Sentencia nº 00064 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 21 de Enero de 2010

Mediante escritos de fechas 30 de junio, 30 de julio, 18 de agosto y 30 de septiembre de 1999, presentados en la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la sociedad mercantil Banco Mercantil C.A., Banco Universal opuso la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio tributario que finalizó el 31 de diciembre de 1998, el cual asciende a la cantidad de cuatro mil setecientos sesenta y siete millones setecientos sesenta mil ciento veintitrés bolívares (Bs. 4.767.760.123,00), contra la primera, la segunda, la tercera y parte de la cuarta porción de la declaración estimada de impuesto sobre la renta que corresponde al período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 1999, por la cantidad de ciento treinta y siete millones seiscientos cincuenta y tres mil cuatrocientos cuarenta y cinco bolívares cada una (Bs. 137.653.445,00 c/u) de las tres primeras porciones, y la cantidad de setenta y dos millones cuatrocientos sesenta y seis mil ciento catorce bolívares (Bs. 72.466.114,00) que corresponde a parte de la cuarta porción.

El 19 de enero de 2000 la mencionada Gerencia, mediante P.A. Nº MH-SENIAT-GRTI-DR-ARCD/99/148 del 1º de diciembre de 1999, notificó a la contribuyente sobre la declaratoria de improcedencia de la compensación opuesta, y en tal virtud le impuso la obligación de pagar un monto total de cuatrocientos ochenta y cinco millones cuatrocientos veintiséis mil cuatrocientos cuarenta y nueve bolívares (Bs. 485.426.449,00), expresado actualmente en la cantidad de cuatrocientos ochenta y cinco mil cuatrocientos veintiséis bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 485.426,45), con fundamento en que “la deuda tributaria que se pretende compensar aún no está determinada y no es líquida ni exigible, por cuanto…se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye solo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio…”.

Contra el acto administrativo anteriormente descrito, la apoderada judicial de la sociedad mercantil Banco Mercantil C.A., Banco Universal interpuso el recurso contencioso tributario en fecha 22 de febrero de 2000, en el cual alegó la incompetencia del funcionario, la ausencia de procedimiento, el falso supuesto y la procedencia de la compensación.

El Tribunal de la causa, mediante sentencia N° PJ0082008000081 del 27 de mayo de 2008, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.

Llevadas a cabo las notificaciones de ley, en diligencia del 13 de noviembre de 2008, la representante judicial del Fisco Nacional apeló de la referida decisión.

Por auto del 5 de diciembre de 2008 el a quo oyó libremente la apelación interpuesta y, en consecuencia, ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

II

SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia Nº PJ0082008000081 del 27 de mayo de 2008 el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. Dicho fallo se fundamentó en lo siguiente:

(...) Como Punto Previo este Tribunal pasa a examinar los vicios de la supuesta incompetencia del funcionario que emano (sic) el acto administrativo impugnado y la supuesta ausencia del procedimiento legalmente establecido alegados por la recurrente:

En cuanto al Vicio de Incompetencia:

(…) Ahora bien del análisis realizado por este tribunal a las actas que conforman el presente expediente y de la sentencia enunciada resulta concluyente para esta sentenciadora la efectiva competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para formular y confirmar reparos por cuanto su competencia se encuentra enmarcada dentro de la estructura del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, la cual a su vez le atribuye la competencia necesaria para actuar, por lo tanto se considera que los actos fueron dictados por una autoridad ampliamente facultada, y en consecuencia este tribunal considera improcedente el alegato de incompetencia invocado por la recurrente. Así se declara.

En cuanto a la supuesta violación del procedimiento legalmente establecido.

