Sentencia nº 00585 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Mayo de 2015

Fecha de Resolución27 de Mayo de 2015
EmisorSala Político Administrativa
PonenteInocencio Antonio Figueroa Arizaleta

MAGISTRADO PONENTE: INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA

Exp. N° 2010-1098

Mediante Oficio N° 296/2010 de fecha 21 de octubre de 2010, recibido el 29 de noviembre del mismo año, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político Administrativa el expediente N° AP41-U-2009-000515 (de su nomenclatura), correspondiente al recurso de apelación ejercido el 2 de junio de 2010, por el abogado P.P.H., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 77.979, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio QUÍMICAS VICTORIA, C.A. (inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, el 8 de julio de 1976, bajo el N° 18, Tomo 79-A Sgdo.), representación que se desprende de documento poder cursante a los folios 28 y 29 del expediente, contra la sentencia definitiva N° 032/2010 dictada por el Tribunal remitente el 26 de mayo de 2010, en virtud de la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 1° de octubre de 2009 por la referida compañía anónima. El mencionado recurso fue incoado contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1508-1768 de fecha 13 de agosto de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la prenombrada contribuyente, confirmando, en consecuencia, el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ ACOT/RET/2008/1583 del 21 de agosto de 2008, que impuso sanciones de multa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, por la cantidad de Once Mil Ciento Ochenta y Tres Unidades Tributarias con Diez Centésimas (11.183,10 U.T.), equivalente a Quinientos Catorce Mil Cuatrocientos Veintidós Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 514.422,60), al constatar el enteramiento extemporáneo de las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos impositivos de los meses de enero, febrero, marzo, abril, junio, septiembre y diciembre de 2004; enero, febrero, abril, junio y agosto de 2005; febrero, abril, mayo, julio, septiembre, octubre y noviembre de 2006; febrero, abril, agosto, noviembre y diciembre de 2007 y marzo de 2008, y además determinó intereses moratorios por el monto de Diez Mil Doscientos Cuarenta y Dos Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 10.242,82), según lo previsto en el artículo 66 eiusdem. La aludida apelación fue oída en ambos efectos por el Tribunal remitente el 3 de junio de 2010. Por auto del 17 de agosto de 2010, el órgano jurisdiccional ordenó enviar el respectivo expediente a esta Alzada.

El 1° de diciembre de 2010 se dio cuenta en Sala, acordándose aplicar el procedimiento de segunda instancia contemplado en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; se designó ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación. En fecha 15 de diciembre de 2010, el abogado P.P.H., antes identificado, actuando en su condición de apoderado judicial de la contribuyente, presentó escrito de fundamentación de la apelación.

El 26 de enero de 2011, el abogado I.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 38.968, actuando en su condición de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, carácter que se desprende de documento poder cursante a los folios 389 al 391 del expediente judicial, dio contestación al escrito de fundamentación presentado por la sociedad de comercio.

En fecha 27 de enero de 2011, la Sala advirtió que de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y vencido como se encontraba el lapso para la contestación a la apelación, la presente causa entró en estado de dictar sentencia.

El 16 de enero de 2012, se incorporó la abogada M.M.T. como Magistrada Suplente de esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, conforme consta en auto de fecha 8 de mayo de 2012, donde además se ordenó la continuación de la causa y se reasignó la ponencia a la prenombrada Magistrada.

En fecha 11 de julio de 2012 la representación fiscal solicitó se dictara sentencia en este asunto.

El 14 de enero de 2014 se incorporó a esta Sala Político Administrativa la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel. La Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada M.M.T.; Magistrado Emilio Ramos González y Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.

En fechas 27 de marzo y 19 de noviembre de 2014, los abogados Jomaira Esparragoza y J.P.A., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 129.924 y 33.487, respectivamente, actuando en representación del Fisco Nacional, según poder inserto a los folios 400 al 406 del expediente, solicitaron se dictara sentencia en la presente causa.

El 7 de abril de 2015 el abogado J.P.A., antes identificado, pidió se dictara decisión en este asunto.

Conforme al auto del 8 de abril de 2015, se dejó constancia que el 11 de febrero de 2015, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, según lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la manera siguiente: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. Además se ordenó la continuación de la causa y se reasignó como ponente al Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.

Realizado el estudio del expediente, esta Alzada pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:

I

ANTECEDENTES

Mediante la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1583 de fecha 21 de agosto de 2008, notificada el día 29 del mismo mes y año, dictada por el Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se dejó constancia que la sociedad de comercio Químicas Victoria, C.A., presentó en el Portal del órgano exactor, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado y efectuó el enteramiento de tales retenciones fuera del plazo al que estaba obligada como contribuyente especial, conforme a lo establecido en los artículos 10 y 15 de las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1455 y SNAT/2005/0056, del 29 de noviembre de 2002 y 27 de enero de 2005, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.585 y 38.136 del 5 de diciembre de 2002 y 28 de febrero de 2005, en concordancia con el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nos. 2.387, 0668, 0985, 0778 y 0896 del 11 de diciembre de 2003, 20 de diciembre de 2004, 30 de noviembre de 2005, 12 de diciembre de 2006 y 27 de diciembre de 2007, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nos. 37.874, 38.096, 38.331, 38.592, 38.840, del 29 de diciembre de 2013, 29 de diciembre de 2004, 8 de diciembre de 2005, 28 de diciembre de 2006 y 28 de diciembre de 2007, respectivamente, las cuales establecen el calendario de sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, aplicables ratione temporis, en lo relativo a los períodos impositivos detallados en el cuadro presentado a continuación:

