Sentencia nº 00228 de Tribunal Supremo de Justicia - Juzgado de Sustanciación - Sala Plena de 2 de Marzo de 2016

El 30 de abril de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA-R- 2008-051, mediante la cual se impuso a cargo de la sociedad mercantil Unilever A.V., S.A., la obligación de pagar, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de diciembre de 2005 y enero de 2006, lo que a continuación se expone:

i) Multa por el monto de setecientos setenta y cinco mil trescientos treinta y cinco bolívares (Bs. 775.335,00) por no enterar retenciones en materia de impuesto al valor agregado dentro del plazo establecido en la P.N.. 0668 del 20 de diciembre de 2004, con base en lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

ii) Intereses moratorios por la cantidad de tres mil cuatrocientos noventa y un bolívares (Bs. 3.491,00) generados desde el momento que se hizo exigible el pago de la obligación principal, conforme lo prevé el artículo 66 eiusdem.

En fecha 1° de julio de 2008, la representación judicial de la precitada empresa ejerció recurso jerárquico ante la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la Resolución previamente identificada. El mismo fue declarado parcialmente con lugar a través de la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012/-0926 dictada el 30 de noviembre de 2012 por la referida Gerencia del mencionado órgano, con fundamento en que la multa debió ser impuesta en la cantidad de ciento ochenta mil novecientos once bolívares con diez céntimos (Bs. 180.911,10) y no en setecientos setenta y cinco mil trescientos treinta y cinco bolívares (Bs. 775.335,00), por cuanto “la Administración Tributaria Regional (…) aplicó erradamente la fórmula para calcular la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario [de 2001]”, pudiendo variar de acuerdo a la unidad tributaria que se encontrase vigente al momento del pago de la referida sanción. (Adicionado de esta Sala).

Posteriormente, el día 18 de febrero de 2013 la representación judicial de la referida contribuyente ejerció recurso contencioso tributario, contra la Resolución supra mencionada, alegando lo siguiente:

La improcedencia de la actualización de la multa impuesta por cuanto “es violatoria del principio de tipicidad establecido en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.

En tal sentido, adujo que “(…) se pretende actualizar una sanción perfectamente establecida al momento de la comisión de la infracción, a una cuantía no prevista previamente en la ley y desconocida por el infractor, es decir, sin que este último tuviera certeza de la cuantía de la infracción cometida”.

Asimismo, señaló que “(…) aplicar una UT no vigente para el momento de la infracción cometida, también viola el principio de no retroactividad de la Ley, consagrado en el artículo 24 de la Constitución”. (sic).

Por lo que solicitó “(…) se desaplique el parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, por ser inconstitucional”. (sic).

Además, denunció “el error en el cálculo de la actualización de la multa”, puesto que “(…) cuando la obligación ya ha sido pagada, la UT que deberá tomarse en cuenta a la hora de realizar la actualización de las multas, será aquella que estaba vigente al momento del pago de dicha obligación y no la vigente para el momento del pago de las multas liquidadas”. (sic).

II

DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia definitiva No. 059/2013 de fecha 18 de octubre de 2013, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa Unilever A.V., S.A., en atención a lo siguiente:

Señaló que “(…) la multa se calculó en proporción a los días de retraso transcurridos en el enteramiento de las cantidades retenidas, sancionándose (…) a la recurrente (…) con multa proporcional a los días de mora en el enteramiento de conformidad con el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…) En consecuencia, la multa se determinó en forma proporcional, respetando el límite máximo previsto en el artículo 113 del [mencionado] Código Orgánico Tributario”. (Agregados de esta Sala).

Manifestó que “(…) del artículo 94 [del aludido texto orgánico] se desprende que cuando el contribuyente ya ha pagado el impuesto u obligación principal, el momento del pago debe entenderse como el momento en que la contribuyente cumplió con tal obligación y no al momento en que paga la multa impuesta por el SENIAT”. (Añadido de esta Sala).

En refuerzo de lo anterior, expuso que en casos similares al de autos “(…) entre los cuales se pueden mencionar, la sentencia Nº 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., criterio ratificado en decisión Nº 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y la N° 00587 de fecha 11 de mayo de 2011, caso: Citibank (…)” esta Sala había establecido que si el recurrente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido la sanción de multa “(…) debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador”.

