Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apela sentencia de fecha 28.11.2012, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Agencia Ferrer Palacios, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000389 de fecha 17.09.2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de ese Servicio.

De las actas que integran el expediente judicial se desprende lo siguiente:

En fecha 17 de septiembre de 2010, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000389, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la empresa Agencia Ferre Palacios, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 904 “Decisiones 1/20” del 14 de febrero de 2007 “en la que se impuso multa a la citada sociedad mercantil por la cantidad de 1.450 U.T., en razón a que la contribuyente: 1) emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320 del 18/12/99, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 2009, con relación a los ejercicios fiscales comprendidos desde septiembre de 2003 hasta febrero de 2005; 2) lleva los libros de compras y ventas del IVA sin cumplir los requisitos exigidos, infringiendo lo dispuesto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley del IVA; y 3) Tiene en su oficina o establecimiento el libro mayor sin cumplir con los requisitos exigidos, infringiendo así lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

El 22 de noviembre de 2010, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos contra la prenombrada Resolución alegando lo siguiente: “1) ausencia del procedimiento al vulnerarse el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, pues no fue identificada la contribuyente en la Providencia que autorizó la verificación de los deberes formales; 2) que la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000389 del 17 de septiembre de 2010, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico vulneró lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, al no pronunciarse respecto del alegato relativo a que debía aplicarse la LOPA con relación al lapso dentro del cual debe resolverse o finalizar el procedimiento de verificación; 3) inmotivación del acto impugnado al no exponerse cuáles de los requisitos que deben llevar las facturas y los libros, fueron los que se incumplieron, lo que produjo una vulneración al derecho a la defensa; 4) las sanciones impuestas deben ser consideradas como una sola conforme al artículo 99 del Código Penal, por lo que la Administración Tributaria ha debido aplicar el delito continuado; y 5) vulneración del principio de irretroactividad, por cuanto el valor de la unidad tributaria aplicable es el vigente para el momento en que fue cometida la infracción y no aquel existente para cuando fue dictada la Resolución impugnada”.

Mediante sentencia interlocutoria del 14 de diciembre de 2011, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió la causa previa distribución, “negó la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada por la empresa Agencia F.P., C.A.”. Contra dicha negativa, no se ejerció recurso de apelación.

-II-

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas a través de la decisión recurrida declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Agencia F.P., C.A., con base en las consideraciones siguientes:

…En el caso sub judice, la presente controversia se suscita en dilucidar la legalidad de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010/000389, de fecha 17 de septiembre de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Punto Previo.

Este Tribunal Superior atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, caso: Industria Azucarera S.C. C.A., en el sentido de que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, según el cual ʽLos jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procurarán conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas de derecho, a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de éstos, ni suplir excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probadosʼ.

Con fundamento a lo expresado, la labor del Juez Contencioso Tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público, este órgano jurisdiccional pasará revisar el procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria en el presente caso.

Al respecto, resulta preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece:

(…)

Ahora bien, se evidencia del folio ciento treinta y ocho (138) de la cuarta pieza del presente expediente P.A.N.. RCA-DF-VDF/2005/2074 de fecha 13 de abril de 2005, mediante la cual se autoriza el procedimiento de verificación de los deberes formales de los contribuyentes o responsables, en los términos siguientes:

(…)

De la anterior trascripción se evidencia que la referida P.A., emanó en fecha 13 de abril de 2005 de la División de Fiscalización de la Región Capital del SENIAT, en la que se facultó a la funcionaria M.E.H., titular de la cédula de identidad No. 6.509.881, a fin de verificar el cumplimiento por parte de la recurrente de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2003 y 2004; y en materia de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2003 hasta febrero de 2005. Ahora bien, observa esta juzgadora que la P.A. ut supra transcrita no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización ni la identificación de la contribuyente ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, ni en el caso que hubiese sido emitida para un grupo de contribuyentes, no se indicó los criterios de ubicación geográfica o actividad económica, tal como así lo prevé el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, en su Parágrafo Único. Por el contrario, los datos identificatorios de la recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante al momento de notificar la verificación al ciudadano Á.S., con cargo de Administrador de la contribuyente Agencia F.P..