“Mes Año Quincena Número del Documento Fecha del Enteramiento Fecha Límite para Enterar Días de Mora en el Enteramiento
ENERO 2004 1 0490005350 29/01/2004 21/01/2004 8
FEBRERO 2004 2 0490023973 22/03/2004 03/03/2004 19
MARZO 2004 1 0490030506 06/04/2004 23/03/2004 14
ABRIL 2004 1 0490037560 27/04/2004 20/04/2004 7
JUNIO 2004 1 0490068887 22/06/2004 21/06/2004 1
JUNIO 2004 2 0490074163 08/07/2004 02/07/2004 6
SEPTIEMBRE 2004 1 0490107306 22/06/2004 17/06/2004 5
SEPTIEMBRE 2004 2 0490116843 13/10/2004 07/10/2004 6
DICIEMBRE 2004 1 0490147884 26/01/2005 23/12/2004 34
DICIEMBRE 2004 2 0590011037 04/02/2005 05/01/2005 30
ENERO 2005 1 0590029607 08/03/2005 18/01/2005 49
FEBRERO 2005 1 0590029609 08/03/2005 23/02/2005 13
ABRIL 2005 1 0590049956 26/04/2005 20/04/2005 6
JUNIO 2005 1 0590088441 12/07/2005 22/06/2005 20
AGOSTO 2005 2 0590114685 14/09/2005 06/09/2005 8
FEBRERO 2006 2 0690043746 10/03/2006 08/03/2006 2
ABRIL 2006 2 0690077252 11/05/2006 03/05/2006 8
MAYO 2006 1 0690085976 23/05/2006 17/05/2006 6
JULIO 2006 1 0690128686 26/07/2006 20/07/2006 6
JULIO 2006 2 0690140713 09/08/2006 08/08/2006 1
SEPTIEMBRE 2006 2 0690186713 13/10/2006 03/10/2006 10
OCTUBRE 2006 1 0690190207 19/10/2006 17/10/2006 2
OCTUBRE 2006 2 0690205439 09/11/2006 07/11/2006 2
NOVIEMBRE 2006 1 0690216157 29/11/2006 20/11/2006 9
FEBRERO 2007 1 0790040380 14/03/2007 23/02/2007 19
ABRIL 2007 1 0790083244 23/04/2007 20/04/2007 3
AGOSTO 2007 2 0790188823 06/09/2007 04/09/2007 2
NOVIEMBRE 2007 1 0790256240 20/11/2007 19/11/2007 1
DICIEMBRE 2007 1 0790289267 21/12/2007 20/12/2007 1
MARZO 2008 1 0890085414 02/04/2008 24/03/2008 9”

Además en dicho acto administrativo el órgano exactor indicó lo siguiente:

“Lo anteriormente descrito, constituye un ilícito material sancionado con multa del 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, todo conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del COT, lo que equivale, en el presente caso a la cantidad de once mil ciento ochenta y tres unidades tributarias con diez centésimas (11.183,10 U.T.), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del ilícito, de conformidad con lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT, cuyos cálculos se muestran en el Anexo N° 1 que forma parte de la presente Resolución y se resumen a continuación:

Período Quincena Multa UT
ENERO 2004 1 387,69
FEBRERO 2004 2 305,82
MARZO 2004 1 392,61
ABRIL 2004 1 205,87
JUNIO 2004 1 32,25
JUNIO 2004 2 154,72
SEPTIEMBRE 2004 1 131,70
SEPTIEMBRE 2004 2 110,65
DICIEMBRE 2004 1 1.599,03
DICIEMBRE 2004 2 2.160,75
ENERO 2005 1 2.047,53
FEBRERO 2005 1 534,18
ABRIL 2005 1 106,35
JUNIO 2005 1 449,73
AGOSTO 2005 2 219,52
FEBRERO 2006 2 59,82
ABRIL 2006 2 248,92
MAYO 2006 1 84,26
JULIO 2006 1 168,35
JULIO 2006 2 37,60
SEPTIEMBRE 2006 2 362,57
OCTUBRE 2006 1 92,68
OCTUBRE 2006 2 44,20
NOVIEMBRE 2006 1 265,68
FEBRERO 2007 1 711,53
ABRIL 2007 1 72,73
AGOSTO 2007 2 55,95
NOVIEMBRE 2007 1 23,84
DICIEMBRE 2007 1 29,87
MARZO 2008 1 86,70

En consecuencia, quien suscribe (…) procede según lo dispuesto en el artículo 113 del COT, a aplicar la sanción por la cantidad de once mil ciento ochenta y tres unidades tributarias con diez centésimas (11.183,10 U.T.), equivalente a la cantidad de quinientos catorce mil cuatrocientos veintidós bolívares fuertes con sesenta céntimos (Bs. 514.422,60), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria (U.T.) en cuarenta y seis bolívares fuertes sin céntimos (Bs. F 46,00), según Providencia N° 0062, de fecha 16/01/2008, publicada en Gaceta Oficial N° 38.855 del 22/01/2008, y de acuerdo a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT.

Adicionalmente, esta Administración Tributaria procede a determinar los intereses moratorios de acuerdo con el artículo 66 del COT, (…) los cuales, en este caso, ascienden a la cantidad de diez mil doscientos cuarenta y dos bolívares fuertes con ochenta y dos céntimos (Bs.F 10.242,82) detallados en los Anexos de la presente Resolución (…)”. (Sic) (Resaltados de la Resolución).

Contra el aludido acto administrativo, en fecha 3 de octubre de 2008 la representación judicial de la sociedad de comercio interpuso recurso jerárquico, el cual fue declarado sin lugar por la Administración Tributaria, mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1508-1768 del 13 de agosto de 2009, notificada el día 19 del mismo mes y año, confirmando la mencionada Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios.

Por disconformidad con el contenido de la referida Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1508-1768, el abogado P.P.H., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil, interpuso el 1° de octubre de 2009 recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, argumentando lo siguiente:

Denunció que la Resolución recurrida infringe el derecho a la defensa de su representada, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que confirma un acto administrativo dictado con prescindencia total de un procedimiento administrativo sancionatorio; vicio que acarrea su nulidad, a tenor de lo establecido en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

Invocó la improcedencia por ilegalidad de las sanciones de multa impuestas por el órgano exactor, considerando que la norma contenida en el artículo 113 del aludido Texto Orgánico, no tipifica como ilícito el enteramiento con retardo inferior a un mes.

Solicitó la improcedencia de los intereses de mora determinados por la Administración Tributaria, y al respecto, observó que el enteramiento de las cantidades retenidas se efectuó voluntariamente antes de la liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria “(…) en cabeza de los beneficiarios de los pagos sobre los cuales efectuó las retenciones (…)”, esto es, sin haberse vencido el lapso de quince (15) días continuos siguientes a cada período impositivo mensual, dispuesto para que estos efectuaran la autoliquidación del impuesto al valor agregado.

Expresó que se configuró un error de derecho en el cálculo de las sanciones de multa, al omitir la aplicación del artículo 99 del Código Penal, referido a la figura de delito continuado, o en su defecto, de las reglas en materia de concurrencia de ilícitos tributarios, establecidas en el artículo 81 del citado Código Orgánico.

Alegó la transgresión del principio de irretroactividad de las normas, consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al aplicarse el valor actualizado de la unidad tributaria, afirmando que la Administración Tributaria erró al imponer las sanciones pecuniarias atendiendo al valor vigente para el año 2008, aun cuando las presuntas infracciones corresponden a los años 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008; lo cual vicia de nulidad al acto administrativo impugnado.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 032/2010 del 26 de mayo de 2010, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad mercantil Químicas Victoria, C.A., con fundamento en las consideraciones siguientes:

(…) esta Juzgadora observa que la controversia se circunscribe a dilucidar 1) si hubo violación a derecho a la defensa y debido proceso al momento de sustanciarse, en sede administrativa, las multas impugnadas. 2) Si la Administración Tributaria erró o no al imponer sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario; 3) en caso de ser procedente la sanción aplicada, estudiar la aplicación del delito continuado, 4) la inconstitucionalidad del segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y 5) la legalidad de los intereses moratorios liquidados.

