Sentencia nº 01274 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 5 de Noviembre de 2015

Mediante escrito número 2333 de fecha 29 de marzo de 2006, presentado en la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la sociedad mercantil Productos de Acero Lamigal C.A. opuso la compensación de créditos fiscales originados por excedentes de retenciones de impuesto al valor agregado soportadas y no descontadas, los cuales ascienden a la cantidad de novecientos ocho millones de bolívares sin céntimos (Bs. 908.000.000,00), actualmente novecientos ocho mil bolívares sin céntimos (Bs. 908.000,00), contra igual monto del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal del 1° de enero al 31 de diciembre de 2005.

El 11 de febrero de 2008 la mencionada Gerencia, mediante Resolución Nº GRTI-RCNT-DR-CBF-SCC-2008-01, notificada a la contribuyente el 17 de marzo de 2008, declaró la improcedencia de la compensación opuesta, y en tal virtud le impuso la obligación de pagar el tributo omitido por novecientos ocho mil bolívares sin céntimos (Bs. 908.000,00), multa por ciento cuarenta y dos mil sesenta y siete bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 142.067,78), e intereses moratorios por trescientos treinta y dos mil novecientos treinta y siete bolívares con ochenta y seis céntimos (Bs. 332.937,86).

Contra el acto administrativo anteriormente descrito, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Productos de Acero Lamigal, C.A. interpusieron el recurso contencioso tributario en fecha 25 de abril de 2008, en el cual alegaron lo siguiente:

1. El vicio de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis en que habría incurrido la Resolución N° GRTI-RCNT-DR-CBF-SCC-2008-01 del 11 de febrero de 2008 al desconocer que la compensación opuesta operó de pleno derecho y en consecuencia, extinguió el impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2005.

2. El vicio de falso supuesto de hecho presuntamente contenido en la mencionada resolución, al considerar que su representada adeuda al Fisco Nacional el impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 2005.

3. La inconstitucionalidad de la actualización de la multa impuesta, por violación de los principios de irretroactividad de la ley, legalidad tributaria y tipicidad.

4. La inexigibilidad de los intereses moratorios liquidados, como consecuencia de la inexistencia de la presunta deuda tributaria determinada en la resolución impugnada.

   II

   SENTENCIA APELADA

   El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva número 0671 del 29 de julio de 2009, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Dicho fallo se fundamentó en lo siguiente:

   (...)

   Vistos los términos en que fue interpuesto el recurso contencioso tributario, y los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de Productos de Acero Lamigal, C.A., la litis en el caso sub examine se contrae a decidir si el sujeto pasivo tiene derecho a la compensación de Bs. 908.000.000,00 hecha contra la declaración y pago de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 2005.

   ….omissis…

   De conformidad con lo expuesto, este Tribunal considera que las Providencias SNAT-2002-1455 y SNAT-2005-0056 están vigentes mientras la Sala Político Administrativa no se pronuncie al respecto y por lo tanto, de conformidad con la normativa transcrita es necesaria la aprobación previa de la Administración Tributaria de los excedentes de impuesto al valor agregado retenidos, soportados y no compensados y como consecuencia la compensación realizada por Productos de Acero Lamigal, C.A. es improcedente. Así se decide.

   Alegan los representantes judiciales de la contribuyente el error de derecho excusable como supuesto de inculpabilidad impidiendo la posibilidad de reproche al agente infractor, constituyéndose en una figura expresamente prevista en la norma, no pudiendo ser calificada como un ‘artificio tributario’ como pretende el acto impugnado. Estiman que incurren en la circunstancia de eximente de responsabilidad penal tributaria ya que no existe retardo culposo imputable a la contribuyente. Sin embargo, el Tribunal no comparte esta pretensión de la recurrente puesto que es del conocimiento de los accionantes que estas dos providencias, ampliamente debatidas en los foros jurídicos y en los tribunales estaban pendientes de decisión en la Sala Político Administrativa y su compensación en estas circunstancias solo ha logrado diferir en el tiempo el pago del impuesto sobre la renta que fue compensado con pleno conocimiento de la contribuyente de que esta compensación no procedía hasta tanto se produzca dicha decisión. Así se declara.

