Sentencia nº 00116 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 5 de Febrero de 2014

Según consta en el acto administrativo objeto de impugnación, mediante P.A. N° GRTICE-RC-DF-0177/2002 de fecha 16 de abril de 2002 se facultó a las funcionarias identificadas con sus números de cédula entre paréntesis: D.V.R. (11.198.836) y Carolina MENESES WAZAN (11.734.335), profesionales tributarios adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Finanzas (ahora Ministerio del Poder Popular de Finanzas), para que realizaran una investigación a la sociedad mercantil CITIBANK, N.A., Sucursal Venezuela en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio comprendido desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1998.

La fiscalización concluyó con el Acta Fiscal Nº GRTICE-RC-DF-0177/2002-30 de fecha 12 de febrero de 2003, en la que se formularon las siguientes objeciones:

En fecha 8 de marzo de 2004 el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) notificó a la sociedad mercantil CITIBANK, N.A. la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-2004-010 del 20 de febrero de 2004, que confirmó parcialmente los reparos formulados con ocasión del Acta de Reparo Nº GRTICE-DF-0177/2002-30, emitida como resultado del procedimiento de fiscalización de la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal 1998, quedando los tributos y accesorios determinados como sigue:

En la condición de agente de retención

Al aplicar la concurrencia de infracciones, de conformidad con lo previsto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, las sanciones quedaron calculadas de la siguiente manera:

En la condición de contribuyente

Las cifras anteriores sirvieron de base una nueva determinación fiscal, tal como se muestra en el siguiente cuadro:

En resumen los tributos y accesorios quedaron determinados como sigue:

Contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-2004-010 de fecha 20 de febrero de 2004, los abogados C.F.S., L.E. y M.P. (números 36.714, 80.228 y 93.211 del INPREABOGADO), actuando como apoderados judiciales de la contribuyente, interpusieron el recurso contencioso tributario en fecha 15 de abril de 2004, en el cual alegaron lo siguiente:

Que la posición esgrimida por la resolución impugnada para ratificar el rechazo de los gastos de Citibank, N.A., Sucursal Venezuela, “resulta contraria a derecho, toda vez que continúa basándose en una interpretación de la normativa aplicable que es claramente violatoria del principio de capacidad contributiva, el cual no puede ser desconocido por norma o requisito legal alguno, tal y como lo admite en forma expresa la Administración Tributaria.”

Que la aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, “llevaría a la absurda situación en la que a pesar de que Citibank soportó efectivamente una determinada cantidad de gastos, se encuentre impedida de deducirlos por un hecho que no guarda relación alguna con la magnitud de su capacidad contributiva en el ejercicio fiscalizado”.

Solicitan “se desaplique en el presente caso la disposición contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial de la República Nº 5.023 (Extraordinario) de fecha 18 de diciembre de 1995, con base al mandato establecido en el primer aparte del artículo 334 constitucional y, en consecuencia, se declare la improcedencia del rechazo de las deducciones antes mencionadas hecho por la fiscalización de acuerdo al mencionado dispositivo de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”

Que la propia fiscalización dejó sentado en el acta de reparo que Citibank, N.A., Sucursal Venezuela presentó a la Administración Tributaria los respectivos registros de asientos contables de las operaciones diarias y, en algunos casos, las cotizaciones y presupuestos correspondientes por la cantidad de noventa y tres millones seiscientos trece mil diecinueve bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 93.613.019,39) correspondiente a gastos operativos por concepto de “Gastos de Personal”, “Gastos por Servicios Externos”, “Gastos de Traslados y Comunicaciones, Mantenimiento y Reparaciones”, y “Otros Gastos Generales y Administrativos y Donaciones”.

Que “…en relación con los gastos con respecto a los cuales Citibank no había presentado ningún tipo de pruebas durante el proceso de fiscalización equivalentes a Dos Mil Trescientos Sesenta y Un Millones Cuatrocientos Cuarenta y Un Mil Novecientos Diecinueve Bolívares con Quince Céntimos (Bs. 2.361.441.919,15), Citibank presentó junto a su Escrito de Descargos, las facturas y comprobantes que demostraban fehacientemente la correcta deducción de Setecientos Cincuenta y Tres Millones Doscientos Noventa y Siete Mil Doscientos Veintiún Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (Bs. 753.297.221,67).”

Que en fecha 17 de julio de 2003 su representada interpuso ante la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), un “Escrito de Alcance” con el objeto de presentar facturas y comprobantes adicionales como soporte documental de la procedencia de ciento sesenta y un millones cuatrocientos sesenta y cinco mil doscientos treinta y nueve bolívares con veinte céntimos (Bs. 161.465.239,20) de los gastos operativos rechazados en el Acta de Reparo por el hecho de que sólo presentó durante la fiscalización copia de las facturas y otro tipo de documentales que los soportaban. La documentación adicional presentada en esta fecha incluyó facturas originales por un monto de sesenta y nueve millones ciento veintitrés mil doscientos cuarenta y seis bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 69.123.246,53) que evidencian la procedencia de la deducción de una porción de los gastos rechazados por la presentación de copias fotostáticas de las facturas relacionadas.

Que la resolución impugnada “sólo aceptó las facturas originales presentadas junto al Escrito de Descargos como prueba fehaciente de los gastos operativos rechazados, limitándose a aceptar una porción de los gastos originalmente rechazados equivalente a la suma de Quinientos Noventa y Cinco Millones Novecientos Ochenta y Seis Mil Seiscientos Ocho Bolívares con Dieciséis Céntimos (Bs. 595.986.608,16), cifra ésta que no concuerda con el monto total de los gastos probados por las facturas originales presentadas como anexo al Escrito de Descargos.”

Que la Administración Tributaria “se abstuvo totalmente de valorar las facturas y comprobantes entregados por Citibank junto al Escrito de Alcance presentado de fecha 17 de julio de 2003, lo cual constituye una clara violación al derecho a la defensa de nuestra representada y el desconocimiento de la finalidad esencial del Sumario Administrativo como oportunidad legal para la promoción de elementos probatorios por parte del contribuyente que le permitan a la Administración Tributaria emitir actos determinativos de tributos apegados a la realidad y de este modo evitar controversias inútiles.”.

Que “…a pesar del alegato presentado por Citibank en su Escrito de Descargos en cuanto a que el requisito de señalar el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) de los proveedores se corresponde con una norma de control fiscal que no debe afectar la deducibilidad de los gastos relacionados, lo cual concuerda con la jurisprudencia reiterada de los Tribunales de Instancia, la Resolución 010 ratificó el rechazó de las deducciones antes identificadas reiterando la posición opuesta basada en el supuesto carácter fundamental de dicho requisito para la deducibilidad del gasto conforme al artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.”

Que la fiscalización incorporó a los ingresos brutos de su representada la cantidad de novecientos ochenta y nueve millones cuatrocientos mil bolívares (Bs. 989.400.000,00), clasificada por su representada en la conciliación de la renta del ejercicio 1998 como ingresos extraterritoriales, provenientes de la prestación de servicios a Inarco International Bank, N.V. (“INARCO”), de conformidad con lo establecido en un Convenio de Servicios suscrito en fecha 2 de julio de 1990.

