Sentencia nº 00574 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 7 de Mayo de 2009

Mediante la P.A. N° 04.03.106 de fecha 16 de mayo de 2003, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), designó a la ciudadana Isleidy Torres, titular de la cédula de identidad N° 12.569.591, funcionaria fiscal adscrita al referido Instituto, a los fines de verificar los aportes por parte de la contribuyente Centro Médico Maracay, C.A. correspondientes al período comprendido desde el segundo trimestre del año 1999 hasta el primer trimestre de 2003, ambos inclusive.

En fecha 22 de noviembre de 2001 se levantaron las Actas de Reparo Nros. 043107 y 043108, en las que se formularon objeciones a la empresa contribuyente por los conceptos y montos que se detallan a continuación:

1) Por aportes del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el monto de Catorce Millones Ochocientos Sesenta y Un Mil Trescientos Treinta Bolívares (Bs. 14.861.330,00), ahora expresado en Catorce Mil Ochocientos Sesenta y Un Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 14.861,33).

2) Por aportes del 1/2% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cantidad de Trescientos Cincuenta y Cinco Mil Quinientos Ocho Bolívares (Bs. 355.508,00), actualmente Trescientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Cincuenta y Un Céntimos (Bs. 355,51).

3) Sanción de multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 eiusdem; por un monto de Nueve Millones Cuatrocientos Ochenta y Dos Mil Seiscientos Veintidós Bolívares (Bs. 9.482.622,00) hoy Nueve Mil Cuatrocientos Ochenta y Dos Bolívares con Sesenta y Dos Céntimos (Bs. 9.482,62).

4) Sanción de multa de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario de 2001, en la cantidad de Tres Millones Seiscientos Cuatro Mil Novecientos Veinticuatro Bolívares (Bs. 3.604.924,00), actualmente Tres Mil Seiscientos Cuatro Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 3.604,92).

5) Sanción de multa conforme a lo previsto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de Ciento Veintisiete Mil Novecientos Ochenta y Tres Bolívares (Bs. 127.983,00) ahora expresada en Ciento Veintisiete Bolívares con Noventa y Ocho Céntimos (Bs. 127,98).

La sumatoria de los aportes previstos en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), alcanzan el monto total de Veintisiete Millones Novecientos Cuarenta y Ocho Mil Ochocientos Setenta y Seis Bolívares (Bs. 27.948.876,00) actualmente Veintisiete Mil Novecientos Cuarenta y Ocho Bolívares con Ochenta y Ocho Céntimos (Bs. 27.948,88); mientras que los aportes previstos en el numeral 2 del artículo 10 eiusdem, ascienden a la cantidad de Cuatrocientos Ochenta y Tres Mil Cuatrocientos Noventa y Un Bolívares (Bs. 483.491,00), expresados ahora como Cuatrocientos Ochenta y Tres Bolívares con Cuarenta y Nueve Céntimos (Bs. 483,91).

El 1º de abril de 2004 la Gerencia General de Finanzas del Instituto recurrido, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3.754 por la cual se confirmó íntegramente el reparo formulado a la contribuyente mediante las Actas de Reparo Nros. 043107 y 043108.

Por disconformidad con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo antes indicada, en fecha 13 de abril de 2004, el ciudadano V.G., identificado con la cédula de identidad Nº 10.546.078, actuando como Director del Centro Médico Maracay, C.A., ejerció el recurso jerárquico ante el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), asistido por el profesional M.J.O.G., licenciado en Administración Comercial, Especialista en Derecho Tributario, el cual fue declarado inadmisible por “falta de asistencia o representación de abogado” mediante la Orden C.E. 2005-04-46.

En fecha 18 de noviembre de 2004 la abogada R.G.L., antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil de la contribuyente, interpuso el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3.754 del 11 de marzo de 2004, en base a los siguientes argumentos:

Señala, que el INCE no decidió sobre el fondo controvertido del recurso jerárquico interpuesto por su mandante en fecha 13 de abril de 2004, sino que se limitó a desestimarlo y declararlo inadmisible en virtud de una inadecuada interpretación del numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece las causales de inadmisibilidad.

