Sentencia nº 00591 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Abril de 2014

Fecha de Resolución30 de Abril de 2014
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEmiro García Rosas

Magistrado Ponente: E.G.R.

Exp. Nº 2011-0807

Mediante oficio Nº 191/2011 de fecha 12 de julio de 2011 -recibido en esta Sala el 22 del mismo mes y del referido año- el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente Nº AP41-U-2005-000918 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación incoado en fecha 6 de abril de 2011 por la abogada Glenda CORDERO (INPREABOGADO Nº 75.670), actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 1595 dictada por el Tribunal remitente el 18 de marzo de 2011, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 17 de octubre de 2005 por la sociedad de comercio INDUSTRIA LÁCTEA TORONDOY C.A. (INLATOCA) [inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), en fecha 27 de octubre de 1964, anotado bajo el Nº 45, Tomo 43-A, cuya reforma estatutaria quedó inscrita el 25 de abril de 2003, bajo el Nº 45, Tomo 46-A].

El referido recurso fue interpuesto contra la Providencia N° GCE/DR/ACDE/2005/216 de fecha 9 de septiembre de 2005 que acordó la improcedencia de la compensación opuesta de los créditos fiscales provenientes de la cesión realizada a su favor por las sociedades mercantiles Inversiones Bracoven, C.A. y DERALCA, por la cantidad total de noventa y siete millones cien mil seiscientos seis bolívares (Bs. 97.100.606,00), expresados ahora en noventa y siete mil cien bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 97.100,61), contra el monto referido a la cuota tributaria a pagar por impuesto al valor agregado correspondiente al mes de mayo de 2001; y contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GCE/DR/ACDE/2005/216-1 del 14 de septiembre de 2005 -notificada el 14 de octubre del mismo año-, “equivalente al Diez Por Ciento (10%) del tributo omitido, según lo dispuesto en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario vigente” por la cantidad de nueve millones seiscientos cuarenta y un mil doscientos sesenta bolívares con noventa céntimos (Bs. 9.641.260,90), expresados actualmente en nueve mil seiscientos cuarenta y un bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 9.641,26). Ambas emitidas por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), adscrita al Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas.

Por auto del 12 de julio de 2011 se oyó la referida apelación en ambos efectos, ordenándose la remisión del expediente a este M.T..

El 26 de julio de 2011 se dio cuenta en Sala. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 21 de septiembre de 2011 fundamentó la apelación el abogado I.C. (INPREABOGADO Nº 38.968), actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional. No hubo contestación.

Por auto del 5 de octubre de 2011 se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.

En fecha 8 de mayo de 2013 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; la Magistrada Trina Omaira Zurita, la Magistrada Suplente M.M.T., y el Magistrado Suplente E.R.G.. Se ordena la continuación de la presente causa.

En fecha 14 de enero de 2014 se dejó constancia de la incorporación de la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V., a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente, M.M.T.; Magistrado Suplente, E.R.G. y Magistrada Suplente, M.C.A.V..

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones.

I ANTECEDENTES

En fecha 29 de noviembre de 2001 el ciudadano R.O. (cédula de identidad N° 6.971.111), actuando como Director de la empresa Industria Láctea Torondoy C.A. (INLATOCA), presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) escrito al cual le fue asignado el N° de recepción 00017909 (ver folio 61), “con el fin de solicitar compensación de los impuestos [al valor agregado] por un monto de NOVENTA Y SIETE MILLONES CIEN MIL SEISCIENTOS SEIS [bolívares] EXACTOS (Bs. 97.100.606,00), correspondiente al pago del período de imposición del mes de Mayo de 2001 presentado según planilla Nro -00-07-1987042 y Nro. de Declaración 1100000534816-3 (…) con dos cesiones de Créditos Fiscales otorgadas por las empresas: INVERSIONES BRACOVEN, C.A. (…) por un monto total de SETENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS SETENTA MIL [bolívares] EXACTOS (Bs. 72.770.000,00) y la empresa DERALCA (…) por un monto total de VEINTE Y CUATRO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA MIL SEISCIENTOS SEIS [bolívares] EXACTOS (Bs. 24.330.606,00)”. (Destacado del escrito) (Agregado de la Sala).

Mediante Providencia N° GCE/DR/ACDE/2005/216 de fecha 9 de septiembre de 2005 -notificada el 12 del referido mes y el mismo año-, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) notificó a la contribuyente Industria Láctea Torondoy C.A. (INLATOCA) sobre la improcedencia de la compensación opuesta por la contribuyente de “créditos fiscales provenientes de cesiones de créditos en materia de impuesto al valor agregado, por un total de Noventa y Siete Millones Cien Mil Seiscientos Seis Bolívares Sin Céntimos (Bs. 97.100.606,00), hasta la concurrencia de la obligación derivada del impuesto al valor agregado correspondiente al período de imposición de mayo de 2001, por la cantidad de Noventa y Seis Millones Cuatrocientos Doce Mil Seiscientos Nueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 96.412.609,00)”, cantidades reexpresadas actualmente en noventa y siete mil cien bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 97.100,61) y noventa y seis mil cuatrocientos doce bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 96.412,61), respectivamente. La Administración Tributaria basó su negativa en lo siguiente:

(…) Esta Gerencia Regional, a los fines de determinar la legalidad de la compensación opuesta, observa:

El artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicado rationae (sic) temporis, establecía:

(…)

De allí que no se pueden desconocer los claros límites que para tal fin estableció el legislador, quien de manera clara y precisa consagró una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, derivado del hecho de que el contribuyente de iure, en tal supuesto no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia, esto deriva de que el aludido crédito, sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar, su función es servir de mecanismo para deducir los referidos créditos de los débitos fiscales, a objeto de obtener la respectiva cuota tributaria, en cada caso en concreto; cuota esta como se ha expresado con anterioridad, que no es más que el resultado de sustraer de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado).