Razón por la cual, precisó que “(…) el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa es la vigente al momento cuando la contribuyente efectuó el pago de la obligación principal (…) en consecuencia, debe la Administración Tributaria recalcular la multa impuesta en atención a los términos dictados en este fallo”.

Asimismo, agregó que “(…) la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no infringe o vulnera principio constitucional (sic), como el de irretroactividad de la Ley, sino, (…) establece un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”.

Con base en las consideraciones precedentes, declaró “(…) PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por UNILEVER A.V., S.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012/0926, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 30 de noviembre de 2012 (…) se modifica el monto por concepto de multa en 3.932,85 Unidades Tributarias, pagadas al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento del pago; y se confirma el monto de Bs. 3.491,00 por concepto de intereses moratorios (…) No hay condenatoria en costas procesales debido a la naturaleza del fallo”.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional alegó que la sentencia que impugna es nula por encontrarse viciada de falso supuesto de derecho “(…) al declarar que la unidad tributaria aplicable era aquélla que se encontraba vigente al momento del pago de la obligación principal y no la que se encuentre vigente al momento del pago de la multa (…)”.

Señaló que a todas “(…) las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresados en porcentajes, el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone la conversión (…) al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago”. (Sic).

Por lo cual, indicó que la sanción impuesta no excede “(…) el ámbito de reserva legal por el efecto de la aplicación de la unidad tributaria vigente para la fecha del pago, ni [vulnera] los principios de irretroactividad, legalidad, tipicidad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, todos previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que la Administración Tributaria Regional, lo que hizo fue aplicar lo establecido en la referida norma, y fue el propio legislador que al fijar la cuantía de las referidas sanciones, utilizó una variable como lo es la concerniente a las unidades tributarias (…)”. (Añadido de esta Sala).

También denunció la errónea interpretación “de la Doctrina Judicial sostenida por la Sala Político Administrativa (sic) contenida en la sentencia N° 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008”, por cuanto aquélla “(…) estuvo referida a decidir sobre un incumplimiento de tipo formal, mientras que en este caso es distinto, pues estamos hablando de un ilícito material, por el incumplimiento como agente de retención de Unilever A.V., S.A.”.

Expresó que “(…) la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, al determinar la sanción con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario (…) aplicó la sanción en forma proporcional a su cumplimiento. De allí que deba considerarse ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria Regional en relación a la multa impuesta y el cobro de los intereses moratorios”.

De conformidad con lo expuesto, solicitó que se declare con lugar el recurso de apelación ejercido y en caso contrario se exima del pago de costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar sino también en aplicación del criterio sentado en la sentencia No. 1238 dictada por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., ratificado por esta Sala en el fallo No. 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A., entre otros.

IV

CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN

El representante judicial de la recurrente contestó la fundamentación de la apelación, en los términos siguientes:

Que “(…) la Sentencia apelada no incurre en el vicio de falso supuesto, por el contrario es el SENIAT quien ha incurrido en un error en la interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT (sic). Por cuanto, en los casos que el contribuyente ya ha pagado el impuesto u obligación principal el momento del pago debe entenderse como el momento en que el contribuyente cumplió con tal obligación y no como el momento en que paga la multa impuesta por el SENIAT”.

Por el contrario, sostuvo que “(…) la sentencia apelada interpretó correctamente la sentencia de la Sala Político Administrativa N° 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008 al considerar que el valor de la unidad tributaria aplicable era la del momento del pago de la obligación principal, y así fue ratificado por la Sentencia N° 00083 del 25 de enero de 2011 (Caso: Ganadera Monagas C.A.), y Sentencia N° 00098 de fecha 14 de febrero de 2012 (caso: Sucesión de A.M.F.D.S.) (…)”. (sic).

En tal sentido, pidió que “(…) se interprete correctamente el artículo 94 del COT (sic), de tal manera [que] se apliquen las sanciones actualizándolas hasta la fecha en que [su] representada pagó la obligación principal (…)”. (Agregados de esta Sala).

Por último, solicitó “(…) la declaratoria sin lugar a la apelación interpuesta por la representación de la República, con la respectiva condenatoria en costas”.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada, y de los alegatos formulados en su contra por la representación en juicio del Fisco Nacional, así como de las defensas esgrimidas por el apoderado judicial de la contribuyente, la controversia planteada en el caso sub judice queda circunscrita a decidir si el Tribunal a quo incurrió en los vicios de falso supuesto de derecho y errónea interpretación del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala respecto de la unidad tributaria que debe aplicarse a la sanción de multa impuesta por enterar extemporáneamente las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado para los períodos fiscales correspondientes a los meses de diciembre de 2005 y enero de 2006.