Sostiene, que de conformidad con lo establecido en el artículo 243 de ese mismo Código, el contribuyente puede interponer el recurso jerárquico con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, por lo que -a su decir- el legislador permite al administrado una u otra alternativa.

Expresa, que el ciudadano V.G., Director del Centro Médico Maracay, C.A., interpuso el recurso jerárquico ante el Comité Ejecutivo del INCE, debidamente asistido por un profesional afín al área tributaria, específicamente, del profesional M.J.O.G., licenciado en Administración Comercial Especialista en Derecho Tributario, razón por la cual considera que el Instituto recurrido restringió la defensa de su mandante al declarar inadmisible su recurso jerárquico.

Manifiesta, en cuanto al fondo de la controversia, que el monto de las utilidades pagadas a los trabajadores no es salario normal, motivo por el cual no pueden considerarse parte de la base imponible para los efectos del cálculo del 2%, destinado al aporte establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Alega, que el Instituto recurrido incurrió en error al considerar que las utilidades constituyen remuneraciones gravables a tenor de la norma antes mencionada.

Considera, que el criterio jurisprudencial sostenido tanto por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario como por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sobre el punto controvertido, avala la pretensión de nulidad de su representada.

Solicita, que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, la nulidad de los actos administrativos recurridos.

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia definitiva Nº 0136 de fecha 13 de julio de 2005, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Centro Médico Maracay, C.A., en los siguientes términos:

(…) De las pretensiones alegadas por las partes se deduce que la controversia se concreta (sic) dos aspectos principales:

1) La presunta falta de asistencia de abogado o representación, ejercida por el Licenciado en Administración Comercial ciudadano M.J.O.G. para interponer el recurso jerárquico ante el INCE en representación de Centro Medico Maracay, C. A. y,

2) La procedencia o no de incluir en la base imponible para el cálculo del gravamen del 2%, las utilidades pagadas a los obreros y empleados de Centro Medico Maracay, C. A.

…omissis…

El INCE en la resolución CJ-210-100-702-837 aduce la falta de asistencia o representación de abogado del ciudadano V.G. en su carácter de director de la empresa, quien se presentó bajo la asistencia del Lic. en Administración Comercial, M.J.O.G.

Consta en el expediente, en los folios números 60, 61 y 62, copia del recurso jerárquico interpuesto por ante la Unidad de Ingresos Tributarios del INCE en el Estado Aragua, en la que se evidencia que el ciudadano V.G. en sus (sic) carácter de director de la empresa Centro Médico Maracay, C.A., asistido por el Licenciado M.J.O.G., quien se identificó como licenciado en Administración Comercial, Especialista en Derecho Tributario, antes identificado.

Siendo para decidir sobre la admisibilidad e inadmisibilidad del recurso jerárquico y sobre quien debe interponer dicho recurso en sede administrativa, conforme lo establecen los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario, considera este tribunal necesario analizar el contenido de la norma:

…omissis…

De estas disposiciones legales se infiere, en primer lugar, que una de las causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico es la falta de representación o asistencia de abogado del recurrente, establecida por el legislador. Por otra parte el articulo (sic) 243 antes citado le otorga la posibilidad al recurrente de accionar en sede administrativa asistido por un abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, utilizando el legislador la conjunción disyuntiva ‘o’, en lugar de la copulativa ‘y’ lo cual ha llevado a algunos interpretadores a señalar que la acción de interposición del recurso no está condicionada a la concurrencia de la preexistencia de los dos requisitos contemplados por la ley, (…).

Por otra parte, el artículo 250 supra transcritos (sic) se observa que el legislador ha establecido en el numeral 4, dos causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico siendo la primera de ella (sic) la falta de asistencia de abogado, que ajustando esta norma al presente caso, no se configura el segundo presupuesto de hecho sino el primero previsto por la ley, en virtud a que el recurrente fue asistido por un licenciado en administración comercial y no representado por un abogado, por lo que se entiende que no hubo falta de representación; según se evidencia en el recurso jerárquico, el cual corre inserto en los folios (…) (60), (…) (61) y (…) (62) del presente expediente.

