Sentencia nº 00836 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 10 de Junio de 2009

Fecha de Resolución10 de Junio de 2009
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoConsulta

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2009-0392

Mediante Oficio N° 129/2009 del 22 de abril de 2009 el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con las letras y números AP41-U-2008-000421 (nomenclatura del aludido Tribunal) contentivo del recurso contencioso tributario ejercido en fecha 2 de julio de 2008 por los abogados M.R.C. y N.R.M., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 69.492 y 63.767, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil SUPERMERCADOS UNICASA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 4 de noviembre de 1982, bajo el N° 62, Tomo 138-A Sgdo., representación que se evidencia de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Sucre del Estado Bolivariano Miranda en fecha 1º de julio de 2008, bajo el N° 54, Tomo 98 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 283-2008-05-53 del 20 de mayo de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), que determinó a cargo de la empresa recurrente la obligación de pagar Cuatrocientos Veinte Mil Cuatrocientos Ochenta y Tres Bolívares con Sesenta y Ocho Céntimos (Bs. 420.483,68), por concepto de los aportes del 2% y ½% (numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE), correspondientes a los períodos comprendidos entre el primer trimestre del 2003 y el segundo trimestre del 2006, e impuso sanciones de multa por los montos que se mencionan a continuación: a) Cuatrocientos Setenta y Tres Mil Cuatrocientos Treinta y Siete Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 473.437,26), de conformidad con lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001; b) Un Mil Doscientos Veinticinco Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 1.225,25), a tenor de lo previsto en el artículo 112 numeral 4 del referido Código y; c) Cuatrocientos Setenta y Cuatro Mil Cuarenta y Nueve Bolívares con Ochenta y Nueve Céntimos (Bs. 474.049,89) de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem; lo cual asciende a la cantidad total de Ochocientos Noventa y Cuatro Mil Quinientos Treinta y Tres Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 894.533,57).

La remisión se efectuó a fin de que esta Sala conozca en consulta de conformidad con lo establecido en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, de la sentencia definitiva Nº 003/2009 dictada por el Tribunal remitente el 16 de enero de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario.

El 6 de mayo de 2009 se dio cuenta en Sala y se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz para resolver la consulta.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previas las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

Mediante la P.A. N° 0001-06-1643 de fecha 28 de agosto de 2006, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), designó a la ciudadana Z.M.S., titular de la cédula de identidad N° 14.559.754, funcionaria fiscal adscrita al referido Instituto, a los fines de verificar los aportes por parte de la contribuyente Supermercados Unicasa, C.A. correspondientes al período comprendido desde el tercer trimestre del año 2002 hasta el segundo trimestre de 2006, ambos inclusive.

En fecha 19 de marzo de 2007 se levantó el Acta de Reparo Nº 0001-06-1643, en la que se formularon objeciones a la empresa contribuyente por los conceptos y montos que se detallan de seguidas:

1) Aportes del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cantidad de Cuatrocientos Treinta y Tres Millones Cuatrocientos Cuarenta y Cuatro Mil Trescientos Diez Bolívares (Bs. 433.444.310,00).

2) Aportes del 1/2% contemplados en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la suma de Un Millón Novecientos Cincuenta y Tres Mil Seiscientos Treinta Bolívares (Bs. 1.953.630,00).

El 18 de de mayo de 2007, la contribuyente Supermercados Unicasa, C.A. consignó en la Unidad de Ingresos Tributarios de dicha Gerencia su escrito de descargos, en el cual solicitó se declarara la prescripción de los aportes correspondientes al tercer y cuarto trimestre del 2002; manifestó su inconformidad con la gravabilidad de las partidas de sobretiempo, bonificación, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores, y alegó que las mismas no forman parte del salario normal.

El 20 de mayo de 2008 la Gerencia General de Tributos del Instituto recurrido, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 283-2008-05-53, mediante la cual consideró procedente la solicitud de prescripción de los aportes correspondientes al tercer y cuarto trimestre del 2002 y, en relación a la disconformidad de la empresa aportante con la gravabilidad de las referidas partidas declaró su improcedencia “en vista de que el contribuyente no promovió ni evacuó ningún género de prueba admitido en derecho y que sea compatible con lo alegado en el escrito de descargos”.