Que la Administración Tributaria fundamentó la supuesta territorialidad de los ingresos de nuestra representada derivados del Contrato de Servicios con INARCO en las siguientes razones: 1) Los servicios son prestados mediante empleados residenciados en Venezuela. 2) La remuneración por los servicios prestados por su representada a INARCO tiene su causa en la relación que tiene Citibank, N.A., Sucursal Venezuela con sus clientes domiciliados en Venezuela. 3) Las actividades son presuntamente desarrolladas dentro de la sede física de mi representada. 4) El pago se realiza mediante transferencias bancarias en bolívares efectuando débitos a una cuenta que posee INARCO en las oficinas venezolanas de Citibank N.A., Sucursal Venezuela.

Que “ …los fundamentos de las conclusiones del Fisco en cuanto a la supuesta territorialidad de los ingresos derivados del Contrato de Servicios con INARCO son del todo incorrectas por contrariar sustancialmente el desarrollo de la tesis de la equivalencia de causas prevista en el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis.”

Que “…una correcta lectura de la citada disposición de la Ley de Impuesto sobre la Renta acorde con toda la doctrina y jurisprudencia patria conlleva a que los mismos serán territoriales cuando alguna de las causas -económicas- generadoras del enriquecimiento ocurra dentro del territorio nacional.”

Que el monto de las multas es el resultado de la concurrencia entre las sanciones impuestas por el incumplimiento de ciertos deberes formales y la sanción impuesta por contravención, equivalente al 105% de la deuda de impuesto sobre la renta determinada en la resolución impugnada, según lo establecido en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al presente caso ratione temporis.

Que “por ser la multa por contravención un accesorio de la obligación principal, se deje sin efecto la sanción aplicable a Citibank en su carácter de contribuyente según la Resolución 010 en lo que respecta a la proporción correspondiente a los reparos que han sido rechazados por nuestra representada en el presente Recurso Contencioso Tributario.”.

II

SENTENCIA APELADA Mediante sentencia Nº 0023-2010 de fecha 21 de mayo de 2010, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, con los fundamentos siguientes:

(…) Decisión sobre los reparos confirmados a la contribuyente, en su condición de Agente de Retención:

(...)

La multa es impuesta por la cantidad de Bs.1.305.944,07. Ahora bien, advierte el Tribunal que en su escrito recursivo, tampoco en el escrito del acto de informes, los apoderados judiciales de la contribuyente no exponen ninguna alegación para tratar de enervar la multa impuesta o, por lo menos, alguna alegación que indique su inconformidad con la imposición de esta multa, razón por la cual el Tribunal supone –Presumptio Hominis – que la contribuyente, en su condición de Agente de Retención, acepta la multa en los términos en los cuales le es impuesta, por una parte; por la otra, el Tribunal acoge la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de la cual están investidos los actos administrativos y considera que la imputación contenida en el acta de reparo, confirmada en el acto recurrido, de que el impuesto retenido (Bs. 17.589,573,53) sobre la cantidad de Bs. 305.070.545,06, pagada en el ejercicio fiscal 1998, por concepto de ‘Intereses de capital’, fue enterada fuera del plazo reglamentario. Así se declara.

(...)

Los intereses moratorios son exigidos por la cantidad de Bs. 97.003,42. Al igual que en el caso de la multa impuesta por enterar el impuesto retenido fuera del plazo reglamentario, advierte el Tribunal que en su escrito recursivo, tampoco en el escrito del acto de informes, los apoderados judiciales de la contribuyente no exponen ninguna alegación para tratar de enervar los intereses moratorios que le son exigidos o, por lo menos, alguna alegación que indique su inconformidad con esa exigencia, razón por la cual el Tribunal supone –Presumptio Hominis – que acepta los intereses moratorios en los términos en los cuales le son exigidos, por una parte; por la otra, el Tribunal acoge la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de la cual están investidos los actos administrativos y considera que la imputación contenida en el acta de reparo, confirmada en el acto recurrido, de que el impuesto retenido (Bs. 17.589.573,53) sobre la cantidad de Bs. 305.070.545,06, pagada en el ejercicio fiscal 1998, por concepto de ‘Intereses de capital’, fue enterada fuera del plazo reglamentario. Así se declara.

(…)

Ahora, no encuentra el Tribunal que la recurrente haya traído a los autos alguna prueba capaz de poner en dudas que el hecho imputado no sea cierto. Tampoco ha presentado una alegación o razonamiento que permita al Tribunal apreciar que la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario no le sea aplicable, en esta ocasión, en su condición de Agente Retención, al dejar de retener el impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 16.250.016,52, sobre los ‘Intereses de capital’ pagados en el ejercicio fiscal 1998, por la cantidad de Bs. 325.000.330,48; y al dejar de retener el impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 1.377.884,86, sobre los ‘Gastos Generales y Administrativos’ pagados en el mismo ejercicio fiscal, por la cantidad de Bs. 47.498.708,05; razón por la cual el Tribunal considera procedente la exigencia de pago del impuesto sobre la renta por los monto de Bs. 16.250.016,52 y Bs. 1.377.884,86, respectivamente, dejado de retener sobre los gastos de ‘Intereses de capital’ y ‘Gastos Generales y Administrativos’, por las cantidades de Bs. 325.000.330,48 y Bs. 47.498.708,05, también respectivamente, pagados en el ejercicio fiscal 1998, como consecuencia de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, declarada en el acto recurrido. Así se declara.

En cuanto a las multas impuestas por aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, por las cantidades de Bs. 17.062.517,34 y Bs. 1.446.779,19, respectivamente, (total Bs. 18.509.296,44), por no retener el impuesto por las cantidades, antes mencionadas, el Tribunal considera que al ser procedentes los reparos, ut supra indicados, también resultan procedentes las multas impuestas. Así se declara.

I.3. Confirma el acto recurrido que sobre los ‘Gastos de personal’ (Bs. 229.379.6235,00), incluidos en el monto de las deducciones (Bs. 101.720.120.102,00,) la contribuyente, en su condición de agente de retención, retuvo impuesto sobre la renta por una cantidad menor a la que ha debido retener. El impuesto retenido de menos alcanza el monto de Bs. 3.509.639,21; y que sobre la cantidad de Bs. 26.360.117,52, pagada por concepto de ‘Gastos Generales y Administrativos’, la contribuyente, en su condición de agente de retención, retuvo un impuesto de menos a lo que ha debido de retener, la cual alcanza al monto de Bs. 335.467,51.

(...)

Para la decisión sobre este reparo, el Tribunal reitera que acoge lo dicho y expuesto por la Sala Político Administrativa en su sentencia 1162, ut supra transcrita, sobre la responsabilidad solidaria del agente de retención por aplicación de la cual debe responder por impuesto que estando obligado a retener no haya retenido. En consecuencia, apreciando que el reparo confirmado por el acto recurrido y la multa impuesta están apegados a la legalidad, considera ambos actos procedentes. Así se declara.

