximente de responsabilidad penal tributaria. Así se declara.

Sobre los intereses moratorios, determinó que al exigirse dichos accesorios sobre “(…) deudas provenientes de reparos fiscales que aun no constituyen deudas líquidas y exigibles, (…) estos intereses moratorios no son procedentes. Así se declara”.

Por lo que respecta a los intereses compensatorios y actualización monetaria, el fallo apelado consideró con base al criterio establecido por la Sala Constitucional en el cual se “(…) despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, previstos en el Parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo será exigible la actualización monetaria e intereses compensatorios respecto a los actos administrativos tributarios ‘definitivamente firmes’ para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad aquí analizada (14-12-1999)”.

Así, “(…) siendo que en el caso de autos el acto administrativo tributario aún no ha quedado ‘definitivamente firme’, es por lo que este Tribunal considera improcedente los montos exigidos por actualización monetaria e intereses compensatorios, por la inconstitucionalidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, declarada por la entonces Corte Suprema de Justicia en pleno de fecha 14 de diciembre de 1999. Así se declara”.

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos declaró:

PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido (…).

En consecuencia se declara:

Primero: Válida y con efectos la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 (…) en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado a las Declaraciones de Renta Definitiva (…) correspondiente a los ejercicios fiscales 1994 y 1995, bajo el concepto de ‘Costos no procedentes’ (…) Procedente la diferencia de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1994, determinada y exigida en el acto recurrido (…).

Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 (…) en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado (…) correspondiente a los ejercicios fiscales 1995 y 1996, bajo el concepto de ‘Gastos no admisibles’, (…). Improcedente las diferencias de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1995, determinada y exigida en el acto recurrido (…). Improcedente la diferencia de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1996, determinada y exigida en el acto recurrido (…).

Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 (…) en lo que respecta a la imposición de la multa por contravención en los ejercicios fiscales 1994, 1995 y 1996, (…) como consecuencia de la existencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria declarada en esta sentencia.

Cuarto: Inválida y sin efectos la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 (…) en lo que respecta a la exigencia de intereses moratorios (…) (ejercicio fiscal 1994) (….) (ejercicio fiscal 1995) y (…) (ejercicio fiscal 1996).

Quinto: Inválida y sin efectos la Resolución (Culminatoria del Sumario Administrativo) RI-DSA-99-002 de fecha 18-01-1999 (…) en lo que respecta a la exigencia de actualización monetaria e intereses compensatorios

.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional, al fundamentar ante esta Alzada la apelación interpuesta contra el fallo reseñado, denunció que el sentenciador a quo apreció “(…) erróneamente el contenido de los actos administrativos por los cuales se efectuaron los reparos, toda vez (…) claramente se observa una explicación detallada de los motivos que originaron dichas objeciones”, a la deducción de los gastos calificados como ajenos a la empresa.

Así, consideró que “(…) la decisión del Juez a quo, no se ajusta a los hechos asentados en las Actas del Expediente, tal como queda demostrado de la simple lectura de los actos administrativos, antes mencionados, de allí que la sentencia recurrida adolezca del vicio de suposición falsa”.

Sobre la procedencia de eximente de responsabilidad penal tributaria, señaló que “(…) resulta incuestionable que los reparos formulados no se fundamentaban en forma exclusiva en los datos suministrados por la contribuyente en las declaraciones al contrario de lo decidido en la sentencia apelada, por lo que es evidente el vicio de falsa aplicación de la ley en que incurrió la recurrida (específicamente del numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1994)”.

Respecto a los intereses moratorios, expuso que la decisión apelada “(…) aplicó al caso de autos (aunque sin mencionarlo expresamente) el criterio expuesto por la Sala Plena de la antigua Corte Suprema de Justicia, mediante la sentencia dictada el 14 de diciembre de 1999 y su posterior aclaratoria (emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 26 de julio de 2000), a propósito del recurso de nulidad por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, pero el sentenciador no efectuó un análisis exhaustivo del punto controvertido y no advirtió que fueron investigados tres (3) ejercicios distintos, a los cuales debía aplicarse también dos normas diferentes, a saber, el artículo 60 del Código antes mencionado de 1992 y el artículo 59 del vigente a partir del 1° de julio de 1994”.