A.D.P.:

Arguye la contribuyente que el acto administrativo, sometido a nulidad, se encuentra viciado de nulidad, al haber sido formado en ausencia total y absoluta de un procedimiento administrativo sancionatorio, en flagrante violación del derecho a la defensa (…).

(…)

Contrario a lo aseverado por la recurrente, en el caso de marras no cabría la realización de un procedimiento de fiscalización, pues la Administración sólo basó su actuación en la revisión de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, efectuadas por la propia recurrente por vía electrónica.

(…)

También cabe destacar, a diferencia de lo expuesto por la contribuyente, la inexistencia de la violación al derecho a la defensa, toda vez que ésta conoce perfectamente el procedimiento de verificación y además pudo oponer, en tiempo y suficientemente, las defensas, a su juicio, pertinentes para hacer valer sus pretensiones, como se demuestra con la interposición del presente recurso contencioso tributario.

En atención a la narrativa anterior, esta Juzgadora resume que, en el presente caso, no hubo violación al derecho a la defensa y al debido proceso como lo afirma la contribuyente; en consecuencia desestima sus alegatos al respecto. Así se decide.

DE LA MULTA:

(…) asegura la recurrente, la improcedencia de la sanción impuesta; fundamentándose en el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé sanción cuando el enteramiento del tributo haya sido efectuado con retardo mayores a un mes (…).

(…)

En este sentido, respecto a la interpretación del citado artículo 113 (…), a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar, en sentencias Nos. 01073 de fecha 20 de junio de 2007 y 1279 del 18 de julio de 2007, ambas caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

(…)

En el caso de autos, la Administración Tributaria aplicó una operación aritmética hasta obtener la equivalencia de la multa a imponer, considerando el presunto tiempo de retraso para el cumplimiento del deber formal de la recurrente, como agente de retención; por lo tanto y, en consonancia con el anterior criterio jurisprudencial, la actuación sancionatoria del ente tributario, se encuentra ajustado a derecho, no incurriendo en el vicio invocado por la recurrente. Por lo tanto, se confirman las sanciones aplicadas. Así se declara.

INTERESES MORATORIOS:

Para la recurrente el cálculo de los intereses moratorios efectuado por el ente tributario se encuentra errado (…).

(…)

(…) este Tribunal observa que en el presente caso, la liquidación de los intereses moratorios por parte de la Administración Tributaria, surgió por el incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la empresa (…), en materia de Impuesto al Valor Agregado para algunos ejercicios fiscales comprendidos, interrumpidos, entre enero 2004 y agosto 2007.

En tal sentido, es forzoso concluir que la normativa aplicable en materia de intereses moratorios es la contenida en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente (2001), (…).

De la norma supra transcrita se advierte, de manera diáfana, el supuesto en que el contribuyente está obligado a pagar intereses de mora, esto es, cuando ocurra extemporaneidad en el pago de la obligación tributaria. Establece también dicha norma, que esos intereses se causarán de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria.

(…)

(…) luego de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, el requisito de ‘exigibilidad de la obligación tributaria’ como causa para la liquidación de los intereses moratorios, fue suprimido del contenido del transcrito Artículo 66.

(…)

En virtud de las consideraciones expuestas este Tribunal desecha los alegatos formulados por la recurrente al respecto y confirma los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria. Así se declara.

DELITO CONTINUADO

En palabras de la contribuyente, existe un error en el cálculo de la multa, pues las infracciones imputadas, constituyen violaciones a una misma disposición legal, cumpliéndose los requisitos del delito continuado.

En este sentido, tenemos que la Sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, N° 05567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso Uniauto, la cual cita las conocidas Sentencias Nos. 00877 y 00474, de la misma Sala, casos Acumuladores Titán C.A. y Tuboacero, C.A, respectivamente, aplicaron el artículo 99 del Código Penal para el caso del cálculo de infracciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 1994; pues consideraban la existencia de delito continuado en infracciones tributarias, al violarse o transgredirse en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada. Criterio este, que se mantuvo hasta el día 13 de agosto de 2008, cuando el M.T. en Sala Político Administrativa, emitió decisión, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., cuya vinculación surge a partir de su publicación en la Gaceta Oficial No. 39117 del 10 de febrero de 2009.

Sin embargo, este Tribunal, respetuosamente, entiende que este criterio del delito continuado fue acogido por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón al vacío de disposiciones al respecto en dicho texto legal, el cual fue suplido por el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consonancia con lo transcrito, debe este Tribunal rechazar las pretensiones de la demandante al respecto, pues no procede la figura del delito continuado. Así se decide.

INCONSTITUCIONALIDAD DEL PARÁGRAFO PRIMERO DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO:

En cuanto al planteamiento de la empresa (…), al reclamar la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues se mostró su inconformidad con la unidad tributaria aplicada para calcular la sanción y asienta que la misma no puede ser la vigente para el momento del pago, dado que ello se traduce en violación al principio de tipicidad y aplicación retroactiva de la Ley, este Tribunal estima, que es oficioso traer a los autos la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., que dispuso (…).

De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, ni el de legalidad, como afirma la recurrente; en consecuencia confirma el valor de la Unidad Tributaria aplicada. Así se decide.

IV

DECISIÓN

En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal (…) declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa QUÍMICAS VICTORIA, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2009/1508-1768, de fecha 13 de agosto de 2009, (…), confirmatoria de la sanción impuesta por la cantidad de Bs. F. 514.422,60 e intereses moratorios por la cantidad de Bs. F. 10.242,82; y, en virtud de la presente decisión válida y de plenos efectos.

(…)

.

(Sic). (Negrillas de la cita y subrayados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En su escrito de fundamentación de la apelación, el apoderado judicial de la sociedad de comercio Químicas Victoria, C.A., planteó los argumentos indicados a continuación:

i) Señaló que el fallo apelado incurrió en “error de juzgamiento” al declarar sin lugar el alegato de violación del derecho constitucional a la defensa, infringiendo lo dispuesto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sin considerar dicho pronunciamiento que a su representada no se le permitió participar en la formación del acto administrativo sancionatorio y se dejó de aplicar lo establecido en los artículos 156 y 158 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, que contemplan el derecho a la apertura de una articulación probatoria, la cual debe fijarse de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso y no podrá ser inferior a diez (10) días hábiles.