Al respecto, resulta preciso traer a colación extractos de sentencia No. 00568 de fecha 16 de Junio de 2010 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Licorería El Imperio, de la cual se desprende:

(…)

Así bien, de conformidad con el criterio de la Sala ut supra trascrito, este Tribunal, considera que la P.A. RCA-DF-VDF/2005/2074 de fecha 13 de abril de 2005, incumplió con los requisitos formales que debe llevar todo Acto Administrativo, la falta de indicación del nombre u órgano a quien va dirigido el acto, es decir, el destinatario; así como tampoco fueron cumplidos los criterios de ubicación geográfica o actividad económica, en el caso de que la actividad administrativa hubiere estado dirigida a un grupo de contribuyentes, tal como lo prevé el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, y que al no haber sido subsanada trae como consecuencia la nulidad de la referida P.A. y las actuaciones fiscales posteriores. Y ASÍ SE DECLARA.

Este Tribunal considera inoficioso decidir las cuestiones de fondo, toda vez que su pretensión procesal ha quedado satisfecha al haberse declarado la nulidad de los actos supra identificados. Y ASÍ SE DECLARA.

DISPOSITIVA

Por todo lo antes expuesto, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto …omissis… En consecuencia:

1. SE ANULA la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010/000389, de fecha 17 de septiembre de 2010, emanada e la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y las actuaciones fiscales subsiguientes, en virtud de la nulidad del acto administrativo autorizatorio contenido en la P.A. distinguida con letras y No. RCA-DF-VDF/2005/2074 del 13 de abril de 2005.

2. SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, al Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

COSTAS

Se exime de pago de costas procesales por haber tenido motivos del litigio…

. (Destacado del texto).

-III-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta M.I. pronunciarse sobre la apelación ejercida por la representación fiscal, y al respecto se destaca lo siguiente:

De las actas procesales observa esta Alzada que la representación judicial del Fisco Nacional aún cuando ejerció el recurso de apelación contra el fallo N° 1992 del 28 de noviembre de 2012, no consignó el escrito contentivo de los fundamentos de ese recurso, tal y como se encuentra previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, cuyo contenido es del tenor siguiente:

Artículo 92: Dentro de los diez días de despacho siguientes a la recepción del expediente, la parte apelante deberá presentar un escrito que contenga los fundamentos de hecho y de derecho de la apelación, vencido este lapso, se abrirá un lapso de cinco días de despacho para que la otra parte dé contestación a la apelación. La apelación se considerará desistida por falta de fundamentación

. (Destacado de la Sala).

El artículo citado establece la carga procesal para la parte apelante de presentar, dentro de los diez (10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente, un escrito en el que se expongan las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su apelación. De igual forma, impone como consecuencia jurídica a la falta de presentación del escrito de fundamentación, el desistimiento tácito de la apelación.

Ahora bien, esta M.I. pudo verificar en la causa que se examina, que mediante auto del 12 de marzo de 2013 la Secretaría de la Sala dejó constancia del vencimiento del lapso del cual disponía la parte apelante para cumplir con la obligación de consignar el escrito en el que fundamentase su apelación.

Así, quedó demostrado que “desde el día en que se dio cuenta en Sala del recibo del expediente, exclusive, hasta el día en que venció el lapso establecido en el auto de fecha 06.02.13, inclusive han transcurrido diez (10) días de despacho, correspondientes a los días 07, 13, 14, 19, 20, 21, 26, 27, 28 de febrero; 05 de marzo de 2013”.

En este sentido, visto que la representación fiscal no presentó el escrito de fundamentación de su apelación dentro del lapso correspondiente, así como tampoco fundamentó en la misma oportunidad en la cual ejerció su derecho ante el Tribunal a quo, supuesto este último que haría posible la aplicación del criterio vinculante establecido por la Sala Constitucional en la Sentencia N° 1350, de fecha 5 de agosto de 2011, caso: Desarrollo las Américas, C.A. e Inversiones 431.799, C.A., conforme al cual “(…) la carga procesal de fundamentación de las apelaciones contencioso administrativas pueden cumplirse de modo paralelo a la manifestación del interés de la parte afectada en atacar ante la alzada el fallo gravoso”, la Sala estima procedente aplicar la consecuencia jurídica prevista en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, relativa al desistimiento tácito de la apelación. Así se decide.