Así, respecto a los intereses determinados de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992, estableció que en estos supuestos debe aplicarse el criterio establecido por el “(…) Tribunal Supremo de Justicia a partir de la sentencia del 28 de septiembre de 2005 (caso Lerma), por lo que es totalmente válida y ajustada a derecho la liquidación de los intereses moratorios efectuada por la Administración Tributaria en el presente caso”.

Finalmente, solicitó se exima de costas procesales a la República, no solo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino en aplicación del criterio establecido por la Sala Constitucional en sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

El apoderado judicial de la contribuyente en el escrito de contestación a los fundamentos de la apelación fiscal, señaló como cuestión de previo pronunciamiento que dicho medio de impugnación presentado por la República resulta extemporáneo por haber sido interpuesto“(…), mucho tiempo antes de haber sido notificadas las partes, en abierta contravención a lo dispuesto en los artículos 277 (parágrafos Primero y Segundo) y 278 del Código Orgánico Tributario, que señalan que los lapsos para interponer la Apelación, en los casos de sentencias dictadas fuera de los lapsos establecidos para sentenciar, comenzarán a correr, una vez que conste en autos la última de las notificaciones y que sin dicha notificación, no correrá el lapso para interponer la apelación”.

Sobre el vicio de falsa suposición denunciado por el Fisco Nacional, argumentó que “(…) claramente se lee de la sentencia recurrida, que el Tribunal se basó reiteradamente en señalar que los gastos cuya deducción es rechazada se corresponden con pagos al colegio de ingenieros, pago de servicio de telefonía celular y primas de seguros, los cuales, aprecia el Tribunal, se ubican dentro de la necesidad del gasto para la producción de la renta (corresponden a su Directores, Arquitecto U.T. e Ingeniero J.A.G.) y que no basta la simple apreciación subjetiva del funcionario actuante para que los mismos sean rechazados, ‘sino que ameritan de una justificación o explicación por parte de dicho funcionario de la causa por la cual no los considera normales ni necesarios para producir la renta’, acogiendo el Tribunal el concepto de normalidad del gasto en los términos concebidos por la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa, al indicar que la ‘normalidad del gasto’ se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de ‘gastos necesarios’ se ha señalado que dicha condición se materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción del enriquecimiento, sin que este implique una disminución injustificada de la base imponible”:

Asimismo, sobre este punto expuso nuevamente los alegatos plasmados en su recurso contencioso tributario.

En lo atinente a la improcedencia de la causa eximente de responsabilidad penal tributaria indicó que de la transcripción de la sentencia recurrida, “(…) la Administración Tributaria en el procedimiento del Recurso Contencioso Tributario nada dice, ni opone a nuestra defensa sobre la exención de responsabilidad penal tributaria, es decir (…) que dicha representación estuvo conforme sobre la exención, por lo que mal puede invocar ahora una nueva fundamentación en su defensa”. Asimismo, reiteró la aplicabilidad de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 89, numeral 3, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.

En lo que respecta a los intereses moratorios, determinados con base al Código Orgánico Tributario de 1992, estableció que el instrumentos legal aplicable es el Código Orgánico Tributario de 1994, el cual estableció como requisito la exigibilidad para la procedencia de los intereses moratorios, los cuales no son exigibles en el años 1994 sino 1995, por tratarse de un ejercicio anual.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, contra la sentencia N° 0080/2011 de fecha 13 de octubre de 2011, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Tacconelli González y Asociados, S.A.

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, los alegatos formulados por el Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de la apelación y los argumentos presentados por la contribuyente en la contestación de la misma, se observa que la cuestión a dilucidar se circunscribe a determinar si la decisión recurrida incurrió en los vicios de: i) suposición falsa al señalar el Tribunal a quo que la Administración Tributaria no fundamentó el rechazo de la deducción de los gastos calificados como ajenos a la empresa; ii) falsa aplicación de lo establecido en el artículo 89, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1994 y iii) vicio de errónea interpretación respecto a los intereses moratorios determinados de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992.