Decisión sobre los reparos confirmados a la recurrente, en su condición de contribuyente:

(…)

Luego, advirtiendo el Tribunal que en el presente caso la contribuyente a los fines de determinar su renta bruta del ejercicio fiscal de 1998 hizo la deducción de la cantidad de Bs. 305.070.545,00 correspondiente a ‘Intereses de Capitales’, incluida en la declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 1998, en el monto de Bs. 101.720.120.102,00 (deducciones), sobre la cual retuvo impuesto por Bs. 17.589.073,25) pero lo enteró fuera del plazo reglamentario, lo cual coincide con el causa decidida en la transcrita sentencia, razón que obliga al Tribunal a considerar que el gasto por concepto ‘Intereses de capital’ por la cantidad de Bs. 305.070.545,06, no resulta deducible a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable. En consecuencia, para este Tribunal surge inobjetable la legalidad del rechazo de esta deducción por parte el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Así se declara.

(…)

Luego, advirtiendo el Tribunal que la contribuyente a los fines de determinar su renta bruta del ejercicio fiscal de 1998 hizo deducción de los gastos por concepto de ‘Intereses de Capitales’, por la cantidad de Bs. 325.000.330,48, pero no retuvo el impuesto correspondiente (Bs. 16.250.016,12); y la deducción de los ‘Gastos Generales y Administrativos’, por la cantidad de Bs. 47.498.708,05, sobre la cual, tampoco retuvo el impuesto correspondiente (Bs.1.377.884,86) incluidas ambas cantidades en la declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 1998, en el monto de Bs. 101.720.120.102,00 (deducciones), dichos gastos no resultan deducibles a los fines de la determinación de la enriquecimiento gravable. En consecuencia, para este Tribunal surge inobjetable la legalidad de la confirmación del rechazo de estas deducciones incluidas por contribuyente CitiBank N.A, Sucursal Venezuela, en su declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 1998. Así se declara.

(…)

Luego, advirtiendo el Tribunal que la contribuyente a los fines de determinar su renta bruta del ejercicio fiscal de 1998 hizo deducción de ‘Gastos de personal’, por la cantidad de Bs. 229.739.635,00 y de ‘Gastos Generales y Administrativos’, por la cantidad de Bs. 26.360.117,52, sobre las cuales retuvo un impuesto menor al que ha debido retener, dichos gastos no resultan deducibles a los fines de la determinación de la enriquecimiento gravable. En consecuencia, para este Tribunal surge inobjetable la legalidad de la confirmación del rechazo de estas deducciones incluidas por contribuyente CitiBank N.A, Sucursal Venezuela, en su declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscal 1998. Así se declara.

(…)

Ello así, nacerá para el contribuyente obligado al pago del impuesto sobre la renta el derecho a deducir esos gastos cuando éste los hubiere pagado durante el ejercicio fiscal correspondiente y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima este Tribunal que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente que se ha incurrido en el gasto ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los gastos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, reconoce la existencia de otros medios probatorios o documentos equivalentes a éstas para comprobar los gastos en materia del impuesto sobre la Renta. Así se declara.

(...)

Del análisis efectuado a dichas facturas, incorporadas a los autos en la pieza y folios, antes señalados, el Tribunal constata que, ciertamente, tal como lo señala la contribuyente, el monto de todas esas facturas alcanza la cantidad de Bs. 69.123.246,00 y aprecia que con ellas la contribuyente prueba haber incurrido en ‘Gastos de Personal’, ‘Gastos por Servicios Externos’, ‘Gastos de Traslados y Comunicaciones’, ‘Mantenimiento y Reparaciones’, y ‘Otros Gastos Generales y Administrativos y Donaciones’, por la cantidad de Bs. 69.123.246,00. Así se declara.

Por otra parte, no encuentra el Tribunal que la contribuyente presente alguna alegación, ni prueba, con respecto a la diferencia resultante entre el monto de la deducción confirmada como rechazada (Bs.93.613.019,39) y aquella cantidad justificada por ella con las facturas y comprobantes presentadas (Bs.69.123.246,00), la cual alcanza la cantidad de Bs. 24.489.773,39. Esta situación obliga al Tribunal a tener que considerar procedente el reparo formulado y confirmado bajo el concepto ‘Gastos Operativos sin comprobación’, por la cantidad de 24.489.773,39 y declarar improcedente el referido reparo por la cantidad de Bs. 69.123.246,00. Así se declara.

(…)

Del análisis efectuado a dichas facturas, incorporadas a los autos en las piezas anexas, antes señaladas, el Tribunal constata que, ciertamente, tal como lo señala la contribuyente, el monto de todas esas facturas alcanza la cantidad de Bs. 890.214.180,50 y aprecia que con ellas la contribuyente prueba haber incurrido en ‘gastos por servicios externos, gastos de traslados y comunicaciones, mantenimiento y reparaciones, otros gastos generales y administrativos y donaciones’, correspondientes a los meses de mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1998, por la cantidad de Bs. 890.214.180,55. Así se declara.

Por otra parte, no encuentra el Tribunal que la contribuyente presente alguna alegación con respecto a la diferencia resultante entre el monto de la deducción confirmada como rechazada (Bs. 1.777.107.818,40) y aquella cantidad justificada con las facturas presentadas (Bs. 890.214.180,24), la cual alcanza la cantidad de Bs. 886.893.637,85. Esta situación obliga al Tribunal a tener que considerar procedente el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de gastos por servicios externos, gastos de traslados y comunicaciones, mantenimiento y reparaciones, otros gastos generales y administrativos y donaciones’, por la cantidad de Bs. 886.893.637,85 y declarar improcedente el referido reparo por la cantidad de Bs. 890.214.180,24. Así se declara.

(…)

De la revisión practicada a dichas facturas y demás comprobantes de las operaciones soportadas en ellas, el Tribunal constata que la contribuyente prueba haber incurrido en estos gastos por la cantidad de Bs. 92.341.993,29. Así se declara.

Por otra parte, no encuentra el Tribunal que la contribuyente presente alguna alegación con respecto a la diferencia resultante entre el monto de la deducción confirmada como rechazada (Bs.123.176.984,74) y aquella cantidad justificada con las facturas presentadas (Bs.92.341.993,29), la cual alcanza la cantidad de Bs.30.834.991,45. Esta situación obliga al Tribunal a tener que considerar procedente el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de ‘Gastos Operativos con comprobación insuficiente’, por la cantidad de Bs. 30.834.991,45 y declarar improcedente el referido reparo por la cantidad de Bs. 92.341.993,29. Así se declara.

(…)

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera improcedente el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de ‘Gastos operativos soportados con documentos que no cumplen los requisitos legales’, por la cantidad de Bs. 15.085.096,23. Así se declara.

(...)

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera procedente la confirmación del reparo bajo el concepto de ‘Provisión prestaciones sociales no deducibles’, por la cantidad de Bs. 10.109.258,15. Así se declara.

(...)

Ahora bien, encuentra el Tribunal que la contribuyente, en su escrito recursivo, tampoco en su escrito del acto de informes, no planteó alegación en contra de la confirmación de este reparo en el acto recurrido, razón que hace suponer al Tribunal – Presumptio Hominis – que la contribuyente acepta la confirmación de este reparo en los términos expuestos en el acto recurrido. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera procedente la confirmación del reparo bajo el concepto de ‘Provisión sustancia estupefacientes no deducible’, por la cantidad de Bs. 87.929.384,00. Así se declara.

(...)