   ….omissis…

   De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El utilizar el valor de la unidad tributaria en el momento del pago no es aplicar la ley con carácter retroactivo, puesto que de conformidad con la propia esencia de la creación legal de la unidad tributaria respaldada por los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela y por la ciencia económica aplicable a épocas de inflación, el ajuste por Índice General de Precios que lleva implícita la unidad tributaria es un procedimiento para mantener las cifras nominales de bolívares con igual capacidad adquisitiva en el transcurso del tiempo y esa es su finalidad al estar incluida en el Código Orgánico Tributario para evitar perjuicios al Fisco Nacional por los efectos de la inflación. El procedimiento de la unidad tributaria ni beneficia ni perjudica a las partes, es simplemente el pago de una cantidad de bolívares equivalente en términos de su poder adquisitivo, en la fecha actual, de la que debería haber pagado en la fecha de la infracción, por consiguiente el legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones sean expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. Así se decide.

   ….omissis…

   En el acto administrativo impugnado se calcularon intereses moratorios desde abril 2006 hasta enero de 2008 (folio 51 de la primera pieza), cuando a partir del 18 de octubre de 2001 entró en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual y de conformidad con la jurisprudencia transcrita, el Juez declara procedentes los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria en esta causa. Así se decide.

   ….omissis…

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los abogados H.R.M., M.E.D.C., M.C.F.M. y J.V., en su carácter de apoderados judiciales de sociedad mercantil PRODUCTOS DE ACERO LAMIGAL, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Improcedencia de la Sanción N° GRTI/RCNT/DR/CBF/SCC/2008-01, del 11 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró improcedente la compensación de créditos fiscales por concepto de excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado soportadas y no descontadas, como medio de extinción de la obligación tributaria, por un monto de novecientos ocho mil bolívares fuertes sin céntimos (BsF.908.000,00), correspondiente al periodo fiscal comprendido desde el 01 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2005.

   2) CONDENA en las costas procesales a PRODUCTOS DE ACERO LAMIGAL, C.A., por haber sido totalmente vencida en la presente causa, con una cifra equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo, de conformidad con el contenido del artículo 327 del Código Orgánico Tributario

   .

   III

   APELACIÓN

   En fecha 29 de junio de 2010 el apoderado judicial de la contribuyente fundamentó la apelación en los siguientes términos:

   (...)

   1.- NULIDAD ABSOLUTA DE LA SENTENCIA RECURRIDA, AL INCURRIR EN EL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE DERECHO, POR ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 49 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, AL DESCONOCER QUE LA COMPENSACIÓN OPERA DE PLENO DERECHO.

   La sentencia recurrida se encuentra viciada de nulidad absoluta por falso supuesto de derecho, derivada de la errónea interpretación del artículo 49 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el referido fallo confirma la ilegal actuación administrativa dirigida a rechazar la compensación opuesta por LAMIGAL, con base en el equivocado argumento de que la procedencia de dicha figura extintiva de las obligaciones tributarias se encuentra supeditada a una autorización previa por parte de la Administración Tributaria, lo cual se constituye en un absoluto desconocimiento de la norma en comentarios que establece con palmaria claridad que la compensación opera de pleno derecho.

   En efecto, de conformidad con la norma en comentarios la compensación extingue las deudas tributarias de manera automática con la solicitud del interesado. Así, la intervención administrativa a este respecto sólo puede darse a posteriori, con el fin de controlar la regularidad de los requisitos sustantivos que la hacen procedente, en el entendido, precisamente, de que la figura bajo análisis opera por voluntad de la Ley. Vale decir, no es una gracia, ni es facultativa su concesión por parte de la Administración Tributaria.