…omissis…

Por todo lo expuesto y visto el escrito del recurso jerárquico (…), en el cual aparece asistiendo al médico V.G.D. de la contribuyente, el Lcdo. M.J.O.G., Administrador Comercial, el tribunal forzosamente declara con lugar la pretensión de la contribuyente en relación a la inadmisibilidad declarada por el INCE. Así se decide.

Decidido el punto anterior, pasa este tribunal a pronunciarse sobre la procedencia o no de incluir en la base imponible para el cálculo del gravamen del 2%, las utilidades pagadas a los obreros y empleados de Centro Médico Maracay, C. A.

…omissis…

Se observa, de los argumentos formulados por los apoderados judiciales de la recurrente como fundamento de la solicitud (sic) nulidad del acto administrativo, la existencia de falso supuesto de derecho, puesto que la reiterada y consistente jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha determinado que no es legal el cobro del 2% sobre las utilidades pagadas a obreros y empleados, por lo cual este tribunal considera que no son necesarias otras pruebas que demuestren tal improcedencia, puesto que esta se desprende de la intención manifiesta del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de cobrar una contribución, a pesar de tener pleno conocimiento de su ilegalidad por la reiterada jurisprudencia al respecto en casos como el de autos, del Tribunal Supremo de Justicia.

…omissis…

En razón a las consideraciones anteriores, es criterio de este Juzgador que ha sido demostrada de manera evidente la pretensión no ajustada a derecho del (…) (INCE) de cobrar 2% sobre las utilidades de la contribuyente a pesar de la reiterada jurisprudencia contraria a tal proceder del Tribunal Supremo de Justicia. Así se decide.

El juez considera inoficioso analizar el resto de las pretensiones referidas a las multas, una vez que declara con lugar el recurso contencioso tributario de nulidad que originó toda la actuación de dicha institución. Así se decide.

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR recurso contencioso tributario interpuesto por la (…) apoderada judicial de la contribuyente CENTRO MÉDICO MARACAY, C.A. (…).

2) IMPROCEDENTE la calificación de inadmisibilidad del recurso jerárquico dictada por el INCE según acto administrativo Nº CJ-210.100-702-837 del 13 de septiembre de 2004.

3) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3754 del 11 de marzo de 2004 y NULAS las actas de reparo Nº 043107 y Nº 043108 del 23 de julio de 2003.

4) Por carecer en forma evidente de motivos racionales para litigar y haber sido vencida totalmente en el presente proceso, CONDENA en costas al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÒN EDUCATIVA (INCE) (…) equivalente al cinco por ciento de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

(Sic).

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala, conforme a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2008, aplicable en razón de su vigencia temporal, pronunciarse en consulta sobre la sentencia Nº 0136 de fecha 13 de julio 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Centro Médico Maracay, C.A.

A tal efecto, a objeto de verificar la procedencia de la consulta resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador, los cuales quedaron plasmados en las sentencias Nro. 00566 de fecha 2 de marzo de 2006, dictada por esta Sala, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., y la Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A., así como en los fallos Nros. 00812 y 00911 dictados por esta Sala Político-Administrativa el 9 de julio de 2008 y el 6 de agosto de 2008, casos: Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, en los siguientes términos:

1.- Que se trate de sentencias definitivas y de las interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable a la República.

Respecto al primer supuesto, observa la Sala que se encuentra cumplido, toda vez que se trata de una sentencia definitiva que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la empresa recurrente.

En cuanto al segundo de los requisitos enunciados, advierte esta Alzada que también se verifica en el caso de autos, toda vez que el monto de las multas cuya nulidad se pretende con el recurso contencioso tributario de autos, es decir las aplicadas a la contribuyente por concepto de los aportes previstos en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), alcanzan el monto total de Veintisiete Millones Novecientos Cuarenta y Ocho Mil Ochocientos Setenta y Seis Bolívares (Bs. 27.948.876,00) actualmente expresados en Veintisiete Mil Novecientos Cuarenta y Ocho Bolívares con Ochenta y Ocho Céntimos (Bs. 27.948,88); por lo que al confrontarlo con lo establecido en la P.A. Nº 0045 de fecha 27 de enero de 2005, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.116 de la misma fecha, mediante la cual se reajustó el valor de la Unidad Tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700,00) a Veintinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 29.400,00), monto aplicable para la fecha en que fue dictada la sentencia definitiva Nº 0136, el 13 de julio de 2005; se evidencia que la cuantía de la causa alcanza el monto requerido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001; pues la contribuyente es una persona jurídica y el recurso de apelación procede, sólo, si la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.), equivalentes para la precitada fecha a la cantidad de Catorce Millones Setecientos Mil Bolívares (Bs. 14.700.000,00), actualmente Catorce Mil Setecientos Bolívares (Bs. 14.700,00).