No obstante lo anterior, atendiendo a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008, pasa esta Alzada a pronunciarse en consulta sobre la sentencia N° 1992 de fecha 28 de noviembre de 2012, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Agencia F.P., C.A.

Así, cabe referir que ha sido criterio de esta M.I. que los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria deben estar ajustados a los principios y normas que rigen la apelabilidad de las sentencias contemplados en el vigente Código Orgánico Tributario de 2014, que según se indican en el artículo 285 euisdem (norma que está redactada en forma similar a la contemplada en el artículo 278 del derogado Código Orgánico Tributario de 2001), se corresponden con: 1) Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; 2) Que cuando se trate de personas naturales, la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.); y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas; y 3) Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.

Ahora bien, con relación a los supuestos anteriormente señalados esta Alzada a través de la sentencia N° 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., estableció que: “no es procedente establecer límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República”, basándose para ello en “el interés público y utilidad social que se debaten en los juicios contencioso-tributarios, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, tal como lo instituye la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.

En sintonía con el criterio arriba indicado son dos los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria, cuales son: 1) Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2) Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.

Respecto de lo anterior, en el caso concreto advierte esta Alzada el cumplimiento de los referidos supuestos de procedencia de la consulta de Ley. En efecto: a) se trata de una sentencia definitiva que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Agencia F.P., C.A.; y b) el fallo objeto de consulta resultó contrario a las pretensiones del Fisco Nacional, razón por la cual en la controversia bajo análisis se declaran cumplidos los requisitos de procedencia de la consulta. Así se decide.

Así, advierte la Sala que la presente consulta se contrae a verificar la juridicidad del pronunciamiento desfavorable al Fisco Nacional, consistente en la improcedencia de la sanción impuesta por la Administración Tributaria por haber considerado el tribunal de la causa que la Providencia N° RCA-DF-VDF/2005/2074 del 13 de abril de 2005, mediante la cual se autorizó la verificación del cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente, “incumplió con los requisitos formales que debe llevar todo acto administrativo”.

Respecto de lo que antecede, esta Alzada observa que el tribunal de la causa apoyó su decisión bajo el argumento que “no se indicó expresamente la identificación de la contribuyente, ni el domicilio fiscal, donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, siendo que debió existir una autorización expresa emanada de la Administración Tributaria, que indicara con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación, siguiendo el criterio de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T. (Sentencia N° 00568 del 16/06/2010, caso: Licorería El Imperio)”.

Con relación a situaciones como la de arriba descrita, vale señalar que mediante sentencia N° 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio C.A. -reiterado en distintas decisiones-, y sobre la cual se apoyó el tribunal de la causa para anular la actuación administrativa “la forma manuscrita de indicar los datos del contribuyente en la P.A. y no hacerlo con grafismos propios del formato de la autorización”, ha sido sancionada -en caso de no ser subsanada- con la nulidad del acto administrativo así emitido y de las actuaciones fiscales posteriores, por carecer de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública. (Vid. fallos Nros. 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060, de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011, 29 de febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos: Bar y Restaurant El Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Licores La Salle, C.A. y Agencia de Loterías La Hechicera, C.A., respectivamente).

No obstante el criterio que antecede, esta Sala mediante la sentencia Nro. 01530 del 6 de noviembre de 2014, caso: Pan Pasteles Colonial C.A., señaló que cuando en las Providencias Autorizatorias de los procedimientos de verificación fiscal, los datos de identificación del contribuyente así como su registro de información fiscal y domicilio aparezcan “escritos a mano”, tal circunstancia “…no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma y, por consiguiente, de las sucesivas actuaciones fiscales (…), por cuanto ha sido subsanado y convalidado tal defecto por los actos administrativos posteriores, vale decir, por la Resolución de Imposición de Sanción que al afecto se formule y la eventual Resolución que confirme su contenido como consecuencia de la desestimación del recurso jerárquico que al efecto sea ejercido…”.