Previamente a emitir pronunciamiento respecto de la apelación incoada por el Fisco Nacional, advierte este Alto Tribunal que el Tribunal a quo declaró que “el acto recurrido está fundamentado sobre la existencia de un falso supuesto consistente en considerar que el escrito de descargos en contra de los reparos formulados fue presentado extemporáneamente”.

Al respecto, es importante señalar que dicho pronunciamiento no fue apelado por la representación judicial de la Administración Tributaria, no obstante ello, esta Sala procederá en primer lugar a conocer en consulta de del mismo, en atención a que la declaratoria con lugar que pudiera que realizarse sobre tal pronunciamiento, implicaría la existencia de un vicio de nulidad absoluta por violación al derecho al debido proceso y a la defensa de la contribuyente, al presuntamente no tomar en cuenta la Administración Tributaria el escrito de descargo presentado por el sujeto pasivo. Posteriormente, -si resulta procedente- esta Alzada analizara la apelación de la representación de la República. Así se decide.

Tal como fue expuesto, el pronunciamiento efectuado por el Tribunal a quo no fue objeto de apelación por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), razón por la cual, en principio, quedaría firme; sin embargo, conforme a lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, correspondería revisar la mencionada decisión en consulta, por resultar desfavorable a los intereses de la República.

Así circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general señalados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias Nros. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión -RCTV- y Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente); concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidas para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, realizada en el fallo N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”; considera esta M.I. menester el análisis de tal pronunciamiento, sobre el cual quedará circunscrita la presente consulta. A tal efecto observa:

Señaló el fallo objeto de consulta que la Administración Tributaria fundamentó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en un falso supuesto, ya que consideró que el escrito de descargos presentado por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente, fue presentado extemporáneamente.

Frente a tal declaratoria, y a los fines de pronunciarse sobre la misma, debe esta Sala hacer referencia al procedimiento a seguir por la Administración Tributaria para determinar tributos a la luz de las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis con especial énfasis en los artículos 142, 144, 145, 148 y 149, los cuales disponían lo siguiente:

Artículo 142.- Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los artículos 118 y 119, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta Sección

.

Artículo 143.- Cuando haya de procederse, conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plana fe mientras no se pruebe lo contrario

.

Artículo 145.- En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta

.

Artículo 146.- Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la Sección Tercera de este Capítulo.

En caso que la impugnación versare sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o jurisdiccional

.

Artículo 148.- Al ordenarse el Sumario Administrativo, podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el artículo 138 de este Código y comenzará a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, previstos en el artículo 146

.

Artículo 149.- El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalara la sanción pecuniaria que corresponda y se intimaran los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

(…)

4. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.

(…).

La ausencia de cualquiera de estos requerimientos vicia de nulidad al acto.

(…).

Parágrafo Segundo: En los casos que el contribuyente o responsable admite en forma expresa el contenido del Acta, no se abrirá el sumario. En este caso la Administración emitirá inmediatamente la resolución correspondiente

. (Destacado de la Sala).

Los dispositivos anteriormente transcritos, disciplinan el actuar de la Administración Tributaria en el desarrollo del procedimiento de determinación de la obligación tributaria, pudiendo proceder de las maneras siguientes:

Una primera forma sucedería cuando en la determinación de la obligación tributaria, el órgano exactor levanta el acta fiscal, en la cual conmina al contribuyente o responsable a que proceda dentro del plazo de quince (15) días hábiles a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y a pagar el impuesto resultante; en este caso, al sujeto pasivo de la obligación tributaria se le impondrá una multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido y no se apertura el sumario administrativo, pues se debe emitir una Resolución que ponga fin al procedimiento.