Igualmente denunció que la sentencia recurrida cometió “error de juzgamiento” al violentar el principio de legalidad de las sanciones, pues confirmó la Resolución impugnada sustentándose en la decisión N° 01073 del 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A. (sentencia que, a su juicio, reconoce la creación de una sanción a través de un acto administrativo y que carece de carácter vinculante al caso de autos) y apreciando que la Administración Tributaria impuso a la sociedad mercantil la sanción de multa prevista en el artículo 113 del citado Código, aún cuando dicha norma no tipifica como ilícito el enteramiento con retardo inferior a un mes; motivos estos que afectan de nulidad al fallo “(…) a tenor de lo pautado en el artículo 25 de la Constitución (…) Nacional concatenado con los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario por infringir lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 49 del texto constitucional y 10 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”. (Sic)

En este mismo orden de ideas, afirmó que se configuró el “error de juzgamiento” en el fallo apelado por haber declarado improcedentes: i) el argumento atinente a la aplicación del delito continuado, apoyándose el Sentenciador de mérito en la decisión N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., que cambió el criterio acerca del empleo de las disposiciones del Código Penal a la materia tributaria, pero que no resulta aplicable a la presente causa, dados sus efectos ex nunc, y ii) el alegato relativo a la transgresión del principio constitucional de irretroactividad de las normas, por la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria, habida cuenta que el Tribunal a quo confirmó el monto utilizado en el acto recurrido, sin considerar que las sanciones de multa deben ser impuestas atendiendo a la cuantía vigente para el momento cuando la contribuyente cumplió con el enteramiento de las retenciones del impuesto al valor agregado.

ii) Sostuvo que la sentencia apelada incurrió en falso supuesto de derecho al ratificar los intereses de mora calculados por la Administración Tributaria, aun cuando el órgano exactor erró al asumir que en el presente caso era aplicable lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, ante el enteramiento extemporáneo de las retenciones del impuesto al valor agregado.

Interpretó que el supuesto de hecho contenido en la aludida norma se refiere a la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido, pero en el caso de autos, el enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado, fue efectuado voluntariamente por su representada antes de vencerse el lapso del cual disponía el contribuyente para la autoliquidación del tributo -quince (15) días continuos siguientes a cada período impositivo mensual- de allí que la deuda tributaria no era líquida ni exigible.

iii) Afirmó que el fallo recurrido adolece del vicio de incongruencia negativa, habida cuenta que la sentenciadora de instancia incumplió con su deber de dictar una decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a los alegatos expuestos por su representada en el recurso contencioso tributario, omitiendo pronunciamiento sobre la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 (en caso de resultar procedentes las sanciones impuestas); solicitando por dicha razón la declaratoria de nulidad de la sentencia.

iv) Señaló que el Tribunal de mérito incurrió en falta de aplicación de ley, en específico, de la norma contemplada en el artículo 81 del citado Texto Orgánico, dándole plenos efectos al acto recurrido, a pesar que la Administración Tributaria debió proceder, conforme lo previsto en dicha disposición “(…) a determinar la sanción más grave y a aumentarle con la mitad de las otras sanciones a fin de ponderar la multa por concurrencia (…)”.

Con base en la argumentación expuesta, la representación judicial de la contribuyente solicitó fuese declarado con lugar el recurso de apelación interpuesto y, en consecuencia, la nulidad de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1508-1768 y la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1583, de fechas 13 de agosto de 2009 y 21 de agosto de 2008, respectivamente.

IV CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En el escrito presentado por la representación del Fisco Nacional, solicitó la declaratoria sin lugar de la apelación ejercida por el apoderado judicial de la sociedad de comercio, bajo las razones que se resumen de seguidas:

i) Respecto al “error de juzgamiento” invocado. En cuanto a la denunciada violación del derecho a la defensa de la contribuyente, expresó que el actuar de la Administración Tributaria fue estrictamente apegado a la ley, respetando el derecho al debido proceso, toda vez que la investigación fiscal se realizó atendiendo al procedimiento de verificación dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. Acerca del alegato denunciando la transgresión del principio de legalidad de las sanciones, aseveró que el artículo 113 eiusdem contempla una multa que debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo en efectuar el enteramiento de las retenciones practicadas y se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo previsto a tal efecto.

Sobre la improcedencia de la aplicación del delito continuado, compartió lo señalado por el Jueza a quo en el sentido que no procede tal figura y acoge el criterio fijado por esta Sala en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., así como el sentado en la decisión N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). En lo atinente al argumento de inconstitucionalidad por la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria, aclaró, contrariamente a lo señalado por la sociedad de comercio, que para el pago de las sanciones de multa expresadas en unidades tributarias, se deberá utilizar el valor que se encuentre vigente para el momento de dicho pago, sin que ello sea considerado violación del principio constitucional de irretroactividad de la ley. ii) Acerca del falso supuesto de derecho alegado al ratificar la Jueza de instancia los intereses de mora determinados por el órgano exactor, la representación fiscal interpretó, del examen de la norma contenida en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, que los accesorios calculados por la Administración Tributaria son procedentes desde el vencimiento del lapso del cual disponía la recurrente para enterar el impuesto retenido.

iii) En lo concerniente a la denuncia de incongruencia negativa, aseveró que no se configura este vicio, pues la sentencia recurrida se pronunció de manera clara y precisa sobre todas las pretensiones de la empresa, expuestas en el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos.

iv) Sobre la falta de aplicación de la disposición contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, observó que no resulta procedente tal aplicación, por tratarse de distintos períodos impositivos investigados, los cuales conservan su individualidad o autonomía, añadiendo que “(…) sólo existe una sanción producto de un solo ilícito de no presentar las declaraciones informativas en materia de retenciones del Impuesto al Valor Agregado (…)”.

V MOTIVACIONES PARA DECIDIR Vistos los términos en que fue dictada la decisión apelada y examinadas las objeciones y defensas formuladas por cada una de las partes intervinientes en la presente causa, esta Sala observa que la controversia planteada en autos se circunscribe a dilucidar si la sentencia definitiva N° 032/2010 del 26 de mayo de 2010, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, incurrió en: i) “error de juzgamiento”: al declarar sin lugar el alegato de violación del derecho constitucional a la defensa; por violentar el principio de legalidad de las sanciones, cuando confirmó las multas impuestas por la Administración Tributaria atendiendo a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; y al declarar improcedentes los argumentos concernientes a la solicitud de aplicación del delito continuado y a la transgresión del principio constitucional de irretroactividad de las normas por la utilización de valor actualizado de la unidad tributaria; ii) Falso supuesto de derecho, pues ratificó los intereses de mora calculados por el órgano exactor; iii) incongruencia negativa, toda vez que omitió pronunciamiento sobre la utilización de las reglas de la concurrencia de ilícitos tributarios, contempladas en el artículo 81 eiusdem; y iv) Falta de aplicación del mencionado artículo 81.

Previamente esta Alzada debe declarar firmes, por no haber sido objeto de controversia por la sociedad mercantil Químicas Victoria, C.A. en el recurso contencioso tributario interpuesto, y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los incumplimientos de los deberes materiales constatados por la Administración Tributaria, cometidos por la contribuyente, en razón de haber enterado las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado fuera de los plazos legalmente establecidos. Así se decide.