Con relación al último de los supuestos establecidos, esto es, que la sentencia definitiva resulte desfavorable para la República, evidencia la Sala que el acto administrativo impugnado por la contribuyente aportante fue emitido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), cuya ley de creación y organización dispone de manera expresa en su artículo 1°, que el mencionado Instituto:

“(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.

Por consiguiente, al igual que en los casos donde la República sea parte, las sentencias de instancia en que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) resulte perdidoso, deben ser consultadas por el tribunal superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa, por ser la Alzada natural del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

En orden a lo anterior, por cuanto la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que esta M.I. conozca en consulta el fallo de instancia, entra esta Sala de seguidas a revisar su conformidad con el derecho, de acuerdo a lo contemplado en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008 y, a tal efecto, observa:

1. De la inadmisibilidad del recurso jerárquico por falta de asistencia de abogado o profesional afín a la materia tributaria.

Respecto a este particular, la apoderada judicial de la empresa recurrente expresa, que el ciudadano V.G., Director del Centro Médico Maracay, C.A., interpuso el recurso jerárquico ante el Comité Ejecutivo del INCE, debidamente asistido por un profesional afín al área tributaria, específicamente, el profesional M.J.O.G., licenciado en Administración Comercial Especialista en Derecho Tributario; razón por la cual considera que el Instituto recurrido restringió la defensa de su mandante al declarar inadmisible su recurso jerárquico.

Ahora bien, observa esta Alzada que la admisión del recurso jerárquico previsto en el Capítulo III del Título V del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra condicionada al análisis preliminar de la Administración Tributaria conforme a las previsiones de los artículos 243 y 250 del mencionado Código.

A su vez, la jurisprudencia de esta Sala ha señalado que tal condicionamiento legal no representa una limitación del derecho constitucional a la defensa previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como se señaló en la sentencia Nº 1085 del 20 de junio de 2007, caso: Policlínica Metropolitana, C.A., donde se estableció lo siguiente:

De manera que, las previsiones contenidas en los artículos 243 y numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, constituyen las exigencias legales para la interposición del recurso jerárquico, y de ningún modo contravienen el espíritu del Constituyente de 1999, ya que cuando en su artículo 49 establece el alcance del derecho al debido proceso en los ámbitos judicial y administrativo, también consagra, en su numeral 1, la defensa y asistencia jurídica como derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso, así como el reconocimiento de excepciones, tanto constitucionales como legales, respecto al derecho de recurrir del fallo.

En efecto, el mecanismo de admisión del recurso jerárquico en vía administrativa y del recurso contencioso tributario en vía judicial, representa el límite legítimo del derecho fundamental al libre acceso a la justicia, en el entendido de que sólo la ley determina y regla los extremos básicos que apuntalan la viabilidad del proceso.

Precisamente, una de las causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico es la falta de representación o asistencia de abogado del recurrente, establecida por el legislador en el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001; sin embargo, el artículo 243 eiusdem otorga al recurrente la posibilidad de actuar en sede administrativa asistido por un abogado o por cualquier otro profesional afín al área tributaria, entre los que pueden señalarse los contadores públicos, administradores comerciales, economistas y licenciados en ciencias fiscales con especialidad en el área tributaria.

A la luz de las premisas expuestas, se advierte que en el caso de autos el recurso jerárquico fue ejercido el 13 de abril de 2004 por el ciudadano V.G., antes identificado, actuando como Director del Centro Médico Maracay, C.A., asistido por el profesional M.J.O.G., licenciado en Administración Comercial, Especialista en Derecho Tributario.