Por lo que la obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor al crédito, es una obligación por deuda ajena; por lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado al erario público.

Existen dos límites específicos para oponer la compensación, uno de carácter material, referido al supuesto de hecho que da origen a la relación jurídico-tributaria, el cual se traduce en la necesidad de estar en presencia de impuestos indirectos, y otro de carácter formal, representado en la verificación y declaración expresa que debe efectuar la Administración Tributaria acerca de la existencia, simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad, reciprocidad del crédito y procedencia de la compensación opuesta.

Por su parte, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 29 de marzo de 2001, en sentencia N° 00559, caso El Nacional (Exp. Nro. 15.666), se pronunció sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los siguientes términos:

(…)

Las definiciones anteriores contienen una serie de elementos técnicos que, examinados a la luz del artículo 1 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.341 extraordinario de fecha 5 da mayo de 1999, mediante el cual se dispone que dicho impuesto grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, sirven para ilustrar con claridad que el denominado impuesto al valor agregado, se encuentra entre los denominados impuestos indirectos, y, por tanto, cumple con el primero de los supuestos consagrados en el transcrito parágrafo único del artículo 46.

Visto al impuesto al valor agregado como un impuesto indirecto, conviene continuar con los supuestos contemplados en el parágrafo único, esto es, tal y como se transcribió, que la compensación no será oponible en los casos de impuestos indirectos -ya dilucidado- cuya estructura y traslación prevean las figuras de los denominados débito y créditos fiscales. En tal sentido, cabe reseñar que, con respecto a estas figuras, en los artículos 28 y siguientes de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, se regula lo relativo a las mismas, siendo de gran relevancia para el caso sometido a consulta el contenido del artículo 31, el cual reza:

(…)

De la norma transcrita, se aprecia la naturaleza de impuesto indirecto que tiene el impuesto al valor agregado, concibiéndose al crédito fiscal sólo como elemento técnico necesario para la determinación y para la deducción de los débitos fiscales a los que se refiere dicha Ley, y se establece rotundamente que este impuesto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra la República por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra la República por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley; supuestos estos que, en concordancia con las disposiciones previstas en el parágrafo único del artículo 46 del Código y, aplicados al caso sometido a consideración, conducen a afirmar que la compensación opuesta no es procedente.

Por consiguiente, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales Región Capital, de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente (…)

ACUERDA

Declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta (…)

. (Resaltado del acto administrativo).

El 14 de octubre de 2005 la referida División notificó a la contribuyente la Resolución de Imposición de Sanción N° GCE/DR/ACDE/2005/216-1 emitida en fecha 14 de septiembre del mismo año, “equivalente al Diez Por Ciento (10%) del tributo omitido, según lo dispuesto en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario vigente” por la cantidad de nueve millones seiscientos cuarenta y un mil doscientos sesenta bolívares con noventa céntimos (Bs. 9.641.260,90), equivalente en moneda actual a nueve mil seiscientos cuarenta y un bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 9.641,26).

En fechas 17 de octubre y 16 de noviembre de 2005 las abogadas A.O. y N.C.M. y los abogados J.A.O. y J.A.O.L. (números 15.569, 91.295, 935 y 57.512 del INPREABOGADO), actuando como apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario contra los mencionados actos administrativos, los cuales fueron acumulados por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Los alegatos de impugnación son los siguientes:

Que el “30 de noviembre de 2004 (sic)” su representada dirigió a la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “una comunicación en la cual solicita la compensación de créditos fiscales provenientes de la cesión que a su favor hiciera la empresa INVERSIONES BRACOVEN C.A., (…) efectuada según documento autenticado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 30 de noviembre de 2001, bajo el Nº 5, Tomo 169, por un monto de SETENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS SETENTA MIL BOLÍVARES (Bs. 72.770.000,00) y la empresa DERALCA, (…) efectuada por documento autenticado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 30 de noviembre de 2001, bajo el No. 6, Tomo 169, por un monto total de VEINTICUATRO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA MIL SEISCIENTOS SEIS BOLÍVARES (Bs. 24.330,606,00)”.

Que la compensación “fue efectuada por un monto total de NOVENTA Y SIETE MILLONES CIEN MIL SEISCIENTOS SEIS BOLÍVARES (Bs. 97.100.606,00), correspondiente al período de imposición de Impuesto al Valor Agregado de mayo de 2001, Declaración distinguida con el No. 1100000534816-3, en la cual había quedado pendiente de pago la cantidad ahora expresada en NOVENTA Y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS DOCE MIL SEISCIENTOS NUEVE BOLÍVARES (Bs.96.412.609,00)”.

Que “quedó a su favor una diferencia de SEISCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES (Bs. 687.997,00), la cual solicitó fuera compensada con los intereses moratorios que pudiera causar este retardo en el pago”.

Después de transcribir los artículos 49 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, indicó la contribuyente que “conforme a estas normas, la compensación solo es oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y créditos fiscales, cuando exista expresa disposición legal que la permita. Existe en el presente caso una expresa disposición legal que permite la compensación de Impuesto al Valor Agregado, cuando se trate de exportadores, los cuales, como señala el artículo 43 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado parcialmente transcrito, tienen el derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado con ocasión de su actividad, el cual podrá ser cedido a otros contribuyentes para el pago de tributos nacionales, sus accesorios multas, intereses y costas procesales”.