Ahora bien, tomando en cuenta que en la presente controversia lo que se cuestiona respecto de la Providencia que autorizó la verificación fiscal es “la falta de indicación expresa de la contribuyente, ni su domicilio fiscal”, esta Alzada considera que ello implica un supuesto que encuadra dentro del criterio establecido en la sentencia N° 01530 del 6 de noviembre de 2014, caso: Pan Pasteles Colonial C.A., precisamente porque aún cuando dicha Providencia fue dictada en forma genérica para la verificación de “contribuyentes y responsables”, lo cierto es que de su contenido se destaca el nombre de la recurrente en instancia escrito a mano, con la fecha en la cual se practicó la verificación y el domicilio de la empresa Agencia F.P., C.A.

Siendo así, esta Alzada observa que al haberse emitido la Resolución de Imposición de Sanción N° 904 del 14 de febrero de 2007 “en la que se impuso multa a la sociedad mercantil Agencia F.P., C.A., por la cantidad de 1.450 U.T.” y al haber sido confirmada a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000389 de fecha 17 de septiembre de 2010, en la que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la mencionada Resolución de Imposición de Sanción, fue subsanada la omisión denunciada, toda vez que mediante estos actos administrativos fue ratificada la voluntad de la Administración Tributaria de realizar el procedimiento de verificación a la prenombrada empresa. Así se decide.

En virtud de lo antes expuesto, estima esta Alzada que la identificación de manera manuscrita de la contribuyente y su domicilio fue subsanada y convalidada por los actos administrativos referidos anteriormente. Así se establece.

Por cuya razón debe esta Sala revocar la sentencia objeto de consulta, distinguida con el N° 1992 del 28 de noviembre de 2012. Así se decide.

Declarado lo anterior y tomando en cuenta el principio de celeridad procesal, entra esta Alzada a pronunciarse sobre los alegatos formulados en el recurso contencioso tributario, los cuales son: “1) Que la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000389 del 17 de septiembre de 2010, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico vulneró lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, al no pronunciarse respecto del alegato relativo a que debía aplicarse la LOPA con relación al lapso dentro del cual debe resolverse o finalizar el procedimiento de verificación; 2) inmotivación del acto impugnado al no exponerse cuáles de los requisitos que deben llevar las facturas y los libros, fueron los que se incumplieron, lo que produjo una vulneración al derecho a la defensa; 3) las sanciones impuestas deben ser consideradas como una sola conforme al artículo 99 del Código Penal, por lo que la Administración Tributaria ha debido aplicar el delito continuado; 4) vulneración del principio de irretroactividad, por cuanto el valor de la unidad tributaria aplicable es el vigente para el momento en que fue cometida la infracción y no aquel existente para cuando fue dictada la Resolución impugnada”.

1. - De la vulneración del numeral 5 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   La citada denuncia deviene en virtud a que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada -a juicio de la accionante- no se pronunció sobre la misma, aún cuando en el escrito contentivo del recurso jerárquico se alegó “que el órgano fiscal ha debido aplicar los plazos previstos en las disposiciones normativas dispuestas en los artículos 60 y siguientes de la LOPA para concluir el procedimiento de verificación que lo llevó a aplicar la sanción por el presunto incumplimiento de deberes formales, ya que el citado Código nada prevé al respecto, y no decidir dicho procedimiento transcurridos más de 4 meses”.

   Visto el planteamiento anterior, observa esta Alzada que el numeral 5 del artículo 191 del referido Código Orgánico Tributario contempla que la decisión administrativa resultante del despliegue de un procedimiento administrativo, entre otras cosas, debe contener “la apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas”, lo cual se justifica porque a través del cumplimiento del señalado requisito se garantiza el derecho a la defensa de las partes intervinientes, además que la argumentación empleada por el órgano fiscal se circunscriba al tema controvertido.

   Ahora bien, del contenido de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000389 del 17 de septiembre de 2010, mediante la cual fue declarado sin lugar el recurso jerárquico, se destaca lo siguiente:

   …En conclusión la Administración Tributaria utiliza mecanismos como la fiscalización y verificación para comprobar el cumplimiento de los deberes formales o más aún para investigar las cuentas y operaciones del contribuyente, no obstante deberá atenerse a las disposiciones que en materia procedimental estén contenidas a partir del artículo 148 del Código Orgánico Tributario el cual prevé lo siguiente:

   (…)

   Ahora bien, respecto a la aplicación supletoria de las normas que rigen los procedimientos administrativos, el artículo supra transcrito es muy claro al señalar que las mismas sólo deben aplicarse en caso de situaciones que no puedan ser resultas de conformidad con el procedimiento de carácter tributario previsto en el Código Orgánico Tributario, lo cual evidentemente no ocurrió en el caso sub examine pues el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 al 176 eiusdem es muy claro en cuanto a la forma en que debe actuar la Administración Tributaria durante su desarrollo.