De esta forma, la Sala estima que la contribuyente de autos cumplió con el requisito de admisión relativo a la asistencia o representación de abogado previsto en el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la que mal podía el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) declarar inadmisible el recurso jerárquico.

En virtud de lo precedentemente expuesto, esta Alzada considera ajustado a derecho el pronunciamiento del Sentenciador de instancia relativo a la asistencia de abogado o profesional afín a la materia tributaria para ejercer el recurso jerárquico. Así se declara.

2. De la errónea interpretación del numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Alega la apoderada judicial de la sociedad de comercio aportante en el recurso contencioso tributario interpuesto ante el Tribunal a quo, que el Instituto recurrido incurrió en error al considerar que las utilidades constituyen remuneraciones gravables para el aporte previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Al respecto, es oportuno ratificar una vez más la pacífica jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2%, previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); N° 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.); N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (caso: Damler Chrysler de Venezuela, L.L.C.); N° 05762 de fecha 28 de septiembre de 2005 (caso: Ford Motor de Venezuela, S.A.); N° 01657 del 28 de junio 2006 (caso: Nestlé de Venezuela, S.A.); y, más recientemente, en la N° 01428 del 12 de noviembre de 2008 (caso: G.T., C.A.), en las que quedó sentado su criterio en los términos siguientes:

(...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio este que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

. (Destacado de la Sala).

Al aplicar el citado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, concluye esta Sala que, conforme fue alegado por la empresa aportante y apreciado por el Tribunal a quo, la Presidencia del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), incurrió en el vicio de errónea interpretación de la norma por no haber interpretado de manera correcta que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de las contribuciones del dos por ciento (2%), prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y, además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

En consecuencia, debe esta Alzada confirmar la declaratoria de improcedencia efectuada por el Tribunal a quo de la obligación tributaria impuesta a la sociedad mercantil Centro Médico Maracay, C.A., por la Gerencia General de Finazas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3.754 de1 1º de abril de 2004, que confirmó las objeciones fiscales formuladas en las Actas de Reparo Nros. 043107 y 043108, ambas del 23 de julio de 2003, y, por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha resolución únicamente en lo atinente a la inclusión de las utilidades pagadas a los trabajadores en la base imponible de la contribución del dos por cierto (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

Sin perjuicio de lo anterior, esta Sala advierte que mediante las Actas de Reparo Nros. 043107 y 043108, ambas de fecha 23 de julio de 2003, y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3.754 del 1º de abril de 2004, se impuso a la contribuyente sanción de multa por no incluir en su contribución el equivalente al ½% de las utilidades de los trabajadores, aporte este previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sanción esta que no fue objeto del recurso contencioso tributario de autos.

Al ser así, resulta claro que dicha sanción cobró firmeza y, en consecuencia, mal podía el Sentenciador de instancia en su decisión declarar la nulidad total de dichos actos administrativos, sino que debió discriminar o especificar en el dispositivo del fallo la parte de los actos recurridos afectada de nulidad.

En tal sentido, esta Alzada revoca del fallo consultado la declaratoria de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3.754, y de las Actas de Reparo 043107 y 043108, en lo concerniente al reparo formulado por la contribución parafiscal del ½% proveniente de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, en virtud de no haber sido objeto del recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Centro Médico Maracay, C.A., como antes se indicó.

Vistas las consideraciones precedentemente expuestas, esta M.I. encuentra ajustada a derecho la sentencia Nº 0136 de fecha 13 de julio de 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en lo relativo a la calificación de admisibilidad del recurso jerárquico y la errónea interpretación del numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- QUE PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva Nº 0136 de fecha 13 de julio de 2005 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

2.- CONFIRMA la aludida decisión en los términos expuestos en la motiva del presente fallo. En consecuencia, ANULA de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3.754, y de las Actas de Reparo 043107 y 043108, únicamente lo concerniente al reparo formulado por la contribución parafiscal del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y deja FIRME sólo lo relacionado con la contribución parafiscal del ½% previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley antes mencionada.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de mayo del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En siete (07) de mayo del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00574.

La Secretaria,

S.Y.G.