Encuentra el Tribunal que la contribuyente, en su escrito recursivo, tampoco en su escrito del acto de informes, no planteó alegación en contra de la confirmación de este reparo en el acto recurrido, razón que hace suponer al Tribunal –Presumptio Hominis– que la contribuyente acepta la confirmación de este reparo en los términos expuestos en el acto recurrido. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera procedente la confirmación del reparo bajo el concepto de ‘Impuesto sobre la renta no deducible’, por la cantidad de Bs. 1.003.639.466,13. Así se declara

(...)

Del análisis del contenido de cada una de las cláusulas del mencionado convenio, el Tribunal estima que cualquier enriquecimiento proveniente de la ejecución de dicho contrato no debe ser considerado como territorial, ni mucho menos que ese enriquecimiento provenga de una actividad económica realizada en Venezuela o de bienes situados en el país. En consecuencia, el Tribunal considera improcedente el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de ‘Ingresos no financieros gravables’, por el cual se incluyó (sic) cantidad de Bs. 989.400.000,00, a los ingresos brutos declarados por la contribuyente. Así se declara.

(...)

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera procedente la confirmación del reparo formulado bajo el concepto de ‘Impuesto retenido no comprobado’, por la cantidad de Bs. 2.460.773,00. Así se declara.

Decisión sobre multas impuestas a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales:

Con el acto recurrido se le impone a la contribuyente multas por el incumplimiento de los siguientes deberes formales:

III.1 Por presentar la ‘Declaración y pago de retenciones a personas jurídicas domiciliadas presentadas en el Banco Central de Venezuela.’

Se impone la sanción prevista en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 222.000,00, por el hecho que la contribuyente presentó las planillas de Declaración y pago de impuesto retenidos a personas jurídicas domiciliada, en la taquilla del Banco Central de Venezuela, en lugar de hacerlo ante la Oficina Recaudadora de Fondos Nacionales que funciona en la sede de a Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

Nada alega la contribuyente para enervar la imputación sobre la presentación de las planillas de Declaración y pago de impuesto retenidos a personas jurídicas domiciliada, en la taquilla del Banco Central de Venezuela, en lugar de hacerlo ante la Oficina Recaudadora de Fondos Nacionales que funciona en la sede de a Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, razón por la cual el Tribunal apreciando que la multa impuesta está apegada a la legalidad, la considera procedente. Así se declara.

III.2.- Por incluir ‘Rebajas de impuesto declaradas en unidades tributarias.’

Se impone la sanción prevista en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 222.000,00, por el hecho que la contribuyente declaró la rebaja de impuesto incluida en la declaración de rentas, en unidades tributarias.

Nada alega la contribuyente para enervar la imputación sobre el hecho haber declarado la rebaja de impuesto incluida en la declaración de rentas, en unidades tributarias, razón por la cual el Tribunal apreciando que la multa impuesta está apegada a la legalidad, la considera procedente. Así se declara.

III.3.- Por tener ‘el Libro diario desactualizado.’

Se impone la multa prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de sesenta y dos y media (62,5) unidades tributaria, equivalente a Bs. 462.500,00, por el hecho que la contribuyente presentó el Libro Diario con un atraso de cuatro años de los asientos que en dicho libro deben registrase.

Nada alega la contribuyente para enervar la imputación sobre el hecho de haber presentado el Libro Diario con un atraso de cuatro años de los asientos que en dicho libro deben registrase, razón por la cual el Tribunal apreciando que la multa impuesta está apegada a la legalidad, la considera procedente. Así se declara.

II.4. Por ‘Responsabilidad del sujeto pasivo.’

Se impone multa a la contribuyente la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por le (sic) hecho de no suministrar la información que le fue requerida con diferentes actas de requerimiento, por la cantidad de diez (10) unidades tributarias, equivalente a Bs. 247.000,00.

Nada alega la contribuyente para enervar la imputación sobre el hecho de no suministrar la información que le fue requerida con diferentes actas de requerimiento, razón por la cual el Tribunal apreciando que la multa impuesta está apegada a la legalidad, la considera procedente. Así se declara

De la sanción por contravención.

(…)

Teniendo en cuenta las declaratorias precedentes pronunciadas en esta sentencia sobre la improcedencia de algunos reparos, el Tribunal estima que la sanción por contravención debe ser recalculada sobre la base del impuesto que resulte como consecuencia de los reparos declarados procedentes y aquellos que han sido declarados improcedentes. Así se declara.

VI

DECISION

Con base a los razonamientos expuestos este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República, declara PARACIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…)

Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida. (…)

. (Destacado de la sentencia apelada).

III

APELACIÓN Mediante escrito del 9 de diciembre de 2010 la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó la apelación alegando lo siguiente:

1. Ingresos no financieros gravables.

Que el Tribunal de instancia incurrió en incongruencia negativa al omitir pronunciamiento sobre los argumentos planteados por esa representación fiscal en el escrito de informes, “referido a que, los ingresos percibidos por CITIBANK, N.A. [Bs. 989.400.000,00], derivados del contrato de servicio privado, no autenticado, suscrito en fecha 02 de julio de 1990 con ‘Inarco’ Internacional Bank N.V., son territoriales y por tanto gravables”.

Que aun cuando el Tribunal a quo resumió en la parte narrativa de la sentencia apelada los argumentos expuestos por la representación judicial de la República, “en su parte motiva no se hizo mención ni se valoró en modo alguno la defensa esgrimida”.

2. Gastos operativos sin comprobación.

Que el Tribunal a quo, del reparo formulado por la Administración Tributaria bajo el concepto de gastos sin comprobación, por “la cantidad de Bs. 93.613.019,39, sólo confirmó la cantidad de Bs. 24.489.773,39, y del reparo formulado por un monto de Bs. 1.777.107.818,40, sólo confirmó el monto de Bs. 886.893.637,85”.

Que “a juicio del sentenciador de instancia, la recurrente al presentar una serie de facturas en sede judicial, comprobó haber incurrido en gastos que ascienden a la cantidad de Bs. 69.123.246,00 y Bs. 890.214.180,24”. No obstante, aun cuando la recurrente haya consignado las facturas a que hace referencia el a quo, se debe verificar si Citibank, N.A., Sucursal Venezuela efectuó la retención de Impuesto Sobre la Renta en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con el Decreto Reglamentario vigente para la fecha y si tales retenciones fueron enteradas dentro de los plazos legales y reglamentarios, igualmente debe verificarse si tales facturas contienen impreso el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), entre otros requisitos legales exigidos por el ordenamiento jurídico tributario.

3. Gastos operativos con comprobación insuficiente.

Que el a quo declaró que del total de gastos objeto de reparo por Bs. 123.176.984,74, por concepto de gastos de personal, gastos por servicios externos, gastos de traslados y comunicaciones, mantenimiento y reparaciones, y otros gastos administrativos, “la contribuyente probó haber incurrido” en la cantidad de Bs. 92.341.993,29, confirmando el reparo por el monto de Bs. 30.834.991,45. A juicio de la representación fiscal, tal decisión se fundamenta en una lista o relación suministrada por Citibank, N.A., Sucursal Venezuela, lo cual no constituye prueba alguna de que se haya generado el gasto.

4. Gastos operativos con documentos que no cumplen los requisitos legales.

Que el a quo declaró improcedente el reparo de Bs. 15.085.096,23 por los gastos operativos soportados con facturas en las que “no aparece impreso el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) de los proveedores de servicios, incumpliendo lo previsto en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que resulta inadmisible su deducción”, decisión contraria al contenido de dicha norma.