   ….omissis…

   Es por ello que sostenemos que a través del artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2004 y de las Providencias Nros. SNAT-2002-1455 y SNAT-2005-0056, se ha introducido un requisito nuevo y contra legem para la procedencia de la compensación, no previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, ello así al haber establecido que la compensación debe ser autorizada por la Administración Tributaria una vez emitida la decisión favorable respecto de la recuperación de los excedentes del impuesto retenido.

   ….omissis…

   Al respecto, contrariamente a la errada interpretación efectuada por el Juez de instancia respecto del mencionado parágrafo único del artículo 49 eiusdem, es lo cierto que desde el punto de vista jurídico, la referida prohibición de compensación está dirigida, única y exclusivamente, a los supuestos de extinción de obligaciones derivadas de impuestos indirectos en cuya estructura existan las figuras del débito y crédito fiscales como elementos técnicos de determinación. Ahora bien, el caso bajo análisis no encuadra en el referido supuesto por cuanto LAMIGAL procedió a la extinción mediante la compensación, de obligaciones de Impuesto sobre la Renta, con el crédito fiscal representado por el derecho a la recuperación del IVA retenido. Vale decir, nuestra representada no extinguió obligaciones de IVA (cuota tributaria), mediante la compensación.

   ….omissis…

   Así mismo, alertamos a esta honorable Sala acerca del severo daño patrimonial que representa para la compañía el hecho de tener que pagar en efectivo el Impuesto sobre la Renta reclamado, aun cuando el Fisco Nacional mantiene retenidas importantes cantidades de dinero que pertenecen a la empresa. No se explica tal injusticia desde que existe un mecanismo legalmente establecido para evitar esa situación, es decir, el uso de la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias.

   ….omissis…

   2.- EXISTENCIA DE LOS CRÉDITOS FISCALES OPUESTOS EN COMPENSACIÓN POR LAMIGAL A LOS FINES DE EXTINGUIR PARTE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CORRESPONDIENTE AL AÑO 2005.

   Tal como reconoce expresamente el a quo en la decisión apelada, para el momento en que LAMIGAL opuso la compensación de la cantidad de Bs. F. 908.000,00 a los fines de extinguir parte del Impuesto sobre la Renta correspondiente al período impositivo 2005, la empresa efectivamente era titular de créditos fiscales originados en las retenciones de IVA soportadas por la empresa y no descontadas, por la referida cantidad.

   ….omissis…

   En tal sentido, siendo ésta, la última instancia a la que nuestra mandante puede apelar, solicitamos respetuosamente a este honorable Tribunal, reconozca la procedencia de la compensación opuesta por la empresa a los fines de extinguir parte del Impuesto sobre la Renta correspondiente al año 2005, por cuanto en el presente caso se encuentran cumplidos todos los extremos previstos en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, necesarios para la oposición de la mencionada figura como medio de extinción de las obligaciones tributarias.

   Así mismo, es preciso señalar que, según se desprende de la declaración presentada para el ejercicio fiscal 2005, la empresa debía cumplir -como en efecto lo hizo- con el pago de la cantidad de Mil Cuatrocientos Millones Novecientos Mil Cuatrocientos Cuarenta y Nueve Bolívares (Bs. 1.400.900.449,00), de los cuales, Cuatrocientos Noventa y Dos Millones Novecientos Mil Cuatrocientos Cuarenta y Nueve Bolívares (Bs. 492.900.449,00) fueron pagados a través de Cheque de Gerencia emitido por el Banco de Venezuela e identificado con el Nro. 00007763; mientras que la cantidad restante de Novecientos Ocho Millones de Bolívares (Bs. 908.000.000,00), fue compensada con los créditos fiscales de los cuales era titular la empresa, originados en el IVA pagado en exceso en virtud de las retenciones que fueron efectuadas a la compañía y no descontadas de la cuota tributaria.