Asimismo, luego de señalar diferencias en los montos correspondientes a los costos deducidos en el Acta de Reparo Nº 0001-06-1643 procedió a realizar los ajustes correspondientes y determinó que la sociedad mercantil Supermercados Unicasa, C.A., debía pagar Cuatrocientos Dieciocho Mil Novecientos Setenta y Un Bolívares con Dos Céntimos (Bs. 418.971,02) por aportes del 2% previstos en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y Un Mil Quinientos Doce Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 1.512,66) por aportes del 1/2% contemplados en el numeral 2 del artículo 10 eiusdem; e impuso las sanciones de multa de la forma que se describen a continuación:

Incumplimiento de los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Bs. 420.483,68
Multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001. Bs. 473.437,26
Multa prevista en el numeral 4 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001. Bs. 1.225,25
Total Multa, conforme a lo contemplado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Bs. 474.049,89
Total a pagar Bs. 894.533,57

Por desacuerdo con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo antes indicada, en fecha 2 de julio de 2008 los abogados M.R.C. y N.R., ya identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, interpusieron el recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), contra dicha Resolución, en base a los siguientes argumentos:

Señalan, que la Administración Tributaria determinó una diferencia en los aportes del 2% contemplado en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE tomando como base imponible las partidas de sobretiempo, bonificación, vacaciones y utilidades, al desconocer que del texto del artículo 133 de la Ley del Trabajo se aprecia que dichas partidas quedan excluidas del citado aporte.

Aducen, que los aportes que se pagan al Instituto recurrido deben ser calculados en base al salario normal y al integral, en refuerzo de lo cual cita una sentencia de esta Sala, a fin de ilustrar su argumento relativo a que el pago realizado por su representada se encuentra ajustado a la normativa aplicable.

Alegan, que el entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar que las partidas de sobretiempo, bonificación, vacaciones y utilidades constituyen remuneraciones gravables a tenor de la norma antes mencionada, pues -a decir de la representación judicial de la contribuyente- no forman parte el salario normal, motivo por el cual no pueden incluirse dentro de la base imponible a los efectos del cálculo del aporte del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Consideran, que el criterio jurisprudencial sostenido tanto por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario como por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sobre el punto controvertido, avala la pretensión de nulidad de su representada.

Solicitan, que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, la nulidad del acto administrativo impugnado.

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia definitiva Nº 003/2009 de fecha 16 de enero de 2009, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Supermercados Unicasa, C.A., en los siguientes términos:

(…) la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de las partidas utilidades, vacaciones, bonificaciones especiales y sobretiempo en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º (sic) del Artículo 10 de la Ley de ese Organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, así como los pretendidos en ordinal 2º (sic) eiusdem, es procedente la sanción impuesta, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión remuneraciones de cualquier especie.

(…) La recurrente es del criterio que el INCE incurrió en falso supuesto de derecho al gravar con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º (sic) del Artículo 10 de la Ley del (sic) INCE el pago de las utilidades, por considerarlas erróneamente como incluidas en la categoría de salario normal.

Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tiene su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

… omisisis…

Conforme a la norma transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del (sic) INCE, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

… omisisis…

(…) de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

… omisisis…

Así mismo, aprecia el Tribunal que cuando el numeral 1º (sic) del articulo (sic) 10 ejusdem, hace mención a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo (sic) 10, ordinal 1º, (sic) o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible para realizar el cálculo de la contribución.

… omisisis…

De esta manera, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades, objetadas por el INCE, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de ‘remuneraciones de cualquier especie’; por cuanto no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el ordinal (sic) 2º del Artículo 10 de la Ley del (sic) INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria.

En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declararse viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cálculo del 2% previsto en el ordinal (sic) 1º del Artículo 10 de la Ley del (sic) INCE. Así se decide.