Previamente, debe esta Sala declarar firme la procedencia de los intereses moratorios calculados en el caso de autos, por no ser objeto de debate en el recurso contencioso tributario incoado, ni tampoco resultar contrarios a los intereses del Fisco Nacional. Así se decide.

Asimismo, adquiere firmeza la declaratoria del Tribunal de mérito referida a la irretroactividad de la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y la proporcionalidad de la sanción impuesta, por cuanto el pronunciamiento del a quo al respecto no fue apelado por la recurrente ni desfavorece a la República. Así se declara.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:

El Juzgado de primera instancia indicó que la Administración Tributaria aplicó de forma errada el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, puesto que para efectos de imponer la sanción “(…) el momento del pago debe entenderse como el momento en que la contribuyente cumplió con tal obligación y no al momento en que paga la multa impuesta por el SENIAT”. (sic).

La representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de apelación alegó que el Tribunal de primera instancia incurrió en los vicios de falso supuesto de derecho y errónea interpretación del criterio jurisprudencial contenido en la sentencia No. 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008 caso: The Walt D.C. (VENEZUELA) S.A., ya que -a su entender- aquella causa “(…) estuvo referida a decidir sobre un incumplimiento de tipo formal, mientras que en este caso es distinto, pues estamos hablando de un ilícito material (…)” y el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 prevé que para la aplicación de la sanción de multa se debe utilizar la unidad tributaria vigente para el momento en que se realice el pago de la misma.

Frente a tal fundamento, la representación judicial de la contribuyente adujo que “la Sentencia apelada no incurre en el vicio de falso supuesto, por el contrario es el SENIAT quien ha incurrido en un error en la interpretación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT (sic). Por cuanto, en los casos que el contribuyente ya ha pagado el impuesto u obligación principal el momento del pago debe entenderse como el momento en que el contribuyente cumplió con tal obligación y no como el momento en que paga la multa impuesta por el SENIAT”.

Luego, a los efectos decisorios, es menester transcribir lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago

.

En razón de la precitada normativa, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid. sentencia de esta Sala No. 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way, C.A.).

Precisado lo anterior, esta Sala advierte que el punto que se discute en el caso bajo examen ya fue resuelto por esta Alzada en la sentencia No. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 40.468 del 5 de agosto de 2014, en los siguientes términos:

(…) una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara

. (Resaltado del fallo).

Conforme a lo previsto en el citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (aplicable ratione temporis) y en concordancia con lo señalado en la jurisprudencia parcialmente transcrita, advierte este M.T. que la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos impositivos de diciembre de 2005 y enero de 2006 fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), esto es, extemporáneamente pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto primigenio, específicamente, de la Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA-R-2008-051 del 30 de abril de 2008.

Por lo dicho anteriormente, la sanción de multa debe ser calculada tomando en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento del pago efectivo de tales multas, pues como lo ha afirmado la Sala, de lo contrario dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, (…) con la intención del constituyente y del legislador tributario”. Así se decide.

En tal sentido, se revoca el pronunciamiento realizado por el Tribunal a quo al respecto y se declara con lugar el recurso de apelación incoado por la representación fiscal. Así también se decide.

Por último, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012/-0926 del 30 de noviembre de 2012 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se establece.

Asimismo, por estar expresadas la sanción en términos porcentuales, el ente parafiscal deberá efectuar el ajuste correspondiente al valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago efectivo de la multa, siguiendo lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

Procede la condena en costas procesales a la contribuyente conforme lo dispone el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, las cuales se imponen en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del mencionado recurso. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva No. 059/2013 de fecha 18 de octubre de 2013, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa UNILEVER A.V., S.A., en consecuencia se REVOCA del fallo supra descrito lo referido a la unidad tributaria que debe aplicarse para el pago de las multas y se CONFIRMA lo decido respecto de la irretroactividad de la norma y la proporcionalidad de la sanción.

2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012/-0926 del 30 de noviembre de 2012 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda FIRME.

Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el ajuste correspondiente al valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago efectivo de la multas impuesta, siguiendo lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

PROCEDE la condenatoria en costas a la contribuyente por el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, conforme a los términos expuestos en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de marzo del año dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 157º de la Federación.