   (…)

   Por todo lo anteriormente expuesto se concluye que la Administración Tributaria no violó el debido proceso, el derecho a la defensa, ni los principios de economía, eficacia y celeridad tal como lo pretende el recurrente, pues cumplió a cabalidad con el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario…

   .

   Nótese de la transcripción que antecede que sí hubo un pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria vinculado al alegato formulado por la contribuyente sobre “la aplicación de los plazos previstos en las disposiciones normativas dispuestas en los artículos 60 y siguientes de la LOPA para concluir el procedimiento de verificación que condujo a la aplicación de la sanción por el presunto incumplimiento de deberes formales”, el cual llevó al órgano fiscal a su desestimación en razón a que el Código Orgánico Tributario prevé las reglas que regulan el procedimiento de verificación, considerando además que la supletoriedad alegada por la accionante sólo tendría lugar “en caso de situaciones que no puedan ser resueltas de conformidad con el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario”.

   Vemos entonces que al haberse pronunciado la Administración Tributaria sobre el alegato que la contribuyente arguyó como omitido, debe esta Sala desestimar la denuncia de vulneración del numeral 5 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. Así se decide.

2. - De la inmotivación del acto impugnado.

   Sobre el particular la accionante aduce la improcedencia de las sanciones impuestas, toda vez que “la Resolución N° 904, no estableció en forma clara si la contribuyente emitía facturas manuales o por medios automatizados, así como no se exponen cuáles de los requisitos que deben llevar las facturas y los libros, fueron los que se incumplieron, lo que produjo una vulneración al derecho a la defensa”.

   Por su parte, adujo la representación fiscal en el escrito de informes consignado en instancia que no hubo vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso, toda vez que “la contribuyente conoció el procedimiento que podía afectarla, se le permitió su participación en él, ejerció sus derechos y se le notificó de los actos”.

   Sobre este particular cabe señalar que ha sido pacífica la jurisprudencia de este Supremo Tribunal, en sostener que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando su contenido no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyen las bases o motivos en que se apoyó la Administración para dictar la decisión; pero no así cuando a pesar de una sucinta argumentación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

   Así, la motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición minuciosa y detallada de los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

   Igualmente, ha sido reiterado de manera pacífica por esta Sala, que se da cumplimiento a tal requisito, cuando la argumentación está contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentra dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, caso: Asociación Cooperativa de Transporte Pasajeros Universidad; criterio reiterado entre otras, en sentencias N° 00387 y 00047 de 16 de febrero de 2006 y 16 de enero de 2008, casos: Valores e Inversiones, C.A., y E.P.C.V.. Defensor del Pueblo).

   En el caso sujeto a examen observa esta Alzada que desde la “Decisión 1 a la 18 de la Resolución N° 904” a través de las cuales se sancionó a la sociedad mercantil Agencia F.P., C.A., por “emitir facturas y/o documentos que no cumplen con los requisitos legales”, la justificación dada por la Administración Tributaria devino por el incumplimiento de las facturas verificadas con respecto a las disposiciones normativas contempladas en “los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320 del 18/12/99, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 2009”.

   Ahora bien, aún cuando en el contenido de los actos administrativos antes señalados -Decisión 1 a la 18 de la Resolución N° 904-, el órgano fiscal hizo referencia a las normas presuntamente incumplidas por la contribuyente; sin embargo, no se indicó cuál o cuáles de los requisitos fueron objeto de incumplimiento, situación ésta que tampoco se evidencia de las demás actas procesales cursantes en el expediente judicial, siendo que esta falta de motivación produjo una lesión al derecho a la defensa de la accionante, al no conocer con exactitud el hecho o los hechos que produjeron las sanciones impuestas. Además que, tomando en cuenta los múltiples supuestos contenidos en las normas que se denuncian como incumplidas, de igual manera no podría considerarse que su sólo señalamiento cumpliría con el requisito necesario de la motivación, precisamente por la multiplicidad de las situaciones que allí se exponen que imposibilitan saber con exactitud o en forma aproximada el hecho infractor.