Asimismo, esta M.I. estima importante destacar que aun cuando el apoderado judicial de la sociedad de comercio solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, la Jueza de mérito no se pronunció al respecto; sin embargo, visto que ahora corresponde resolver la apelación ejercida por la empresa contra la sentencia que decidió el mencionado recurso, no procede consideración alguna acerca de dicha medida cautelar, por resultar accesoria a la acción principal de nulidad. Así se declara.

Delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir preliminarmente sobre la denuncia de incongruencia negativa invocada por la representación judicial apelante, por tratarse de un vicio de forma de la decisión que en caso de configurarse daría lugar a la nulidad del fallo de instancia.

A tal efecto, aprecia esta Alzada que el apoderado judicial de la sociedad mercantil en su escrito de fundamentación de la apelación, expresó que el Tribunal a quo omitió pronunciamiento sobre la aplicación al caso de autos de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, que contempla la concurrencia de ilícitos tributarios, el cual fue planteado como un alegato subsidiario, esto es, en el supuesto de declararse improcedente la solicitud de aplicación de la figura del delito continuado.

Por su parte, la representación fiscal afirmó que la Sentenciadora de instancia cumplió con su deber de dictar una decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a los alegatos expuestos por la sociedad de comercio en su escrito recursorio y, además, que la citada norma no resulta aplicable al caso de autos por tratarse de distintos períodos impositivos investigados, cada uno de ellos individuales y autónomos.

En lo atinente al vicio planteado, ha sido pacífica y reiterada la jurisprudencia de esta Sala al sostener que el mismo se materializa cuando el Juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver únicamente lo pretendido por las partes, o porque resolvió sólo algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

Precisamente, en el segundo de los supuestos antes mencionados, se estará en presencia del vicio de incongruencia negativa, por cuanto el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial. (Ver sentencia N° 05406 del 4 de agosto de 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada en decisiones Nos. 01073, 00155 y 00870, de fechas 20 de junio de 2007, 4 de febrero de 2009 y 11 de junio de 2014, casos: PDVSA Cerro Negro, S.A., Telcel Celular, C.A., y Revestimientos Decorativos Marluc, S.A., respectivamente).

Asimismo ha puntualizado esta M.I. que no toda omisión de pronunciamiento podría generar una afectación de tal naturaleza como para provocar la nulidad de la sentencia aparentemente defectuosa; sino que, de acuerdo al criterio reiterado de esta Sala, el vicio de incongruencia negativa se produce sólo cuando el órgano jurisdiccional no resuelve alguna de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio, que llegare a afectar la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia dictada. (Ver fallos Nos. 00034, 01195 y 00175, del 13 de enero de 2011, 6 de agosto de 2014 y 4 de marzo de 2015, casos: Redenlake, LTD, S.A., La Lucha, C.A. y Garal Sistemas, C.A., en ese orden).

Circunscribiéndonos al caso de autos, se observa que la Sentenciadora de instancia señaló al respecto, lo siguiente:

En palabras de la contribuyente, existe un error en el cálculo de la multa, pues las infracciones imputadas, constituyen violaciones a una misma disposición legal, cumpliéndose los requisitos del delito continuado.

En este sentido, tenemos que la Sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, N° 05567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso Uniauto, la cual cita las conocidas Sentencias Nos. 00877 y 00474, de la misma Sala, casos Acumuladores Titán C.A. y Tuboacero, C.A, respectivamente, aplicaron el artículo 99 del Código Penal para el caso del cálculo de infracciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 1994; pues consideraban la existencia de delito continuado en infracciones tributarias, al violarse o transgredirse en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada. Criterio este, que se mantuvo hasta el día 13 de agosto de 2008, cuando el M.T. en Sala Político Administrativa, emitió decisión, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGON COSTA NORTE, C.A. (…).

Sin embargo, este Tribunal, respetuosamente, entiende que este criterio del delito continuado fue acogido por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón al vacío de disposiciones al respecto en dicho texto legal, el cual fue suplido por el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consonancia con lo transcrito, debe este Tribunal rechazar las pretensiones de la demandante al respecto, pues no procede la figura del delito continuado (…)

. (Destacado de esta Sala)

De la transcripción parcial del fallo apelado, verifica esta Alzada que el Tribunal a quo al analizar el argumento planteado por la sociedad mercantil en su escrito recursivo referido a la aplicación de la figura del delito continuado, señaló que la misma no resultaba procedente al caso bajo examen, atendiendo al criterio sentado en las sentencias citadas en su fallo.

En este orden de ideas, precisó que el artículo 99 del Código Penal se aplicaba ante el vacío de disposiciones en el Código Orgánico Tributario de 1994 que regularan la materia de infracciones tributarias, en aquellos casos donde se transgredían en diversos períodos impositivos la misma norma; ausencia que quedó cubierta con la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

Sin embargo, aprecia esta Sala, que si bien la Sentenciadora de mérito consideró procedente la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 al caso de autos, en lugar de la figura del delito continuado, no analizó si la Administración Tributaria, al imponer las sanciones de multa contempladas en el artículo 113 eiusdem, actuó atendiendo a lo previsto en el citado artículo 81, que prevé un mecanismo para el cálculo de las respectivas sanciones en el supuesto de verificarse la concurrencia de ilícitos tributarios. De allí que se advierte, que el análisis omitido hubiera conducido a la Jueza de instancia a emitir una decisión distinta a la pronunciada, acarreando con ello la eventual nulidad del acto impugnado.

En virtud de lo anteriormente señalado, esta M.I. concluye que se verifica en el fallo apelado la existencia del vicio de incongruencia negativa, al constatarse de la revisión efectuada a la decisión una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones de la recurrente, que modifica la controversia judicial debatida. Por tal razón, se considera procedente el alegato expuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil sobre el particular a.A.s.d.

Demostrada como ha sido la incongruencia negativa en que incurrió la Sentenciadora de instancia, a la luz de lo establecido en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, esta Sala, conforme a lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem, debe declarar NULA la sentencia apelada. En consecuencia, juzga innecesario emitir pronunciamiento sobre los demás vicios invocados por la contribuyente apelante. Así se decide.

Vista la declaratoria expresada, esta Alzada estima pertinente proceder a conocer del fondo de la materia debatida, siguiendo lo previsto en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, el cual queda circunscrito a determinar los particulares siguientes: i) si se configuró la violación del derecho constitucional a la defensa de la contribuyente; ii) la improcedencia por ilegalidad de las sanciones de multa impuestas; iii) la improcedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria; iv) la procedencia del vicio de falso supuesto de derecho en el cálculo de las sanciones de multa, por omitir la aplicación del artículo 99 del Código Penal, referido a la figura del delito continuado y las reglas en materia de ilícitos tributarios previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo; v) si en el caso de autos, resulta inconstitucional la aplicación del valor actualizado de la unidad tributaria.