Un segundo escenario sería aquél en que el sujeto pasivo de la obligación tributaria no se allane a la determinación contenida en el acta de reparo o lo haga parcialmente; en ambos casos se abrirá el sumario administrativo; -sin embargo, ante la presencia de un allanamiento parcial, el sumario se apertura sólo sobre la parte no aceptada- en esta etapa, se presentará el escrito de descargos exponiendo las defensas que considere conveniente y aportando la totalidad de las pruebas, culminando este procedimiento con la emisión de la correspondiente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, acto que deberá cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 149, supra transcrito.

Con respecto al primer supuesto, es necesario destacar que su finalidad es la de agilizar la recaudación de los tributos, otorgándole como ventaja al sujeto pasivo, la imposición de una multa fijada en el límite mínimo previsto para la infracción por contravención en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, del diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido.

Por su parte, en el segundo supuesto, una vez culminado el sumario administrativo, la multa será fijada por la Administración Tributaria entre el límite mínimo y el máximo, tomando en cuenta para ello las circunstancias atenuantes y agravantes que rodean al caso.

Ahora bien, a los fines de verificar si efectivamente -tal como expuso el Fisco Nacional- la contribuyente no presentó los descargos que objetaran la actuación fiscal dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles, esta Alzada observa lo siguiente:

Mediante Actas de Reparos Nros. RI/DF/98-09-440, RI/DF/98-09-441 y RI/DF/98-09-442, todas de fecha 28 de octubre de 1998, notificadas esa misma fecha (28 de octubre de 1998), emanadas de la División de Fiscalización del entonces Servicio Nacional Tributario de Administración Tributaria [hoy Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)], se dejó constancia de las observaciones fiscales constatadas a la contribuyente Tacconelli González y Asociados, S.A, respecto a las declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1994, 1995 y 1996, respectivamente.

En dichas actas de reparo, la Administración Tributaria señaló que “(…) se le participa a la contribuyente que a partir del vencimiento del plazo de quince (15) días hábiles señalados en el párrafo anterior, se abre el sumario administrativo y comienza a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles, para formular los descargos que crea procedentes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario”.

Por otra parte, se constata que la contribuyente en fecha 11 de diciembre de 1998, presentó escrito de descargos (folio 123 al 129) y el entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el 18 de enero de 1999, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en la cual señaló que la “(…) contribuyente no presentó los descargos que objetaran la actuación fiscal dentro del plazo de veinticinco días hábiles, contados a partir de la notificación de las Actas Fiscales, según lo previsto en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario [1994], esta Gerencia para decidir se afianza en el artículo 144 eiusdem, el cual establece la presunción de veracidad de las actas fiscales (…)” (Agregado de la Sala), por lo que Administración Tributaria confirmó las actas de reparo antes indicadas y exigió a la contribuyente el pago del monto total de cincuenta y cinco millones ochocientos sesenta y ocho mil setecientos quince bolívares sin céntimos (Bs. 55.868.715,00), reexpresada en cincuenta y cinco mil ochocientos sesenta y ocho bolívares con setenta y dos céntimos (Bs. 55.868,72), por concepto de Impuesto Sobre La Renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1994, 1995 y 1996, multa, actualización monetaria, intereses moratorios y compensatorios.

Delimitados los hechos acaecidos en la presente causa, este M.T. estima necesario advertir que las Actas de Reparos Nros. RI/DF/98-09-440, RI/DF/98-09-441 y RI/DF/98-09-442, todas del 28 de octubre de 1998, fueron notificadas en esa misma fecha (28 de octubre de 1998) (folios 109, 116 y 121, de la pieza única del expediente judicial), por lo que finalizaba el lapso de quince (15) días hábiles para allanarse total o parciamente al reparo, establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razón del tiempo, el día 18 de noviembre de 1998, y empezando a computarse los veinticinco (25) días hábiles -ya que no consta en autos que la Administración Tributaria haya ordenado el secreto de las actuaciones- a partir de esta última fecha, culminado el 22 de diciembre de 1998, siendo que la contribuyente presentó el escrito de descargos 11 de diciembre de ese año, con lo que el mismo fue presentado dentro del término legal correspondiente. Así se decide.

