Sentencia nº 01312 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Noviembre de 2015

Fecha de Resolución12 de Noviembre de 2015
EmisorSala Político Administrativa
PonenteInocencio Antonio Figueroa Arizaleta

Numero : 01312 N° Expediente : 2013-1409 Fecha: 12/11/2015 Procedimiento:

Apelación

Partes:

Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apela sentencia de fecha 30.05.2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la firma personal Licorería El Barrilito.

Decisión:

La Sala declara: 1.- Que PROCEDE LA CONSULTA y conociendo de la misma, se REVOCAN los pronunciamientos del Tribunal a quo concernientes a la errónea aplicación de la norma al imponer las sanciones relativas a: i) no exhibir en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso ni la copia del certificado de Registro de Información Fiscal (RIF) y ii) no mantener el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el establecimiento y se CONFIRMA respecto a la incorrecta aplicación de la reincidencia. 2.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL. 3.- Se declaran FIRMES los pronunciamientos del Juez de instancia referidos a los puntos descritos en el texto del presente fallo. 4.- Se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido.

Ponente:

Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta ----VLEX----

MAGISTRADO PONENTE: I.F.A. Exp. Nº 2013-1409 Mediante Oficio N° 944-13 de fecha 19 de septiembre de 2013, recibido el 2 de octubre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes remitió a esta Sala el expediente N° 2643, de la nomenclatura de dicho Juzgado, contentivo del recurso de apelación interpuesto el 2 de julio de 2012, por la abogada Morella Rivas, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 48.760, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de instrumento poder que riela a los folios 97 al 101 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 182-2013 dictada el 30 de mayo de 2013, por el referido Órgano Jurisdiccional, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 20 de marzo de 2012, por el ciudadano V.V., titular de la cédula de identidad N° 5.348.937, actuando como apoderado de la ciudadana L.U., titular de la cédula de identidad N° 4.64.623, en su condición de propietaria del fondo de comercio LICORERÍA EL BARRILITO, inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Trujillo el 22 de febrero de 2002, bajo el N° 83, Tomo B, asistido por el abogado G.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 45.628. El recurso contencioso tributario fue incoado contra la “Resolución Recurso Jerárquico” N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2001-E-036 del 28 de enero de 2011, notificada el 17 de febrero de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico y por ende, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/ST/AF/3567/2009-00922 del 23 de julio de 2009, notificada el 30 del mismo mes y año, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del mencionado Servicio Autónomo, así como las Planillas de Liquidación Nos. 054101227000251, 054101227000252, 054101227000254, 054101227000253, 054101227000250 y 054101231000108, todas del 23 de julio de 2009. En dicha Resolución se determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar por concepto de sanción de multa la cantidad doscientas setenta y ocho unidades tributarias (278 U.T.) equivalente a quince mil doscientos noventa bolívares sin céntimos (Bs. 15.290,00), por el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de abril hasta el mes de junio de 2009. Las infracciones tributarias y sus bases legales se detallan a continuación:
Infracción Normas Infringidas
1 La (el) contribuyente emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales está obligado como contribuyente formal del impuesto al valor agregado. Sanción de acuerdo al artículo 101 (numeral 3 segundo aparte) del Código Orgánico Tributario de 2001.
2 La (el) contribuyente no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento. Sanción conforme al artículo 102 (numeral 2 segundo aparte) del Código Orgánico Tributario de 2001.
3 La (el) contribuyente no exhibe en lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica, el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso. Sanción de acuerdo al artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001.
4 La (el) contribuyente o responsable no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento copia del certificado de registro de información fiscal (RIF). Sanción conforme al artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Mediante auto de fecha 19 de septiembre de 2013, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta, remitiendo el expediente a esta M.I. conforme al antes indicado Oficio N° 994-13. El 15 de octubre de 2013, se dio cuenta en Sala. Posteriormente, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó Ponente a la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar el recurso de apelación. En fecha 6 de noviembre de 2013, el abogado J.P., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 33.487, en su carácter de sustituto del Procurador General de la República, según documento poder que riela a los folios 240 al 246 de las actas procesales, consignó escrito de fundamentación a la apelación. No hubo contestación de la apelación ejercida. Por auto del 28 de noviembre de 2013, se dejó constancia, que vencido como se encontraba el lapso de contestación a la apelación de acuerdo con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la causa entró en estado de dictar sentencia.

En fecha 22 de julio de 2014, el sustituto del Procurador General de la República solicitó dictar sentencia en este caso.

El 23 de julio de 2014, se dejó sentado que el 14 de enero de 2014 se incorporó a esta Sala Político Administrativa la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a fin de suplir la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita.

En fecha 27 de enero de 2015, la representación en juicio del Fisco Nacional solicitó que se dictara sentencia en esta causa.

El 28 de enero de 2015, se advirtió que el 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año. Asimismo, se reasignó la ponencia al Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.

En fecha 22 de septiembre de 2015, el sustituto del Procurador General de la República, requirió que fuera dictada la decisión de este asunto.