… omisisis…

En igual sentido que las utilidades, la recurrente sostiene el falso supuesto incurrido por las autoridades del INCE, al incluir en la base de cálculo del 2% del tributo exigido en el Artículo 10, numeral 1 de la Ley del (sic) INCE, la partida vacaciones. Criterio que, ciertamente, comparte esta Juzgadora, por no reunir ese concepto los elementos necesarios para ser considerado como integrantes de los conceptos de sueldos y salarios, y no contar las condiciones de regularidad y permanencia, exigidas por el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (...) por lo tanto, no pueden ser incluidas en la base imponible para el cálculo del 2% establecido en (...) la Ley del (sic) INCE.

En consecuencia, habiéndose dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declararse viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente a la inclusión de las vacaciones para el cálculo del 2% previsto en el ordinal (sic) 1º del Artículo 10 de la Ley del (sic) INCE. Así se declara.

De las bonificaciones especiales y sobretiempo: Respecto a tales partidas, este Tribunal observa que éstas son erogaciones por parte del patrono enmarcadas dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, a premiar o pagar por alguna labor excepcional realizada por el trabajador y adolecer del carácter de regularidad y permanencia.

… omisisis…

(...) la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 09 de marzo de 2007, (Aclaratoria de la sentencia No. 301 dictada por esa misma Sala el 27 de febrero de 2007), ha enfatizado, a los efectos impositivos, la contraposición entre las remuneraciones accidentales a las regulares y permanentes; (...) Criterios estos que si se adaptan a la partida supra descrita puede concluir esta Juzgadora, la improcedencia de su inclusión en la base imponible del 2% exigido en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del (sic) INCE, de las partidas mencionadas, por no reunir con las condiciones de regularidad y permanencia en las remuneraciones devengadas por los trabajadores, como sostiene la Administración Tributaria Parafiscal, en consecuencia, se revoca el reparo por este concepto. Así se decide.

Gravabilidad del 1/2%, previsto en el ordinal 2º (sic) del Artículo 10 de la Ley del (sic) INCE: La Resolución No. 283-2008-05-53 de fecha 20 de mayo de 2008, impugnada, calculó la cantidad de Bs. 1.512,66, por concepto de aportes omitidos del ½%, exigido por el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del (sic) INCE, cuyo texto, es el siguiente:

… omisisis…

Al respecto, la empresa aportante concentra su defensa en la improcedencia de la inclusión de las utilidades dentro del supuesto previsto en el ordinal 1º (sic) del artículo 10 de la Ley del (sic) INCE para la determinación del aporte del 2%. Sin embargo, la recurrente omitió argumento alguno dirigido a enervar el contenido de esa imposición; en consecuencia, atendiendo a la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos, el reparo formulado con fundamento en el artículo 10, ordinal 2, (sic) de la Ley del (sic) INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, no es contrario a derecho, por tanto, se considera procedente. Así se declara.

Multa: (...) La contribuyente fue sancionada (...) por incumplir con las obligaciones señaladas en el ordinal 1º (sic) del Artículo 10 de la Ley del (sic) INCE de acuerdo a lo previsto en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, agravada con los numerales 1 y 3 del Artículo 95 eiusdem, equivalente al 113% del tributo omitido (ordinal 1º (sic) del Art. 10 Ley del (sic) INCE).

No obstante, como se aprecia de la presente decisión, fue declarada improcedente la determinación practicada por concepto de la obligación del 2% previsto (sic) en el citado ordinal (sic); por consiguiente, al sufrir lo accesorio la suerte de lo principal, también se revoca la sanción aplicada por este concepto. Así se declara.

Sin embargo, en cuanto a la sanción aplicada por el ½% del tributo omitido, este Tribunal debe confirmarla, en razón a que, efectivamente, existió la conducta infractora por parte de la recurrente, como así lo demuestra la omisión de alegatos sobre este reparo. Así se decide.

Valga mencionar que la recurrente invoca las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, tales como: el error de hecho y de derecho excusable; pero este Tribunal no las comparte, (...). Por lo tanto, al no haber probado (...) como error excusable el haber causado una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en lo concerniente al aporte del ½, exigido en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley que rige ese Instituto, es improcedente la eximente invocada. Así se decide.