(…) Para decidir este Tribunal considera que para que proceda la compensación no es necesario que la Administración siga el procedimiento previsto en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario, pues esto solo procede en los supuestos de verificación de la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y en los procedimientos de determinación de oficio de las obligaciones tributarias, por lo que no hay lugar a la apertura de un procedimiento administrativo, sino que se trata de una solicitud realizada por la recurrente en ejercicio de su derecho de petición, para que la Administración Tributaria reconozca su crédito fiscal y proceda a extinguir sus débitos fiscales hasta la concurrencia de la cantidad de crédito fiscal que exista a favor de la contribuyente.

Igualmente este Tribunal observa que los artículos 46 y 47 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, no establecen la apertura del procedimiento sumario administrativo para tramitar las solicitudes de compensación, razón por el cual este Tribunal encuentra que no se (sic) hubo ninguna violación del procedimiento legalmente establecido por lo que desecha el alegato esgrimido por la recurrente. Así se decide.

Planteada la litis en los términos expuestos y decido (sic) el punto anterior este tribunal pasa a decidir sobre: verificar si en la resolución impugnada se incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, y verificar la procedencia de la compensación de los créditos fiscales producto del pago en exceso del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio económico finalizado el 31-12-1998, contra los débitos fiscales originados por pagos que le corresponde realizar conforme a la Declaración Estimada de Rentas del mismo impuesto.

Para decidir este Tribunal observa:

(…) Ahora bien, a los fines de decidir sobre la litis planteada, considera este tribunal importante hacer referencia al criterio expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia Nº 01178 de fecha 1º de octubre de 2002 (Caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A.):

(…) Del mismo modo es importante analizar el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual dispone:

(…) De la sentencia invocada se observa que ha sido criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo tribunal, el cual comparte esta sentenciadora, la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, conforme a la interpretación dada al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

Siguiendo este orden de ideas, observa el tribunal que la contribuyente, tal como lo establece la norma en referencia (artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994) mediante escritos signados con los números 06060, 07314, 008688, 9702, presentados ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en fechas 30-06-99, 30-07-99, 18-08-99, 30-09-99, opuso al Fisco Nacional, la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta, correspondientes al ejercicio fiscal 01-01-1998 al 31-12-1998, por la cantidad de Bs. 4.767.770.123,00 contra los montos de la primera, segunda, tercera y parte de la cuarta porción de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 01-01-1999 al 31-12–1999, discriminada en la forma siguiente: Bs. 137.653.445,00 cada una de las tres primeras porciones, y Bs. 72.466.114,00 parte de la cuarta porción como se advierte de las cuatro (4) comunicaciones enviadas, y recibidas por la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, las cuales corren a los folios 51 al 60 del expediente judicial, de la declaración de Impuesto Sobre la Renta No 0100341754-5 presentada ante la respectiva Administración el 23 de marzo de 1999 correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-98 al 31-12-98 (folio 198).

En este contexto, y de acuerdo a lo previsto por la normativa descrita y de la sentencia enunciada, la Administración Tributaria una vez invocada la compensación por el contribuyente, debe verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos que se pretendan oponer en compensación, para determinar la procedencia de la misma, en virtud de que pudiera, en algunos casos, no existir los créditos fiscales invocados, que los mismos no fueran líquidos y exigibles, o podrían tratase de créditos no sujetos a compensar.

A este respecto observa el tribunal que la Administración Tributaria limitó el análisis y decisión de la solicitud de la compensación solo a rechazarla, indicando:

‘la declaración estimada no constituye en si misma el nacimiento de una deuda u obligación tributaria, sino que por lo contrario los pagos que de ella pudieran generarse son solo anticipos a cuenta de la obligación que surgirá o se causará al final del ejercicio que es en definitiva el momento en que surge la obligación pues es solo en este momento en que se precisa el monto del impuesto a pagar, es decir, es cuando el crédito se hace líquido y en consecuencia exigible por la Administración Tributaria’. (Folio 43)

Igualmente sostiene que

‘En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente.’ (Folio 45).