El 23 de septiembre de 2015, se agregó auto informando que el 11 de febrero del mismo año, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. Se reasignó la ponencia al Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

El 23 de julio de 2009, se dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/ST/AF/3567/2009-00922, notificada el 30 del mismo mes y año, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se aplicaron a la contribuyente sanciones de multa al constatarse los incumplimientos de deberes formales que se detallan en el cuadro siguiente:

“Art. COT Subtotal U.T. Sanción Aplicable
101 Numeral 3 Segundo Aparte 198,00
Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concur. UT Monto en Bs.
LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTÁ OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A. 01/06/2009-30/06/2009 80,00 80,00 4.400,00
LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTÁ OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A. 01/05/2009-31/05/2009 62,00 62,00 3.410,00
LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTÁ OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A. 01/04/2009-30/04/2009 56,00 56,00 3.080,00
Art. COT Subtotal U.T. Sanción Aplicable
102 Numeral 2 Segundo Aparte 100,00
Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concur. UT Monto en Bs.
LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO. 01/05/2009-31/05/2009 100,00 50,00 2.750,00
Art. COT Subtotal U.T. Sanción Aplicable
107 60,00
Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concur. UT Monto en Bs.
LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR AL EJERCICIO EN CURSO. 23/07/2009-23/07/2009 30,00 15,00 825,00
LA (EL) CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU OFICINA O ESTABLECIMIENTO COPIA DEL CERTIFICADO DE REGISTRO DE INFORMACIÓN FISCAL (RIF). 30,00 15,00 825,00”.
(Resaltados del original).

Contra la indicada Resolución, el 31 de agosto de 2009, la propietaria del fondo de comercio, antes identificada, ejerció recurso jerárquico que fue declarado sin lugar mediante la “Resolución Recurso Jerárquico” N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2001-E-036 del 28 de enero de 2011, notificada el 17 de febrero de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y en consecuencia, se confirmó el acto impugnado.

El 20 de marzo de 2012, la recurrente ejerció recurso contencioso tributario en los términos siguientes: i) en relación a la sanción de multa de las facturas por no contener la especificación del contribuyente formal, señala que no fue intencional, sino que se debió a un error de la empresa encargada de elaborar las mismas, igualmente aduce que la sanción fue mayor a la establecida en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual prevé un máximo de 150 U.T., sin tomar en cuenta el término del artículo 37 del Código Penal; ii) sobre la sanción atinente a la no exhibición en lugar visible de su establecimiento del comprobante de presentación de la declaración de rentas del ejercicio fiscal 2007-2008, considera que es incierto, por cuanto la misma se encuentra pegada en la cartelera informativa y por reparaciones en el local, la misma fue removida; iii) en lo que respecta a la sanción por no encontrarse el registro de entradas y salidas de mercancías en el establecimiento, sostiene que tal afirmación es totalmente falsa y dicho registro sí se encontraba; y iv) acerca del requerimiento de pago N° SNAT-INTI-GRT-RLA-DR-AR-SCA-2009-03, manifiesta que en fecha 23 de marzo de 2005, presentó escrito ante el “Área de tramitaciones”, en la cual solicitaba una compensación, en el sentido que se tomara en cuenta el remanente que quedaba a su favor, pero hasta la presente fecha la Administración Tributaria no ha dado respuesta alguna.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante fallo definitivo N° 182-2013 dictado el 30 de mayo de 2013, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado de la propietaria del fondo de comercio Licorería El Barrilito, debidamente asistido de abogada, en los términos siguientes:

Primero: En relación a la multa de las facturas por no contener la especificación de contribuyente formal, señala que no fue intencional, sino que se debió a un error por la empresa encargada de elaborar las mismas (…) además procedió a solicitar la elaboración de nuevos talonarios con las indicaciones correctas de acuerdo a la providencia, igualmente aduce que la sanción fue mayor a la establecida en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, la cual establece un máximo de 150 UT., sin tomar en cuenta el termino medio establecido en el artículo 37 del Código Penal, y las circunstancias atenuantes es éste caso, como lo es el error de hecho cometido por la empresa contratada para elaborar los respectivos formularios.

Ahora bien, del acta de recepción y verificación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2009/3567/002, de 23/07/2009, la cual riela al folio (35), se observa:

Detalle de requisitos y condiciones formales que incumple los documentos que emite la contribuyente, por tipo de documento.

Las Facturas de ventas para los periodos Abril 2009, Mayo 2009 y Junio 2009 no cumplen con los requisitos por cuanto no indica la frase ‘contribuyente formal’.

Siendo un total de facturas emitidas para el período Abril 2009, 56 facturas; para Mayo 2009, 62 facturas y Junio 2009, 80 facturas.

Pues bien, de lo anterior se desprende la existencia de incumplimientos por parte de la recurrente, al no indicar en sus facturas de ventas la frase ‘contribuyente formal’ tal como lo establece el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 3 de la Providencia N° SNAT/2003/1677 del 14/03/2003, sin embargo el recurrente alega que tal hecho no fue intencional, (…) considerando esta juzgadora que tal requisito es imprescindible por cuanto constituye deber formal que facilita los procedimientos llevados a cabo por la administración tributaria, incurriendo así el demandante en incumplimiento de un deber formal cuya consecuencia necesariamente tiene que ser la imposición de la sanción, asimismo, el hecho de que se trate de un error de imprenta no excusa a la contribuyente del cumplimiento de ese deber, toda vez que es su deber como contribuyente cumplir diligentemente con sus obligaciones supervisando el trabajo realizado por la imprenta y la sanción esta aplicada tal y como lo señala el artículo 101, numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, es decir una unidad tributaria por cada factura emitida hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada periodo, y visto que para el periodo abril 2009 emitió 56 facturas, para el periodo mayo 2009 emitió 62 facturas y para junio 2009 emitió 80 facturas sin cumplir con los requisitos. Por estas razones, es deber de este despacho confirmar la sanción contenida en la Resolución del Jerárquico (…) en lo referente al incumplimiento de los requisitos de las facturas, por otra parte no probo que al momento de la impartir la orden a la imprenta le indicara que era contribuyente formal. Y así se decide.