   ….omissis…

   Al amparo de lo anterior, es forzoso concluir que LAMIGAL opuso correctamente la compensación de los créditos fiscales del IVA de los cuales era titular, cuya existencia no ha sido objetada, sino, por el contrario, ha sido contundentemente demostrada. Por tal razón, solicitamos a esta digna instancia, reconozca la procedencia de la compensación opuesta por la empresa y, en consecuencia, declare extinguida la obligación tributaria que en materia de Impuesto sobre la Renta mantenía nuestra representada con el Fisco Nacional para el año 2005.

   3.- IMPROCEDENCIA DE LA MULTA IMPUESTA A LAMIGAL

   3.1.- La multa impuesta a nuestra representada no resulta aplicable, como consecuencia de la nulidad de la declaratoria de improcedencia de la compensación opuesta por la compañía, contenida en la resolución impugnada.

   Una vez que el presente recurso de apelación sea declarado con lugar y, en consecuencia, la resolución que objetó indebidamente la procedencia de la compensación opuesta por nuestra representada, sea declarada nula por esta honorable Sala, no habrá lugar a la imposición de multa alguna a LAMIGAL, pues lo contrario sería tanto como aplicar una sanción calculada sobre la base de una deuda inexistente, con fundamento en un acto administrativo absolutamente nulo, conforme a los razonamientos anteriores, lo cual, obviamente, devendría en una actuación también viciada de nulidad absoluta.

   3.2.- Aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario

   En adición a lo expuesto en el epígrafe precedente, solicitamos a esta honorable Sala, declare la improcedencia de las multas impuestas y de los intereses moratorios liquidados a nuestra representada, por cuanto el supuesto incumplimiento en el pago del Impuesto sobre la Renta correspondiente al año 2005, según la errada determinación, habría obedecido a un error de hecho y de derecho excusable, lo cual constituye una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En tal virtud cabe observar que los criterios manejados por el contribuyente y por la Administración Tributaria son divergentes en razón de las distintas interpretaciones dadas a determinadas normas o leyes tributarias, en caso de error, se configura una situación de inculpabilidad en la eventual aplicación de sanciones por infracción a la legalidad tributaria, así como de cualquier recargo resarcitorio.

   Así las cosas, la duda razonable sobre la inteligencia de un precepto y su aplicación en un caso concreto –máxime cuanto de (sic) trata de materias de complejo entendimiento-, no puede ser perjudicial al contribuyente.

   ….omissis…

   4.- IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS LIQUIDADOS A CARGO DE LAMIGAL

   4.1.- Los intereses moratorios liquidados a cargo de nuestra mandante no resultan exigibles, como consecuencia de la inexistencia de la presunta deuda tributaria determinada en la resolución impugnada

   Una vez que la resolución recurrida sea declarada nula por esta instancia judicial, consecuencialmente, tampoco habrá lugar a la liquidación de intereses de mora a cargo de LAMIGAL, pues lo contrario sería tanto como aplicar dicho concepto accesorio a una deuda inexistente, con fundamento en un acto administrativo absolutamente nulo, según ha sido demostrado a lo largo del presente escrito.

   Sin embargo, para el supuesto rotundamente negado que se confirme total o parcialmente la sentencia apelada y la resolución impugnada, invocamos en nombre de nuestra poderdante la indefectible consideración y aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria invocada con anterioridad, (…)…

   4.2.- En el presente caso, no existe retardo culposo imputable a nuestra representada:

   Es por tal motivo, que en el caso concreto y como consecuencia del error de derecho excusable, tampoco son exigibles a LAMIGAL los intereses moratorios a que se refiere el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, los cuales tienen exclusivos propósitos indemnizatorios: buscan resarcir al Fisco por el retardo del deudor tributario ante el incumplimiento injustificado de la obligación tributaria, desde su exigibilidad hasta su definitivo pago.

