Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera (SENIAT) apela sentencia de fecha 09.08.2011, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Constructora Lupasa, S.A.

Mediante P.A. N° GRTI/RLA/3228 del 11 de julio de 2006, notificada el 17 del referido mes y año, se designó a la funcionaria R.M.T.C. (cédula de identidad N° 10.174.811), con el cargo de “Profesional Tributario”, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los efectos de practicar una investigación fiscal a la sociedad mercantil Constructora Lupasa S.A., correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el mes de julio de 2004 hasta el mes de junio de 2006, ambos inclusive, en materia de impuesto al valor agregado, “…específicamente en su carácter de Agente de Retención…”.

La citada investigación arrojó como resultado el Acta Fiscal N° GRTI/RLA/DF/2007-062 del 3 de septiembre de 2007, a través de la cual la Administración Tributaria detectó lo siguiente:

1. - “…se comprobó que la contribuyente fue calificada a partir de 16 de enero de 1997, como CONTRIBUYENTE ESPECIAL (…), motivo por el cual, la contribuyente ‘CONSTRUCTORA LUPASA S.A.’, es responsable del pago del Impuesto al Valor Agregado, en calidad de Agente de Retención…”.

2. - Retenciones efectuadas y enteradas fuera del plazo establecido.

3. - Retenciones efectuadas por un monto menor a lo exigido.

4. - Retenciones no efectuadas.

5. - Presentó las declaraciones informativas de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado fuera del plazo legal y reglamentario

   En fecha 7 de noviembre de 2007 la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de descargos contra el acta fiscal supra identificada.

   Posteriormente, el 23 de octubre de 2008 la contribuyente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2008-034 del 21 de octubre de 2008, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmó el contenido del Acta Fiscal N° GRTI/RLA/DF/2007-062 del 3 de septiembre de 2007, y se determinó la obligación de pagar -en moneda actual- la cantidad de setecientos cincuenta mil ochocientos setenta y cinco bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 750.875,58), por concepto de multa e intereses moratorios al verificarse la ocurrencia de ilícitos materiales y formales en materia de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el mes de julio de 2004 hasta el mes de junio de 2006, ambos inclusive.

   Por disconformidad contra el referido acto administrativo, en fecha 6 de mayo de 2009 las abogadas A.J.F.F. y Yureliz TORRES GORDILLO, y el abogado C.H., ya identificados, actuando como apoderados judiciales de la referida sociedad de comercio, interpusieron -en sede administrativa- el respectivo recurso jerárquico y de manera subsidiaria el recurso contencioso tributario, con base en los siguientes argumentos:

1. - Falso supuesto de hecho y derecho, por la forma como la Administración aplicó la sanción.

2. - Falso supuesto de derecho respecto de la interpretación y aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que “…en el caso de incumplimiento de deberes formales, debe[n] agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de diferentes períodos de imposición, debe considerarse como una sola infracción, por cuanto el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, no significa que exista concurrencia de infracciones”. (Agregado de la Sala).

3. - Falso supuesto de derecho por errónea interpretación y aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, visto que “…la estructura de la sanción prevista en [dicha normativa], combina los porcentajes del tributo y lo vincula a cada mes de retraso, por lo que no está prevista sanción alguna para cuando la sanción es inferior a un mes”.

4. - Improcedencia de los intereses de mora.

   En tal sentido, solicitó se declare con lugar el recurso contencioso tributario de autos, y en consecuencia, nula la resolución impugnada.

   II

   DECISIÓN APELADA En fecha 9 de agosto de 2011 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, dictó sentencia en la que expresó lo siguiente:

   (…)

   PUNTO PREVIO

   Observa esta juzgadora que el apoderado judicial de la empresa recurrente presentó escrito de informes a favor de su representada, en el cual incluye algunos alegatos que modifican sustancialmente la controversia inicialmente delimitada por las defensas plasmadas en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, en este sentido debe hacerse referencia a lo expuesto en los informes en los siguientes términos:

   …omissis…

   Conforme a lo anterior, esta juzgadora considera de vital importancia emitir pronunciamiento sobre aquellos alegatos de orden público que involucran aspectos de rango constitucional, en virtud de que los mismos pueden acarrear la nulidad absoluta del acto de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en este sentido procede a resolver los alegatos identificados precedentemente con los números 1 y 4.

   Es importante aclarar que los alegatos identificados con los números 3 y 5 se resolverán en la motiva de la presente sentencia en virtud que éstos forman parte de las defensas expuestas por la parte actora en el escrito recursivo y en el escrito de descargos presentado ante la Administración Tributaria.

   1.- En lo referente a la supuesta violación a principios constitucionales que rigen el procedimiento administrativo, por cuanto, está en contravención a lo establecido en el artículo 141 de la Constitución Nacional y 240 ordinal 1 del Código Orgánico Tributario, toda vez que el órgano decisor se excede de los lapsos otorgados por el legislador, quebrantando el derecho de celeridad que se le debe imprimir a los asuntos de índole económico:

   Con respecto al anterior alegato, esta juzgadora resalta que el Código Orgánico Tributario no dispone un plazo en el cual deba practicarse la fiscalización, por lo que debe entenderse que no existe limitación temporal al ejercicio de esta facultad, sino como única contrapartida a fiscalizaciones que se extienden por plazo prolongado, es el transcurso del tiempo que puede favorecer al sujeto pasivo para invocar la prescripción de la obligación tributaria.

   …omissis…

   De lo expuesto, se puede concluir que en efecto no existe lapso de caducidad alguna en el cual deba desarrollarse la fiscalización, razón por la cual el contribuyente debe soportar indefinidamente a que se ejecute la misma, en el entendido de que el retraso en la aplicación del procedimiento de fiscalización obra en su favor pues supone la aproximación a la verificación del lapso de prescripción del derecho para determinar la obligación tributaria. Y así se decide.

   4.- En lo que respecta a la supuesta violación de la garantía constitucional NON BIS IN IDEM, señala que se sancionó simultáneamente un mismo hecho al aplicar sanciones tanto materiales como formales, y lo cual se encuentra en contraposición a lo establecido en el artículo 49 numeral 7 de la Constitución Nacional, de allí que procede a solicitar el reconocimiento de la nulidad absoluta del acto recurrido de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

   …omissis…

   De acuerdo con el criterio antes transcrito, concluye esta juzgadora que el hecho que genera ambas sanciones es el mismo, es decir, ambas consecuencias jurídicas se pueden atribuir al mismo hecho, pues necesariamente el retraso en la presentación de la declaración supone la extemporaneidad en el enteramiento de las cantidades retenidas, por lo que se considera que la sanción por ilícito formal solo es procedente cuando no haya impuesto retenido y la declaración sea meramente ‘informativa’, en caso contrario prevalece la sanción material sobre la formal y no pueden imponerse simultáneamente ambas, por lo tanto se debe declarar la nulidad de la sanción formal y así se declara.