Segundo: En relación a la sanción de que no exhibió en lugar visible de su establecimiento el comprobante de presentación de la declaración de rentas del periodo fiscal 2007-2008, considera que es incierto, por cuanto la misma se encuentra pegada en la cartelera informativa y por reparaciones ene le local, donde se coloca la cartelera la misma fue removida y que para el momento de la verificación se encontraba ausente y la empleada no supo donde estaba, igualmente en el caso de la multa por no exhibir copia del Certificado de Registro de Información Fiscal, arguye que la misma carece de veracidad, considerando que la misma encuentra colocada en la citada cartelera informativa y en una placa metálica en la pared exterior del establecimiento, al lado de la puerta principal y lo cual se comprueba con la factura de compra de dicha placa en la cual se refleja la fecha de elaboración y pago de la misma.

Del análisis minucioso de lo plasmado por el funcionario actuante en el acta de recepción y verificación, y tratándose de un ilícito de constatación inmediata que no fue oportunamente desvirtuado por el recurrente, la sanción debe confirmarse, sin embargo, es preciso aclarar que el criterio sostenido por el tribunal en cuanto a la multa correspondiente a la no exhibición en un lugar visible de su oficina o establecimiento copia del certificado de Registro de Información Fiscal, así como no exhibir en un lugar visible de su oficina o establecimiento escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas, se corresponde con el ilícito de no exhibir, por lo tanto, no es sancionable las norma utilizada por la Administración Tributaria, (…), en atención a que el hecho constitutivo del ilícito, encuadra dentro de los deberes formales de exhibición, de allí que la sanción aplicable es legalmente la establecida artículo 104 numeral 4 ejusdem, por el incumplimiento de ‘No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria’.

La no exhibición en un lugar visible de su oficina o establecimiento copia del certificado de Registro de Información Fiscal, así como no exhibir en un lugar visible de su oficina o establecimiento escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas, es un hecho que se encuentran tipificado en el artículo ut supra con multa establecida en 10 U.T., de allí que sea evidente que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra norma que es realmente la correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, de allí que la sanción aplicable sea la prevista en el artículo 104 numeral 4, del Código Orgánico Tributario, y que corresponde la aplicación de una sola sanción de diez (10) unidades tributarias, para cada ilícito, es decir, diez (10) unidades tributarias por no exhibir en un lugar visible de su oficina o establecimiento copia del certificado de Registro de Información Fiscal, y diez (10) unidades tributarias por no exhibir en un lugar visible de su oficina o establecimiento escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas; en consecuencia se anulan las planillas de liquidación Nros. 054101227000250, 054101227000254, ambas de fecha 23/07/2009, y así se decide.

Tercero: En lo que respecta a la sanción por no encontrarse el registro de entradas y salidas de mercancías en el establecimiento, sostiene que tal afirmación es totalmente falsa y dicho registro si se encontraba, alegando una vez más que se encontraba ausente y la empleada no sabía donde se encontraba y momento después al llegar con la contadora entrego todos los documentos exigidos a la funcionaria y procedió a levantar el acta de verificación, solicitando la anulación total de las multas por estar viciadas de ilegalidad e injustas.

Así pues, en opinión de este tribunal es de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes llevar y mantener el registro de entrada y salida de mercancías, ya sea manual o computarizado, en tal sentido, el argumento utilizado por el recurrente es insostenible, ya que debió cumplir con el deber formal que establece el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal y como le explicó el Jerárquico de ahí que, considera esta juzgadora que no existe en el presente caso vicio de ilegalidad alguna, ya que el artículo 177 ejusdem fue creado con el objeto de controlar las entradas y salidas de mercancías, el cual, como ya se explicó no vulnera norma constitucional alguna, y así se decide.

Queda expresamente entendido que el ilícito formal se encuentra configurado, sin embargo, disiente este tribunal con la norma aplicada por la Administración Tributaria para la imposición de la multa, ya que ha sido criterio reiterado en sentencias (…), que la descripción correcta del hecho cometido, al no poseer los libros en el establecimiento, y en el presente caso (el registro detallado de entradas y salidas de mercancias de los inventarios) debe tipificarse como ilícito formal de exhibición, que se encuentra dentro del marco legal que establece el articulo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, el cual, prevé una sanción de 10 U.T el cual se incrementará en 10 U.T, por la no exhibición de los libros, por cada nueva infracción cometida según la norma, así pues, no cabe duda que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, pues aún cuando ha reconocido la existencia y sentido exacto de la norma, la ha hecho regir para hechos y circunstancias diferentes a aquellos que el legislador colocó bajo su disciplina, por lo tanto, en virtud del anterior razonamiento, la multa procedente para el hecho de no mantener el registro detallado de entradas y salidas de mercancias de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, es de 10 unidades tributarias, por tratarse de la primera y no la cuarta infracción por la recurrente, de ahí que resulta forzoso para este tribunal anular la planilla de liquidación Nro 054101231000108, de fecha 23-07-2009, de mayo de 2008, y así se decide.

Cuarto: En relación al requerimiento de pago SNAT-INTI-GRT-RLA-DR-AR-SCA-2009-03, manifiesta que en fecha 23-03-2005, presentó escrito ante el área de tramitaciones, en la cual solicitaba una compensación, en el sentido que se tomara en cuenta el remanente que quedaba a su favor, paro hasta la presente fecha la Administración no ha dado respuesta alguna.

Por lo anterior, no coincide esta juzgadora con lo resulto por el Jerárquico, por cuanto el acta de cobro no reúne los requisitos de todo acto administrativo por lo tanto es recurrible, sin embargo la compensación debe ser resuelta en un procedimiento distinto por cuanto las planillas que solicita no son las mismas, la compensación puede o no tener respuesta de la administración por lo que no puede ser objeto del mismo recurso jerárquico y así se decide.