Visto lo anterior y tal como se desprende de las actas del expediente Judicial bien pudo la Administración Tributaria verificar y pronunciarse en torno a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos que le fueron opuestos, y no abstenerse de pronunciarse como lo estableció en la resolución impugnada, desatendiendo de esta forma el mandato expreso contenido en el segundo aparte del citado artículo 46 eiusdem, cuando omitió verificar oportunamente la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la contribuyente, quedando demostrado que la Administración Tributaria erró en la interpretación que hiciera del articulo 46 del Código Orgánico Tributario del 1994 aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

Ahora bien, observa el tribunal que la Administración Tributaria expone en la resolución impugnada que ‘la declaración estimada no constituye en si misma el nacimiento de una deuda u obligación tributaria, sino que por lo contrario los pagos que de ella pudieran generarse son solo anticipos a cuenta de la obligación que surgirá o se causará al final del ejercicio que es en definitiva el momento en que surge la obligación’ a este respecto considera el Tribunal que de la naturaleza que tienen las obligaciones derivadas de las estimaciones de Impuesto Sobre la Renta se puede observar que cada uno de estos pagos anticipados, calculados conforme a la Ley que los rige y su Reglamento, tienen una oportunidad para su pago, pago que debe hacerse en moneda de curso legal o que puede dicha obligación extinguirse por los medios establecidos en el Código Orgánico Tributario, en otras palabras dichos adelantos constituyen una deuda tributaria líquida y exigible que puede ser intimada o demandada por la Administración en caso de omisión en los pagos por parte del contribuyente, por cuanto se sabe su cuantía y momento de pago, es decir es una deuda líquida y exigible, en consecuencia los anticipos constituyen obligaciones tributarias líquidas por cuanto la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar es decir está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior (artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta) y de exigibles, por cuanto no se trata de obligaciones sometidas a término o condición suspensiva. Así se declara.

En cuanto a la procedencia de la compensación solicitada se desprende del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo previamente trascrito, los supuestos de procedencia para que la compensación opere, a saber, en primer lugar se puede oponer esta figura de extinción de obligaciones cuando las deudas no estén prescritas con base a los plazos establecidos en el propio Código Orgánico Tributario. En segundo lugar tales créditos deben ser ciertos, líquidos y exigibles.

Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, pudo constatar esta juzgadora que la representación de la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta causado en los ejercicios gravables de los años 01-01-1998 al 31-12-1998, por las sumas de Bs. 4.767.770.123,00, contra los montos de la primera, segunda, tercera y parte de la cuarta porción de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 01-01-1999 al 31-12-1999, discriminada en la forma siguiente: Bs. 137.653.445,00 cada una de las tres primeras porciones, y Bs. 72.466.114,00 parte de la cuarta porción; sin embargo, dicha recurrente no aportó a los autos suficientes instrumentos probatorios conforme al cual pudiera concluirse con claridad y certeza la necesaria existencia de los créditos fiscales a los que hace referencia la apoderada judicial de la contribuyente.

En razón de lo anterior, juzga esta sentenciadora que respecto al caso concreto le resulta imposible verificar con certeza y precisión la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos fiscales opuestos en compensación por la Sociedad Mercantil Contribuyente BANCO MERCANTIL C.A BANCO UNIVERSAL, a cuyo efecto se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, y tomando en cuenta la declaratoria de este tribunal respecto a la exigibilidad y liquides (sic) de los anticipos resultantes de la declaración estimada, proceda a la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos legales dispuestos respecto a dichos créditos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, luego de lo cual podrá la Administración Tributaria declarar por acto expreso la procedencia o improcedencia de la compensación solicitada. Así se declara.

DECISION

Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal…declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto…En consecuencia:

PRIMERO: se declara la nulidad del acto administrativo contenido en la P.A. Nº MH-SENIAT-GRTI-DR-ARCD/99/148 de fecha 01-12-1999, dictada a cargo de la sociedad mercantil contribuyente BANCO MERCANTIL C.A BANCO UNIVERSAL, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. SENIAT.