   Es por esto que, teniendo propósitos resarcitorios, tal como en el caso de marras, el retardo del deudor -si lo hubiera- no es culpable y, en consecuencia, por concurrir una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, concretamente, el error de derecho excusable, no hay lugar a la indemnización comentada.

   En otras palabras, toda vez que el expediente tributario del interés de mora encaja en un régimen de responsabilidad subjetiva que descansa sobre la conducta imputable al deudor a título de dolo o culpa, la mora como deber de indemnizar resulta exculpable si media una causal de inimputabilidad. El elemento subjetivo es, pues, esencial a la responsabilidad por mora. No basta una simple voluntariedad en el retraso. Es indispensable un plus culpable. No puede responsabilizarse a quien ha actuado con error o de buena fe

   . (Resaltado y subrayado del escrito).

   IV

   CONTESTACIÓN

   El 8 de julio de 2010 la representante del Fisco Nacional contestó la apelación de la contribuyente, alegando lo siguiente:

   (…)

   Aún cuando el artículo 49 del vigente Código Orgánico Tributario prohíbe la compensación de los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevén las figuras de los débitos y créditos fiscales, deja abierta la posibilidad para que una disposición legal en contrario, así lo establezca; circunstancia esta que vincula con la promulgación por parte del legislador tributario de la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial N° 37.999 del 11 de agosto de 2004, la cual en el parágrafo tercero de su artículo 11, estableció el derecho de los contribuyentes a recuperar los excedentes de retenciones de dicho impuesto que hubieren sido soportadas y no descontadas, previa decisión administrativa favorable que así lo declare.

   ….omissis…

   Como se infiere de la norma parcialmente transcrita, sí es necesaria la intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, haciéndose obligatorio proceder a a.e.c.p. con vista a dicha normativa, aplicable ratione temporis, (…).

   ….omissis…

   En razón de lo expuesto, estima esta representación de la República que en el caso concreto sí era necesaria la intervención de la Administración Tributaria y no como erradamente lo sostiene la contribuyente, tal como lo expone la mencionada Providencia, en la cual se infiere que los contribuyentes podrán recuperar dichos excedentes en los términos y condiciones que establezca la Providencia, concluyendo que en la redacción de esta providencia no se establece ninguna disposición acerca de la compensación directa de este tributo.

   ….omissis…

   Por todos los razonamientos expuestos, se infiere que los créditos fiscales que opuso en compensación la contribuyente resultan improcedentes para utilizar el mecanismo de extinción de la obligación tributaria como es la compensación, visto que no cumplían con los requisitos de operatividad de la compensación de acuerdo a lo contemplado en los artículos 49 y 51 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo que la sentencia emanada del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central resulta ajustada a derecho y así muy respetuosamente solicito sea declarado

   .

   V

   MOTIVACIÓN En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de los alegatos formulados en su contra por la contribuyente y la contestación del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir lo siguiente: 1) El vicio de falso supuesto de derecho en el que habría incurrido el a quo por errónea interpretación del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, en cuanto a la operatividad de la compensación. 2) La existencia de créditos fiscales derivados de excedentes de impuesto al valor agregado, retenidos y no descontados. 3) La Improcedencia de la multa impuesta y de los intereses moratorios. 4) La eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir y a tal efecto observa:

1. - Vicio de falso supuesto de derecho.

   Los apoderados judiciales de la contribuyente denunciaron que la sentencia recurrida está viciada de nulidad absoluta por falso supuesto de derecho, derivado de la errónea interpretación del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, al declarar ajustada a derecho la actuación administrativa dirigida a rechazar la compensación opuesta por su representada, con base en “el equivocado argumento de que la procedencia de dicha figura extintiva de las obligaciones tributarias se encuentra supeditada a una autorización previa por parte de la Administración Tributaria”.

   Con respecto a este punto, observa la Sala que los créditos fiscales que pretende compensar la contribuyente, se refieren a los excedentes del impuesto al valor agregado retenidos y no descontados de su cuota tributaria, correspondientes a los períodos de imposición de los meses de agosto y diciembre de 2003, enero y diciembre de 2004 y enero y marzo de 2005.