Que “no hace el legislador distinción ni excepción alguna sobre los ‘tributos nacionales’ a los que se refiere dicha norma, lo cual permite afirmar sin lugar a dudas que dentro de los mismos se encuentra el Impuesto al Valor Agregado, siendo en consecuencia, legalmente procedente la compensación efectuada (…)”.

Que “se encuentran en el presente caso cumplidos todos los supuestos señalados por la Administración Tributaria en la Providencia impugnada para la procedencia de la compensación, vale decir, simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, lo cual no ha sido cuestionado en la Providencia”.

Que “el único fundamento legal para declarar improcedente la compensación opuesta, es la disposición contenida en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, según la cual la compensación no es oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los débitos y créditos fiscales, pero no tomó en cuenta que el mismo artículo hace la salvedad para el caso en que exista una disposición legal que sí permita la compensación a que se refiere dicha norma (…)”.

Que “no existe tributo omitido alguno en el período fiscal mayo de 2001, pues el impuesto causado, fue compensado con créditos fiscales. Mal puede entonces pretenderse que procede la multa prevista en el Código Orgánico Tributario, ni ninguna otra y así solicita sea declarado”.

II

SENTENCIA APELADA Mediante sentencia Nº 1595 de fecha 18 de marzo de 2011, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró con lugar el recurso contencioso tributario, con los fundamentos siguientes:

(…) Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa de autos que la controversia queda circunscrita a determinar la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente de créditos fiscales provenientes de cesiones de créditos en materia de Impuesto al Valor Agregado como medio de extinción de la obligación tributaria.

(…)

Al respecto, observa este Juzgador que, para la fecha en que la contribuyente opone la compensación (29 de noviembre de 2001), se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, redactado en términos similares a los establecidos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, se observa que esta prohibición de compensar no resulta absoluta pues si bien la indicada norma señala que ‘(...). La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales (...)’, permite que ‘salvo expresa disposición legal en contrario’ se establezca una regulación que consista la compensación de tales impuestos indirectos.

Así, el legislador tributario de 2001 concibió dicha figura en los siguientes términos:

(…)

Dentro de este marco, debe señalarse que tal supuesto de excepción se verificó, con la reforma que en el año 2000 hiciera el legislador tributario a la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.006 del 3 de agosto de 2000, al establecer en el artículo 43, lo que se transcribe de seguidas:

(…)

Por tanto, observa este Tribunal que corre inserto a los folios 183 al 186, copia simple del contrato privado de cesión de créditos fiscales celebrado entre DERALCA, la cedente e INDUSTRIAS LÁCTEAS TORONDOY, C.A. (INLATOCA), denominada la cesionaria; así como también corre inserto a los folios 187 al 190 del expediente judicial, copia del contrato privado de cesión de créditos fiscales celebrado entre INVERSIONES BRACOVEN, C.A., la cedente e INDUSTRIAS LÁCTEAS TORONDOY, C.A. (INLATOCA), denominada cesionaria, de los cuales se desprende la manifestación por parte de las cedentes su voluntad de ceder a la cesionaria un crédito fiscal líquido y exigible en materia de Impuesto al Valor Agregado, el cual tienen a su favor contra el Fisco Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, por excedente de créditos fiscales generados por exportaciones realizadas durante el período impositivo de los meses de abril y mayo de 2001 de la empresa DERALCA y, excedente de créditos fiscales generados por exportaciones realizadas durante el período impositivo del mes de julio de 2001 de la empresa INVERSIONES BRACOVEN, C.A. y que tales contratos fueron debidamente autenticados en fecha 30 de noviembre de 2001, por ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda.

De igual manera se observa en el expediente judicial que corre inserto a los folios 191 y 192, del referido expediente, las notificaciones de las cesiones de créditos fiscales dirigidas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo que en consecuencia, quien decide considera imperativo declarar la procedencia de la compensación solicitada en la cantidad de Noventa y Seis Mil Cuatrocientos Doce Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 96.412,60). De igual manera, considera procedente la diferencia de Seiscientos Ochenta y Siete Bolívares con Noventa y Nueve céntimos (Bs.687,99) como compensación a una parte de los intereses moratorios generados por retardo en el pago del período de imposición de Impuesto al Valor Agregado de mayo de 2001. Así se decide.

Así las cosas, observa quien aquí decide que con motivo de la evolución propia dinámica del impuesto al valor agregado el legislador tributario reguló la excepción prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, a la prohibición de compensar este tipo de tributos, permitiendo de esta manera la procedencia del indicado medio de extinción de la obligación tributaria ya con cualquier tipo impositivo, e inclusive con la cuota tributaria que se genera en la determinación del mencionado impuesto al valor agregado; derivado de lo cual estima este Órgano Jurisdiccional que los referidos créditos provenientes de dichos excedentes por las actividades de los exportadores se constituyen en verdaderos ‘créditos tributarios’ oponibles al Fisco Nacional, por los efectos positivos al silencio administrativo, en el referido procedimiento de recuperación de tributos la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, no emitió el pronunciamiento dentro del plazo previsto en el numeral 2º del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, operando en consecuencia el silencio administrativo positivo, vale decir, entendiéndose autorizada la recuperación peticionada, en consecuencia, las condiciones exigidas en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, para que procediese dicho medio de extinción de la obligación tributaria, pues el crédito fiscal derivando así las condiciones de liquidez, exigibilidad del mencionado crédito, oponibles al Fisco Nacional. Así se decide. (Sic).