SEGUNDO: En cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente BANCO MERCANTIL C.A BANCO UNIVERSAL, se ORDENA a la Administración Tributaria la inmediata verificación de los requerimientos a tales efectos dispuestos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable en razón del tiempo.

TERCERO no hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencidas.

. (Destacado y subrayado del fallo).

III

APELACIÓN

En fecha 24 de marzo de 2009 la apoderada judicial del Fisco Nacional fundamentó la apelación propuesta contra la decisión Nº PJ0082008000081 del 27 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Dicha representación alegó lo siguiente:

Que la jueza a quo incurrió en errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, porque “la obligación de anticipar a cuenta un tributo, configura un mandato jurídico de cumplimiento legal, en el cual no interviene la voluntad del contribuyente en cuanto a la aceptación subjetiva de la carga impositiva, lo cual implica que el Estado puede establecer condiciones o características específicas respecto de los adelantos de ingresos tributarios, por razones de política fiscal que se traduzcan en una ventaja financiera para el logro de sus cometidos básicos”; dicha figura tiene sus fundamentos en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que la declaración estimada es considerada el deber formal establecido en la ley para determinadas categorías de contribuyentes, para obtener de ellos el pago del impuesto en forma anticipada.

Que del artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se colige que la declaración estimada de rentas “no puede ser más que una cantidad aproximada que se estima que la contribuyente va a ganar al finalizar el ejercicio económico”, lo cual implica un anticipo del impuesto a pagar.

Que para el momento en que la contribuyente presenta la declaración estimada “aun no ha surgido el hecho generador en materia de impuesto sobre la renta, tal cual es, la determinación del enriquecimiento neto, pues ello solo se producirá una vez que se presente la declaración definitiva de rentas”.

Que “la figura de la declaración estimada no constituye una deuda tributaria aún determinada, sino un adelanto de la deuda tributaria que presumiblemente se causará y se hará exigible al final del ejercicio, es decir, cuando se perfeccione el hecho imponible y se determine sobre base cierta el impuesto a pagar”.

Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) declaró improcedente la compensación opuesta por la contribuyente, en virtud de que los anticipos “En nada implican una obligación líquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al final del ejercicio y comporta ciertamente una obligación para la contribuyente que queda sometida al cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo de forma anticipada”.

Por lo anteriormente expresado, solicitó se declare con lugar la apelación ejercida.

Contestación a la apelación.

La apoderada judicial de la sociedad mercantil Banco Mercantil C.A., Banco Universal contradijo los argumentos de la representación fiscal, alegando lo siguiente:

Que el vicio de errónea interpretación de la ley denunciado es improcedente, en virtud de que el a quo interpretó la norma apegado a la “legislación aplicable al caso concreto y a los criterios jurisprudenciales” establecidos por esta Sala.

Que el hecho de que los anticipos sean pagos a cuenta de una obligación tributaria “principal y futura, no desnaturaliza su carácter de obligación tributaria, líquida y exigible…”.

Que el deber de los sujetos pasivos de declarar y pagar los anticipos de impuesto sobre la renta, “crea una obligación a cargo del contribuyente, cuyo incumplimiento podrá acarrear la imposición de sanciones e inclusive, el pago de intereses moratorios, lo cual determina la coercibilidad en el cumplimiento de la referida obligación (evidenciándose así la exigibilidad de la deuda tributaria)”.

Que el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 prevé la compensación de deudas tributarias, “sin hacer distingos entre deudas principales o accesorias”, teniendo como requisito para su procedencia que dichas deudas sean líquidas, exigibles y que no estén prescritas.