   Al respecto, cabe destacar que en materia de recuperación de los excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado, es necesario remitirnos a la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004 aplicable, ratione temporis, la cual dispuso lo siguiente:

   Artículo 11. La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar como agentes de percepción a sus oficinas aduaneras.

   Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley

   . (Resaltado de la Sala).

   De la norma transcrita evidencia la Sala que en materia de recuperación de excedentes del impuesto al valor agregado, por retenciones efectuadas y no descontadas de la cuota tributaria, es necesaria la intervención de la Administración Tributaria, no solamente para verificar la existencia de los excedentes de retenciones del referido impuesto, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia, sino también para pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, así como para acordar la recuperación de créditos fiscales de tales excedentes.

   Este Alto Tribunal ha precisado que con motivo de la evolución y propia dinámica del impuesto al valor agregado y la conformación dentro del ordenamiento jurídico tributario nacional de las figuras de los agentes de retención y de percepción a los efectos de la eficaz y pronta recaudación de dicho impuesto, el legislador tributario reguló la excepción prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, a la prohibición de compensar este tipo de tributos, permitiendo de esta manera la procedencia del indicado medio de extinción de la obligación tributaria inclusive con la cuota tributaria que se genera en la determinación del mencionado impuesto al valor agregado. Por tal razón, estima esta Sala que los excedentes de retenciones se constituyen en verdaderos “créditos tributarios” oponibles al Fisco Nacional, con la salvedad de que medie necesariamente un pronunciamiento de la Administración Tributaria que así los reconozca. (Vid. Sentencia N° 01468 del 29 de octubre de 2014, caso C.A. de Puertos, Estructuras y Vías).

   A tales efectos, destaca este Alto Tribunal que debe constar en el expediente el pronunciamiento favorable de la Administración Tributaria en torno al reconocimiento de dichos créditos fiscales, a los fines de una ulterior compensación. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00619 del 30 de junio de 2010, caso Mangueras Guayana, C.A.).

   En consecuencia, al verificarse que no consta en las actas procesales la autorización previa de la Administración Tributaria, debe este Alto Tribunal confirmar el fallo apelado, sobre la no operatividad de pleno derecho de la compensación, por lo que resulta improcedente el alegato de la contribuyente en cuanto a que el fallo apelado incurrió en falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   2) Existencia de los créditos fiscales a compensar.

   Expresaron los poderdantes de la contribuyente que el tribunal a quo reconoció expresamente que “…para el momento en que LAMIGAL opuso la compensación de la cantidad de Bs. F. 908.000,00 a los fines de extinguir parte del Impuesto sobre la Renta correspondiente al período impositivo 2005, la empresa efectivamente era titular de créditos fiscales originados en las retenciones de IVA soportadas por la empresa y no descontadas, por la referida cantidad (…)”.

   Que “…es forzoso concluir que LAMIGAL opuso correctamente la compensación de los créditos fiscales del IVA de los cuales era titular, cuya existencia no ha sido objetada, sino, por el contrario, ha sido contundentemente demostrada. Por tal razón, solicitamos a esta digna instancia, reconozca la procedencia de la compensación opuesta por la empresa y, en consecuencia, declare extinguida la obligación tributaria que en materia de Impuesto sobre la Renta mantenía nuestra representada con el Fisco Nacional para el año 2005 (…)”.

   Contrariamente a lo alegado, observa la Sala que la sentencia apelada no se pronunció sobre la existencia de los créditos fiscales a compensar, al considerar que la compensación era improcedente, ya que la contribuyente no había obtenido la autorización previa de la Administración Tributaria.