En atención a lo anterior, pasa la Sala a pronunciarse en los términos siguientes, para lo cual estima prudente invertir el orden de las aludidas alegaciones con el fin de preservar la secuencia lógica de su estudio, y así facilitar la comprensión de los pronunciamientos que habrán de dictarse.

i) En lo relativo al alegato de violación del derecho constitucional a la defensa de la contribuyente.

Afirmó el apoderado judicial de la sociedad de comercio que la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1508-1768 de fecha 13 de agosto de 2009, infringe el derecho a la defensa de su representada, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues confirma un acto administrativo dictado con prescindencia total del procedimiento administrativo sancionatorio; vicio que acarrea su nulidad, a tenor de lo establecido en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

Frente al argumento planteado, observa esta Sala que las sanciones de multa impuestas al sujeto pasivo se derivaron de la verificación que efectuara el órgano exactor en el “Portal SENIAT” sobre las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado presentadas por la sociedad mercantil.

Como resultado de dicha verificación, la Administración Tributaria constató que la empresa efectuó de manera extemporánea los enteramientos correspondientes a los períodos impositivos de los meses de enero, febrero, marzo, abril, junio, septiembre y diciembre de 2004; enero, febrero, abril, junio y agosto de 2005; febrero, abril, mayo, julio, septiembre, octubre y noviembre de 2006; febrero, abril, agosto, noviembre y diciembre de 2007 y marzo de 2008; ilícito material que dio lugar a la imposición de sanciones de multa atendiendo a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, mediante la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1583 de fecha 21 de agosto de 2008, confirmada por la Resolución identificada con el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1508-1768 del 13 de agosto de 2009, actos administrativos contra los cuales la sociedad de comercio interpuso recurso contencioso tributario en ejercicio de su derecho a la defensa.

Así, se advierte que en el presente caso la Administración Tributaria actuó de conformidad con el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, los cuales establecen:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Así mismo la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

(…)

Artículo 173. En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución (…).

Artículo 174. Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.

Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

(…)

.

El procedimiento descrito en los citados artículos, faculta a la Administración Tributaria para que en el ejercicio de sus funciones constate el cumplimiento por parte de los contribuyentes o responsables de los deberes formales a los que se encuentren sujetos; de manera que la autoridad fiscal, en el caso de incumplimiento de los mismos, estará obligada a imponer, mediante resolución motivada, las sanciones a que hubiere lugar.

Ahora bien, en cuanto al referido procedimiento de verificación, la Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha sostenido que cuando la objeción fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que detecte el órgano exactor en dicha declaración o solicitud, su actuación se limita a una simple verificación de los datos y pretensiones del contribuyente o responsable.

Lo anterior se puntualiza por cuanto el sujeto pasivo está perfectamente enterado de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión, por tanto, no parece necesario que se tramite el procedimiento de determinación tributaria y que, como resultado de ello, se levante el acta inicial de fiscalización, exigiéndole al mismo contribuyente o responsable un escrito de descargos, con la correspondiente apertura de un lapso probatorio, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón, en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación, por parte de la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. (Ver sentencia de esta Sala N° 00083 del 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., posteriormente ratificada en la decisión Nº 00531 del 27 de abril de 2011, caso: Edinter Corp, S.A., entre otras).

Derivado de lo anterior, la Sala desestima la denuncia planteada por el representante judicial de la contribuyente, según la cual la Administración Tributaria infringió el derecho constitucional a la defensa de su representada. Así se declara.

ii) En lo atinente a la improcedencia por ilegalidad de las sanciones de multa impuestas.

Sostuvo el apoderado judicial de la sociedad de comercio, que las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria atendiendo a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, resultan improcedentes, por violentar el principio de legalidad de las sanciones, pues la citada norma no tipifica como ilícito el enteramiento con retardo inferior a un mes.

En virtud de lo expuesto, resulta necesario transcribir el pronunciamiento que efectuara esta Sala en la decisión N° 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., en los términos indicados a continuación:

Dispone el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, lo siguiente:

(…)

A tal efecto, dicho dispositivo legal establece uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria, dirigido a aquellos sujetos pasivos de la obligación tributaria como lo son los responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando dichos responsables lleven el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente se le señale.

(…)

Ahora bien, se plantea en esta oportunidad, si dicha n.r. dentro de su supuesto de hecho, aquellos retrasos en el cumplimiento de enterar las cantidades retenidas o percibidas que sean inferiores a un mes; es decir, corresponde verificar si existe o no una falta de tipificación de la sanción a ser aplicada a aquellos responsables que enteren las cantidades retenidas o percibidas con menos de un mes de retraso.

Ello así, la Sala observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

En efecto, del dispositivo anteriormente transcrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente (término clave para la resolución de la presente controversia) al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.

Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos ‘multa equivalente’ y ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término ‘multa equivalente’ está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.

(…)

Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara.

(…)

. (Sic).

Citado parcialmente el contenido del aludido fallo, esta Alzada destaca que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, dispone expresamente que quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes.

Ahora bien, examinada como ha sido la referida norma, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto en el citado fallo (sostenido entre otros, en las sentencias Nos. 00357, 00096 y 00364, del 24 de marzo de 2011, 6 de febrero de 2013 y 19 de marzo de 2014, casos: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela, Fertinitro C.E.C y Tienda Casablanca Las Mercedes, C.A.), según el cual el legislador estableció en el aludido artículo 113, la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no establece que sólo resultan sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los inferiores a tal término no serán sancionados, sino que está determinando el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso. Por otra parte, cuando se refiere a “multa equivalente” está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

Con fundamento en las consideraciones precedentes, esta Alzada aprecia que en el caso de autos, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, al imponer a la sociedad de comercio las sanciones de multa preceptuadas en el citado artículo 113 en forma proporcional por los días de retraso en el cumplimiento de su obligación de enterar oportunamente las retenciones correspondientes a los períodos impositivos investigados. Así se declara.

Asimismo, cabe resaltar que el cálculo de las multas realizado por el órgano exactor en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el principio constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones dispuesto en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento se trata de la creación de una sanción, habida cuenta que ella se encuentra expresamente establecida en la norma.

En consecuencia, esta Sala desestima el alegato solicitando la improcedencia, por ilegalidad, de las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. Así se decide.

iii) Vicio de falso supuesto de derecho en el cálculo de las sanciones de multa, al omitir la aplicación del artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado y las reglas en materia de ilícitos tributarios previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.

Afirmó el apoderado judicial de la recurrente que el órgano exactor incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al calcular las sanciones de multa, por haber omitido la aplicación de la figura del delito continuado, o en su defecto, lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario citar el artículo 99 del Código Penal, que constituía el fundamento de derecho en los juicios contencioso-tributarios en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, el cual prevé:

“Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.