Solicita se declare con lugar la apelación interpuesta, y en caso contrario se “exima del pago de costas procesales a la República, por tener fundados motivos para litigar, además de la decisión dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (…)”.

IV

CONTESTACIÓN

En escrito de fecha 12 de enero de 2011, la apoderada judicial de la contribuyente dio contestación a los fundamentos de la apelación, manifestando lo siguiente:

1. Ingresos no financieros gravables.

Que al contrario de lo que sostiene la representación de la República, “en lo que respecta a la prestación de servicios no resulta relevante el hecho de que una persona jurídica o sus empleados sean o no residentes, o se hallen domiciliados o no en Venezuela”, pues lo determinante es el lugar de prestación del servicio.

Que los servicios prestados por su representada a INARCO, “si bien están vinculados a empresas venezolanas, fueron realizados fuera de Venezuela y cualquier información referente a dichas empresas fue proporcionada por INARCO”.

Que la cantidad de Bs. 989.400.000,00 -que la actuación fiscal pretende calificar como territorial- fue facturada “por Citibank a Inarco Internacional Bank, N.V. en Dólares de los Estados Unidos de América de acuerdo a la Cláusula Tercera [del contrato, lo cual] sólo demuestra que dichos ingresos derivan de servicios prestados fuera de Venezuela y, por tanto, que son de fuente extraterritorial”. (Agregado de la Sala).

Que el hecho de que el pago se verifique en una cuenta que posee INARCO en las oficinas de Citibank, N.A., Sucursal Venezuela, “no constituye un factor determinante de la causa económica generadora del enriquecimiento, ni mucho menos del lugar donde se ubica tal causa”.

2. Gastos operativos sin comprobación.

Que “el objeto de la controversia se basaba en la demostración de si tales gastos, contrariamente a lo señalado por la representante del Fisco Nacional estaban o no soportados en facturas originales, que fue precisamente lo que demostró [su representada] y con base a lo cual, fundamentó su decisión el a quo”.

Que “no puede la representación de la República invocar nuevos alegatos en el escrito de fundamentación de la apelación para sostener su rechazo a la deducción de los gastos efectivamente incurridos por [su representada] ya que el fundamento del rechazo de la deducibilidad de dichos gastos fue exclusivamente la falta de comprobación”.

3. Gastos operativos sin comprobación suficiente.

Que “no es correcto afirmar, como lo hizo la sustituta de la Procuradora General de la República, que el Tribunal a quo incurrió en un error al aceptar” el principio de la libertad de prueba en materia tributaria, y otorgarle, en consecuencia, valor probatorio a medios de prueba “distintos a la factura que cumple con todos los requisitos, pues es claro que esta última no constituye el único medio de demostrar la efectiva realización de un gasto por parte del contribuyente”.

4. Gastos operativos soportados con documentos que no cumplen con los requisitos legales.

Que el a quo consideró acertadamente que “la ausencia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) de los proveedores no desnaturaliza el contenido de la factura y tampoco le impide al Fisco asegurar el control del gasto ni le impide verificar si el gasto se ha causado, si corresponde a una actividad realizada en el País o si el monto que constituye el gasto ha sido abonado en cuenta o pagado”. Por lo tanto, solicita se ratifique el pronunciamiento del Tribunal de instancia sobre la improcedencia del rechazo de las deducciones equivalentes a Bs. 15.051.096,23.

V

MOTIVACIÓN En razón de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida, las consideraciones expuestas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional y la contestación de la contribuyente, observa la Sala que la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo, tal como lo denunció la representación fiscal, incurrió en el vicio de incongruencia negativa al omitir pronunciamiento sobre los argumentos planteados por esa representación fiscal en el escrito de informes. Asimismo, habrá de decidirse la conformidad a derecho de la declaratoria del Tribunal a quo respecto a la improcedencia de los reparos efectuados por la Administración Tributaria, por los siguientes conceptos: 1) Ingresos no financieros gravables. 2) Gastos operativos sin comprobación. 3) Gastos operativos con comprobación insuficiente. 4) Gastos operativos con documentos que no cumplen los requisitos legales.

No obstante, previamente esta Sala declara firmes -por no haber sido apeladas por la contribuyente y no ser contrarias a los intereses del Fisco Nacional- las declaratorias del Tribunal a quo respecto a la procedencia de los reparos y accesorios expresados antes de la reconversión monetaria, como sigue:

1) Retenciones enteradas fuera del plazo reglamentario: Sanción por Bs. 1.305.994,07 e intereses moratorios por Bs. 97.003,42.

2) Impuesto no retenido sobre intereses pagados, gastos generales y administrativos por Bs. 17.627.901,38 y sanción por Bs. 18.509.296,44.

3) Impuesto retenido de menos sobre gastos operativos por Bs. 3.845.106,72 y sanción por Bs. 2.114.808,69.

4) Gastos financieros no deducibles por no efectuar la retención por Bs. 305.070.545,06.

5) Gastos no deducibles por no efectuar la retención correspondiente por Bs. 372.499.038,53.

6) Gastos operativos no deducibles por efectuar la retención incompleta por Bs. 255.739.742,52.

7) Gastos operativos sin comprobación por las cantidades de Bs. 24.489.773,39 y Bs. 886.893.637,85.

8) Gastos operativos con comprobación insuficiente por Bs. 30.834.991,45.

9) Prestaciones sociales no deducibles por Bs. 10.109.258,15.

10) “Provisión sustancias estupefacientes no deducibles” por Bs. 87.929.384,00.

11) Impuesto sobre la renta no deducible por Bs. 1.003.639.466,13.

12) Rebaja de impuesto retenido no comprobado por Bs. 2.460.773,00.

13) Multas por incumplimiento de deberes formales por Bs. 1.153.500,00.

14) Sanción equivalente al 105% sobre el impuesto por pagar, de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 71 eiusdem y el artículo 37 del Código Penal, en proporción a los reparos declarados firmes.

Delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir y a tal efecto observa:

Incongruencia negativa.

La representación judicial del Fisco Nacional denunció que el Juez a quo omitió pronunciamiento sobre los argumentos planteados en el escrito de informes, en relación con la territorialidad de los ingresos por Bs. 989.400.000,00 “percibidos por CITIBANK, N.A., derivados del contrato de servicio privado, no autenticado, suscrito en fecha 02 de julio de 1990 con ‘Inarco’ Internacional Bank N.V.”, los cuales, a su decir, son gravables.

Respecto a este punto, dicha representación, luego de transcribir parcialmente en el escrito de informes consignado en primera instancia, el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, y “un extracto del ‘Contrato de Servicios’ suministrado por la contribuyente”, quien “presta sus servicios a Inarco, cuya actividad es desarrollada dentro de la sede física de CITIBANK Venezuela, con clientes o empresas de CITIBANK domiciliados en Venezuela y atendidos por empleados del recurrente residenciados en el país”, consideró que los ingresos percibidos por la contribuyente “derivados del Contrato de Servicios antes mencionado son territoriales y por tanto gravables”.

Al respecto, el sentenciador de instancia decidió:

El Tribunal considera necesario transcribir el mencionado artículo de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable al caso.

Artículo 4.-‘.Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bines situados en el país, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya que se refieran esas causas a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, corporales o, incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.