IV

MOTIVACIÓN En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la representante del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir si, conforme fue declarado por la jueza a quo, resultaba procedente la compensación opuesta por la contribuyente respecto de los créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio tributario que finalizó el 31 de diciembre de 1998, por la cantidad de cuatro mil setecientos sesenta y siete millones setecientos sesenta mil ciento veintitrés bolívares (Bs. 4.767.760.123,00), contra la primera, la segunda, la tercera y parte de la cuarta porción de la declaración estimada de impuesto sobre la renta que corresponde al período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 1999, por el monto de ciento treinta y siete millones seiscientos cincuenta y tres mil cuatrocientos cuarenta y cinco bolívares cada una (Bs. 137.653.445,00 c/u) de las tres primeras porciones, y la cantidad de setenta y dos millones cuatrocientos sesenta y seis mil ciento catorce bolívares (Bs. 72.466.114,00) que corresponde a parte de la cuarta porción, o si, por el contrario, debió dicha juzgadora declarar su improcedencia, tal como lo decidió la Administración Tributaria en la resolución impugnada.

Asimismo, se observa que la aludida sentencia declaró improcedentes el alegato de la contribuyente respecto del presunto vicio de incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para formular y confirmar reparos, y el de la supuesta violación del procedimiento legalmente establecido, pronunciamientos que no fueron apelados por la contribuyente, por lo tanto, quedan firmes. Así se declara.

Para decidir esta apelación, previamente debería la Sala analizar el vicio de errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el cual habría incurrido el a quo al emitir pronunciamiento, pero en virtud de la relación existente entre el fondo del asunto y el vicio alegado, pasará este M.T. a pronunciarse conjuntamente sobre ambos aspectos. Al respecto se observa:

1. Operatividad de la compensación.

Previo a cualquier tipo de pronunciamiento respecto del fondo de la controversia, se estima pertinente destacar una vez más la jurisprudencia sentada por esta Sala, respecto de la operatividad de la compensación en materia tributaria, en la sentencia N° 01178 del 1° de octubre de 2002, caso: DOMÍNGUEZ & CIA, S.A., criterio ratificado desde entonces, y recientemente en el fallo Nº 01001 del 8 de julio de 2009, caso: SUPERMETANOL, C.A., la cual decidió lo siguiente:

(…) debe ahora la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, no sin antes reseñar brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido, para lo cual se hace necesario transcribir lo pertinente de las mismas, así:

Código Orgánico Tributario de 1982:

‘Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala).

Reforma del Código de 1992:

Artículo 46 ‘La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...’ (Destacado de la Sala).

Reforma del Código de 1994:

‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.....’. (Destacado de la Sala).

De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que ‘El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’.

Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’, y se sustituyó por la expresión siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta’.

.

A partir del anterior criterio jurisprudencial, el cual se ratifica mediante el presente fallo, debe la Sala concluir respecto de la operatividad de la compensación y a tenor de lo preceptuado en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en virtud de la fecha en que la contribuyente presentó la solicitud, así como respecto de los ejercicios en que se pretende, que a los efectos de la procedencia o no de dicha figura, resulta necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria con relación a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos tributarios a compensar. Así se declara.

2. Carácter de las porciones de la declaración estimada de impuesto sobre la renta.

   A fin de examinar la liquidez y exigibilidad de las deudas tributarias cuya compensación opuso la sociedad mercantil Banco Mercantil C.A., Banco Universal, pasa esta Sala a transcribir las normas contenidas en los artículos 71, 74, 75, 77 y 79 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, vigente para el ejercicio fiscal 1999, las cuales son del siguiente tenor:

   ARTÍCULO 71.- Las personas naturales residentes en el país y las herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.), o ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), deberán declararlos bajo juramento ante un funcionario, oficina, o por ante la institución que la Administración Tributaria señale, en los plazos y formas que prescriba el Reglamento.

   Las compañías anónimas y sus asimiladas, sociedades de personas, comunidades y demás entidades señaladas en los literales c) y e) del artículo 5°, deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos y pérdidas, cualquiera sea el monto de los mismos.

   .