Por su parte, el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone lo indicado a continuación:

“Artículo 79: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, (…).

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

PARÁGRAFO ÚNICO: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones

.

En este contexto, destaca esta Sala la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., en la cual se razonó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tenía lugar cuando se violaban o trasgredían en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma; supuesto éste que carecía de regulación expresa en el citado Texto Orgánico.

Sin embargo, esta M.I. en fecha 12 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, atendiendo a lo establecido en los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, sosteniendo lo que a continuación se transcribe:

(…) la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que ‘(…)’

.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (…)”. (Resaltados de la Sala).

El fallo parcialmente transcrito consideró que el artículo 99 del Código Penal no resultaba aplicable a las infracciones que se generasen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, bajo el escenario regulatorio previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, dado “que no se verifica vacío legal alguno” de la ley tributaria.

La aludida decisión fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

Luego, esta Sala en decisión N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA), donde refirió el devenir del criterio jurisprudencial acerca de la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado, concluyó que las infracciones ocurridas antes del pronunciamiento que causó el cambio de criterio (decisión N° 00948 del 12 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) y después de la vigencia de la normativa especial que rige la conducta ilícita, debían resolverse según lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001.

En el caso de autos, constata esta Alzada de las actas insertas en el expediente judicial, que la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 113 del citado Código Orgánico, impuso a la sociedad de comercio sanciones de multa al constatar que presentó en el portal electrónico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuó el enteramiento correspondientes a los períodos impositivos de los meses de enero, febrero, marzo, abril, junio, septiembre y diciembre de 2004; enero, febrero, abril, junio y agosto de 2005; febrero, abril, mayo, julio, septiembre, octubre y noviembre de 2006; febrero, abril, agosto, noviembre y diciembre de 2007 y marzo de 2008, de manera extemporánea, esto es, fuera de los plazos a que estaba obligada como contribuyente especial, debiendo entenderse que cometió infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en diferentes períodos de imposición, aislados e independientes entre sí.

De allí que, los ilícitos tributarios verificados por la Administración Tributaria, se refieren a períodos impositivos posteriores a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual resultan aplicables los criterios asumidos por esta Sala en el fallo N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA), que ratificó lo señalado en su sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Establecido lo anterior es forzoso concluir que, en el caso bajo examen, no corresponde aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal, toda vez que el Código Orgánico Tributario de 2001 contiene las normas que contemplan las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes que incurran en tales ilícitos (específicamente, el artículo 113 eiusdem), aunado a que el artículo 81 de dicho Código prevé las reglas de concurrencia en materia tributaria cuando se trate de conductas continuadas. En consecuencia, se desestima el alegato planteado por la sociedad mercantil. Así se decide.

Luego, acerca de la aplicación de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, se observa que la misma contempla lo indicado a continuación:

“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…).

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

(…)

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.

La disposición citada consagra la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, entendida como la comisión de dos o más infracciones de la misma o diferente índole, verificadas en un mismo procedimiento.

Circunscribiéndonos al caso de autos, este M.T. observa, que la Administración Tributaria estableció a cargo de la contribuyente el pago de sanciones de multa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, al constatar que la sociedad mercantil incurrió en la misma conducta de no presentar en forma tempestiva las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuar el enteramiento respectivo, correspondientes a cada uno de los períodos de imposición examinados, razón por la cual observó la comisión del mismo ilícito tributario, en forma repetitiva, pero en diferentes meses, ilícito que fue sancionado con multas autónomas, considerando el cincuenta por ciento (50%) de la totalidad del impuesto retenido en cada período de imposición individualmente estimado.

Sin embargo, esta Alzada advierte de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ ACOT/RET/2008/1583 del 21 de agosto de 2008, que el órgano exactor incurrió en una imprecisión cuando calculó las sanciones de multa a cargo de la contribuyente, por cada período impositivo en el cual se verificó el incumplimiento constatado -conforme se evidencia del cuadro contenido en el acto administrativo que se mostró con anterioridad y se da por reproducido - pues aun cuando el aludido artículo 113 prevé una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia dispuestas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencias de esta Sala Nos. 00938, 01369, 00222 y 01259, del 13 de julio 2011, 20 de octubre de 2011, 21 de marzo y 31 de octubre de 2012, casos: Repuestos O, C.A., Industria del Vidrio Lara, C.A., Distribuidora y Perfumería Dulcinea, C.A y Rapidmex, C.A., respectivamente). Así se declara.

Por consiguiente, debe esta M.I. dejar sin efecto el cálculo de las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria, en virtud de no aplicar la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. (Ver sentencia N° 00217 de fecha 15 de marzo de 2012, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A.). Así se decide.

iv) En lo concerniente a la transgresión del principio constitucional de irretroactividad de las normas, al aplicar el órgano exactor el valor actualizado de la unidad tributaria.

Sostuvo la representación judicial de la sociedad de mercantil que la Administración Tributaria infringió el principio de irretroactividad de las normas, consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al aplicar el valor actualizado de la unidad tributaria, pues al imponer las sanciones de multa consideró el valor vigente para el año 2008, aun cuando las presuntas infracciones corresponden a los años 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008.

En cuanto al particular expuesto, observa esta Alzada que mediante la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1583 del 21 de agosto de 2008, la Administración Tributaria impuso sanciones de multa conforme a lo preceptuado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en sintonía con lo contemplado en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, por la cantidad de Once Mil Ciento Ochenta y Tres Unidades Tributarias con Diez Centésimas (11.183,10 U.T.), equivalente a Quinientos Catorce Mil Cuatrocientos Veintidós Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 514.422,60).

En este sentido, al estar la sanción prevista en el artículo 113 establecida en términos porcentuales, esto es, “(…) multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades (…)”, se consideró procedente aplicar lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, conforme al cual “Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.

Siguiendo el mismo orden de razonamiento, sobre la violación al principio de irretroactividad de la Ley por la aplicación del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada debe ratificar el criterio establecido en el fallo N° 01426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., referido por el Tribunal a quo, en el cual se desestimó una solicitud de desaplicación por control difuso de constitucionalidad de dicha disposición, señalándose que la norma en comentario, no viola el aludido principio de irretroactividad de la ley, como contrariamente alega la recurrente, toda vez que la unidad tributaria es “(…) un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”. (Ver entre otras, sentencia de esta Sala N° 01544 de fecha 6 de noviembre de 2014, caso: Micronizados Caribe, C.A.).

Posteriormente, se advierte que en la decisión N° 00815 del 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, esta Sala modificó el criterio sostenido a partir del mencionado fallo N° 01426, únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido -como sucede en el caso de autos- al establecer lo siguiente:

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

(…) A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

.