Igualmente se consideran realizadas en el país, las actividades oficiales en el exterior de los funcionarios de los poderes públicos nacionales, de los estados o municipios, así como las de los representantes de institutos oficiales autónomos o empresas del Estado, a quienes se les encomiende funciones o estudios fuera del país, siempre que los enriquecimientos provenientes de tales actividades estén exentos de gravámenes en el lugar donde se hayan obtenido.’

(...)

Teniendo en cuenta lo expuesto el Tribunal analiza el convenio de servicios firmado entre la contribuyente e Inarco, a los fines de precisar si los ingresos brutos provenientes de dicho contrato son gravables en Venezuela, tal como pretende la Administración Tributaria.

Del análisis del contenido de cada una de las cláusulas del mencionado convenio, el Tribunal estima que cualquier enriquecimiento proveniente de la ejecución de dicho contrato no debe ser considerado como territorial, ni mucho menos que ese enriquecimiento provenga de una actividad económica realizada en Venezuela o de bienes situados en el país. En consecuencia, el Tribunal considera improcedente el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de ‘Ingresos no financieros gravables’, por el cual se incluyó (sic) cantidad de Bs. 989.400.000,00, a los ingresos brutos declarados por la contribuyente. Así se declara.

.

De la transcripción parcial del fallo apelado se verifica que el Tribunal a quo sí tomo en cuenta los alegatos de la representación fiscal, lo cual le llevó a la convicción de que “cualquier enriquecimiento” percibido por la sociedad mercantil CITIBANK, N.A., Sucursal Venezuela, provenientes de la ejecución del contrato suscrito con INARCO “no debe ser considerado como territorial, ni mucho menos que ese enriquecimiento provenga de una actividad económica realizada en Venezuela o de bienes situados en el país”.

En consecuencia, se desestima la denuncia de la representación del Fisco Nacional, en relación con la omisión de pronunciamiento y confirma en este aspecto la sentencia apelada. Así se decide.

Resuelto lo anterior, pasa la Sala a decidir sobre los alegatos de fondo. Al respecto, se observa:

1) Ingresos no financieros gravables.

El Tribunal de instancia, con fundamento en lo previsto en el artículo 4º de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y en el contenido de las cláusulas del contrato de servicios celebrado entre la sociedad financiera CITIBANK, N.A. y la institución bancaria INARCO INTERNATIONAL BANK N.V. estimó que “cualquier enriquecimiento proveniente de la ejecución de dicho contrato no debe ser considerado como territorial, ni mucho menos que ese enriquecimiento provenga de una actividad económica realizada en Venezuela o de bienes situados en el país”. En consecuencia, consideró improcedente el reparo formulado bajo el concepto de “Ingresos no financieros gravables”, por el cual la Administración Tributaria sumó la cantidad de Bs. 989.400.000,00 a los ingresos brutos declarados por la contribuyente en el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1998.

La representación del Fisco Nacional alega que los ingresos percibidos por la contribuyente en ejecución del aludido contrato “son territoriales y por tanto gravables”.

Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente alega que, contrariamente a lo sostenido por la representación de la República, “en lo que respecta a la prestación de servicios no resulta relevante el hecho de que una persona jurídica o sus empleados sean o no residentes, o se hallen domiciliados o no en Venezuela”, pues lo determinante es el lugar de prestación del servicio.

A tales efectos, el artículo 4º de la Ley de Impuesto sobre la Renta (publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995), aplicable ratione temporis, dispone:

Artículo 4º.- Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya que se refieran esas causas a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, corporales o incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.

(…)

. (Resaltado de la Sala).

La disposición transcrita estableció que para ser considerado territorial un enriquecimiento, alguna de sus causas debe provenir de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país. Tales causas están referidas a: 1) La explotación del suelo o subsuelo. 2) La formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, corporales o incorporales. 3) Servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela. 4) Asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.

La norma es clara al considerar proveniente de actividades económicas realizadas en Venezuela, los servicios prestados por personas domiciliadas en el país. A tales efectos, la Sala observa que no es un hecho controvertido que la contribuyente Citibank, N.A., Sucursal Venezuela prestó servicios a la institución bancaria Inarco International Bank N.V., durante el ejercicio fiscal 1998 obteniendo ingresos por la cantidad de Bs. 989.400.000,00, y que su domicilio se encuentra en territorio nacional, específicamente en la “Avenida Casanova, Centro Comercial El Recreo, Torre Norte, Parroquia El Recreo, Caracas”.

Adicionalmente observa este M.T. que el “Convenio de Servicios” valorado por el Juez a quo fue consignado en copia fotostática (Anexo “C” del escrito de promoción de pruebas, folios 197 al 203 de la pieza 1 del expediente judicial).

Respecto de las referidas copias simples, el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil -aplicable supletoriamente por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001-, establece:

Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.

Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad, no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte. (…)

.

La Sala encuentra que las copias simples promovidas por la contribuyente -tal como lo alega la representación fiscal- no constituyen instrumentos públicos, ni privados reconocidos o tenidos legalmente como reconocidos. En tales casos, a estos instrumentos se la ha dado el valor de indicio y, por ende, deberán ser a.e.c. con otras probanzas que permitan establecer la verdad de los hechos controvertidos, de conformidad con lo establecido en el artículo 510 del Código de Procedimiento Civil. (Ver sentencias de esta Sala Nos. 1296 del 26 de julio de 2007, caso: KOYAIKE S.A., y 123 del 4 de febrero de 2010, caso: TRANSGAR ALMACÉN GENERAL DE DEPÓSITO C.A.)

En efecto, el documento consignado por la contribuyente Citibank, N.A., Sucursal Venezuela, es copia simple de un instrumento privado. Por lo tanto, en aplicación de la norma transcrita, al no constar en autos otras probanzas relacionadas con la ejecución del mencionado contrato, no puede reputarse como fidedigno para demostrar los servicios que la contribuyente alegó haber prestado fuera del país.

Por las razones expuestas, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad de que gozan las actas fiscales, al no haber sido desvirtuada la territorialidad de los “ingresos no financieros gravables” obtenidos por la contribuyente, esta Sala considera procedente el reparo que le fuera formulado por Bs. 989.400.000,00, debiendo ser incluidos en la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal de 1998.

En consecuencia, se debe revocar el pronunciamiento del tribunal a quo que declaró improcedente el reparo por este concepto. Así se decide.

2) Gastos operativos sin comprobación.

El Tribunal a quo declaró improcedente el reparo por las cantidades de Bs. 69.123.246,00 y Bs. 890.214.180,24 contenidas en el total de gastos operativos sin comprobación que suman Bs. 1.777.107.818,40, cuya deducción rechazó la Administración Tributaria. Respecto al primer monto rechazado (Bs. 69.123.246,00), el sentenciador de instancia sostuvo que al analizar los soportes que amparan los “‘Gastos de Personal’, ‘Gastos por Servicios Externos’, ‘Gastos de Traslados y Comunicaciones’, ‘Mantenimiento y Reparaciones, y ‘Otros Gastos Generales y Administrativos y Donaciones’” -incorporados a los autos en la pieza identificada con la letra “R” (folios 379 al 446)- comprobó que la contribuyente efectivamente incurrió en tales gastos y por lo tanto, son deducibles.