III

DECISION

En base a las consideraciones antes expuestas, (...) se declara: PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por (...) la empresa SUPERMERCADOS UNICASA, C.A., (...) y, en virtud de la presente decisión, se declara:

PRIMERO: IMPROCEDENTE la Resolución No. 283-2008-05-53 de fecha 20 de mayo de 2008, (...) en cuanto al reparo por omisión de ingresos del 2% del aporte (...).

SEGUNDO: PROCEDENTE la Resolución No. 283-2008-05-53 de fecha 20 de mayo de 2008, (...) en cuanto al reparo por omisión de ingresos del 1/2% del aporte.

TERCERO: IMPROCEDENTE la Resolución No. 283-2008-05-53 de fecha 20 de mayo de 2008, (...) en cuanto a la sanción impuesto (sic) por omisión de ingresos del 2% del aporte.

CUARTO: PROCEDENTE la Resolución No. 283-2008-05-53 de fecha 20 de mayo de 2008, (...) en cuanto a la sanción impuesta por omisión de ingresos del 1/2% del aporte.

Se ordena a la Administración Tributaria Parafiscal dictar los instrumentos de pago correspondientes, en los términos de la presente decisión.

No hay condenatoria en costas a las partes por no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en este juicio.

Este fallo tiene apelación en razón de la cuantía controvertida.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala, conforme a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, pronunciarse en consulta sobre la sentencia Nº 003/2009 de fecha 16 de enero 2009, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Supermercados Unicasa, C.A.

A tal efecto, a objeto de verificar la procedencia de la consulta, resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador, los cuales quedaron plasmados en las sentencias Nro. 00566 de fecha 2 de marzo de 2006, dictada por esta Sala, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., y la Nº 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A., así como en los fallos Nros. 0812 y 00911 dictados por esta Sala Político-Administrativa el 9 de julio de 2008 y el 6 de agosto de 2008, casos: Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, en los siguientes términos:

1.- Que se trate de sentencias definitivas y de las interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Respecto al primer supuesto observa la Sala que se encuentra cumplido, toda vez que se trata de una sentencia definitiva que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la empresa recurrente.

En cuanto al segundo de los requisitos enunciados, advierte esta Alzada que también se verifica en el caso de autos, toda vez que el monto de los aportes del ½% y 2%; así como las multas establecidas en el acto administrativo impugnado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), asciende a la cantidad total de Ochocientos Noventa y Cuatro Mil Quinientos Treinta y Tres Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 894.533,57), lo cual corresponde a Diecinueve Mil Cuatrocientos Cuarenta y Seis Unidades Tributarias con Treinta y Ocho Centésimas (19.446,38 U.T.), por lo que al confrontarlo con lo establecido en la P.A. Nº 0062 de fecha 22 de enero de 2008, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.855 de esa misma fecha, mediante la cual se reajustó el valor de la Unidad Tributaria de Treinta y Siete Mil Seiscientos Treinta y Dos Bolívares (Bs. 37.632,00) a Cuarenta y Seis Mil Bolívares (Bs. 46.000,00), monto aplicable para la fecha en que fue dictada la sentencia Nº 003/2009, el 16 de enero de 2009; se evidencia que la cuantía de la causa alcanza el monto requerido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001; pues la contribuyente es una persona jurídica y el recurso de apelación procede, sólo, si la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.), equivalente para la precitada fecha a la cantidad de Veintitrés Mil Bolívares (Bs. 23.000,00).

Con relación al último de los supuestos establecidos, esto es, que la sentencia definitiva resulte desfavorable para la República, evidencia la Sala que el acto administrativo impugnado por la contribuyente aportante fue emitido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), cuya ley de creación y organización dispone de manera expresa en su artículo 1° que el mencionado Instituto:

“(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.

Por consiguiente, al igual que en los casos donde la República sea parte, las sentencias de instancia en que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) resulte perdidoso, deben ser consultadas por el tribunal superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa, por ser la Alzada natural del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

En orden a lo anterior, por cuanto la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que esta M.I. conozca en consulta el fallo de instancia, entra esta Sala de seguidas a revisar su conformidad con el derecho, de acuerdo a lo contemplado en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008 .