Así mismo, vista la precedente declaratoria, el Tribunal considera improcedentes las multas impuestas equivalente a la cantidad de Bs. 9.641.260,90 (Bs. F. 9.641,27) confirmadas por apreciar que las mismas fueron impuestas con fundamento a la Resolución de Imposición de Sanción Nº GCE/DR/ACDE/2005/216-1 de fecha 14 de septiembre de 2005, cuáles han sido declarados improcedentes en esta decisión. Así se decide.

IV

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente INDUSTRIAS TORONDOY, C.A. (INLATOCA), contra la P.N.. GCE-DR-ACDE-2005-216 de fecha 09 de septiembre de 2005, Resolución de Imposición de Sanción Nº GCE-DR-ACDE-2005-216-1 de fecha 14 de septiembre de 2005 así como Resolución Nº GCE-DR-ACDE-2005-216-2, de fecha 08 de noviembre de 2005 y en consecuencia: (Sic).

PRIMERO: Se declara procedente la compensación notificada por la contribuyente (…) en la cantidad ahora expresada en Veinticuatro Mil Trescientos Treinta Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 24.330,60).

SEGUNDO: Se declara procedente la compensación notificada por la contribuyente (…) en la cantidad ahora expresada en Setenta y Dos Mil Setecientos Setenta Bolívares exactos (Bs. 72.770,00).

TERCERO: Se declara la nulidad de la P.d.I.d.C. Nº GCE-DR-ACDE-2005-216, de fecha 09 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, que declaró IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente INDUSTRIAS LÁCTEAS TORONDOY C.A. y su correspondiente Planilla de Liquidación.

CUARTO: Se anula la sanción determinada en la Resolución Nº GCE-DR-ACDE-2005-216-1 de fecha 14 de septiembre de 2005 y su correspondiente Planilla de Liquidación, por la cantidad de Bs. 9.641.260,90 (Bs. F. 9.641, 27).

QUINTO: Se anula la Resolución Nº GCE-DR-ACDE-2005-216-2 de fecha 08 de noviembre de 2005 y su correspondiente Planilla de Liquidación.

SEXTO: Se ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de los Intereses Moratorios y tomar en consideración la compensación de la diferencia resultante a favor de la contribuyente INDUSTRIAS LÁCTEAS TORONDOY C.A., (INLATOCA), en la cantidad de Seiscientos Ochenta y Siete Bolívares con Noventa y Nueve céntimos (Bs. 687,99), declarada en este fallo.

SÉPTIMO: No se condena en costas a la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, por considerar que actuó en sujeción al principio del control fiscal. (…)

. (Negrillas de la sentencia apelada) (Subrayado de la Sala).

III

APELACIÓN Mediante escrito del 21 de septiembre de 2011 el abogado I.C., actuando como apoderado judicial del Fisco Nacional denunció lo siguiente:

1. La sentencia recurrida adolece del vicio de errónea interpretación de la ley

Que el fallo impugnado incurrió en el aludido vicio “por acordar la compensación solicitada por la recurrente y señalar que el sujeto pasivo puede oponer la compensación, manifestar su voluntad de valerse de ella y puede hacerlo en el formulario de la declaración correspondiente o mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria, criterio que no comparte [esa] representación de la República”. (Interpolado de la Sala).

2. Procedencia de la compensación

Que el impuesto al valor agregado “se encuentra entre los denominados impuestos indirectos, y, por tanto, cumple con el primero de los supuestos consagrados en el Parágrafo Único del artículo 46” del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que el aludido parágrafo único del mencionado artículo contempla “que la compensación no es oponible en los casos de impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevean las figuras de los denominados débitos y créditos fiscales (…)”. (Sic).

Que el artículo 31 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (Publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.341 Extraordinario del 5 de mayo de 1999), “en concordancia con las disposiciones previstas en el Parágrafo Único del artículo 46 del Código Orgánico Tributario conducen a afirmar que la compensación opuesta por la contribuyente a la Administración Tributaria en fecha 29 de noviembre de 2001 no es procedente”.

Luego de un análisis pormenorizado de los cambios legislativos respecto a la compensación en materia tributaria, desde la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982 hasta el aplicable al caso de autos (1994), concluye la representación fiscal que “los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación, obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del citado artículo [46 del Código Orgánico Tributario de 1994]”, conforme al cual “no puede compensarse deuda tributaria alguna (sea de los sujetos activos o pasivos del tributo), sobre lo cual no se haya pronunciado previamente la Administración Tributaria en lo atinente a la procedencia de dicho modo de extinción de las obligaciones”. (Agregado de la Sala).

Solicita sea declarada con lugar la apelación, y en caso contrario, “se exima a la República del pago de las costas procesales, en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional (…)”.

IV

MOTIVACIÓN En razón de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa este M.T. que la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a determinar si el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la ley, al acordar la compensación opuesta por la contribuyente, aceptando que puede hacerlo en el formulario de declaración o mediante comunicación dirigida a la Administración Tributaria, luego de lo cual se decidirá sobre la procedencia o no del referido medio de extinción de la deuda tributaria.

Para decidir, la Sala observa:

1) Falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la ley

El representante del Fisco Nacional alegó que el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación de la ley, “por acordar la compensación solicitada por la recurrente y señalar que el sujeto pasivo puede oponer la compensación, manifestar su voluntad de valerse de ella y puede hacerlo en el formulario de la declaración correspondiente o mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria (…)”.

Al respecto observa la Sala que del contenido del fallo recurrido no se verifica tal afirmación, por lo que mal podría sostenerse un error de interpretación de la norma bajo ese argumento.