Con relación al rechazo por la cantidad de Bs. 890.214.180,24 expresó:

(...) la contribuyente promovió, durante el lapso probatorio, una relación de facturas originales respecto a las cuales señala que suman un monto de Bs.890.214.180.55.

Por el volumen de esta prueba, el Tribunal ordenó abrir ocho (8) piezas anexas al Asunto AF42-U-2004-000038, las cuales quedaron identificadas con las letras ‘A’, ‘B’, ‘C’, ‘D’, ‘E’, ‘F’, ‘G’ y ‘H’. La relación es la siguiente;

(…)

Del análisis efectuado a dichas facturas, incorporadas a los autos en las piezas anexas, antes señaladas, el Tribunal constata que, ciertamente, tal como lo señala la contribuyente, el monto de todas esas facturas alcanza la cantidad de Bs. 890.214.180,5 y aprecia que con ellas la contribuyente prueba haber incurrido en ‘gastos por servicios externos, gastos de traslados y comunicaciones, mantenimiento y reparaciones, otros gastos generales y administrativos y donaciones’, correspondientes a los meses de mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1998, por la cantidad de Bs. 890.214.180,55. Así se declara. (...)

. (Subrayado de la Sala).

Por su parte, la representación fiscal alegó que aun cuando la recurrente haya consignado las facturas a que hace referencia el a quo, se debe verificar si Citibank, N.A., Sucursal Venezuela, efectuó la retención de Impuesto Sobre la Renta en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con el Decreto Reglamentario vigente para la fecha y si tales retenciones fueron enteradas dentro de los plazos legales y reglamentarios, igualmente debe verificarse si tales facturas contienen impreso el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), entre otros requisitos legales exigidos por el ordenamiento jurídico tributario.

En defensa de dicho alegato, la apoderada judicial de la contribuyente adujo que “el objeto de la controversia se basaba en la demostración de si tales gastos, contrariamente a lo señalado por la representante del Fisco Nacional estaban o no soportados en facturas originales, que fue precisamente lo que demostró [su representada] y con base a lo cual, fundamentó su decisión el a quo”. Por lo que “no puede la representación de la República invocar nuevos alegatos en el escrito de fundamentación de la apelación (…)”.

A tales efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-2004-010 de fecha 20 de febrero de 2004 confirmó el reparo de los gastos operativos sin comprobación por Bs. 1.777.107.818,40, “por cuanto la documentación aportada por CITIBANK, N.A., no es suficiente para desvirtuar la objeción fiscal formulada, pues se tratan de ordenes de pagos, cotizaciones, presupuestos las cuales no se encuentran acompañadas por las facturas originales correspondientes, cuyo detalle por factura se relacionan (…)”. (Resaltado de la Sala).

Con respecto al rechazo de los gastos operativos por Bs. 69.123.246,00, constata la Sala que fueron consignadas en sede administrativa las facturas originales que soportan tales erogaciones, cuyas copias fueron certificadas por la Administración Tributaria y reposan en el expediente administrativo (ver folios 379 al 446 de la pieza identificada como anexo “R”). Por lo tanto, al quedar desvirtuado el motivo del reparo, procede su deducción y se confirma en este punto la sentencia apelada. Así se determina.

En cuanto al rechazo de los gastos operativos por la cantidad de Bs. 890.214.180,24, este Alto Tribunal observa que en las piezas anexas identificadas con las letras “A”, “B”, “C”, “D”, “E”, “F” y “H” constan copias certificadas de los soportes de los documentos consignados por la contribuyente, tanto en sede administrativa como en sede jurisdiccional. Cada uno de los folios -cuyo original tuvo el Tribunal de instancia a la vista- contiene dos (2) sellos húmedos, uno que identifica al tribunal a quo y otro que indica “VISTO EL ORIGINAL”.

Además, consta en los folios 55 al 62 de la resolución impugnada que la Administración relacionó en un cuadro los montos rechazados, detallando los siguientes datos: “Mes”, “Proveedor”, “Monto de la factura”, “Base imponible”, “Impuesto retenido”.

A tales efectos, la Sala verificó los documentos consignados por la contribuyente, los cuales se relacionan en el siguiente cuadro indicando el resultado de ese análisis. Las facturas o sus equivalentes presentadas en original se detallan con su respectivo monto.

Visto que la Administración Tributaria rechazó los mencionados gastos fundamentándose en que “no existe comprobación suficiente” pues tales erogaciones “no se encuentran acompañadas por sus facturas originales”, y que el tribunal a quo tuvo a la vista las facturas originales o documentos equivalentes detallados en el anterior cuadro, esta Sala da por cumplido el mencionado requisito con respecto al monto de Bs. 544.621.576,52. Así se determina.

En consecuencia, del pronunciamiento del a quo que declaró efectivamente comprobados los gastos operativos en que incurrió la contribuyente por Bs. 890.214.180,50, se confirma la improcedencia del reparo por la cantidad de Bs. 544.621.576,52; y se revoca dicho pronunciamiento en la cantidad de Bs. 345.592.604,03, por falta de comprobación, rechazo que queda firme. Así se decide.

Adicionalmente, la Administración Tributaria advirtió en el acto administrativo impugnado que “si en otra etapa del proceso administrativo o judicial que se inicie con la presente Resolución, la contribuyente consigna la documentación probatoria solicitada, deberá verificarse que se haya efectuado la retención de impuesto sobre la renta en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con el Decreto Reglamentario vigente para la fecha y haberlos enterado dentro de los plazos legales y reglamentarios en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales si fuese el caso, igualmente debe verificarse que contenga impreso el número de Registro de Información Fiscal en la factura original, entre otros requisitos legales exigidos por el ordenamiento jurídico tributario”.

De conformidad con lo expuesto en párrafos anteriores se constata que la Administración Tributaria tuvo al alcance los elementos probatorios para realizar las verificaciones pertinentes. Por lo tanto, esta Sala desestima el mencionado alegato por cuanto representaría una motivación sobrevenida que limitaría el derecho a la defensa de la contribuyente. Así se decide.

3) Gastos operativos con comprobación insuficiente.

La sentencia recurrida declaró haber constatado que la contribuyente incurrió en los gastos operativos por la cantidad de Bs. 92.341.993,29, en virtud de que durante el lapso probatorio ésta promovió “la lista de facturas relacionadas con los comprobantes revisados por la fiscalización y originales de facturas que fueron presentadas durante el sumario administrativo.”.

La representación fiscal denunció que tal decisión se fundamenta en una lista o relación suministrada por Citibank, N.A., Sucursal Venezuela, lo cual no constituye prueba alguna de que se haya generado el gasto.

Con respecto a tal delación, la apoderada judicial de la contribuyente adujo que “no es correcto afirmar, como lo hizo la sustituta de la Procuradora General de la República, que el Tribunal a quo incurrió en un error al aceptar” el principio de la libertad de prueba en materia tributaria, y otorgarle, en consecuencia, valor probatorio a medios de prueba “distintos a la factura que cumple con todos los requisitos, pues es claro que esta última no constituye el único medio de demostrar la efectiva realización de un gasto por parte del contribuyente”.