   …omissis…

   5.-Finalmente en lo referente a la eximente de responsabilidad contemplada en el artículo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que el ilícito cometido en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, no se realizó en acato a la suspensión de efectos de las providencias administrativas SNAT/2002/1418, SNAT/2002/1454, SNAT/2002/1455, todas emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dada la comunicación que hizo llegar la empresa Premezclados Agreconsa, C.A., esta juzgadora procede a realizar las siguientes consideraciones:

   Es de destacar que aún y cuando no es un alegato de orden constitucional el mismo es pertinente resolver, por cuanto, el contribuyente solicitó su aplicación en el escrito de descargo presentado en fecha 05/11/2007, y el cual fue resuelto (F-5844 pieza 29), por el ente administrativo mediante la Resolución Conminatoria de Sumario Administrativo de manera errónea al señalar:

   …omissis…

   Este pronunciamiento fue revisado por la Sala Político Administrativa, en sentencia Nro 010-66 de fecha 3 de agosto de 2011 la cual confirmó el pronunciamiento sobre la procedencia de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria. (sic).

   En tal sentido, resulta forzoso para quien aquí juzga otorgar la eximente de responsabilidad invocada, en virtud que la recurrente Constructora Lupasa, C.A., se acogió a la medida cautelar dictada por la Corte Primera de Contencioso Administrativo, SENTENCIA DEL 18 DE SEPTIEMBRE DEL 2003 EXP. 03-0270, considerando que no tenía la obligación de realizar la retención a su proveedor Premezclado Agreconsa, C.A., situación que la Administración Tributaria en Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo y/o en la Resolución del Recurso Jerárquico, debió resolver y omitió total pronunciamiento siendo idéntica[s] las circunstancias que rodearon el caso de la sociedad mercantil AGRI y PREFABRICADOS PELLIZZARI, ya resuelto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Y así se decide. (Agregado de la Sala).

   A partir de lo expuesto, procede esta juzgadora a recalcular las multas impuestas correspondientes al anexo 3 de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2008-034 de fecha 21/10/2008 (acto determinativo), procediendo a restar por quincenas, todas aquellas facturas correspondientes a la sociedad mercantil Premezclados Agreconsa, C.A., tal como se detalla a continuación:

   …omissis…

   Resuelto el punto previo. Pasa este juzgador a resolver los demás alegatos del recurrente.

   1.- Falso supuesto de hecho e inmotivación del acto recurrido. Aplicación del criterio expuesto por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 09/10/2001, Caso: Hilados Flexilón Vs. Fisco Nacional.

   2.- Falso supuesto de derecho. Error en la interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.

   3.- Falso supuesto de derecho. Fundamentado en el hecho de que la Administración Tributaria combina los porcentajes del tributo, lo vincula a cada mes de retraso, cuando lo cierto es que no está prevista sanción alguna para cuando el retraso es inferior a un mes de demora y la Administración no está facultada para imponer sanciones que no estén expresamente previstas en la ley.

   4.- Improcedencia de los intereses moratorios, fundamentado en una decisión de fecha 21 de junio de 1973 del Tribunal Segundo de Impuesto Sobre la Renta y de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 10 de agosto de 1993.

   Delimitada la litis, en este sentido tenemos:

   PRIMERO: FALSO SUPUESTO DE HECHO E INMOTIVACIÓN DEL ACTO RECURRIDO. APLICACIÓN DEL CRITERIO EXPUESTO POR LA SALA POLÍTICO ADMINISTRATIVA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA, EN SENTENCIA DE FECHA 09/10/2001, CASO: HILADOS FLEXILÓN Vs. FISCO NACIONAL.

   Sobre este punto adujo la representación judicial de la recurrente Constructora Lupasa, C.A., que la Administración Tributaria tiene que comprobar fehacientemente los hechos para proceder a subsumirlo en la norma jurídica aplicable, así las cosas hace referencia al criterio expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 09/10/2001, Caso: Hilados Flexilon Vs. Fisco Nacional, en el cual se estableció:

   …omissis…

   En el caso de autos, es obvio que hubo omisión de pronunciamiento por parte de la Gerencia General de Servicios Jurídicos en la Resolución del Recurso Jerárquico, no obstante el mismo no es suficiente para que vicie de nulidad absoluta el acto objeto de estudio, toda vez que la recurrente Constructora Lupasa C.A., efectivamente incurrió en los ilícitos materiales y formales, a los que hace alusión el ente administrativo que indudablemente contravienen los preceptos legales contenidos en el Código Orgánico Tributario.

   En este sentido, tenemos que la misma fue objeto de la imposición de una sanción con fundamento en el hecho, presuntamente comprobado por la fiscal actuante de que realizó retenciones por un monto menor al exigido de conformidad con lo establecido en los artículos 3 y 4 de la P.A. N° SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, y en los artículos 4 y 5 de la P.A. N° SNAT/2005/0056, por cuanto, según sostuvo la misma fiscal que las facturas no cumplen con los requisitos en virtud de que no indica entre otras cosas: precio unitario, condiciones de crédito, condición de la operación, domicilio del adquiriente del servicio, alícuota del IVA, de allí que lo considerase acreedor de la sanción contenida en el articulo 112 numeral 4 del Código Orgánico Tributario. (sic).

   Ahora bien, la fiscalización reflejó en el anexo 2 de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2008-034. (Pieza 29. F- 5918 al 5940), Retenciones Efectuadas Por Un Monto Menor Al Exigido, donde se desprende la multa impuesta en un 100%, de la diferencia de retención de Impuesto al Valor Agregado.

   Sin embargo, de la revisión exhaustiva y minuciosa realizada a las actas procesales que conforman la presente causa se desprende, que en efecto el recurrente consignó en autos facturas de su proveedor Madeco. C.A., de las cuales se evidencia claramente que las compras fueron realizadas a crédito, aún y cuando las mismas no contengan impreso textualmente el ítem ‘contado o crédito’, se desglosa que existen comprobantes de retención y de egreso, al igual que todas y cada una de las facturas poseen la fecha de vencimiento, todo lo cual indica indubitablemente que la compra es a crédito. De acuerdo a estos hechos debe procederse a realizar una relación de las misma por quincenas a los fines de que sean descontadas del total de las multas impuestas que se desglosan de los cuadros que constan en el anexo 2 de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, aún y cuando éste no es el acto administrativo revisable en la instancia jurisdiccional, es el acto determinativo de la sanción (multa) recurrida, por cuanto la resolución del recurso jerárquico lo confirmó íntegramente. En este sentido se encuentra:

   Relación de las facturas revisadas por este despacho que en efecto cumplen con los requisitos:

   …omissis…

   En virtud de la correspondiente valoración de las facturas relacionadas, debe este despacho proceder a sustraer el monto total de las multas impuestas por quincenas, en paralelo con los cuadros que constan en el anexo 2 anteriormente mencionado, recalculando la multa aplicable tal y como se explicará posteriormente.

   SEGUNDO: FALSO SUPUESTO DE DERECHO. ERROR EN LA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

   En este sentido arguye la parte actora que la Administración Tributaria parte de un falso supuesto de derecho al haber determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en el entendido de aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas, y proceder a determinar las multas resultantes aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables a cada tipo de ilícito, a los efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa.