Finalmente se debe revisar la aplicación y proporcionalidad de las sanciones confirmadas con base a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en el caso de autos las sanciones confirmadas serian las siguientes:

ILÍCITO SACION APLICABLE Concurrencia Art. 81 Cot. 50%
EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS, PARA EL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE 01/06/2009 Y 30/06/2009. 101 # 3 80 UT. 80 UT. por ser la mayor
EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS, PARA EL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE 01/06/2009 Y 30/06/2009. 101 # 3 62 UT. 31 UT.
EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS, PARA EL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE 01/06/2009 Y 30/06/2009. 101 # 3 56 UT. 28 UT.
EL CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO. 104 # 1 10 UT. 5 UT.
EL CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR. 104 # 4 10 UT. 5 UT.
EL CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN UN LUGAR VISIBLE DE SU OFICINA O ESTABLECIMIENTO COPIA DEL CERTIFICADO DE REGISTRO DE INFORMACIÓN FISCAL (RIF) 104 # 4 10 UT. 5 UT.
TOTAL 154 UT.

En Conclusión, se anulan las planillas de liquidación Nros. 054101227000251, 054101227000252, 054101227000254, 054101227000250, 054101231000108, se confirma la planilla de liquidación Nro. 054101227000253, y se ordena a la Administración Tributaria emitir cinco planillas de liquidación por la cantidad de 31; 28; 5; 5; 5 Unidades Tributarias, y asi se decide.

En cuanto a las costas procesales las mismas son improcedentes (…).

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL (…) DECLARA:

1.-) PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, (…) en consecuencia:

2.- SE CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACION la Resolución del Recurso Jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2011-E-036 (…).

3.-) SE ANULAN LAS PLANILLAS DE LIQUIDACIÓN NROS. 054101227000251, 054101227000252, 054101227000254, 054101227000250, 054101231000108, se CONFIRMA la planilla de liquidación Nro. 054101227000253, y se ordena a la Administración Tributaria emitir cinco planillas de liquidación por las siguientes cantidades:

ILÍCITO MULTA
EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS, PARA EL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE 01/06/2009 Y 30/06/2009. 31 UT. 101 # 3
EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS, PARA EL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE 01/06/2009 Y 30/06/2009. 28 UT. 101 # 3
EL CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO. 104 # 1 5 UT. 104 # 1
EL CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR. 5 UT. 104 # 4
EL CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN UN LUGAR VISIBLE DE SU OFICINA O ESTABLECIMIENTO COPIA DEL CERTIFICADO DE REGISTRO DE INFORMACIÓN FISCAL (RIF) 5 UT. 104 # 4

4.-) IMPROCEDENTE LA CONDENA EN COSTAS (…)

. (Sic). (Resaltados del original).

III

FUNDAMENTACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN

En fecha 6 de noviembre de 2013, estando en la oportunidad legal correspondiente, el abogado J.P., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Alzada el escrito de fundamentación respectivo, y a tal efecto:

Denunció que el Tribunal a quo incurrió en errónea interpretación de normas jurídicas al revisar la proporcionalidad de las sanciones con base en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo y en ese sentido considera que “(…) ante la concurrencia dentro de un mismo procedimiento, de infracciones sancionadas con penas pecuniarias (multas), se debe aplicar la sanción más grave aumentada a la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de determinar el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, es decir la más grave, y al monto resultante deberá adicionarse el 50% del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones (…)”. Asimismo, agregó que “(…) resulta inaplicable en el ámbito sancionatorio tributario la figura del delito continuado (…)”.

Por las razones de hecho y de derecho antes señaladas, solicitó que se declare con lugar el recurso de apelación y en el caso contrario, se exima a la República del pago de las costas procesales, por haber tenido motivos racionales para litigar y en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia N° 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., el cual ha sido ratificado por esta Sala Político-Administrativa en el fallo N° 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., entre otras.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta M.I. pronunciarse sobre el recurso de apelación incoado por el sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 182/2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes en fecha 30 de mayo de 2013, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido.

Precisado lo anterior, vista la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, esta Sala aprecia que la controversia planteada en este caso se circunscribe a determinar si el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo y 37 del Código Penal, al resolver el asunto relativo a la proporcionalidad de las sanciones.

Asimismo, esta Alzada debe declarar firmes, por no haber sido objeto de apelación por parte de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez de instancia atinentes a: i) la firmeza de los siguientes incumplimientos: a) omisión de los requisitos de las facturas; b) no exhibir en un lugar visible de su establecimiento el comprobante de presentación de la declaración de rentas del ejercicio fiscal 2007-2008 y la copia del certificado de registro de información fiscal (RIF); c) no llevar el registro de entradas y salidas de mercancías en el establecimiento, y ii) la improcedencia del alegato acerca de la compensación solicitada a la Administración Tributaria. Así se decide.

Sin embargo, previamente advierte la Sala que el a quo se pronunció respecto a la procedencia de los asuntos siguientes: i) la aplicación de la sanción de multa sólo por diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada una de las infracciones siguientes: por no exhibir en un lugar visible de su establecimiento el comprobante de presentación de la declaración de rentas del ejercicio fiscal 2007-2008 y por no exhibir la copia del certificado de registro de información fiscal (RIF), por considerar que debe aplicarse el numeral 4 artículo 104 y no el 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo y ii) la aplicación de la sanción sólo por diez unidades tributarias (10 U.T.) por el incumplimiento relativo a no mantener el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio, al declarar que sólo procede ser sancionada con base en el artículo 104 numeral 1 del Código eiusdem y como si se tratara de la primera infracción.

Ello así, en virtud de mantener un orden lógico en la resolución del presente caso, pasa esta Sala antes de pronunciarse sobre el vicio denunciado en el recurso de apelación, a conocer en consulta los puntos antes mencionados, porque a pesar de ser desfavorables al Fisco Nacional, los mismos no fueron apelados, atendiendo a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, según el cual “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”.