Fondo de la controversia:

En atención a la declaratoria contenida en el fallo objeto de consulta, observa esta Sala que la causa de autos se contrae a revisar si el Tribunal de instancia decidió conforme a Derecho al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario de autos.

En orden a lo anterior, es preciso advertir que el pronunciamiento realizado por el a quo, relativo al aporte del ½% previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE), queda firme al no haber sido objeto de apelación ni haber resultado desfavorable a los intereses del mencionado Instituto. Así se declara.

Pasa esta Sala a decidir, para lo cual observa:

De la errónea interpretación del numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Alegan los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente, que el Instituto recurrido incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar que las partidas de sobretiempo, bonificación, vacaciones y utilidades constituyen remuneraciones gravables a tenor de la norma antes mencionada, pues no forman parte del salario normal, motivo por el cual no pueden considerarse parte de la base imponible a los efectos del cálculo del aporte del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Al respecto, es oportuno ratificar una vez más la pacífica jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); N° 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.); N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (caso: Damler Chrysler de Venezuela, L.L.C.); N° 05762 de fecha 28 de septiembre de 2005 (caso: Ford Motor de Venezuela, S.A.); N° 01657 del 28 de junio 2006 (caso: Nestlé de Venezuela, S.A.); y más recientemente en la N° 01428 del 12 de noviembre de 2008 (caso: G.T., C.A.), en las que quedó sentado su criterio en los términos siguientes:

(...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio este que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

. (Destacado de la Sala).

Al aplicar el citado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, concluye esta Sala que, conforme fue alegado por la empresa aportante y apreciado por el Tribunal a quo, el Instituto recurrido incurrió en el vicio de errónea interpretación de la norma, al considerar que las utilidades resultan gravables a los fines del cálculo de las contribuciones del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, dichas utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y, además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

En consecuencia, debe esta Alzada confirmar la decisión del Tribunal a quo que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario de autos, pues el reparo formulado a la sociedad mercantil Supermercados Unicasa, C.A., por la Gerencia General de Tributos del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 283-2008-05-53 del 20 de mayo de 2008, por concepto de incumplimiento de los aportes del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE), correspondiente a los períodos comprendidos entre el primer trimestre del 2003 y el segundo trimestre del 2006, e impuso sanciones de multa, resulta improcedente y, en consecuencia, nula la mencionada Resolución en lo atinente a dicho aporte. Así se declara.

Ahora bien, en cuanto a los rubros referentes a: bono vacacional, bonificaciones especiales y sobretiempo, la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencia Nº 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A.); por tal motivo deriva igualmente improcedente el reparo efectuado a la sociedad mercantil recurrente por no incluir dichas partidas en el cálculo del aporte del 2% antes mencionado, razón por la cual deriva nula la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 283-2008-05-53 en lo relativo a este punto específico. Así se declara.

Vistas las consideraciones precedentes, esta M.I. encuentra ajustada a derecho la sentencia Nº 003/2009 de fecha 16 de enero de 2009 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripció n Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos antes expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- Que PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva Nº 003/2009 de fecha 16 de enero de 2009 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa SUPERMERCADOS UNICASA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 283-2008-05-53 de1 20 de mayo de 2008, emanada de la GERENCIA GENERAL DE TRIBUTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).

2.- Se CONFIRMA la aludida decisión, en virtud de lo cual se declara: NULA la Resolución Nº 283-2008-05-53 de fecha 20 de mayo de 2008, en cuanto al reparo por omisión de ingresos del 2% del aporte parafiscal y su respectiva multa; FIRME en lo relativo al reparo por omisión de ingresos del 1/2% del aporte y, PROCEDENTE su correspondiente sanción.

3.- Se ORDENA al Instituto recurrido emitir las planillas de pago correspondientes, en los términos de la decisión confirmada.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de junio del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Presidenta – Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

YOLANDA J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En diez (10) de junio del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00836.

La Secretaria,

S.Y.G.

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