   …omissis…

   Vistas las posiciones antagónicas asumidas por las partes en juicio, es menester resolver el presente alegato iniciando por establecer la aplicabilidad del criterio expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00877 de fecha 17/06/2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A., en virtud de lo previsto en el artículo 99 del Código Penal al que hace alusión la parte recurrente, señalando de están dados todos los elementos del delito continuado, y las multas deben ser calculadas como una sola infracción. (sic).

   …omissis…

   El análisis que antecede es determinante a los efectos de preservar la seguridad jurídica y la expectativa plausible del recurrente Constructora Lupasa, S.A., pues, es preciso establecer si en el presente caso debe aplicarse el delito continuado al que hace referencia el escrito recursivo y para ello es necesario destacar la fecha en que se interpuso el presente recurso jerárquico subsidiario contencioso tributario, el cual, fue el 06 DE MAYO DE 2009 (F-5750); fecha ésta en la cual la Sala abandona el criterio sobre delito continuado, de ahí que, es forzoso concluir que en el presente caso no debe ser aplicado. (sic).

   Cosa distinta es la graduación de la multa en el entendido de que la Administración Tributaria, no procedió a aplicar debidamente la concurrencia de ilícitos tributarios, a la que hace referencia el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:

   …omissis…

   Del artículo ut supra, se infiere que se aplicará la concurrencia de infracciones cuando concurran dos o más ilícitos tributarios, siempre y cuando éstos sean producto de un mismo procedimiento, destacando que las misma se empleará aún y cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos.

   La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, recientemente ha hecho énfasis en la debida aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, [en tal sentido, la Sala concluye en] la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. (Agregado de la Sala).

   En el caso de autos, se observa que la recurrente fue objeto de un procedimiento de fiscalización que se inició con la P.A. N° GRTI/RLA/3228, de fecha 11/07/2006, mediante la cual se autorizó a la funcionaria R.M.T.C., a realizar la respectiva investigación, determinando: retenciones efectuadas y enteradas fuera del plazo establecido; retenciones efectuadas por un monto menor a lo exigido y retenciones no efectuadas, en materia de Impuesto al Valor Agregado.

   Ahora bien, a los efectos de la graduación de las sanciones la Administración Tributaria erró al realizar la sumatoria por tipos penales tributarios del mismo género, determinando que las sanciones por retenciones efectuadas y enteradas con retardo quedaría en un cien por ciento (100%), procediendo a disminuir en un cincuenta por ciento (50%) las demás, en virtud de lo cual esta juzgadora debe proceder en uso de su potestad correctiva como Juez Contencioso Tributario, reconocida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la misma Sentencia N° 2638, de fecha 22/11/2006, Caso: Diario Los Andes, C.A., la cual señala:

   …omissis…

   Es así como, se debe finalmente revocar el calculo realizado por la Administración la sumatoria por tipos penales tributarios del mismo género, adoptado por la consulta N° DCR-5-47393 de fecha 27/01/2008, emanada de la Administración Tributaria, en lo referente a las sanciones por retenciones efectuadas y enteradas con retardo, por estar en contraposición con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, y proceder a recalcular la concurrencia de infracciones, conforme a los razonamientos antes expuestos, tal como se detalla a continuación: (sic).

   A TODAS LAS MULTAS SE LES APLICÓ CONCURRENCIA DE CONFORMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

   …omissis…

   Confirmando las sanciones impuestas por retenciones efectuadas por un monto menor y retenciones no efectuadas. Y así se decide.

   TERCERO: FALSO SUPUESTO DE DERECHO. FUNDAMENTADO EN EL HECHO DE QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA COMBINA LOS PORCENTAJES DEL TRIBUTO, LO VINCULA A CADA MES DE RETRASO, CUANDO LO CIERTO ES QUE NO ESTA PREVISTA SANCIÓN ALGUNA PARA CUANDO EL RETRASO ES INFERIOR A UN MES DE DEMORA Y LA ADMINISTRACIÓN NO ES ESTA FACULTADA PARA IMPONER SANCIONES QUE NO ESTÉN EXPRESAMENTE PREVISTAS EN LA LEY.

   …omissis…

   Con referencia al presente alegato observa quien aquí decide que existió al igual que en el primer punto OMISIÓN DE PRONUNCIAMIENTO POR PARTE DEL ENTE ADMINISTRATIVO, pero a diferencia de aquel, que fue parcial en este caso es absoluto, toda vez que en la resolución del recurso jerárquico dictada por la Gerencia General de Servicio[s] Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no se resolvió el mismo hasta el punto de que ni siquiera fue valorado dentro del punto II referente a los alegatos de la contribuyente. (Agregado de la Sala). (sic).

   En este sentido, esta juzgadora a los fines de salvaguardar el derecho a petición y oportuna respuesta tal como fue expuesto en el primer punto de la presente decisión, derecho este de rango constitucional, procede a resolver el presente alegato y para ello considera imprescindible traer a colación el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el cual expone:

   …omissis…

   Del artículo antes transcrito se infiere que el legislador buscó sancionar la conducta irregular de los agentes de retención, relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido, en este sentido tenemos que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimento de las obligaciones de enterar, cuando el lapso de enteramiento tardío sea menor a un mes. (sic).

   Recientemente la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T.d.J., en sentencia 357 de fecha 23/03/2011, Caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia, (…) reitera el criterio expuesto en el caso PDVSA Cerro Negro, S.A., en lo referente a la interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al señalar:

   …omissis…

   En razón a lo anterior lo procedente es declarar sin lugar el vicio de falso supuesto de derecho alegado por la parte recurrente referente a la errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia, confirmar las retenciones practicadas y enteradas fuera del plazo establecido, conforme a la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2008-034 de fecha 21/10/2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Y Así se decide.

   CUARTO: IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS, FUNDAMENTADO EN UNA DECISIÓN DE FECHA 21 DE JUNIO DE 1973 DEL TRIBUNAL SEGUNDO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y DE LA SALA POLÍTICO ADMINISTRATIVA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, DE FECHA 10 DE AGOSTO DE 1993.

   El recurrente señala que los intereses moratorios están afectados de nulidad absoluta, al incurrir en su conformación en el vicio de falso supuesto de hecho y por tanto la sanción debe ser revocada en la definitiva, argumentando que los montos que pretende la Administración son exigibles a partir de la fecha en que quede firme la decisión que declare sin lugar el recurso jerárquico, en el caso de que no se interponga el recurso contencioso tributario, pues, de lo contrario sería exigible desde el momento en que se produzca la decisión del Tribunal Superior Contencioso Tributario que declare sin lugar, y siempre y cuando no se apele. Solo a partir de ese momento nacería el derecho a favor del Fisco Nacional de exigir el pago del impuesto determinado (…).

   …omissis…

   La Administración Tributaria, por su parte trae a colación en la resolución del recurso jerárquico el criterio expuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 13/07/2007, en sentencia Nro. 1490, Caso: Telcel, C.A., criterio ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 09/03/2009, Caso: Municipio V.d.E.C..