Ahora bien, a fin de someter a consulta la decisión judicial bajo examen debe verificarse antes el cumplimiento en el caso concreto de las exigencias plasmadas en las sentencias Nos. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; así como en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta M.I. contenido en el fallo N° 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., ratificado en la decisión N° 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de C.F.d.M..

Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República no se encuentra sometido a una cuantía mínima conforme se dejó sentado en la citada decisión N° 1658 del 10 de diciembre de 2014, por lo que en el caso bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia de la consulta en materia tributaria son los siguientes:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que las señaladas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Siguiendo los lineamientos expuestos, se constata que el fallo consultado es una sentencia definitiva que resuelve el mérito del asunto controvertido; y asimismo, contraria a las pretensiones del Fisco Nacional.

Por tales razones, procede la consulta sobre los puntos desfavorables a la defensa de la República, a cuyo efecto esta Alzada revisará si el fallo de instancia: i) se apartó del orden público; ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional; iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o las demás prerrogativas procesales; o iv) efectuó una incorrecta ponderación del interés general, conforme al criterio expuesto por la Sala Constitucional de este M.T. en decisión N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: M.d.R.H.T.. Así se declara.

i) Sobre la aplicación de la sanción de multa por no exhibir en un lugar visible de su establecimiento el comprobante de presentación de la declaración de rentas del año inmediatamente anterior y por no exhibir la copia del certificado de registro de información fiscal (RIF).

Al respecto, el Tribunal a quo declaró que “La no exhibición en un lugar visible de su oficina o establecimiento copia del certificado de Registro de Información Fiscal, así como no exhibir en un lugar visible de su oficina o establecimiento escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas, es un hecho que se encuentran tipificado en el artículo ut supra con multa establecida en 10 U.T., de allí que sea evidente que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra norma que es realmente la correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, de allí que la sanción aplicable sea la prevista en el artículo 104 numeral 4, del Código Orgánico Tributario, y que corresponde la aplicación de una sola sanción de diez (10) unidades tributarias, para cada ilícito, es decir, diez (10) unidades tributarias por no exhibir en un lugar visible de su oficina o establecimiento copia del certificado de Registro de Información Fiscal, y diez (10) unidades tributarias por no exhibir en un lugar visible de su oficina o establecimiento escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas; en consecuencia se anulan las planillas de liquidación Nros. 054101227000250, 054101227000254, ambas de fecha 23/07/2009, y así se decide”.

Resulta oportuno traer a colación que la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/ST/AF/ 3567/2009-00922 del 23 de julio de 2009 determinó que “LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR AL EJERCICIO EN CURSO (…) en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario”.

Asimismo, estableció que “LA (EL) CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU OFICINA O ESTABLECIMIENTO COPIA DEL CERTIFICADO DE REGISTRO DE INFORMACIÓN FISCAL (RIF) (…) en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario”.

En ese orden de ideas, es pertinente transcribir el contenido de los artículos 104 numeral 4 y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 104: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

(…omissis…)

4. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.

(…omissis…)

Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización (…)

.

Artículo 107.- El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.)

.

De las normas antes transcritas se aprecia que la primera está referida a la no exhibición de carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria, mientras que la segunda prevé una norma general que abarca cualquier incumplimiento de otro deber formal que no esté expresamente tipificado en el mencionado Código.

Es decir, ambas normas están dirigidas a sancionar los ilícitos tributarios, sin embargo, una atiende a un incumplimiento específico y la otra abarca cualquier otro deber formal, es decir, fue establecida en forma genérica.

Visto lo anterior, concluye esta Sala que resulta errada la apreciación del Juzgado a quo al encuadrar el incumplimiento indicado en el artículo 104 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, toda vez que esta norma está dirigida a sancionar a aquellos sujetos pasivos que no fijen los carteles o señales exigidos por la Administración Tributaria, mientras que el hecho sancionado está referido a la no exhibición en un lugar visible de su establecimiento de la declaración de impuesto sobre la renta del año inmediatamente anterior y la copia del certificado del Registro de Información Fiscal (RIF) a que está obligado la recurrente, los cuales entiende esta Alzada no se tratan de carteles ni de señales, motivo por el cual se revoca dicho pronunciamiento y en consecuencia, queda firme el acto impugnado al sancionar las aludidas conductas de conformidad con el artículo 107 del citado Código. Así se decide.

ii) Sobre la nulidad de la sanción de multa aplicada por no mantener en el establecimiento el registro detallado de entradas y salidas de mercancía de los inventarios.

En este sentido, acerca del referido incumplimiento el Tribunal estableció que “Queda expresamente entendido que el ilícito formal se encuentra configurado, sin embargo, disiente este tribunal con la norma aplicada por la Administración Tributaria para la imposición de la multa, ya que (…) la descripción correcta del hecho cometido, al no poseer los libros en el establecimiento, y en el presente caso (el registro detallado de entradas y salidas de mercancias de los inventarios) debe tipificarse como ilícito formal de exhibición, que se encuentra dentro del marco legal que establece el articulo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario (…)”. (Sic). (Subrayado del original).

Con el fin de proveer pronunciamiento acerca de este particular resulta conveniente traer a colación el contenido del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual establece que constituye un deber formal de los contribuyentes llevar los libros en forma debida los cuales deben permanecer en el domicilio del sujeto pasivo, en los términos siguientes:

Artículo 145: Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable (…)

. (Resaltados de esta Sala).