Bajo la óptica de lo antes expuesto, cabe destacar que frente al retardo de los contribuyentes especiales en el enteramiento de las retenciones, la Administración Tributaria debe realizar el cómputo de la sanción prevista en el artículo 113 del Texto Orgánico de 2001, en concordancia con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, de la siguiente manera: i) en primer lugar, convertir la multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias utilizando el valor vigente para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para el enteramiento del impuesto; y ii) posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa en ese momento, ésta deberá ajustarse a la fecha efectiva de su pago. (Ver entre otras, decisiones de esta Sala Nos. 01544 y 00426, de fechas 6 de noviembre de 2014 y 22 de abril de 2015, casos: Micronizados Caribe, C.A. y Bloquera y Ferretería Segrestaa C.A.). Así se establece.

Luego, a la luz del citado criterio jurisprudencial, que resulta aplicable a la causa de autos, considerando que deberá ser adoptado en los casos de incumplimientos verificados bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, de los cuales conozca la Sala con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, esta Alzada pasa a revisar las actuaciones fiscales realizadas con el fin de imponer las sanciones de multa a la sociedad de comercio.

Al efecto, se advierte que no es un punto controvertido en el caso bajo examen, el hecho de haber enterado extemporáneamente la empresa recurrente las cantidades retenidas en materia de impuesto al valor agregado relativas a los períodos impositivos investigados, por cuya razón el órgano exactor dictó la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1583 de fecha 21 de agosto de 2008, en la cual impuso las sanciones de multa conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, vinculado con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem.

Igualmente se observa que la Administración Tributaria, en el indicado acto administrativo, realizó la conversión de las sanciones de multa aplicadas de términos porcentuales a unidades tributarias, utilizando el valor vigente para la época de la comisión del ilícito tributario, para luego ajustarlas a bolívares sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para ese momento (el de la emisión del acto administrativo y oportunidad del pago de la sanción de multa).

Visto lo anterior, constata la Sala que la actuación de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho al liquidar las sanciones impuestas a la recurrente según el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en armonía con el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, pues convirtió la multa expresada en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias sobre la base de su valor para el momento de la comisión del ilícito, y la liquidó tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad de la emisión de la mencionada Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios, esto es, de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00).

Sin embargo, al no constar en el expediente que el sujeto pasivo haya pagado las indicadas multas en el momento de haber sido liquidadas; esta M.I. advierte que el órgano exactor deberá realizar el correspondiente ajuste, en los términos expresados en esta decisión, al valor de la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones, atendiendo a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (actualmente artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014). Así se declara.

En los términos expuestos, debe esta Sala desestimar el alegato de transgresión del principio constitucional de irretroactividad de las normas, al aplicar el valor actualizado de la unidad tributaria. Así se decide.

v) Sobre la improcedencia de los intereses de mora determinados por la Administración Tributaria.

El apoderado judicial de la sociedad de comercio manifestó desacuerdo con el cobro de intereses de mora, observando que el enteramiento de las cantidades retenidas se efectuó voluntariamente antes de la liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria, esto es, sin haberse vencido el lapso de quince (15) días continuos siguientes a cada período impositivo mensual, dispuesto para que los contribuyentes efectuaran la autoliquidación del impuesto al valor agregado.

Señalado lo anterior, observa esta Sala que el debate de autos se centra en dilucidar la procedencia o no del cobro de intereses moratorios por parte de la Administración Tributaria a la sociedad de comercio como agente de retención; a este efecto, constata que en la causa bajo análisis se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los intereses moratorios, esbozados en la sentencia N° 733, dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., asumida por esta Sala en la sentencia N° 886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), a saber: (i) que se trate de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto; (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al T.N. y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por ley le correspondía retener, estando, en consecuencia, obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo.

De allí que, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria resultan procedentes, considerando que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del T.N. genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. (Ver entre otras, las sentencias de esta Sala Nos. 0989, 00585 y 0175 de fechas 18 de julio de 2002, 23 de junio de 2010 y 9 de febrero de 2011, casos: Centro Nacional para la Competitividad [CENAC]; Universidad Católica A.B. e Ingeniero D.L.R., C.A., respectivamente).

Por las razones anteriormente expuestas y habiendo vencido los plazos para enterar los montos retenidos, detallados en el cuadro contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1583 de fecha 21 de agosto de 2008, antes reflejado y que se da por reproducido en el presente fallo, comenzaron a generarse los intereses moratorios a cargo de la sociedad mercantil, determinados por la Administración Tributaria por la cantidad de Diez Mil Doscientos Cuarenta y Dos Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 10.242,82), a tenor de lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. En consecuencia, se desestima el alegato sosteniendo la improcedencia de los intereses de mora determinados por el órgano exactor. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones expresadas, esta Sala declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la sociedad de comercio Químicas Victoria, C.A., contra la sentencia definitiva N° 032/2010, dictada en fecha 26 de mayo de 2010, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se anula. Así se decide.

Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la mencionada empresa; en consecuencia, quedan firmes los actos administrativos contenidos en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/CERC/DJT/2009/1508-1768 y la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/20008/1583, de fechas 13 de agosto de 2009 y 21 de agosto de 2008, respectivamente, salvo en lo relativo al quantum de las sanciones de multas impuestas a cargo de la sociedad de comercio, el cual se anula, debiendo la Administración Tributaria realizar nuevamente su cálculo según lo indicado en la parte motiva de este fallo, a saber, efectuando el correspondiente ajuste a la fecha del pago efectivo de tales sanciones y considerando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. Así se determina.

VI

DECISIÓN

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. -CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial de la sociedad mercantil QUÍMICAS VICTORIA, C.A., contra la sentencia definitiva N° 032/2010, de fecha 26 de mayo de 2010, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se ANULA.

  2. - FIRMES por no haber sido objeto de controversia por la sociedad mercantil QUÍMICAS VICTORIA, C.A. en el recurso contencioso tributario interpuesto y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los incumplimientos de los deberes materiales constatados por la Administración Tributaria, cometidos por la contribuyente, en razón de haber enterado las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado fuera de los plazos legalmente establecidos.

  3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la mencionada sociedad de comercio, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1508-1768 de fecha 13 de agosto de 2009, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la prenombrada empresa, confirmando las sanciones de multa e intereses moratorios determinados mediante la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1583 del 21 de agosto de 2008; actos administrativos que quedan FIRMES, salvo en lo relativo al quantum de las sanciones de multas impuestas a cargo de la sociedad de comercio, el cual se anula, debiendo la Administración Tributaria realizar nuevamente su cálculo según lo indicado en este fallo, considerando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de mayo del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

El Presidente E.G.R.
La Vicepresidenta M.C.A.V.
E.M.O. Las Magistradas
B.G.C.S.
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA Ponente
La Secretaria, Y.R.M.
En veintisiete (27) de mayo del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00585.
La Secretaria, Y.R.M.

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