   …omissis…

   En este sentido, esta juzgadora comienza por señalar que tal y como lo señala el ente administrativo la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en el Caso Telcel, C.A., establece claramente la distinción entre la normativa del Código Orgánico Tributario de 1994 y la norma aplicable en caso de autos.

   …omissis…

   De la jurisprudencia antes transcrita se desprende la diferencia existente entre los intereses de mora producto del no cumplimiento de sus obligaciones de los agentes de retención y los intereses de mora producto de deudas tributarias, siendo los primeros a diferencia del último un dinero propiedad de la República, en virtud de lo anterior esta juzgadora procede a confirmar el razonamiento expuesto por Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la resolución del recurso jerárquico Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010/0156 de fecha 19/05/2010, con respecto a la procedencia de los intereses moratorios, por estar los mismos ajustados a derecho. Y Así se decide.

   En consecuencia, y conforme a lo expuesto anteriormente lo procedente es declarar NULA la Resolución del Recurso Jerárquico Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0156 de fecha 19/05/2010, y sus respetivas planillas de liquidación y pago.

   En lo referente a las costas procesales son improcedentes al haberse declarado parcialmente con lugar el presente recurso. Y así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA: (sic).

   1.- PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma subsidiaria por (…) la Sociedad Mercantil CONSTRUCTORA LUPASA, S.A., identificada con el Registro de Información Fiscal N° J-09015199-0.

   2.- SE ANULA LA RESOLUCIÓN DEL RECURSO JERÁRQUICO N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010/0156, de fecha 19/05/2010, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   3.- SE ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nuevamente las planillas de liquidación de acuerdo a los términos expuestos en la motiva de esta sentencia, por los monos que se reflejan en el cuadro siguiente:

   …omissis…

   4.- SE CONFIRMAN LOS INTERESES MORATORIOS, determinados por un monto de OCHO MIL CIENTO SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA CÉNTIMOS (Bs. 8.106,90), de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, ya incluidos en el cuadro anterior.

   5.- NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto no hubo vencimiento total de ninguna de las partes, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

   . (Mayúsculas de la fuente).

   III APELACIÓN

   En fecha 3 de mayo de 2012 el abogado R.A. FUENTES B., ya identificado, actuando como sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de su apelación, con base en lo siguiente:

   (…). 1) En cuanto a la supuesta violación de la garantía d constitucional NON BIS IN IDEM (…). Sobre este particular considera este representante de la República, que la jueza incurrió en el vicio de falso supuesto por cuanto el Código Orgánico Tributario, es claro en cuanto al establecimiento de las sanciones que puedan ser impuestas a los sujetos pasivos que desplieguen conductas que se subsuman dentro de los respectivos tipos sancionatorios, todo ello en perfecto respeto al principio de legalidad penal, previsto en el Código Penal, y que se encuentra en perfecta vigencia con el Derecho Penal Tributario. En efecto, al imponer las sanciones materiales y formales que corresponden conforme al Código Orgánico Tributario, no pueden considerarse de ninguna manera que nos encontremos en presencia de alguna violación de orden constitucional como la que erradamente advierta la sentenciadora de instancia. El despliegue de una conducta típica origina que el autor de la misma deba sufrir consecuencias jurídicas negativas de su actuar, como en el caso que nos ocupa, la contribuyente presentó de manera extemporánea las declaraciones del impuesto al valor agregado retenido a terceros, tal proceder comporta sin lugar a dudas el incumplimiento de un deber formal, y a su vez da lugar a la imposición de una sanción por un ilícito formal, por no presentar dicha declaración, y a su vez la imposición de una sanción material por incumplimiento del pago correspondiente, sin que ello de ninguna manera suponga que nos encontramos en presencia de una violación al principio NOM BIS IN IDEM, como desacertadamente fuera considerado en la sentencia recurrida. 2) Falso supuesto en cuanto a la aplicación de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Sostiene y reitera este representante de la República que en materia de concurrencia de infracciones, es preciso señalar que la Gerencia General de Servicios Jurídicos por órgano de la Gerencia de Doctrina y Asesoría estableció criterio vinculante de interpretación del mencionado artículo 81, a través de la Consulta N° DCR-5-47393, de fecha 27/01/2008. Del criterio supra mencionado se desprende que la aplicación de la concurrencia del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se aplica empleando la sumatoria de los tipos penales del mismo género (deberes formales, materiales e ilícitos sobre especies fiscales y gravadas), se aplicará el resultado más grave, más la mitad de las sumas restantes de cada tipo. Por lo tanto, de la revisión de las sanciones impuestas por el delito determinado se estima que están ajustadas a derecho, por lo que solicito de manera respetuosa se considere procedente el alegato de falso supuesto por errónea aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, y así lo solicito. 3) Considera por otra parte, esta Representación de la República que la sentenciadora incurrió en una omisión de pronunciamiento. …omissis… Véase que la sentenciadora consideró que el representante de la República, en instancia había realizado una serie de alegatos y defensas contra los expuestos por la parte actora, pero en vez de proceder a a.c.u.d.e. acogiendo lo que a bien tuviera o desechando los otros, pero eso si con los análisis y argumentaciones que correspondan dentro de la sentencia, permitiendo así a las partes esgrimir lo que a bien consideren al momento de hacer uso de los recursos de Ley, pero es el caso que extrañamente consideró que resultaba inoficioso proceder a valorar los mismos, bajo una argumentación que honestamente no le resulta muy clara a la República. Lo anterior vulneró sobradamente los derechos que le asisten a la República, quebrantando el equilibrio e igualdad de las partes dentro del proceso, atentando contra el legítimo derecho a la defensa de la República, vulnerando así entre otros el Debido Proceso y el Derecho a la Defensa. Y así solicito sea declarado. Por si lo anterior fuera poco, que no lo es, la sentenciadora procede a considerar una serie de argumentos que fueron traídos por la parte actora al proceso en la etapa del acto de informes, generando así desigualdad entre las partes, so pretexto de ser asuntos de orden público (…). …omissis… Queda claro que los argumentos expuestos en el punto previo de la sentencia, fueron denunciados por primera vez en el escrito de informes consignado por la contribuyente en instancia, por lo tanto no fueron señalados en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario; siendo obvio que los contribuyentes no pueden formular nuevos alegatos en informes, como pacíficamente lo ha reconocido ese alto Tribunal, pues de admitirse ello en esta etapa procesal (la última del juicio contencioso tributario antes de la fase decisoria) entrañaría una lesión al derecho a la defensa de la contraparte, en este caso a la República. …omissis… Con fundamento en lo expuesto en el presente escrito, en representación de la República, respetuosamente se solicita a esa Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declare CON LUGAR, esta apelación y, en consecuencia, se proceda a revocar la parte desfavorable a la República contenida en la sentencia definitiva dictada el 09 de agosto de 2011 (…).