Circunscribiéndonos al caso de autos, aprecia esta M.I. que en el expediente judicial cursa a los folios 32 al 40, copia del Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2009/3567/002, del 23 de julio de 2009, que sirvió de fundamento para imponer las sanciones sujetas a examen en la presente causa, la cual se reproduce parcialmente de la manera siguiente:

SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2009/3567/002

ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN

Contribuyente o Responsable: Urdaneta R.L. ‘Licorería El Barrilito’
R.I.F: V 043346238
Domicilio Fiscal: Av. S.B., Sector La Marchantica, Local N° 061, Valera, Trujillo
En Valera Estado Trujillo a los Veintitres (23) días del mes de julio del año 2009, siendo las 11:00 am constituido (a) el (la) Funcionario (a) M.G. (…), adscrito (a) a la Gerencia de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (…) se procede a dejar constancia de la recepción y verificación de la documentación solicitada (…):

(…omissis…)

14) Del Registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios:

14.1.- ¿La contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancías?

SI___ NO___ N/A____

14.2 ¿Presentó el registro de entradas y salidas de mercancías?

SI____ NO__√__ N/A____

REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS (INDIQUE CON UNA X) ¿EL REGISTRO DE ENTRADS Y SALIDAS INDICA EL NUMERO DE RIF? ¿SE ENCUENTRA EL REGISTRO EN EL ESTABLECIMIENTO? ¿CUMPLE CON LOS REQUISITOS? ULTIMO MES VERIFICADO EN ANTERIOR PROCEDIMIENTO ¿LLEVA EL REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS EN FORMA MANUAL O MAGNETICA?
SI NO SI NO SI NO MES/AÑO MANUAL MAGNETICA
(…)

. (Sic). (Resaltado de esta Sala).

De acuerdo con el contenido del Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales antes citada, se constata que la funcionaria adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente facultada mediante P.A. identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/2009/3567 del 17 de julio de 2009 (folio 30), verificó el cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado por parte del contribuyente. Dicha funcionaria haciendo uso de un formato preestablecido en el acta parcialmente transcrita (que cursa a los folios 32 al 40 del expediente judicial), no señaló expresamente si la contribuyente llevaba el registro de entradas y salidas de mercancías; sin embargo, indicó que la representación del fondo del comercio no había presentado el registro de entradas y salidas de mercancías, al marcar con un “√” la opción correspondiente.

De igual modo, la funcionaria actuante (folio 39) en el ítem denominado “¿se encuentra el registro en el establecimiento?” marcó con un “√” la opción “no”, expresando así que dicho registro no se encontraba en el establecimiento.

Ahora bien, la Administración Tributaria a través de la Resolución impugnada signada bajo el N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/ST/AF/3567/2009-00922, indicó que “LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO (…) en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario”. (Folio 28 del expediente judicial).

El anterior señalamiento emitido por el órgano recaudador constituye una irregularidad en el cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, el cual fue constatado a través del procedimiento de verificación fiscal, pues la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dejó sentado en la precitada Acta de Recepción y Verificación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2009/ 3567/002, que no se encontraba el registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios de la contribuyente en su domicilio fiscal o establecimiento; por tanto, el ilícito descrito en la Resolución se corresponde perfectamente con lo apreciado por las funcionarias en sus actuaciones previas toda vez que dicho registro debía permanecer en el domicilio de la contribuyente de acuerdo al artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, supra transcrito.

Aunado a lo anterior, se aprecia que la contribuyente en el libelo del recurso afirmó que el registro mencionado sí se encontraba en el establecimiento al momento del procedimiento de verificación sólo que la empleada desconocía su ubicación más aun cuando se trata de documentos confidenciales sin embargo, no consignó en autos elemento probatorio alguno tendente a desvirtuar la presunción de la veracidad y legitimidad de la que se encuentran revestidos los actos administrativos.

En virtud de lo expuesto, visto que estuvo ajustado a derecho la apreciación de la Administración Tributaria, observa esta Sala que el Tribunal de mérito incurrió en un error al catalogar el hecho acaecido como una infracción del numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, relativa a la no exhibición de “los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite” toda vez que lo advertido por el órgano exactor fue que no mantenía el registro mencionado en el domicilio, motivo por el cual se revoca el pronunciamiento del Juzgado a quo al respecto y en consecuencia, queda firme del acto impugnado la aplicación del numeral 2 del artículo 102 del citado Código para sancionar la aludida conducta porque a pesar de llevar el registro no cumplió con la condición legalmente establecida de mantenerlo dentro de su domicilio o establecimiento. Así se decide.

Por otra parte, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, al decidir lo relacionado con las sanciones aplicadas por no mantener el registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios del contribuyente en su domicilio fiscal o establecimiento concluyó que la Administración Tributaria erró al imponer dicha multa como si se tratara de la cuarta infracción cuando en realidad sólo podía ser impuesta como si se tratara de la primera.

En ese sentido, antes de conocer este punto, debe esta Sala aclarar que en este caso la Administración Tributaria al sancionar como “Cuarta infracción” uno de los incumplimientos de deberes formales, lo realizó tomando en consideración la aplicación de la figura de la reincidencia que se encuentra prevista en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 82: Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos

.

De la norma transcrita se desprende que para considerar a un contribuyente como reincidente en la comisión ilícitos tributarios, debe existir en primer lugar “una sentencia o resolución firme sancionadora” que lo condene al pago de diferencias de impuestos, penas pecuniarias e intereses de mora; en cuyo caso, si el contribuyente cometiere “uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos”, y en consecuencia, procederá la aplicación de la circunstancia agravante consistente en la reincidencia. (Ver sentencia de esta Sala N° 00934 del 5 de agosto de 2015, caso: Corporación 34-D, C.A.).