   Para regular el trámite relativo a las retenciones del impuesto al valor agregado que habrían de practicar los denominados contribuyentes especiales de dicho tributo, así como las recuperaciones de los excedentes de retenciones soportadas por los contribuyentes ordinarios del referido tipo impositivo, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario dictó en fecha 27 de enero de 2005 la P.A.N.. SNAT/2005/0056 (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.136 del 28 de febrero de 2005), la cual en sus artículos 9, 10 y 11 estableció el procedimiento tendente a obtener la recuperación de las retenciones acumuladas del mencionado impuesto. Las mencionadas normas son del siguiente tenor:

   Artículo 9.- En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado.

   Sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

   Artículo 10.- La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de (sic) Gerencia Regional de Tributos Internos, de su domicilio fiscal y sólo podrá ser presentada una (1) solicitud mensual.

   Aquellos contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos acumulados correspondientes a períodos de imposición anteriores a la entrada en vigencia de la presente P.A., no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma.

   Los contribuyentes deberán acompañar los documentos que acrediten su representación; igualmente, podrá solicitarse que acompañe (sic) las declaraciones correspondientes a los períodos que reflejan tal acumulación de retenciones.

   En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva.

   La compensación del agente de retención o su cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

   El Jefe de División de Recaudación correspondiente, deberá decidir la solicitud con la totalidad de los recaudos exigidos dentro de un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud. Las recuperaciones acordadas no menoscaban las facultades de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria.

   En los casos de solicitudes que comprendan saldos acumulados de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la presente Providencia, la Administración Tributaria deberá pronunciarse en un plazo no mayor de noventa (90) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud.

   Parágrafo Primero: En caso de falta de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria dentro de los plazos establecidos en el presente artículo, se entenderá que el órgano tributario ha resuelto negativamente, conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Parágrafo Segundo.- A los fines de la recuperación de los saldos acumulados, los contribuyentes o sus cesionarios deberán, por una sola vez, inscribirse en el Portal http://www.seniat.gov.ve conforme a las especificaciones establecidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   No serán oponibles a la República las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento dispuesto en esta Providencia.

   Artículo 11.- En los casos en que la División de Recaudación, al decidir la recuperación solicitada por el contribuyente, detecte diferencias de impuesto autoliquidadas por los sujetos pasivos, procederá a ejecutar lo establecido en los artículos 172 al 175 del Código Orgánico Tributario y efectuará los requerimientos de información que considere pertinentes para la resolución de dicha solicitud.

   Esta facultad no menoscaba la aplicación del procedimiento de fiscalización y determinación atribuido a la Administración Tributaria

   . (Resaltados de esta Sala).

   En relación con la normativa transcrita, la Sala ha establecido que las retenciones excedentarias de impuesto al valor agregado -aun siendo oponibles al Fisco Nacional- hasta no ser recuperadas (previo procedimiento de recuperación previsto en la P.A.N.. SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005), no pueden calificarse como créditos fiscales no prescritos, líquidos y exigibles, como lo exige el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia N° 01468 del 29 de octubre de 2014, caso C.A. de Puertos, Estructuras y Vías).

   Por consiguiente, al no verificarse en el expediente que la aludida empresa haya iniciado el procedimiento de recuperación de los excedentes de retenciones que dice tener a su favor, de conformidad con los términos descritos en la citada Providencia, debe este M.T. desestimar el alegato de la contribuyente referente a la existencia de los créditos fiscales a compensar, por lo que se confirma en este punto el fallo apelado. Así se declara.

   3) Procedencia de las multas e intereses moratorios.

   Los apoderados judiciales de la contribuyente argumentaron que al ser procedente la compensación opuesta, resulta inaplicable la multa y tampoco exigibles los intereses moratorios liquidados.

   Al respecto, la Sala advierte que la Administración Tributaria impuso multa sobre el reparo formulado por la cantidad de ciento cuarenta y dos mil sesenta y siete bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 142.067,78) y calculó intereses moratorios por el monto de trescientos treinta y dos mil novecientos treinta y siete bolívares con ochenta y seis céntimos (Bs. 332.937,86).