   No obstante lo anterior, respecto de la “Decisión 19 y 20 de la Resolución 904”, que contienen las sanciones en razón a que “los libros no cumplen con los requisitos de ley”, destaca esta Sala que de los folios 117 y 152 de la segunda pieza del expediente judicial se observa que el motivo que llevó a la Administración Tributaria a aplicar la sanción contenida en segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, obedeció a que “no detallaron de manera reiterada varios números de RIF en libros de venta. Tampoco detallan al final de cada período impositivo el resumen establecido en el artículo 72 del Reglamento que rige la materia”.

   Vemos entonces que con relación a la sanción impuesta a razón de que “los libros no cumplen con los requisitos de ley”, sí se observa el motivo por el cual se multó a la contribuyente por tal incumplimiento, argumento éste que no fue desvirtuado por la accionante aún cuando tuvo conocimiento del mismo.

   Razón por la cual esta Sala anula las Decisiones Nros. 1 a la 18 de la Resolución N° 904, por no haber cumplido con el requisito de motivación que deben contener los actos administrativos; y se desestima la denuncia de inmotivación alegada por la empresa Agencia F.P., C.A., respecto de las Decisiones Nros. 19 y 20 de la citada Resolución N° 904. Así se decide.

   En este orden de argumentación, aún cuando fueron anuladas la sanciones establecidas en las Decisiones Nros. 1 al 18 de la Resolución N° 904, estima esta Sala que tomando en consideración la procedencia de las multas impuestas en las Decisiones Nros. 19 y 20 de la mencionada Resolución, las cuales fueron establecidas en 12,5 unidades tributarias por cada una de estas dos últimas decisiones, en atención a la concurrencia de infracciones dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, se hace necesario conocer de los demás alegatos referentes a la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, así como también lo relativo a la vulneración del principio de irretroactividad.

3. - Respecto de la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal.

   Alegó la contribuyente que dicha aplicación es procedente “por haberse determinado la sanción en un mismo procedimiento” y que por tanto no procedían las reglas de la concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

   La afirmación hecha por la accionante viene dada porque conforme a las reglas previstas en el prenombrado artículo del Código Penal, indistintamente de la existencia o de la reiteración del ilícito, a su juicio, lo procedente es la aplicación de una sola sanción.

   Ahora bien, sobre lo anterior el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, en su artículo 81 prevé los parámetros para la determinación de las multas sobre supuestos como el aquí analizados, que como ley especial tiene carácter preferente, cuya disposición normativa sirvió de base a la Administración Tributaria para la imposición de las sanciones que son objeto de estudio.

   En efecto, de las actas procesales destaca esta Alzada que la Administración Tributaria impuso la sanción de multa, atendiendo a las reglas previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el cual copiado a la letra dispone:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   (Subrayado de esta Sala).

   La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

   Por otro lado, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

   Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

   De manera que la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 00281 del 11 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A.).

   Así, cabe mencionar lo establecido por esta Alzada en la decisión N° 00948 dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA), en donde se estableció que “el incumplimiento de tales deberes en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, que devienen por conductas diferenciadas por cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con una serie de deberes formales”. (Véase también sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, casos: Comercial Y.I.M, C.A. y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938 y 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno, C.A., respectivamente). (Destacado de la Sala).

   De allí que se desestima la denuncia de falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, pues como se dijo precedentemente ya la norma contemplada en el prenombrado artículo 81 estableció el método de concurrencia de infracciones donde se toma la más grave y se le adiciona el término medio de las otras penas. Así se declara.

   En este sentido, tomando en cuenta que conforme a lo anteriormente expuesto “en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes”, se destaca que al haberse declarado la procedencia de las multas impuestas en razón a que “los libros no cumplen los requisitos de ley”, que según se desprende de las Decisiones Nros. 19 y 20 de la Resolución N° 904 se establecieron en 12,5 unidades tributarias por cada una de estas Decisiones, en atención a las reglas de la concurrencia previstas en el prenombrado artículo 81, estima esta Alzada que en aplicación a esas reglas, debe el órgano fiscal recalcular la sanción impuesta por este concepto, esto es, estableciendo 25 unidades tributarias por una de las infracciones y 12,5 unidades tributarias que se corresponde con la mitad de la otra. Así se decide.