Al respecto observa la Sala que consta en los folios 8 y siguientes de la pieza administrativa marcada “Anexo R”, un listado del rubro “gastos operativos sin comprobación” cuya suma total es la cantidad de Bs. 92.341.993,29. El aludido resumen está soportado con copias certificadas de comprobantes denominados “SOLICITUD DE EMISIÓN DE PAGO”, “Control de Pagos”, notas de cobro presentadas por proveedores, cotizaciones, presupuestos, contratos, recibos, relaciones de gastos, estados de cuenta, órdenes de compras, convenios de servicios, entre otros.

Al respecto, el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (publicada en Gaceta Oficial Nº 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicable ratione temporis, dispone lo siguiente:

Artículo 82.- Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustada a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos.

(Destacado de la Sala).

La citada disposición regula las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta. En aplicación de dicha norma la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas.

Considerando los soportes que pretenden comprobar los gastos operativos rechazados, este M.T. coincide con las aseveraciones de la Administración Tributaria, ya que la documentación inserta en autos no demuestra de manera fehaciente e indubitable la efectiva causación de las erogaciones.

Dichos comprobantes están constituidos -en parte- por documentos elaborados internamente por la contribuyente (“SOLICITUD DE EMISIÓN DE PAGO”, “Control de Pagos”), los cuales no son suficientes para desvirtuar el fundamento de la objeción, pues se trata de comprobantes que no cumplen los requisitos esenciales para calificarse como documento equivalente a la factura, a efectos de su deducibilidad (no contienen la identificación del RIF del proveedor ni la dirección fiscal).

El otro grupo son emitidos por proveedores de la contribuyente (notas de cobro, cotizaciones, presupuestos, contratos, recibos, relaciones de gastos, estados de cuenta, órdenes de compras, convenios de servicios, entre otros)

En este orden, se debe citar lo dispuesto en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, cuyo texto es del tenor siguiente:

Artículo 431.- Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en el juicio ni causantes de las mismas, deberán ser ratificados por el tercero mediante la prueba testimonial.

.

Del artículo antes transcrito se colige que en aquellos casos en que sea presentado en juicio un documento privado emanado de un tercero ajeno a la controversia suscitada, este último deberá ratificar su contenido mediante una testimonial ante el órgano jurisdiccional, exigencia que no fue cumplida en el presente asunto.

Por lo tanto, al no haber aportado la accionante en el curso del procedimiento administrativo ni ante la instancia judicial, soportes documentales probatorios de la legalidad de tales deducciones (gastos operativos) por la cantidad de Bs. 92.341.993,29, se desestiman los alegatos de la contribuyente contra el reparo en cuestión, y se revoca el pronunciamiento del Tribunal a quo que declaró su improcedencia. Así se declara.

4) Gastos operativos con documentos que no cumplen los requisitos legales.

Con respecto al rechazo de gastos operativos soportados con documentos que no cumplen los requisitos legales, el Tribunal a quo se pronunció expresando que “la falta del (sic) impresión del número de Registro de Información Fiscal en las facturas objetadas no lesiona la necesaria función de control que la Administración Tributaria está en el deber de realizar; así como tampoco impide el ejercicio de su derecho a verificar y constatar los gastos cuya deducción pretende la contribuyente a los fines de la determinar el enriquecimiento gravable. Y siendo este el caso, debe establecerse para la contribuyente la procedencia de los gastos que le han sido rechazados”, por lo tanto, declaró improcedente el reparo formulado por la cantidad de Bs. 15.085.096,23.

La representante del Fisco Nacional considera que el pronunciamiento del a quo es contrario a lo previsto en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente alegó que “la ausencia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) de los proveedores no desnaturaliza el contenido de la factura y tampoco le impide al Fisco asegurar el control del gasto ni le impide verificar si el gasto se ha causado, si corresponde a una actividad realizada en el País o si el monto que constituye el gasto ha sido abonado en cuenta o pagado”.

Sobre este particular el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (publicada en Gaceta Oficial Nº 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicable ratione temporis, dispone lo siguiente:

Artículo 83.- Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor.

(Destacado de la Sala).

Esta Sala es del criterio que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

La Administración, mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación del prestador de los servicios (la persona que emite la factura) como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éste, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales servicios; en otras palabras, tal como ha señalado la Sala, al ser requerida la indicación del número de RIF, el Fisco con el fin de comprobar la identificación del emisor de la factura, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente fue causado el gasto. (Vid., entre otras, sentencias Nos. 395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A. y 890 del 23 de septiembre de 2010, caso: TRANSPORTE VISON, C.A. (TRANSVICA)).

En el presente caso, no es punto de controversia el hecho de que las facturas aportadas por la contribuyente para justificar la deducción de gastos operativos por la cantidad de Bs. 15.085.096,23 no contienen la indicación del RIF del emisor, requisito éste exigido por el citado artículo 83 de la ley que regula la materia.

Hechas las anteriores consideraciones, y al verificarse que el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 estableció, a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número de RIF en las facturas, esta Sala considera que al faltar dicho requisito la contribuyente no comprobó los gastos incurridos y en consecuencia se consideran como no causados, no configurándose, de esa forma, una de las condiciones para la deducibilidad de los mencionados gastos. (Vid., entre otras, sentencias Nos. 395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A. y 890 del 23 de septiembre de 2010, caso: TRANSPORTE VISON, C.A. (TRANSVICA)).

En consecuencia, se revoca el pronunciamiento del Tribunal a quo que estimó improcedente el reparo formulado por la cantidad de Bs. 15.085.096,23. Así se declara.

Por las razones precedentemente expuestas, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación del Fisco Nacional contra la sentencia Nº 0023-2010 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas el 21 de mayo de 2010. Así se declara.

VI

DECISIÓN Por las razones antes expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la sentencia Nº 0023-2010 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas el 21 de mayo de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil CITIBANK, N.A., SUCURSAL VENEZUELA. En consecuencia, de la mencionada sentencia:

   1.1.- Se CONFIRMA la declaratoria de improcedencia del reparo bajo el concepto “gastos operativos sin comprobación”, por las cantidades de Bs. 69.123.246,00 y Bs. 544.621.576,52, actualmente equivalentes a Bs. 69.123,25 y Bs. 544.621,58.

   1.2.- Se REVOCAN los siguientes pronunciamientos:

   1.2.1.- La improcedencia del reparo por la cantidad de Bs. 989.400.000,00, expresada en la actualidad por Bs. 989.400,00, por concepto de “Ingresos no financieros gravables”.

   1.2.2.- La improcedencia del reparo bajo el concepto “gastos operativos sin comprobación” por la cantidad de Bs. 345.592.604,03, actualmente equivalente a Bs. 345.592,60.

   1.2.3.- La improcedencia del reparo bajo el rubro “gastos operativos con comprobación insuficiente”, por la cantidad de Bs. 92.341.993,29, ahora Bs. 92.342,99.

   1.2.4.- La improcedencia del reparo de “gastos operativos que no cumplen los requisitos legales” por la cantidad de Bs. 15.085.096,23, equivalente en la actualidad a Bs. 15.085,10.

2. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente.

   Se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas sustitutivas en los términos expuestos en el presente fallo.

   Publíquese regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de febrero del año dos mil catorce (2014). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

   El Presidente - Ponente E.G.R.
   		La Vicepresidenta E.M.O.
   La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
   		El Magistrado E.R.G.
   La Magistrada M.C.A.V.
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En cinco (05) de febrero del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00116.
   	La Secretaria, S.Y.G.