   ARTÍCULO 74.- El Ejecutivo Nacional podrá ordenar que cierta categoría de contribuyentes, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), presenten declaración estimada de sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso, a los fines de la determinación y pago de anticipo de impuestos, todo de conformidad con las normas, condiciones y formas que establezca el Reglamento. (…)

   .

   ARTÍCULO 75.- El impuesto establecido en la presente Ley será liquidado sobre los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos durante el año gravable, sin perjuicio de lo previsto en los artículo 74 y 76. (…)

   .

   ARTÍCULO 77.- Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva. (…)

   .

   ARTÍCULO 79.- Los contribuyentes deberán determinar sus enriquecimientos, calcular los impuestos correspondientes y proceder a su pago de una sola vez ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, en la forma y oportunidad que establezca el Reglamento.

   PARAGRAFO PRIMERO: Cuando se trate de anticipos de impuestos determinados sobre la base de las declaraciones estimadas a que se refiere el Capítulo II [artículo 74], el Ejecutivo Nacional podrá acordar para su cancelación términos improrrogables de un año (1) dividido hasta en doce (12) porciones, aplicables de acuerdo con las normas que dicte al efecto. (…)

   . (Agregado y subrayado de la Sala).

   Por su parte, los artículos 20 y 133 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, establecen:

   Artículo 20.- Los contribuyentes señalados en los literales a), b), c) y e) del artículo 5° de la Ley, que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas, de hidrocarburos y conexas, y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones, ni se dediquen a la compra o adquisición de minerales o hidrocarburos y sus derivados para la exportación, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, haya obtenido enriquecimientos netos superiores a quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00), deberán presentar declaración estimada de todos sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso. Igual obligación tendrán los contribuyentes que hubiesen obtenido enriquecimientos superiores a quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00), cuando su ejercicio inmediatamente anterior haya sido menor de un año. (…)

   .

   ARTÍCULO 133.- Cuando se trate de la declaración estimada a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento, el contribuyente deberá pagar a título de anticipo el saldo que resulte de rebajar del setenta y cinco por ciento (75 %) del monto del impuesto derivado de la declaración estimada prevista en dicho artículo, el total de los impuestos que le hayan sido retenidos hasta el mes anterior al del plazo para presentar la declaración. (…).

   . (Subrayado de esta Sala).

   Respecto a los artículos transcritos, esta Sala, en un caso similar al de autos concluyó lo siguiente:

   (…) De la lectura concatenada de las normas supra citadas, se evidencia claramente que durante el ejercicio fiscal objeto de examen (1999), el marco normativo aplicable al impuesto sobre la renta contemplaba un régimen de autoliquidación integrado por una declaración definitiva de los enriquecimientos de fuente territorial, netos y disponibles, obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio anual, y adicionalmente, una declaración estimada y previa de los enriquecimientos netos que habría de obtener durante el ejercicio fiscal en curso, tomando como base de cálculo las rentas netas gravables percibidas en el período impositivo inmediatamente anterior.

   Sin embargo, esa estimación de ingresos no le era exigible a todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta, sino únicamente a las personas naturales, compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en nombre colectivo, sociedades en comandita, comunidades y cualquier otra categoría de sociedades de personas, incluyendo las irregulares o de hecho, así como a las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas, que hubieren reportado enriquecimientos netos superiores a los quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00) durante el año inmediatamente anterior.

   De este modo, la declaración estimada a la cual hace alusión el citado artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 supone una determinación preliminar y provisoria del enriquecimiento futuro, con el objeto de establecer pagos de anticipos a cuenta del impuesto, cuya cancelación procedería luego a efectuarse durante un término improrrogable de un (1) año, dividido en porciones mensuales no superiores a doce (12).

   Así, juzga necesario esta M.I. destacar que el pago a cuenta y el anticipo tributario constituyen cuotas dinerarias provenientes del fraccionamiento de un impuesto futuro, cuya causación surge verosímil, en razón de haberse generado una obligación fiscal durante el ejercicio precedente, que hace suponer que ante determinadas circunstancias, el hecho generador del impuesto ha de producirse nuevamente, en similares condiciones a las presentadas en el período impositivo que le sirve de base.