No obstante lo anterior, este Alto Tribunal advierte la determinación contenida en la sentencia apelada expresada en los términos siguientes: “(…) para la fecha en que la contribuyente opone la compensación (29 de noviembre de 2001), se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, redactado en términos similares a los establecidos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 (…)”. Por lo tanto, dentro del marco regulatorio del mecanismo de extinción de la obligación tributaria, contenido en el artículo 49 Código Orgánico Tributario vigente, anuló la P.A. Nº GCE/DR/ACDE/2005/216 de fecha 9 de septiembre de 2005, al haber declarado procedente la compensación opuesta por la contribuyente.

A esa conclusión llegó el juzgador de instancia, luego de apreciar que la referida norma vigente -artículo 49- “permite que ‘salvo disposición legal en contrario’ se establezca una regulación que consista [en] la compensación de tales impuestos indirectos”, supuesto de excepción que a su juicio “se verificó con la reforma que en el año 2000 hiciera el legislador tributario a la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial N° 37.006 del 3 de agosto de 2000”.

En efecto, la Sala verifica que mediante escrito dirigido a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) en fecha 29 de noviembre de 2001, identificado con el N° de recepción 00017909, la sociedad mercantil Industria Láctea Torondoy C.A. (INLATOCA) opuso la compensación de créditos fiscales provenientes de cesiones recibidas contra una parte de la cuota tributaria que le correspondió pagar en el período impositivo del mes de mayo de 2001 por concepto de impuesto al valor agregado, por las cantidades expresadas en moneda actual de noventa y siete mil cien bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 97.100,61) y noventa y seis mil cuatrocientos doce bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 96.412,61), respectivamente. (Folio 180 del expediente judicial).

Al respecto, esta Sala Político-Administrativa en fallos Nos. 00183, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, respectivamente, casos: Banesco Banco Universal, C.A., Shell de Venezuela, y Automóviles El Marqués III C.A. sobre el falso supuesto en las decisiones judiciales ha sostenido lo siguiente:

(…) resulta menester acotar que de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)

. (Destacado de la Sala).

Al circunscribir el análisis al presente caso se aprecia que mediante la compensación opuesta la contribuyente pretende extinguir una deuda tributaria originada durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 (período impositivo del mes de mayo de 2001). Por lo tanto, al ser esta la ley aplicable estima este Alto Tribunal que -en efecto- sí incurrió el tribunal a quo en el vicio de falso supuesto de derecho, pero por error en la norma aplicada, ello en virtud de haber subsumido los hechos en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, debiendo haber utilizado el artículo 46 del Código de 1994 -norma vigente para ese entonces-.

En consecuencia, este M.T. declara con lugar la apelación del Fisco Nacional y revoca la sentencia apelada por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, por razones diferentes a las denunciadas. Así se declara.

Con relación a la denuncia por errada interpretación de la ley, denunciada por el representante fiscal, considera este Alto Tribunal inoficioso emitir pronunciamiento, en virtud de la revocatoria resuelta.

Revocado el fallo apelado esta Sala, de conformidad con lo establecido en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, actuando como alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, debe entrar a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido.

2) Procedencia o no de la compensación opuesta

Los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron -después de transcribir los artículos 49 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002-, que “conforme a estas normas, la compensación solo es oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y créditos fiscales, cuando exista expresa disposición legal que la permita. Existe en el presente caso una expresa disposición legal que permite la compensación de Impuesto al Valor Agregado, cuando se trate de exportadores, los cuales, como señala el artículo 43 de la ley que establece el Impuesto al Valor Agregado parcialmente transcrito, tienen el derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado con ocasión de su actividad, el cual podrá ser cedido a otros contribuyentes para el pago de tributos nacionales, sus accesorios multas, intereses y costas procesales”.

Que “no hace el legislador distinción ni excepción alguna sobre los ‘tributos nacionales’ a los que se refiere dicha norma, lo cual permite afirmar sin lugar a dudas que dentro de los mismos se encuentra el Impuesto al Valor Agregado, siendo en consecuencia, legalmente procedente la compensación efectuada (…)”.

A tal efecto, debe precisar esta Sala -tal como antes se analizó- que las normas aplicables al caso de autos son las que se encontraban vigentes al momento del acaecimiento del supuesto de hecho en materia de impuesto al valor agregado, cuya deuda se pretende extinguir (período impositivo del mes de mayo de 2001). Estas son las contenidas en los artículos 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 43 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.002 del 28 de julio de 2000, reimpresa por error material en la N° 37.006 del 3 de agosto del mismo año), que disponen:

Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

PARÁGRAFO PRIMERO: La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

PARÁGRAFO SEGUNDO: En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria.

. (Destacado de la Sala).

La disposición transcrita contiene la regulación de la institución de la compensación como uno de los medios extintivos de las obligaciones tributarias. Asimismo, establece la prohibición de compensar los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea el denominado crédito fiscal, vale decir, como en el caso de autos, en materia de impuesto al valor agregado. Sin embargo, establece también una excepción a la prohibición que afecta a estos impuestos indirectos, permitiendo la compensación de créditos fiscales, cuando las normas que lo rigen prevean la devolución del impuesto por las exportaciones de bienes muebles o prestación de servicios, previa la autorización de la Administración Tributaria. (Ver sentencia Nº 1001 del 8 de julio de 2009, caso: SUPERMETANOL, C.A.).

Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2000:

Artículo 43.- Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes y servicios, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación.

Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a recuperación de los créditos fiscales imputables a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante el período correspondiente. En todo caso, el monto de los créditos fiscales recuperables conforme a este artículo no podrá exceder de la cantidad que resultaría de aplicar la alícuota impositiva fijada de conformidad con el encabezamiento del artículo 27 de esta Ley, a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.