   En el supuesto negado de que sea declarada sin lugar esta apelación, con el debido respeto impetramos, se exima de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido suficientes motivos para ejercer la presente apelación, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional (…), a través de la sentencia N° 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso, J.I. Rodríguez…

   . (Resaltado de la fuente). (sic).

   IV

   MOTIVACIÓN

   Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y los alegatos del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir si el tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en los presuntos vicios de: 1) Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Código Orgánico Tributario de 2001, al declarar la violación del principio NON BIS IN IDEM. 2) Falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 81 eiusdem. 3) Omisión de pronunciamiento. 4) Violación del derecho a la defensa.

   Previamente, debe esta Sala declarar firme por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de la causa respecto a: 1) Improcedencia del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001. 2) Procedente el cobro de los intereses moratorios. Así se declara.

   No obstante el orden en que fueron planteados los argumentos del Fisco Nacional, corresponde a este Alto Tribunal pronunciarse en primer lugar sobre el vicio de omisión de pronunciamiento, toda vez que su declaratoria de procedencia acarrearía la nulidad del fallo. Así se establece.

   Delimitada así la litis, corresponde a este M.T. revisar las denuncias planteadas por el Fisco Nacional en su escrito de fundamentación, las cuales son del tenor siguiente:

   1.- Omisión de pronunciamiento (Incongruencia negativa). Respecto a este punto, la representación fiscal alegó que “…la sentenciadora consideró que el representante de la República, en instancia había realizado una serie de alegatos y defensas contra los expuestos por la parte actora, pero en vez de proceder a a.c.u.d.e. acogiendo lo que a bien tuviera o desechando los otros, pero eso sí con los análisis y argumentaciones que correspondan dentro de la sentencia, permitiendo así a las partes esgrimir lo que a bien consideren al momento de hacer uso de los recursos de Ley, pero es el caso que extrañamente consideró que resultaba inoficioso proceder a valorar los mismos, bajo una argumentación que honestamente no le resulta muy clara a la República”.

   Continuó exponiendo que tal hecho“…vulneró sobradamente los derechos que le asisten a la República, quebrantando el equilibrio e igualdad de las partes dentro del proceso, atentando contra el legítimo derecho a la defensa de la República, vulnerando así entre otros el Debido Proceso y el Derecho a la Defensa. Y así solicito sea declarado”.

   Con relación al aludido vicio, ha establecido este Alto Tribunal, conforme a la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).

   Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir cabalmente el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

   Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

   Al respecto, ya esta Sala en su sentencia N° 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada -entre otras- en las decisiones Nros. 00078, caso: C.I.L.N., 01073, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., 00776, caso: CNPC Services Venezuela LTD, S.A. y 01126, caso: Hildatex, C.A., de fechas 24 de enero, 20 de junio de 2007, 3 de julio y 1º de octubre de 2008, respectivamente, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, resaltando lo siguiente:

   (…)

   En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...

   .

   Lo anterior evidencia que la existencia del vicio de incongruencia negativa tiene lugar cuando se omite el estudio de alguna de las excepciones o defensas opuestas por las partes, que conlleva por vía de consecuencia al quebrantamiento del principio de exhaustividad contemplado en el artículo 243 ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, y a la nulidad del fallo conforme al artículo 244 eiusdem.

   En cuanto a este argumento, el a quo determinó lo siguiente:

   (…)

   En representación de la República Bolivariana de Venezuela, el abogado Wenrry Garavito Mora, titular de la cédula de identidad Nro. 15.079.754, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 115.886, presentó escrito de informes mediante el cual realiza una breve síntesis de los motivos y las razones en que fundamentan la fiscalización efectuada y del acta de reparo levantada en la determinación de los incumplimientos de deberes tributarios en que incurrió la contribuyente en su carácter de agente de retención de Impuesto al Valor Agregado.

   Asimismo procede a realizar defensas en contra de los alegatos expuestos por la actora en el escrito de descargos, siendo en consecuencia, inoficioso para este despacho proceder a valorar el mismo, en virtud de que el recurrente pretendió impugnar la resolución del recurso jerárquico a través de la presentación del recurso jerárquico subsidiario contencioso tributario que es que determina la controversia en esta instancia jurisdiccional

   .

   En razón de la cita parcialmente transcrita, concluye esta Sala que el tribunal de primera instancia no estaba obligado a pronunciarse sobre dicho pedimento, toda vez que las defensas de la representación fiscal contra los descargos de la contribuyente en sede administrativa, no formó parte de la litis, es decir, mal podría dicha juzgadora someter a su consideración la procedencia o no de un alegato no invocado por la recurrente en primera instancia, razón por la cual no se advierte del fallo apelado una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, que modificara la controversia judicial debatida y resulte por ello suficiente para considerar procedente la denuncia de omisión de pronunciamiento, por lo que se desecha el alegato expuesto por el Fisco Nacional. Así se declara.

2. - Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Código Orgánico Tributario vigente, al declarar la violación del principio NON BIS IN IDEM.

   Manifiesta la representación fiscal que “…la jueza incurrió en el vicio de falso supuesto por cuanto el Código Orgánico Tributario, es claro en cuanto al establecimiento de las sanciones que puedan ser impuestas a los sujetos pasivos que desplieguen conductas que se subsuman dentro de los respectivos tipos sancionatorios, todo ello en perfecto respeto al principio de legalidad penal, previsto en el Código Penal, y que se encuentra en perfecta vigencia con el Derecho Penal Tributario”.

   Así continuó exponiendo que “…al imponer las sanciones materiales y formales que corresponden conforme al Código Orgánico Tributario, no pueden considerarse de ninguna manera que nos encontremos en presencia de alguna violación de orden constitucional como la que erradamente advierta la sentenciadora de instancia”.

   Finalmente expresó que el “…despliegue de una conducta típica origina que el autor de la misma deba sufrir consecuencias jurídicas negativas de su actuar, como en el caso que nos ocupa, la contribuyente presentó de manera extemporánea las declaraciones del impuesto al valor agregado retenido a terceros, tal proceder comporta sin lugar a dudas el incumplimiento de un deber formal, y a su vez da lugar a la imposición de una sanción por un ilícito formal, por no presentar dicha declaración, y a su vez la imposición de una sanción material por incumplimiento del pago correspondiente, sin que ello de ninguna manera suponga que nos encontramos en presencia de una violación al principio NON BIS IN IDEM, como desacertadamente fuera considerado en la sentencia recurrida”. (Mayúsculas de la fuente) .

   Respecto de este particular el a quo declaró que “…el hecho que genera ambas sanciones es el mismo, es decir, ambas consecuencias jurídicas se pueden atribuir al mismo hecho, pues necesariamente el retraso en la presentación de la declaración supone la extemporaneidad en el enteramiento de las cantidades retenidas, por lo que se considera que la sanción por ilícito formal sólo es procedente cuando no haya impuesto retenido y la declaración sea meramente ‘informativa’, en caso contrario prevalece la sanción material sobre la formal y no pueden imponerse simultáneamente ambas, por lo tanto se debe declarar la nulidad de la sanción formal, y así se declara”.