Ahora bien, aprecia esta M.I. que la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/ST/AF/ 3567/2009-00922 del 23 de julio de 2009, determinó:

LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO (…) en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 100,00 Unidades Tributarias equivalente a cinco mil quinientos Bolívares (Bs. 5.500,00), por cuanto se trata de la Cuarta Infracción de esta índole cometida por el (la) contribuyente, tal como consta en Acta(s) Fiscal(es) levantadas como resultado de la(s) Providencias (s) Administritativas(s) N° 2107 DE FECHA 11/05/2005, 2175 DE FECHA 11/05/2005 (…)

. (Sic). (Resaltados de esta Sala).

Asimismo, se aprecia que no constan en el expediente judicial las Providencias Administrativas Nos. 2107 y 2175 ambas de fecha 11 de mayo de 2005, a que hace referencia la Resolución de Imposición de Sanción.

Aunado a lo anterior, de las actas procesales no quedó demostrado que dichas Providencias estén firmes por sentencia o resolución, como lo exige la norma antes transcrita.

Al respecto, considera pertinente traer a colación la jurisprudencia constante y uniforme de esta Sala Político Administrativa, al señalar que corresponde a la Administración Tributaria probar que el sujeto pasivo ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto “tiene en sus manos todas las herramientas (…) para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Este criterio ratificado en el fallo N° 00243 del 11 de marzo de 2015, caso: Complejo Agropecuario Cárnico (CARNICOS), S.A., ha quedado sentado en la sentencia N° 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de L.R.M.; reiterado en sentencias Nos. 00783, 02519, 01579, 01467 y 01581, de fechas 28 de mayo de 2003, 9 de noviembre de 2006, 20 de septiembre de 2007, 6 de diciembre de 2012 y 20 de noviembre de 2014, casos: Central Madeirense, C.A., Sucesión de J.M.G.T., Cervecería Polar, C.A., Galaxy Entertaiment de Venezuela, C.A., y Azofranca, C.A., respectivamente, entre otras.

Advierte esta Alzada que aun cuando las sentencias referidas analizan la atenuante prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, las mismas hacen referencia a la carga del Fisco Nacional acerca de demostrar que el contribuyente ha incurrido en incumplimientos anteriores al investigado, motivo por el cual resulta aplicable tal razonamiento al caso de autos. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00750 del 30 de junio de 2015, caso: Lunchería El Flaco).

Visto lo anterior, quedó evidenciado que la representación judicial del Fisco Nacional no demostró que las Providencias Administrativas Nos. 2107 y 2175 ambas de fecha 11 de mayo de 2005 que presuntamente sancionaron con anterioridad al fondo de comercio recurrente hayan quedado firmes por sentencia o resolución, motivo por el cual, entiende esta Sala que no puede aplicarse en este caso la reincidencia prevista en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable por razón del tiempo, por tanto considera esta Sala ajustado a derecho el pronunciamiento del a quo al respecto, por lo que se confirma. Así se declara.

Ahora bien, habiendo resuelto todo lo precedente pasa este Órgano Jurisdiccional a pronunciarse sobre el recurso de apelación ejercido por el representante del Fisco Nacional debiendo conocer acerca de la denuncia sobre la errónea interpretación de los artículos 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo y el 37 del Código Penal, al resolver el asunto relativo a la proporcionalidad de las sanciones.

En ese sentido, la representación fiscal considera que “(…) ante la concurrencia dentro de un mismo procedimiento, de infracciones sancionadas con penas pecuniarias (multas), se debe aplicar la sanción más grave aumentada a la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de determinar el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, es decir la más grave, y al monto resultante deberá adicionarse el 50% del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones (…)”. Asimismo, agregó que resulta inaplicable en el ámbito sancionatorio tributario la figura del delito continuado.

Al respecto, el Tribunal de instancia en su decisión expresó:

Séptimo: Finalmente se debe revisar la aplicación y proporcionalidad de las sanciones confirmadas con base a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en el caso de autos las sanciones confirmadas serian las siguientes:

ILÍCITO SACION APLICABLE Concurrencia Art. 81 Cot. 50%
EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS, PARA EL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE 01/06/2009 Y 30/06/2009. 101 # 3 80 UT. 80 UT. por ser la mayor
EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS, PARA EL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE 01/06/2009 Y 30/06/2009. 101 # 3 62 UT. 31 UT.
EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS, PARA EL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE 01/06/2009 Y 30/06/2009. 101 # 3 56 UT. 28 UT.
EL CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO. 104 # 1 10 UT. 5 UT.
EL CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR. 104 # 4 10 UT. 5 UT.
EL CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN UN LUGAR VISIBLE DE SU OFICINA O ESTABLECIMIENTO COPIA DEL CERTIFICADO DE REGISTRO DE INFORMACIÓN FISCAL (RIF) 104 # 4 10 UT. 5 UT.
TOTAL 154 UT

. (Sic). (Resaltados del original).

Por consiguiente, es necesario para esta M.I. reproducir el texto del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por tratarse del sustento normativo empleado por la Sentenciadora para aplicar la concurrencia de sanciones en el caso de autos. Así, la indicada disposición establece:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

. (Destacado de esta Sala).

De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos (2) supuestos: (i) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas y (ii) cuando las penas pecuniarias sean iguales.

Además, aprecia este Supremo Tribunal que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.

La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., en los términos siguientes:

En el derecho tributario, esta figura [de la concurrencia de infracciones] precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada

. (Agregado y resaltado de la Sala).