La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse de la siguiente manera:

1. En primer lugar, se deducirán los créditos fiscales de los débitos fiscales generados por el contribuyente con ocasión de la realización de operaciones internas.

2. El remanente no deducido será objeto de recuperación, previa solicitud ante la Administración Tributaria, mediante emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.

La Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud presentada en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de su recepción, siempre que se hayan cumplido todos los requisitos que para tal fin haya establecido el Ejecutivo Nacional. En caso que el contribuyente ofrezca fianza suficiente que cubra el monto de los créditos fiscales a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de quince (15) días hábiles de formulada la misma.

3. En caso que la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o cederlos para los mismos fines.

La emisión de los certificados especiales establecida en el numeral 2 de este artículo, así como la autorización para utilizar los créditos fiscales que se deriva de la falta de pronunciamiento administrativo expreso previsto en el numeral 3, operará sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la Administración Tributaria, quién podrá en todo momento determinar la improcedencia de la recuperación verificada (…)

.

Conforme al artículo anterior, la contribuyente tiene el derecho de recuperar el impuesto que hubiese soportado, por la adquisición de bienes y la recepción de servicios, en su actividad de exportación, distinguiendo la ley si el contribuyente realiza ventas externas, caso en el cual tendrá derecho a recuperar el monto total de los créditos soportados, y si realiza ventas tanto internas como externas, tendrá derecho a la recuperación de los créditos fiscales imputables a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevare contabilidad separada por concepto de ventas internas y externas, el sistema de prorrata entre ambas, durante el período correspondiente. (Ver sentencias números 1081 del 20 de junio de 2007 y 1112 de 29 de julio de 2009, caso: SUPERMETANOL, C.A.).

Por otra parte, se observa que el legislador nacional en el procedimiento establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 2000, no hizo expresa exclusión de la prohibición de oponer la compensación de impuestos indirectos, contenida en el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En el presente caso, la contribuyente opuso la compensación de créditos fiscales provenientes de la cesión realizada a su favor por las sociedades mercantiles Inversiones Bracoven, C.A. y DERALCA, por la cantidad total de noventa y siete millones cien mil seiscientos seis bolívares (Bs. 97.100.606,oo), expresados ahora en noventa y siete mil cien bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 97.100,61), contra el monto correspondiente a la cuota tributaria a pagar por impuesto al valor agregado correspondiente al mes de mayo de 2001.

En un asunto similar, decidido por esta Sala por sentencia N° 1199 del 17 de octubre de 2012, caso: Siderúrgica del Turbio C.A. (SIDETUR), se estableció lo siguiente:

(…) Del examen de las actas procesales, del recurso jerárquico y de las copias certificadas de los contratos se desprende que se trata de una solicitud de compensación de créditos fiscales derivada de las cesiones que le hicieran a la cesionaria (SIDETUR, C.A.) las empresas cedentes, por los impuestos soportados por la adquisición de bienes y la prestación de servicios originados de su actividad de exportación, contra la deuda derivada del impuesto al valor agregado que la contribuyente debió pagar al Fisco Nacional durante los períodos de imposición enero, febrero y marzo de 2001.

Al respecto, resulta oportuno traer a colación el criterio jurisprudencial sobre la naturaleza del impuesto al valor agregado, sostenido por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en la decisión N° 1.397 de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., y acogido por esta Sala Político-Administrativa entre otros fallos, en la sentencia N° 253 del 27 de febrero de 2008, caso: H.M., C.A., cuyo tenor es el siguiente:

(…)

De la decisión parcialmente transcrita se infiere que los créditos fiscales son el importe soportado por el sujeto pasivo al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados. Así, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado; y viceversa, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá la cuota tributaria positiva a pagar al Fisco Nacional por el período fiscal transcurrido.

Por otra parte, se advierte que la recuperación del impuesto soportado y causado conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 1999, deriva de un incentivo fiscal orientado a resarcir la carga tributaria de los exportadores de bienes o servicios de producción nacional, el cual está previsto como una excepción contenida en el parágrafo segundo del artículo 46 del referido Código Orgánico Tributario de 1994, relativa a la compensación que opera a favor de los créditos fiscales por la adquisición de bienes o la prestación de servicios originados de la actividad de exportación, como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado.

No obstante, en el presente caso, tal como se expresó en párrafos anteriores, la contribuyente pretende compensar el crédito fiscal que le fuera cedido por contribuyentes ordinarios exportadores contra la deuda derivada de la cuota tributaria positiva del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de imposición enero, febrero y marzo de 2001.

(…)

Es de observar que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, no distinguió sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, solamente aludió a este respecto de la prohibición de la compensación en los impuestos indirectos. En tal sentido, debe destacarse lo expuesto por esta Sala en la oportunidad de pronunciarse en un caso similar al de autos, en el cual dejó sentado lo siguiente:

‘(...) cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable ratione temporis.

Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos.’

Con base en lo anterior, esta Sala observa que la compensación parcial de los créditos fiscales líquidos y exigibles opuesta por la contribuyente C.A. Editora El Nacional por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en exceso por la cantidad de (…) (Bs. 243.315.244,oo) durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-12-1995 y el 30-11-1996 con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la cantidad de (…) (Bs. 135.557.224,oo), correspondiente al período de imposición del mes de febrero de 1997, resulta a todas luces improcedente.