   Con relación a la trasgresión del principio non bis in idem, precepto constitucional establecido en el artículo 49 numeral 7 del Texto Fundamental, resulta prudente citar el pronunciamiento de esta Sala en sentencia N° 00730 del 19 de junio de 2008 caso: Fundación Universitaria Monseñor R.Á.B., ratificado mediante fallo N° 00145 de fecha 3 de febrero de 2011, caso: Seguros Pirámide, C.A, en la cual estableció lo siguiente:

   (…)

   Este [principio de non bis in idem] constituye una garantía esencial del derecho al debido proceso el cual, conforme al enunciado del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas.

   ...omissis...

   Como se deduce de la mencionada disposición, el referido principio constituye una manifestación del derecho al debido proceso y por ende, aplicable a todo tipo de actuación sea ésta judicial o administrativa y a su vez, se configura como un derecho fundamental del sancionado junto a los principios de legalidad y tipicidad de las infracciones.

   Así, referido a la potestad sancionadora de la Administración, podría decirse que el principio non bis in idem constituye una garantía en cuanto se proscribe por mandato constitucional el juzgamiento y la imposición de más de una sanción por un mismo hecho; pero igualmente tiende a garantizar la seguridad jurídica, de las decisiones de la Administración. Es decir, que definida una situación jurídica particular, salvo la posibilidad excepcional de la revocación directa del acto administrativo, no le es permitido a ésta volver de nuevo sobre la cuestión que ha sido decidida.

   ...omissis...

   Ahora bien, conforme a la jurisprudencia de esta Sala cabe indicar que la mencionada prohibición pesa siempre en relación con un mismo tipo de responsabilidad, es decir, si se trata de un hecho que da lugar a una sanción administrativa, está excluida la posibilidad de aplicar varias veces la misma, pero cuando se trata de un hecho que siendo susceptible de responsabilidad administrativa, además lo es penal y civil, cada una de estas responsabilidades subsisten de forma individual e independiente, sin que la existencia de una de ellas necesariamente excluya la aplicación de la otra; es decir, lo que se proscribe es que por autoridades de un mismo orden y a través de procedimientos distintos se sancione repetidamente una misma conducta. (...)

   . (Resaltado y subrayado de la Sala).

   En el caso concreto, atendiendo a la jurisprudencia citada, se observa que las presuntas conductas infractoras llevadas a cabo por la sociedad mercantil Constructora Lupasa S.A., son las tipificadas en los artículos 103, numeral 3, segundo aparte, 112 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 (configurativa de los ilícitos formales y materiales), pues los hechos generadores de las sanción fueron: 1) Presentar las declaraciones informativas de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado fuera del plazo legal y reglamentario. 2) Retenciones practicadas y enteradas fuera del plazo legal y reglamentario. 3) Retenciones efectuadas por un monto menor al exigido. 4) Retenciones no efectuadas. Dichos ilícitos fueron cometidos en los períodos fiscales comprendidos entre el mes de julio de 2004 y el mes de junio de 2006, ambos inclusive.

   A tal efecto, disponen los precitados artículos 103, numeral 3, segundo aparte, 112 y 113, lo siguiente:

   Artículo 103.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

   …omissis…

   3.- Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera del plazo.

   …omissis…

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributaria (25 U.T.)

   .

   Artículo 112.- Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:

   …omissis…

3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido.

4. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el cincuenta por ciento al ciento cincuenta por ciento (50 al 150%) de lo no retenido o no percibido.

   Parágrafo Primero: Las sanciones por los ilícitos descritos en este artículo, procederán aún en los casos que no nazca la obligación tributaria principal, o que generándose la obligación de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que correspondía anticipar de conformidad con la normativa vigente.

   Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos que el responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previsto en el artículo 185 de este Código”.

   Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

   .

   Sobre el particular planteado, es criterio pacífico de esta Sala en sentencia N° 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Inversiones Tropical Ribs, C.A. que “…la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales y materiales no vulnera el principio non bis in idem, pues dichas actuaciones infractoras fueron determinadas mes a mes, al momento de la fiscalización correspondiente efectuada a la contribuyente, es decir, durante diversos períodos de imposición mensual, aislados e independientes…”, tal como se demuestra a continuación:

   Ilícitos Materiales:

   Ilícito Tributario	Período fiscal	Sanción aplicada	Monto
   Retenciones practicadas y enteradas fuera del plazo establecido.	1a Quincena del mes de julio de 2004 hasta la 2da quincena del mes de junio de 2006.	Artículo 113. Multa equivalente al 50% del impuesto retenido por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades.	574.543,04
   Retenciones efectuadas por un monto inferior al exigido.	1a Quincena del mes de julio de 2004 hasta la 2da quincena del mes de junio de 2006.	Artículo 112, numeral 4 Multa del 50% al 150% de lo no retenido o percibido.	81.791,17
   Retenciones no efectuadas.	1a Quincena del mes de julio de 2004 hasta la 2da quincena del mes de junio de 2006.	Artículo 112, numeral 3 Multa del 100% al 300% de lo no retenido o percibido.	85.514,29

   Ilícitos Formales.

   Ilícito Tributario	Período fiscal	Sanción aplicada	Monto Bs.
   Presentación extemporánea de las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado en materia de retenciones.	-Agosto de 2004 -Diciembre de 2004 -Enero de 2005 -Febrero de 2005 -Marzo de 2006 -Junio de 2006 -Julio de 2006	Artículo 103, aparte 2° Multa de una cinco unidades tributarias, la cual se incrementará en cinco unidades tributarias por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributaria.	920,00

   Con fundamento en lo anterior, se aprecia que las multas fueron impuestas a la contribuyente por incurrir en incumplimientos de deberes formales y materiales en materia de impuesto al valor agregado, de cuyas conductas se desprenden sanciones y supuestos de hechos distintos, vale decir, son independientes unas de las otras, por lo que es necesario aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio, razón por la cual se revocan los pronunciamientos del fallo apelado en el cual se declaró la violación del principio constitucional de non bis in idem. Así se decide.

3. - Falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Conforme a este particular, la representación fiscal alegó que “…la aplicación de la concurrencia del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se aplica empleando la sumatoria de los tipos penales del mismo género (deberes formales, materiales e ilícitos sobre especies fiscales y gravadas), se aplicará el resultado más grave, más la mitad de las sumas restantes de cada tipo”. (sic).

   En tal sentido, solicitó que “…se considere procedente el alegato de falso supuesto por errónea aplicación” de la referida norma, cuyo texto es el siguiente:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   . (Resaltado de esta Alzada).

   En la norma transcrita se consagra la figura de la concurrencia de infracciones en materia tributaria, que establece como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, por lo que debe la Administración Tributaria imponer “…la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas…”.

   De acuerdo a lo anterior, en sentencia dictada por esta Sala en fecha 28 de septiembre de 2011, N° 01186, caso Platinium Textil, C.A., ratificada en el fallo N° 01325 del 19 de octubre de 2011, caso Manufactura de Algodón Inca, C.A., esta M.I. consideró hacer algunas consideraciones respecto a la concurrencia de infracciones. Al respecto declaró lo siguiente:

   (…)

   Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.

   Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

   La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.

   Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los meses de febrero a agosto de 2007, sancionado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de febrero de 2007, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2007 (vid. Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

   Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada dejar sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, ello en virtud de incurrir ésta en el vicio de falta de aplicación de ley, al dejar de aplicar el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Así se declara (…)

   .

   Conforme se explicó precedentemente, este M.T., derivado de la reinterpretación que realizó del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, donde se indicó que los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionados mes a mes, debe entenderse que el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria es subsumir el hecho infractor en el supuesto de la norma para determinar el ilícito o pena, pero si está frente a una confluencia de infracciones bien de diferente o igual pena, está obligado el funcionario por efecto de las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría de aplicar.

   Acorde con el razonamiento anterior, y circunscribiendo el presente análisis al caso de autos, se observa que la Administración Tributaria constató en los períodos fiscales investigados (julio 2004 a junio 2006), que la contribuyente:

1. - Efectuó el enteramiento del impuesto al valor agregado retenido, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. N° SENAT/2002/1.455 del 21 de noviembre de 2002 (G.O. N° 37.585 del 05 de diciembre de 2002), en concordancia con el artículo 15 de la P.A. N° SENAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 (G.O. N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005), por lo que se determinó que tal incumplimiento constituyó un ilícito material sancionado con multa del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un máximo del quinientos por ciento (500%), ello en virtud de lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario 2001, en consecuencia, estableció la obligación de pagar la cantidad total -en moneda actual- de quinientos setenta y cuatro mil quinientos cuarenta y tres bolívares con cuatro céntimos (Bs. 574.543,04).

2. - Efectuó retenciones por un monto menor a lo exigido, incumpliendo con la obligación que le fuere impuesta en su carácter de agente de retención, según lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de la P.A. N° SENAT/2002/1.455 del 21 de noviembre de 2002 (G.O. N° 37.585 del 05 de diciembre de 2002), en concordancia con los artículos 4 y 5 de la P.A. N° SENAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 (G.O. N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005), por lo que se determinó que tal incumplimiento constituyó un ilícito material sancionado con multa del cincuenta por ciento al ciento cincuenta por ciento (50% al 150%) del monto no retenido o no percibido, ello en virtud de lo establecido en el numeral 4° del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, en consecuencia, acordó la obligación de pagar la cantidad total -en moneda actual- de ochenta y un mil setecientos noventa y un bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 81.791,17).

3. - No efectuó retenciones, incumpliendo con la obligación que le fuere impuesta en su carácter de agente de retención, según lo dispuesto en el artículo 1 de las Providencias Administrativas antes identificadas, por lo que se determinó que tal incumplimiento constituyó un ilícito material sancionado con multa del cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del monto no retenido o no percibido, ello en virtud de lo establecido en el numeral 3° del artículo 112 del Código Orgánico Tributario 2001, en consecuencia, estipuló la obligación de pagar la cantidad total -en moneda actual- de ochenta y cinco mil quinientos catorce bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 85.514,29).

4. - Presentó las declaraciones informativas de las retenciones de impuesto al valor agregado fuera del plazo establecido en el artículo 11 de la P.A. N° SENAT/2002/1.455 del 21 de noviembre de 2002 (G.O. N° 37.585 del 05 de diciembre de 2002), en concordancia con el artículo 16 de la P.A. N° SENAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 (G.O. N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005), por lo que se determinó que tal incumplimiento constituyó un ilícito formal sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en la cantidad de cinco unidades tributarias (5 U.T.) hasta un máximo de veinticinco cinco unidades tributarias (25 U.T.), ello en virtud de lo establecido en el segundo aparte del 103 del Código Orgánico Tributario 2001, en consecuencia, estimó la obligación de pagar la cantidad total -en moneda actual- de novecientos veinte bolívares (Bs. 920,00).

   Efectivamente, una vez constatados los aludidos incumplimientos, la Administración Tributaria ha debido aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 eiusdem, apreciando cada período en forma individual, no como una sola sanción, tal como erradamente lo interpretó el Fisco Nacional. (Vid. Sentencia N° 00813 de fecha 22 de junio de 2011, caso CORPORACIÓN ARCHIVOS MÓVILES ARCHIMOVIL, C.A.).

   De manera que, con la interpretación efectuada por el a quo del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se desconoció la doctrina reiterada y pacífica de esta Sala sobre la concurrencia de infracciones tributarias, por lo que se desestima -en este punto- el alegato de la representación fiscal, por lo cual se confirma la sentencia apelada en lo relativo a este particular. En consecuencia, se anula de la resolución recurrida lo atinente al monto de las mismas. Así se declara.

   Una vez resuelto lo anterior, debe esta Sala pronunciarse sobre el argumento expuesto por la representación fiscal en su escrito de alegatos, según el cual la sentencia de autos violó el derecho a la defensa de la República, al conocer de argumentos invocados por primera vez por la contribuyente en la etapa de informes. En relación a dicha circunstancia, el a quo decidió lo siguiente:

   (…).

   PUNTO PREVIO

   Observa esta juzgadora que el apoderado judicial de la empresa recurrente presentó escrito de informes a favor de su representada, en el cual incluye algunos alegatos que modifican sustancialmente la controversia inicialmente delimitada por las defensas plasmadas en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, en este sentido debe hacerse referencia a lo expuesto en los informes en los siguientes términos:

   …omissis…

   Por ello, la Jueza de instancia no estaba obligada a emitir pronunciamiento alguno en torno al señalado punto, pues esos alegatos no formaban parte de la controversia descrita en el recurso contencioso tributario; debiendo haber sido desestimado por el tribunal a quo. (Ver SPA. Sent No. 01469 de fecha 19-11-08, caso: CONSORCIO TÉRMICO, S.A. -CONTERSA-)

   De la sentencia parcialmente transcrita, se infiere que los nuevos alegatos realizados en fase de informes son extemporáneos, por cuanto los mismos crean indefensión a su contraparte. Sin embargo, al haber alegatos que involucran el orden público y las garantías constitucionales también ha señalado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia N° 02084, de fecha 10/11/2004, Caso: Industrias Lencetex, C.A., explicó:

   …omissis…

   Conforme a lo anterior, esta juzgadora considera de vital importancia emitir pronunciamiento sobre aquellos alegatos de orden público que involucran aspectos de rango constitucional, en virtud de que los mismos pueden acarrear la nulidad absoluta del acto de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en este sentido procede a resolver los alegatos identificados precedentemente con los números 1 y 4.