   Por esta razón, en los casos especiales del pago a cuenta y del anticipo tributario, el lógico desenlace de la relación impositiva (acaecimiento del hecho imponible, causación del impuesto y pago de la exacción) se invierte por disposición expresa de la ley, produciéndose en consecuencia, la cancelación de un fragmento del importe fiscal con antelación al propio nacimiento de la obligación tributaria definitiva.

   De manera que, a diferencia de lo que sostiene el ente tributario nacional en el texto de la providencia recurrida, es criterio de esta Superioridad que por ser exigencia de ley, no sólo la estimación cuantitativa de la relación obligacional futura, sino también el propio fraccionamiento y pago de las cantidades derivadas de esa aproximación, cada una de las porciones resultantes constituyen por ficción jurídica, verdaderas obligaciones tributarias interinas, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad, no obstante su reducida individualidad frente a la obligación impositiva principal que ha de ser determinada al cierre del ejercicio fiscal.

   Bajo tales premisas, advierte esta M.I. que en el caso objeto de examen la Administración Tributaria debió considerar que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por concepto de ‘tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos’; limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea éste como anticipo o definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate. (…)

   . (ver sentencia Nº 01153 del 5 de agosto de 2009, caso: Rena Ware Distributors, C.A.).

   Tal como lo plantea la sentencia parcialmente transcrita, la Administración Tributaria debió considerar que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos en la naturaleza del pago de la obligación tributaria (si es anticipado o definitivo).

   Por lo tanto, es posible compensar los créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta contra las porciones de la declaración estimada de impuesto sobre la renta.

   En el caso de autos, al aplicar el criterio asumido por la Sala, debe concluirse que la primera, segunda, tercera y parte de la cuarta porción de la declaración estimada del impuesto sobre la renta comprendida entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 1999 opuesta por la contribuyente Banco Mercantil, C.A., Banco Universal, por ser exigencia de ley, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad. Así se declara.

   Por las razones expuestas, debe desestimarse el vicio de errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional. Así también se declara.

3. Verificación de los créditos fiscales oponibles.

   En cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito derivado del impuesto sobre la renta pagado en exceso en el ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 1998, sobre los cuales la contribuyente opuso la compensación contra la deuda tributaria originada por el pago de la primera, segunda, tercera y parte de la cuarta porción de la declaración estimada de impuesto sobre la renta comprendida entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 1999, pudo advertir este Alto Tribunal que la Administración Tributaria expresó en el acto impugnado que “(…) se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente (…)”, vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Fiscal, conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

   Conforme a lo expuesto, resulta preciso a esta Sala analizar, por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

   Vistas las actas procesales, pudo constatar esta Sala que la contribuyente pretende compensar un excedente de créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta causado en el ejercicio gravable que terminó el 31 de diciembre de 1998, que asciende a la cantidad de cuatro mil setecientos sesenta y siete millones setecientos sesenta mil ciento veintitrés bolívares (Bs. 4.767.760.123,00), contra la primera, la segunda, la tercera y parte de la cuarta porción de la declaración estimada de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 1999, por la cantidad de ciento treinta y siete millones seiscientos cincuenta y tres mil cuatrocientos cuarenta y cinco bolívares cada una (Bs. 137.653.445,00 c/u) de las tres primeras porciones, y la cantidad de setenta y dos millones cuatrocientos sesenta y seis mil ciento catorce bolívares (Bs. 72.466.114,00), que corresponde a parte de la cuarta porción.