Con fundamento en el pronunciamiento anterior, resulta forzoso para esta Sala revocar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 21 de diciembre de 1998, en la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente C.A. Distribuidora El Nacional, contra la P.A. N° MH-SENIAT-GCE-97-1902, (…)’ (Sentencia N° 559 de fecha 03 de abril de 2001. Caso: C.A. Editora El Nacional).

Sobre este particular, la Sala en su sentencia N° 1859 del 14 de agosto de 2001, caso: VENEVISIÓN, ratificada en fallo Nº 1243 de fecha 13 de octubre de 2011, caso: Sociedad Anónima Rex, expresó:

(…)

En este contexto, cabe destacar el criterio asumido por el legislador en las reformas posteriores de Código Orgánico Tributario, cuando a partir de 1992 dejó sentado de manera clara e inequívoca que, por una parte, la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos y en iguales condiciones; y por la otra, que según dispuso la reforma de 1994, la compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal, supuesto específico contenido en el Parágrafo Primero de su artículo 46. (...)’

Considerando los anteriores criterios y analizados los hechos que dieron origen a la presente controversia, concluye este Alto Tribunal que la compensación opuesta por la contribuyente de autos resulta improcedente en el ámbito descrito, ya que si el fin último del impuesto al valor agregado es gravar de manera objetiva el consumo de bienes y servicios, abarcando íntegramente el proceso que culmina con la venta del bien o la prestación del servicio al consumidor final, no puede aceptarse la compensación de los créditos cedidos a la contribuyente contra el Fisco Nacional -en este caso contra la cuota tributaria positiva que se genera por el valor agregado incorporado en cualquiera de las etapas del circuito económico-. Así, de la disposición contenida en el parágrafo primero del citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, surge incuestionable la intención del legislador al consagrar la imposibilidad de oponer este medio de extinción de la obligación tributaria respecto de los tributos a las ventas, los cuales son per se de naturaleza indirecta. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 00465 del 12 de mayo de 2004. Caso: Sociedad Anónima Rex, ratificado por sentencia 01126 del 1º de octubre de 2008, caso: HIDALTEX, C.A.).

En razón de lo precedentemente expuesto, esta Sala declara improcedente la compensación opuesta por la prenombrada contribuyente, respecto de los créditos fiscales provenientes de la cesión de créditos soportados por las sociedades mercantiles Venezolana de Prerreducidos Caroní (VENPRECAR, C.A.), ORINOCO IRON, C.A., OPERACIONES RDI, C.A. y VENEZOLANA DE PRERREDUCIDOS CARONI VENPRECAR, C.A.’, por la cantidad total de setecientos sesenta y seis millones trescientos setenta y un mil trescientos veintinueve bolívares (Bs. 766.371.329,00), expresados actualmente en el monto de setecientos sesenta y seis mil trescientos setenta y un bolívares con (Bs. 766.371,33), contra las obligaciones tributarias originadas del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales de los meses enero, febrero y marzo de 2001; en consecuencia, se declara firme el contenido de la Providencia N° GCE/DJT/2006/1040 del 24 de abril de 2006. Así se declara.

. (Destacado de la Sala).

Circunscribiéndonos al caso de autos se observa que la Administración Tributaria declaró improcedente la compensación opuesta de créditos fiscales provenientes de la cesión realizada a su favor por dos (2) sociedades mercantiles contra el monto correspondiente a la cuota tributaria a pagar por impuesto al valor agregado correspondiente al mes de mayo de 2001, basándose en lo siguiente:

(…) Esta Gerencia Regional, a los fines de determinar la legalidad de la compensación opuesta, observa:

El artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicado rationae (sic) temporis, establecía:

(…)

De allí que no se pueden desconocer los claros límites que para tal fin estableció el legislador, quien de manera clara y precisa consagró una prohibición expresa de compensar este tipo de tributos, derivado del hecho de que el contribuyente de iure, en tal supuesto no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni una deuda propia, esto deriva de que el aludido crédito, sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar, su función es servir de mecanismo para deducir los referidos créditos de los débitos fiscales, a objeto de obtener la respectiva cuota tributaria, en cada caso en concreto; cuota esta como se ha expresado con anterioridad, que no es más que el resultado de sustraer de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el monto de los créditos fiscales (impuesto pagado).

Por lo que la obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor al crédito, es una obligación por deuda ajena; por lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado al erario público. (…)

.

Al respecto, ha reiterado este Alto Tribunal que de la disposición contenida en el parágrafo primero del citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, surge incuestionable la intención del legislador al consagrar la imposibilidad de oponer este medio de extinción de la obligación tributaria respecto de los tributos a las ventas, los cuales son per se de naturaleza indirecta.

Aplicando el antecedente jurisprudencial transcrito al presente caso, concluye la Sala que la compensación opuesta por la contribuyente es improcedente en el ámbito descrito, ya que si el fin último del impuesto al valor agregado es gravar de manera objetiva el consumo de bienes y servicios, abarcando íntegramente el proceso que culmina con la venta del bien o la prestación del servicio al consumidor final, no puede aceptarse la compensación de los créditos cedidos a la contribuyente contra el Fisco Nacional contra la cuota tributaria positiva que se genera por el valor agregado incorporado en cualquiera de las etapas del circuito económico, ya que, como antes de analizó, al no estar autorizada por el legislador la compensación en el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2000 -aplicable ratione temporis-, queda vigente la prohibición de oponerla en impuestos indirectos, según lo establecido en el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, -aunque como ya se expresó, no es aplicable al presente caso- pasa la Sala a dar respuesta al alegato de la contribuyente con relación a que “existe en el presente caso una expresa disposición legal que permite la compensación de Impuesto al Valor Agregado, cuando se trate de exportadores, los cuales, como señala el artículo 43 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado parcialmente transcrito, tienen el derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado con ocasión de su actividad, el cual podrá ser cedido a otros contribuyentes para el pago de tributos nacionales, sus accesorios multas, intereses y costas procesales”.