Con base a lo anterior, estima esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en este caso debió dar inicio al procedimiento del sumario administrativo, de conformidad con los artículos 146 y siguiente del Código Orgánico Tributario de 1994, tomando en cuenta los argumentos planteados por la contribuyente y debiendo valorar las pruebas consignadas por ella para enervar las pretensiones fiscales, culminando con la emisión de una Resolución en la cual se analizaran las defensas y pruebas consignadas por la empresa investigada, y determinar si proceden o no los reparos fiscales levantados a su cargo.

Así, resulta evidente que en el caso de autos la Administración Tributaria -tal como lo sostuvo el Tribunal a quo- incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, pues tal como constató esta Alzada, el sujeto pasivo presentó su escrito de descargos dentro del término legalmente establecido, por lo que debió analizar tanto las defensas como las pruebas presentadas para emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y así permitir al interesado participar en la fase constitutiva del acto y además, respetándose su derecho a la defensa y a ser oído.

Sin embargo, observa este M.T. que el a quo no estableció la consecuencia jurídica de la actuación del Fisco Nacional, sino, que una vez que señaló que existía el vicio de falso supuesto, entró a conocer sin fundamento jurídico alguno el fondo de los reparos impuestos por el entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), sustituyéndose en la labor del Órgano exactor, cuando lo legalmente procedente era declarar de conformidad con lo establecido en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo por la falta de apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas por la contribuyente en su escrito de descargos.

No obstante ello, esta M.I. advierte que los elementos probatorios acumulados en el presente procedimiento, podrán ser apreciados en otro sumario, conforme a lo establecido en el artículo 151, ultimo aparte del Código Orgánico Tributario de 1994 (hoy artículo 202 del Código Orgánico Tributario de 2014).

En virtud de las consideraciones efectuadas, debe esta Sala, a tenor de lo establecido en el artículo 25 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, declarar la nulidad de la sentencia dictada por el Tribunal a quo, ya que en la presente causa se vulneró el derecho a la defensa del sujeto pasivo establecido en el artículo 49 eiusdem. Así se declara.

Hecha la anterior declaratoria, correspondería a esta Alzada pronunciarse sobre la apelación fiscal y el fondo del asunto, no obstante, vista la declaratoria la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, no existe acto administrativo definitivo contra el cual emitir pronunciamiento judicial, por lo que se ordena al hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tramitar el sumario administrativo correspondiente, emitiendo decisión sobre el escrito de descargos interpuesto por la contribuyente en fecha 11 de diciembre de 2008, por lo que no procede conocer del recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

Realizado el precedente pronunciamiento, debe esta Alzada declarar que procede la consulta y anular el fallo N° 0080/2011 de fecha 13 de octubre de 2011, dictado por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y en consecuencia, con lugar el recurso contencioso tributario incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RI-DSA/99/002 de fecha 18 de enero de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se exigió a la contribuyente el monto total de cincuenta y cinco millones ochocientos sesenta y ocho mil setecientos quince bolívares sin céntimos (Bs. 55.868.715,00), reexpresada en cincuenta y cinco mil ochocientos sesenta y ocho bolívares con setenta y dos céntimos (Bs. 55.868,72), por concepto de Impuesto Sobre La Renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1994, 1995 y 1996, multa, actualización monetaria, intereses moratorios y compensatorios, la cual es nula. Así de decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - QUE PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva N° 0080/2011, dictada el 13 de octubre de 2011, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se ANULA.

2. - QUE NO PROCEDE conocer del recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional.

3. - CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente TACCONELLI GONZÁLEZ Y ASOCIADOS, S.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RI-DSA/99/002 de fecha 18 de enero de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual es NULO. No obstante ello, esta M.I. advierte que los elementos probatorios acumulados en el presente procedimiento, podrán ser apreciados en otro sumario, conforme a lo establecido en el artículo 151, ultimo aparte del Código Orgánico Tributario de 1994 (hoy artículo 202 del Código Orgánico Tributario de 2014).

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de junio del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.