   Ante el referido argumento y habiéndose declarado ajustada a derecho la obligación principal, por vía de consecuencia, también lo son los referidos accesorios y no habiendo otro alegado ni prueba por parte de la empresa apelante, este M.T. estima infundada la solicitud de nulidad de los mencionados conceptos. Así se declara.

   4) Eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable.

   Conforme a la multa impuesta y de los intereses liquidados, el apoderado judicial de la contribuyente argumentó que debe quedar exento de pago, por error de hecho y de derecho excusable.

   En relación con la mencionada sanción pecuniaria justifica la eximente, en razón de “…las distintas interpretaciones dadas a determinadas normas o leyes tributarias (…)”. Y en cuanto a los intereses moratorios, alega que “…el expediente tributario del interés de mora encaja en un régimen de responsabilidad subjetiva que descansa sobre la conducta imputable al deudor a título de dolo o culpa, [por lo que] la mora como deber de indemnizar resulta exculpable si media una causal de inimputabilidad (…)”. (Agregado de la Sala).

   Así, la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001 dispone lo siguiente:

   Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   …omissis…

   4. El error de hecho y de derecho excusable;

   (…)

   .

   Referente a la normativa transcrita, esta Sala ha considerado que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid., sentencias Nos. 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso C.A. Editora El Nacional y 00082 del 26 de enero de 2011, caso Hay Group Venezuela, S.A., entre otras).

   Por su parte, al analizar el contenido del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual dispone que la compensación de créditos excedentarios opera de pleno derecho sin procedimiento alguno, con excepción de los impuestos indirectos como el Impuesto al Valor Agregado (sobre el cual se opuso la compensación), en concordancia con el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de los años 2004, 2005 (reimpresa en 2006) y 2007, los cuales podrían ser opuestos en compensación siguiendo previamente el procedimiento de recuperación que establezca la Providencia (en este caso, la No. SNAT/2005/0056), por lo que no se constata lo excusable del error sostenido por la recurrente.

   Aunado a lo anterior, de las propias solicitudes de compensación de créditos opuestas por la contribuyente ante la Administración Tributaria, se verifica que no se encontraba en desconocimiento de la existencia del procedimiento de recuperación contenido en la P.A. referida supra, así se advierte del Capítulo I del escrito de fundamentación de la apelación referido a los “antecedentes de la compensación opuesta”. (Ver folios 172 y siguientes de la pieza N° 4 del expediente judicial).

   De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, con vista a las normas aplicables no existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues no se verificó en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de esta M.I. resulta improcedente la eximente alegada y se confirma la multa impuesta en el acto impugnado. Así se declara.

   Con fundamento en estas consideraciones, esta Sala debe declarar sin lugar la apelación formulada por la sociedad mercantil Productos de Acero Lamigal C.A. y sin lugar el recurso contencioso tributario. Así se decide.

   Vista la declaratoria sin lugar del recurso contencioso Tributario interpuesto, se condena en costas a la sociedad mercantil Láminas de Acero Lamigal C.A., por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del medio de impugnación referido, a tenor de lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así finalmente se declara.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1) SIN LUGAR la apelación interpuesta por PRODUCTOS DE ACERO LAMIGAL C.A. contra la sentencia definitiva Nº 0671 dictada en fecha 29 de julio de 2009, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región central, la cual se CONFIRMA.

   2) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida contribuyente contra la Resolución N° GRTI-RCNT-DR-CBF-SCC-2008-01 de fecha 11 de febrero de 2008, la cual queda FIRME.

   Se condena en costas procesales a la contribuyente por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de noviembre del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

   El Presidente - Ponente E.G.R.
   		La Vicepresidenta M.C.A.V.
   E.M.O.	Las Magistradas,
   		B.G.C.S.
   El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
   	La Secretaria, Y.R.M.
   	En cinco (05) de noviembre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01274, la cual no está firmada por el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, por motivos justificados
   	La Secretaria, Y.R.M.