Agregan los apoderados judiciales de la accionante que “no hace el legislador distinción ni excepción alguna sobre los ‘tributos nacionales’ a los que se refiere dicha norma, lo cual permite afirmar sin lugar a dudas que dentro de los mismos se encuentra el Impuesto al Valor Agregado, siendo en consecuencia, legalmente procedente la compensación efectuada (…)”.

Advierte este Alto Tribunal que a partir de la entrada en vigencia de la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (publicada en la Gaceta Oficial N° 37.999 del 11 de agosto de 2004) surgió un cambio legislativo que fijó los extremos de procedencia de la compensación y la posibilidad de extinguir la cuota tributaria del impuesto al valor agregado.

Sobre este aspecto se pronunció esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 619 del 30 de junio de 2010, caso: Mangueras Guayana, C.A., estableció lo siguiente:

(…) a tenor de lo dispuesto en el mencionado parágrafo único del artículo 49 del vigente Código Orgánico Tributario, redactado en términos similares a los establecidos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, se observa que esta prohibición de compensar no resulta absoluta, pues si bien la indicada norma señala que ‘(…). La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscal, (…)’, permite que ‘salvo expresa disposición legal en contrario’ se establezca una regulación que consienta la compensación de tales impuestos indirectos.

En este sentido, debe destacarse que tal supuesto de excepción se verificó, como bien indica la Administración Tributaria en los actos impugnados y la propia representante judicial del Fisco Nacional en su apelación, con la reforma que en el año 2004 hiciera el legislador tributario a la Ley de Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial N° 37.999 del 11 de agosto de 2004), al establecer en el tercer aparte de su artículo 11, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 11: La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar como agentes de percepción a sus oficinas aduaneras.

Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley (…)

. (Resaltado de esta Sala).

De la sentencia parcialmente transcrita se infiere que la Sala verificó un supuesto de excepción de la prohibición de compensar las deudas provenientes de la cuota tributaria a pagar por concepto de impuesto al valor agregado, contenida en los artículos 46 y 49 de los Códigos Orgánicos Tributarios de los años 1994 y 2001. En efecto, el legislador nacional previó en la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004 -no aplicable a este caso-ese medio de extinción de las deudas tributarias con los créditos provenientes de los excedentes de retenciones recuperables -obtenidos por los sujetos designados como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención-, previa autorización favorable de la Administración Tributaria.

Obsérvese bien que la situación planteada en el caso de autos es diferente. En esta oportunidad la contribuyente pretende extinguir la deuda correspondiente a la cuota tributaria determinada para el período fiscal del mes de mayo de 2001 contra créditos fiscales que le fueron cedidos, y cuyo origen es la actividad de exportación realizada por las empresas cedentes.

Es decir, en el primer supuesto -inferido en la sentencia transcrita- los créditos provienen del procedimiento de recuperación de excedentes de impuesto al valor agregado para agentes de retención, previsto en el artículo 11 de la Ley que establece el mencionado tributo, vigente a partir del 11 de agosto de 2004. El segundo supuesto -objeto de controversia-, son créditos cedidos a la accionante conforme al procedimiento de recuperación de excedentes del aludido tributo con ocasión de la actividad de exportación de las empresas cedentes, contemplado en el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2000. Entre ambos supuestos, existe una diferencia sustancial, en el primero el legislador previó la exclusión a la prohibición de compensar tales créditos contra impuestos indirectos, en el segundo no.

Reitera este Alto Tribunal que de acuerdo a lo preceptuado en el numeral 3 del referido artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2000 -aplicable al caso de autos-, la empresa Industria Láctea Torondoy C.A. (INLATOCA) puede oponer la compensación de los créditos recibidos mediante cesión contra “deudas tributaria líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional”, diferentes a la cuota tributaria del impuesto al valor agregado aquí analizada. Esto es así porque esta norma no excluye expresamente la prohibición de oponer la compensación en impuestos indirectos, a la que alude el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone: “La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal”.

En conclusión, para el caso bajo análisis -de acuerdo a la ley aplicable- no estaba permitido que el cesionario pudiera compensar el crédito recibido por pagos excedentarios del impuesto al valor agregado por la actividad exportadora de las empresas cedentes contra la cuota tributaria por concepto de impuesto al valor agregado correspondiente al mes de mayo de 2001, por existir una prohibición legal en el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, y no existir -para la fecha de la ocurrencia del hecho imponible- una excepción expresa a esa regla, como sí se dio a posteriori en la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004 para los contribuyentes designados como agentes de retención. Así se determina.

V

DECISIÓN Por las razones antes expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 1595 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas el 18 de marzo de 2011, la cual se REVOCA.

  2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil INDUSTRIA LÁCTEA TORONDOY C.A. (INLATOCA) contra la Providencia N° GCE/DR/ACDE/2005/216 de fecha 9 de septiembre de 2005 y contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GCE/DR/ACDE/2005/216-1 del 14 de septiembre de 2005, emitidas por la División de Recaudación Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual queda FIRME.

Se condena en costas procesales a la contribuyente, calculadas en el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Publíquese regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de abril del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

El Presidente - Ponente E.G.R.
La Vicepresidenta E.M.O.
La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
El Magistrado E.R.G.
La Magistrada M.C.A.V.
La Secretaria, S.Y.G.
En treinta (30) de abril del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00591.
La Secretaria, S.Y.G.

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