   A tal efecto, la contribuyente promovió en instancia copia fotostática de las documentales siguientes: 1) Planilla de declaración definitiva de rentas H-97 Nº 0569396 correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1º de enero hasta el 31 de diciembre 1998 2) planilla de declaración estimada de rentas H-97 Nº 0098763 correspondiente al período 1999, 3) copia con sello húmedo de las solicitudes de compensación identificadas con los Nos. 06060, 07314, 08053 y 9702, de fechas 30 de junio, 30 de julio, 18 de agosto y 30 de septiembre de 1999, respectivamente, y 4) quintuplicado de las planillas de pago H-98 Nos. 0267711, 0267708, H-99 Nos. 103611 y 103610.

   De las referidas documentales observa la Sala que la planilla de declaración definitiva de rentas H-97 Nº 0569396, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1º de enero hasta el 31 de diciembre 1998, muestra en el anverso el crédito fiscal opuesto por la contribuyente (Bs. 4.767.760.123,00).

   Ahora bien, este M.T. advierte -por notoriedad judicial-, que en sentencia Nº 00129 dictada por esta Sala el 29 de enero de 2009 se confirmó la declaratoria de procedencia de los reparos formulados a la misma contribuyente por las sumas de Bs. 97.150.417,53 y Bs. 697.800,00 (gastos no deducibles en los años 1995 y 1996, respectivamente, en virtud de haber retenido y enterado con retardo el impuesto correspondiente), y el rechazo por la cantidad de Bs. 7.232.640,18 (correspondiente a la rebaja por impuestos retenidos en el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996), de acuerdo con el resultado de la fiscalización practicada que consta en el Acta N° MH-SENIAT-GCE-DF-0227-99-10 de fecha 14 de abril de 1999, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria.

   Los reparos contenidos en la referida verificación fiscal, declarados procedentes, modifican las cifras autoliquidadas por la contribuyente durante los ejercicios fiscales siguientes; en efecto, en el reverso de la planilla de declaración de impuesto sobre la renta evacuada en el lapso probatorio, presentada el 29 de marzo de 1999, se muestran cifras pendientes por compensar correspondientes a los ejercicios 1995, 1996, 1997 y “1998”, las cuales deben ser evaluadas a efecto de verificar los excedentes de crédito fiscal trasladados a los ejercicios 1997 y 1998, cuya compensación se opuso.

   Por tal motivo, no podría este M.T. emitir un pronunciamiento preciso respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos; en consecuencia, se confirma la orden dada a la Administración Tributaria en el fallo apelado para que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación de los requerimientos legalmente dispuestos respecto a dichos créditos fiscales y luego, habiéndose demostrado en autos la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las porciones de anticipo del impuesto sobre la renta, deberá la Administración Tributaria declarar la procedencia de la compensación solicitada. Así se decide.

   Sobre la base de los razonamientos expuestos, esta Sala declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal; en consecuencia, se confirma la sentencia Nro. PJ0082008000081 de fecha 27 de mayo de 2008, emanada del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se establece.

   V DECISIÓN

   Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° PJ0082008000081 dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 27 de mayo de 2008. En consecuencia, SE CONFIRMA el fallo apelado.

2. Derivado de lo anterior, QUEDA FIRME la declaratoria de nulidad del acto administrativo contenido en la P.A. Nº MH-SENIAT-GRTI-DR-ARCD/99/148 del 1º de diciembre de 1999 (notificada el 19 de enero de 2000), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

3. Quedan FIRMES los pronunciamientos del a quo mediante los cuales declaró improcedentes, el alegato de la contribuyente respecto del presunto vicio de incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para formular y confirmar reparos, y el de la supuesta violación del procedimiento legalmente establecido, por no haber sido apelados por la contribuyente.

4. SE ORDENA a la Administración Tributaria la inmediata verificación de los requerimientos de existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil BANCO MERCANTIL, C.A., BANCO UNIVERSAL, dispuestos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, tomando en cuenta la sentencia Nº 00129, dictada por esta Sala el 29 de enero de 2009.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de enero del año dos mil diez (2010). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   Ponente

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintiuno (21) de enero del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00064.

   La Secretaria,

   S.Y.G.