   Finalmente, respecto del valor de la unidad tributaria aplicable a los fines de la conversión en bolívares de las multas impuestas, vale indicar que ya esta Sala ha establecido la viabilidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, disponiendo que el valor de la unidad tributaria de las sanciones impuestas, será aquel vigente para el momento del efectivo pago de dichas sanciones (Vid. sentencia de esta Sala distinguida Nº 00431 del 22 de abril de 2015, recaída en el caso: Comercial S.S., C.A.).

   En efecto, en dicha decisión se dispuso que dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, implicaría que la disposición contenida en el referido artículo 94, perdería su finalidad, que es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

   Tomando en cuenta lo anterior, esta Sala Político-Administrativa considera que las multas en unidades tributarias (U.T.) se pagarán utilizando el valor de las mismas que estuvieren vigente para el momento del efectivo pago de la sanción, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal. Razón por la cual debe esta Alzada desestimar el vicio de vulneración del principio de irretroactividad denunciado por la contribuyente. Así se decide.

   Con fuerza en lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000389 de fecha 17 de septiembre de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 904 “Decisiones 1/20” del 14 de febrero de 2007. En consecuencia, se anulan las Decisiones Nros. 1 a la 18 de la mencionada Resolución N° 904, por cuanto las multas impuestas a razón de “facturas defectuosas” resultaron inmotivadas. Así mismo, quedan firmes las sanciones establecidas en las Decisiones Nros. 19 y 20 de la prenombrada Resolución N° 904, las cuales fueron impuestas en virtud a que “los libros no cumplen con los requisitos legales exigidos”. Así se declara.

   En este sentido, se ordena al órgano fiscal recalcular la sanción impuesta en razón a que “los libros no cumplen con los requisitos legales exigidos”, estableciendo 25 unidades tributarias por una de las infracciones y 12,5 unidades tributarias que se corresponde con la mitad de la otra, en atención a lo dispuesto en los artículos 102 Segundo Aparte; y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, utilizando el valor de la unidad tributaria existente para el momento del pago de esta multa, en consideración a lo señalado en el artículo 91 eiusdem. Así se decide.

   -IV-

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - El DESISTIMIENTO TÁCITO del recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 1992 del 28 de noviembre de 2012, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

2. - QUE PROCEDE la consulta de la citada sentencia definitiva N° 1992, en la que se declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa AGENCIA F.P., C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000389 de fecha 17 de septiembre de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 904 “Decisiones 1/20” del 14 de febrero de 2007.

3. - Se REVOCA la decisión objeto de consulta.

4. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio AGENCIA F.P., C.A. En consecuencia, se ANULAN las Decisiones Nros. 1 a la 18 de la mencionada Resolución N° 904, por cuanto las multas impuestas a razón de “facturas defectuosas” resultaron inmotivadas. Asimismo, quedan FIRMES las sanciones establecidas en las Decisiones Nros. 19 y 20 de la prenombrada Resolución N° 904, las cuales fueron impuestas en virtud a que “los libros no cumplen con los requisitos legales exigidos”.

5. - Se ORDENA al órgano fiscal recalcular la sanción impuesta en razón a que “los libros no cumplen con los requisitos legales exigidos”, estableciendo 25 unidades tributarias por una de las infracciones y 12,5 unidades tributarias que se corresponde con la mitad de la otra, en atención a lo dispuesto en los artículos 102 Segundo Aparte; y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, utilizando el valor de la unidad tributaria existente para el momento del pago de esta multa, en consideración a lo señalado en el artículo 94 eiusdem. Por lo que se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diez (10) días del mes de febrero del año dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

   La Presidenta M.C.A.V.
   		La Vicepresidenta E.C.G.R.
   La Magistrada, B.G.C.S. Ponente
   		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
   El Magistrado M.A.M.S.
   	La Secretaria, Y.R.M.
   	En once (11) de febrero del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00139.
   	La Secretaria, Y.R.M.