   …omissis…

   5.-Finalmente en lo referente a la eximente de responsabilidad contemplada en el artículo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que el ilícito cometido en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, no se realizó en acato a la suspensión de efectos de las providencias administrativas SNAT/2002/1418, SNAT/2002/1454, SNAT/2002/1455, todas emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dada la comunicación que hizo llegar la empresa Premezclados Agreconsa, C.A., esta juzgadora procede a realizar las siguientes consideraciones:

   Es de destacar que aún y cuando no es un alegato de orden constitucional el mismo es pertinente resolver, por cuanto, el contribuyente solicitó su aplicación en el escrito de descargo presentado en fecha 05/11/2007, y el cual fue resuelto (F-5844 pieza 29), por el ente administrativo mediante la Resolución Culminatoría de Sumario Administrativo de manera errónea al señalar:

   …omissis…

   Esta disyuntiva fue dilucidada por este despacho en sentencia N° 189-2010, de fecha 30/04/2010, Caso: AGRI, C.A., la cual se concluyó que:

   …omissis…

   No podemos pasar por alto que dicha decisión para el recurrente tuvo plena validez y fuerza jurídica, pues, en virtud a ella, dedujo que no tenía la obligación de realizar la retención de Impuesto al Valor Agregado, indiferentemente que este tribunal haya determinado la nulidad de la misma.

   Este pronunciamiento fue revisado por la Sala Político Administrativa en sentencia Nro 010-66 de fecha 3 de agosto de 2011 la cual confirmo el pronunciamiento sobre la procedencia de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria. (sic).

   En tal sentido, resulta forzoso para quien aquí juzga otorgar la eximente de responsabilidad invocada, en virtud que la recurrente Constructora Lupasa, C.A., se acogió la medida cautelar dictada por la Corte Primera de Contencioso Administrativo, SENTENCIA DEL 18 DE SEPTIEMBRE DEL 2003 EXP. 03-0270, considerando que no tenía la obligación de realizar la retención a su proveedor Premezclado Agreconsa, C.A., situación que la Administración Tributaria en Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo y/o en la Resolución del Recurso Jerárquico, debió resolver y omitió total pronunciamiento siendo idéntica las circunstancias que rodearon el caso de la sociedad mercantil AGRI y PREFABRICADOS PELLIZZARI, ya resuelto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia . Y así se decide

   . (Subrayado de la Sala).

   Visto lo anterior, pasa esta Sala a exponer lo siguiente:

   En primer lugar, el criterio jurisprudencial utilizado por el a quo para justificar su pronunciamiento sobre los alegatos expuestos -por primera vez- en informes de primera instancia (Sentencia N° 02084 de fecha 10 de noviembre de 2004, Caso: Industrias Lencetex C.A.), se refiere a la verificación de la “competencia” del funcionario aduanero -que en ese caso- firmó las actas de reconocimiento de las mercancías, cuyo vicio fue alegado en el marco del recurso contencioso tributario, y las pruebas aportadas a los autos fueron consignadas por la representación fiscal en la fase de informes. En este caso se determinó que dicho funcionario adolecía de la facultad suficiente para suscribir los referidos actos, y por tanto, la Sala en aplicación de su criterio pacífico y reiterado, determinó que la “…competencia es de estricto orden público, las trasgresiones a la ley que acarreen indefectiblemente la configuración del referido vicio de incompetencia, podrán ser alegadas en cualquier estado y grado de la causa y conocidas aun de oficio por el juez”. Por tal razón, mal pudo el a quo haber utilizado el referido criterio para otorgar la eximente de responsabilidad penal tributaria (genérica), prevista en el artículo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. Así se establece.

   En segundo lugar, este Alto Tribunal advierte que el fallo de esta Sala utilizado por el a quo para otorgar el referido beneficio (Sentencia N° 01066 del 3 de agosto de 2011, caso sociedad mercantil Agri C.A.), estaba circunscrito al estudio de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 4, eiusdem (El error de hecho y de derecho excusable), y no la establecida en el numeral 6 de la referida normativa (genérica).

   A tal efecto, en dicho caso la Sala determinó lo siguiente:

   (…).

   Ahora bien, no obstante lo anterior, cabe destacar que la recurrida una vez declarada procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, procedió a establecer que ‘(…) queda expresamente entendido que en virtud del otorgamiento por parte de este tribunal de la eximente de responsabilidad, la Sociedad Mercantil Agri, C.A., queda exenta de la obligación de la no realización de retenciones a la Sociedad Mercantil Prefabricados y Construcciones Pellizzari, C.A.’

   Al tal fin cabe destacar, que si bien el a quo declaró procedente la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, la misma debió limitarse a la multa impuesta y no a eximir de la obligación principal de cumplir con las retenciones y el enteramiento del Impuesto al Valor Agregado respecto a su proveedor Prefabricados y Construcciones de Acero Pellizzari, C.A., pues tal como se indicó supra, las circunstancias establecidas en el artículo 85 del vigente Código Orgánico Tributario, en sus diversos numerales, van dirigidas a los ilícitos tributarios en los que se haya incurrido, mas no respecto al cumplimiento de la obligación principal.

   Sobre la base de lo anteriormente indicado, debe esta Sala declarar procedente el vicio de falso supuesto de derecho, al extender la consecuencia jurídica aplicable a la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria al cumplimiento de la obligación tributaria principal, como lo era retener el Impuesto al Valor Agregado a su proveedora Prefabricados y Construcciones de Acero Pellizzari, C.A., por lo que se revoca el pronunciamiento del a quo que exime a la contribuyente de autos de su obligación de retener, así como el pronunciamiento que anula la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2009-021, de fecha 10 de junio de 2009, emanada en forma conjunta de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes y la División de Sumario Administrativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara

   .

   Visto lo anterior esta Sala declara procedente el alegato expuesto por la representación fiscal, referido a la imposibilidad de incorporar nuevos argumentos (en informes), toda vez la referida circunstancia eximente no se encuentra dentro de las instituciones jurídicas calificadas como de estricto orden público, y que por tanto puedan “…ser alegadas en cualquier estado y grado de la causa y conocidas aun de oficio por el juez”. En el mismo orden de ideas, este M.T. advierte que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho respecto de los aludidos criterios jurisprudenciales, ello en virtud de su errónea interpretación, razón por la cual se revoca -en este punto- el fallo objeto de apelación. Así se declara.

   Con fundamento en las consideraciones antes referidas, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes el 9 de agosto de 2011, la cual se confirma en lo referente a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se revoca, respecto de los puntos que aluden al otorgamiento de la eximente de responsabilidad penal tributaria y la violación del principio constitucional non bis in idem. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes el 9 de agosto de 2011. En consecuencia:

   1.1.- Se CONFIRMA lo referente a la aplicación de la concurrencia de infracciones.

   1.2.- Se REVOCA el otorgamiento de la eximente de responsabilidad penal tributaria y la violación del principio constitucional de non bis in idem.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente CONSTRUCTORA LUPASA S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2008-034 del 21 de octubre de 2008, la cual se ANULA, respecto del monto de las sanciones impuestas.

   Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación de sanciones con base en lo expuesto en la presente sentencia, tomando en consideración la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de julio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

   El Presidente - Ponente E.G.R.
   		La Vicepresidenta M.C.A.V.
   E.M.O.	Las Magistradas,
   		B.G.C.S.
   El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
   	La Secretaria, Y.R.M.
   	En nueve (09) de julio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00817.
   	La Secretaria, Y.R.M.