Al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comento con el caso bajo análisis, se advierte que la Administración Tributaria con ocasión de los resultados obtenidos en la verificación realizada al fondo de comercio, determinó a cargo de la contribuyente la cantidad a pagar de doscientas setenta y ocho unidades tributarias (278 U.T.), equivalentes a quince mil doscientos noventa bolívares sin céntimos (Bs. 15.290,00), por el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de abril hasta el mes de junio de 2009. En ese sentido, se observa que las infracciones tributarias cometidas por la aludida contribuyente fueron determinadas en la forma que a continuación se resumen: El sujeto pasivo i) emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales está obligado como contribuyente formal del impuesto al valor agregado; ii) no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento; iii) no exhibe en lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso y; iv) no exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento copia del certificado de registro de información fiscal (RIF). Al respecto, se da por reproducido el cuadro transcrito en el folio 5 de este fallo en el capítulo denominado “Antecedentes” del cual se aprecia que la Administración Tributaria a pesar de señalar que aplicó la concurrencia para el cálculo de las infracciones, lo realizó incorrectamente al considerar en conjunto el incumplimiento relativo a la emisión de documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos legales y no diferenciar dicho incumplimiento por períodos impositivos, es decir, los meses de abril, mayo y junio de 2009, considerando como la sanción más grave la del mes de junio de 2009, por ochenta unidades tributarias (80 U.T.), sumando la mitad de los meses restantes.

Expuesto lo anterior, se evidencia que el Tribunal de mérito actuó conforme a lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, ajustado a derecho cuando razonó que de acuerdo con las reglas de la concurrencia de infracciones debía ser aplicada la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras, motivo por el cual se desestima el alegato formulado en su contra por el representante del Fisco Nacional. Así se decide.

A este efecto, importa destacar que en atención a los pronunciamientos emitidos en líneas anteriores; esta Alzada considera que el cálculo de las sanciones de multas debe ser efectuado de la forma siguiente:

Art. COT Sanción Aplicable
101 Numeral 3 Segundo Aparte
Descripción del Hecho Punible Monto U.T. Concur. UT
LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTÁ OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A. 80,00 80,00
LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTÁ OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A. 62,00 31,00
LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTÁ OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A. 56,00 28,00
Art. COT Sanción Aplicable
102 Numeral 2 Segundo Aparte
Descripción del Hecho Punible Monto U.T. Concur. UT
LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCÍAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO. 25,00 12,50
Art. COT Sanción Aplicable
107
Descripción del Hecho Punible Monto U.T. Concur. UT
LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITORIO, CONSULTORIO O CLÍNICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR AL EJERCICIO EN CURSO. 30,00 15,00
LA (EL) CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU OFICINA O ESTABLECIMIENTO COPIA DEL CERTIFICADO DE REGISTRO DE INFORMACIÓN FISCAL (RIF). 30,00 15,00

En consecuencia, corresponde a la Sala ordenar a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multa impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones realizadas, este Alto Tribunal declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 182-2013 dictada el 30 de mayo de 2013, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones en los términos expuestos en este fallo. Así se determina.

Conociendo de la consulta, se revocan los pronunciamientos del Tribunal a quo relativos a la errónea aplicación de la norma al imponer las sanciones relativas a no exhibir en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso y la copia del certificado de registro de información fiscal (RIF) y a no mantener el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el establecimiento y se confirma respecto a la incorrecta aplicación de la reincidencia. Así se decide.

Finalmente, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y por consiguiente, dicho acto administrativo queda nulo en lo atinente a: i) la reincidencia y ii) al cálculo de las sanciones de multa aplicando la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente por razón del tiempo, y firme a) la aplicación del artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, para la infracción relacionada con la no exhibición en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica del comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso y la copia del certificado de Registro de Información Fiscal (RIF) y b) la aplicación del numeral 2 del artículo 102 del Código eiusdem para el ilícito relativo a no mantener el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento. Así se decide.

En tal virtud, se ordena a la Administración Tributaria emitir Planillas de Liquidación sustitutivas conforme a lo decidido en el presente fallo.

V

DECISIÓN

Por las razones expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - Que PROCEDE LA CONSULTA y conociendo de la misma, se REVOCAN los pronunciamientos del Tribunal a quo concernientes a la errónea aplicación de la norma al imponer las sanciones relativas a: i) no exhibir en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso ni la copia del certificado de Registro de Información Fiscal (RIF) y ii) no mantener el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el establecimiento y se CONFIRMA respecto a la incorrecta aplicación de la reincidencia.

  2. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 182/2013, dictada el 30 de mayo de 2013, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el representante legal de la propietaria del fondo de comercio LICORERÍA EL BARRILITO, en consecuencia, se CONFIRMA dicho fallo en lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones en los términos expuestos en este fallo.

  3. - Se declaran FIRMES los pronunciamientos del Juez de instancia referidos a: i) la firmeza de los siguientes incumplimientos: a) omisión de los requisitos de las facturas; b) no exhibir en un lugar visible de su establecimiento el comprobante de presentación de la declaración de rentas del ejercicio fiscal 2007-2008 y la copia del certificado de Registro de Información Fiscal (RIF); c) no llevar el registro de entradas y salidas de mercancías en el establecimiento, y ii) la improcedencia del alegato acerca de la compensación solicitada a la Administración Tributaria.

  4. - Se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la propietaria del aludido fondo de comercio. En consecuencia, dicho acto administrativo queda NULO en cuanto a la aplicación de la reincidencia y al cálculo de las sanciones de multa aplicando la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, y FIRME a) la aplicación del artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, para la infracción relacionada con la no exhibición en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica del comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso y la copia del certificado de Registro de Información Fiscal (RIF) y b) la aplicación del numeral 2 del artículo 102 del Código eiusdem para el ilícito relativo a no mantener el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento.

Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir Planillas Sustitutivas conforme a lo decidido en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de noviembre del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

El Presidente E.G.R.
La Vicepresidenta M.C.A.V.
E.M.O. Las Magistradas
B.G.C.S.
El Magistrado I.F.A. Ponente
La Secretaria, Y.R.M.
En doce (12) de noviembre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01312, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados
La Secretaria, Y.R.M.

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