Sentencia nº 00832 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Junio de 2011

Mediante P.A. N° GRTI/RLA/16 de fecha 27 de enero de 2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas, autorizó a la funcionaria E.C.A. (cédula de identidad N° 5.730.665) adscrita a dicha Gerencia, a los fines de “…practicar fiscalización al (a la) contribuyente anteriormente identificada, en materia de Impuesto sobre la Renta, para el (los) ejercicio (s) fiscal (es) Desde 01/01/2001 al 31/12/2001 hasta 01/12/2002 al 31/12/2002, de conformidad con la normativa legal que regula este tributo. De igual manera el funcionario autorizado podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, vigentes para los períodos investigados…”. (Resaltado de la autorización).

El 8 de noviembre de 2004 la Administración Tributaria emitió las resoluciones de imposición de sanciones previamente identificadas, por incumplimiento de los deberes formales relativos a: 1) No efectuar la retención del impuesto sobre la renta correspondiente a los meses de julio, agosto y septiembre de 2001 y enero de 2002, en contravención a lo establecido en el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 9 de su Reglamento y en el Decreto 1808 de fecha 23 de abril de 1997; 2) No exhibir los libros, registros u otros documentos requeridos en la verificación o fiscalización, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2002 al 31-12-2002, en infracción de lo previsto en el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001; 3) No presentar la relación anual de retención de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-2001 al 31-12-2001 y del 01-01-2002 hasta el 31-12-2002, en contra de lo previsto en los artículos 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 23 de su Reglamento, determinando las multas ya indicadas, según la siguiente demostración:

Contra las referidas resoluciones la contribuyente ejerció el 31 de enero de 2005 el recurso jerárquico, alegando que la P.A. N° GRTI/RLA/16 de fecha 27 de enero de 2003, ordenó fiscalizar a la contribuyente, y no de efectuar el procedimiento de verificación tal como se hizo.

Que la providencia administrativa se encuentra viciada, ya que ordena fiscalizar un ejercicio que no ha fenecido, y que a la funcionaria fiscal no le fue atribuida competencia para realizar la determinación de la que fue objeto la contribuyente.

Mediante Resolución N° GRTI-RLA-DJT-ARJ-2006-000101 del 31 de marzo de 2006, la Administración Tributaria declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó las multas impuestas.

En fecha 13 de febrero de 2007 la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario fundamentándolo en que la Administración Tributaria había autorizado un procedimiento de fiscalización, por lo que al efectuarse el de verificación, vició de nulidad los actos administrativos, conforme al artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la funcionaria es incompetente, ya que la providencia administrativa no la faculta para investigar un ejercicio para el cual no fue autorizada.

Que la Administración Tributaria ha violado los intereses económicos de la contribuyente, al haber ajustado en fecha 1° de febrero de 2007, cuando se le notifica la decisión del recurso jerárquico, el valor de la unidad tributaria para esa fecha, siendo los períodos verificados los correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002, esto por inercia de la propia Administración en no manejar los lapsos de sus decisiones.

Finalmente, que una conducta omisiva, continuada y repetitiva, donde se han violado todos y cada uno de los períodos investigados, debe ser sancionada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, pues no se trata de incumplimientos autónomos, toda vez que se encuentran dados los elemento constitutivos del concurso continuado.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 052-2008 de fecha 28 de febrero de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes declaró sin lugar (dispositivo que corrigió posteriormente) el recurso contencioso tributario interpuesto por Inversiones Monsanto Bellorín C.A. en los siguientes términos:

(…) Ahora bien, observa el tribunal que pese a que la Administración Tributaria dio inicio a un procedimiento de fiscalización y determinación según las facultades previstas en el artículo 121, 127 y 178 del Código Orgánico Tributario, culmina el mismo emitiendo sendas Resoluciones de Imposición de Sanción por el incumplimiento de los deberes formales antes señalados y con posterioridad al levantamiento de las Actas de Requerimiento y Recepción para declarar y pagar Nros. RLA/DF/F/ISLR/EC-04 y RLA/DF/F/ISLR-EC-06, emitidas con fundamento en lo previsto en el artículo 169 del Código Orgánico Tributario, hecho este que fue denunciado por el recurrente con (sic) violatorio de los principios que rigen el procedimiento administrativo, así, según expone la Administración en la Resolución del Recurso Jerárquico, los alegatos del recurrente estuvieron encaminados a enervar la validez de los actos administrativos a través de los siguientes hechos:

…

Se hace entonces evidente que a Administración Tributaria no resolvió la (sic) adecuada y suficientemente el alegato del recurrente con respecto al procedimiento administrativo aplicado y en virtud del cual fue sancionado, siendo entonces evidente que se ha menoscabado derechos y garantías constitucionales del recurrente, teniendo en cuenta que la garantía y el resguardo de los derechos de los ciudadanos, es una función que corresponde al Estado y que se ejerce a través de sus órganos, así el principio de la tutela efectiva de los derechos, no es privativo para la Administración de Justicia, la Administración Pública, en cada una de sus manifestaciones, esta compelida a garantizar esa tutela, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 708/10.05.01, caso J.A.G. y otros, interpretó con carácter vinculante los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela así:

…

En virtud de los argumentos precedentemente expuestos, considerando que la Administración Tributaria se encuentra constitucional y legalmente obligada a emitir una resolución en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades, y en atención a que en el caso de autos, el acto recurrido se encuentra en franca contradicción de lo establecido en el artículo 51 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debe esta Juzgadora declarar la nulidad absoluta del acto Administrativo por no estar adecuado, de conformidad con lo establecido en el articulo 240 ordinal 1º del Código Orgánico Tributario. Y así se declara.

Siendo así lo indicado lo procedente es declarar la nulidad absoluta de la Resolución del Recurso Jerárquico No. GRLTI/RLA/DJT/ARJ/2006-000101, de fecha 31 de marzo de 2006, y consecuencialmente las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. de liquidación las Resoluciones de Imposición de Sanciones Nros. 4055004286, 4055004287, 4055004288, 4055004289, 4055004290, 4055004291, 4055004292, todas de fecha 08/11/2005, las cuales fueron confirmadas por la resolución antes identificada, en virtud de que la misma fue emitida en notoria contradicción de lo establecido en la Constitución y la ley, violentando el derecho a la defensa del recurrente, según lo dispuesto en el articulo 240 ordinal 1° del Código Orgánico Tributario, sin que sea necesario realizar pronunciamiento alguno sobre los restantes argumentos o defensas esgrimidos por la parte actora, puesto que ello en nada alteraría el dispositivo de este fallo. Y así se decide.

En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

…

No obstante lo anterior, del análisis de los documentos constitutivos del expediente administrativo encuentra este tribunal que la administración tuvo motivo racionales para litigar, los cuales a juicio del tribunal son suficientes para declarar a la Administración eximida de la condena de costas procesales de conformidad con lo establecido en el articulo 327 del Código Orgánico Tributario.

…

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1.- SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la ciudadana MORELLA DEL C.M.B., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 4.929.356, actuando en su carácter de Gerente Administrativo de la Sociedad Mercantil INVERSIONES MONSANTO BELLORIN C.A, (…)… en consecuencia:

2.- SE ANULA la Resolución del Recurso Jerárquico Nro. GRTI/RLA/DJT/ARJ/2006-000101, de fecha 31/03/2006, y en consecuencia las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. GRTI/RLA/DF/4055004286, 4055004287, 4055004288, 4055004289, 4055004290, 4055004291, 4055004292, todas de fecha 08/11/2005, por concepto de multa, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes.

3.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

. (Copia textual).

Por auto de fecha 2 de abril de 2008 el Tribunal a quo expresó lo siguiente:

(…) Ahora bien, de la lectura del mencionado fallo, se puede observar que, el tribunal incurrió en un error material, toda vez que en la página 17, en el dispositivo de la sentencia, se ordenó lo siguiente:

‘1.- SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la ciudadana MORELLA DEL C.M.B., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-4.929.356, actuando en su carácter de Gerente Administrativo de la Sociedad Mercantil INVERSIONES MONSANTO BELLRIN C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal No. J-30197003-9, domiciliada en la Avenida Universidad con Calle Confederación N° 216-1, Cafinca II, Barinas, Estado Barinas, asistida por el abogado M.D.A.Z., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el NRO. 38.711, en consecuencia:’

Verificada la falta involuntaria, se procede a su corrección para la idónea aplicación del fallo. En razón de ello, se hace su modificación, cambiándose por el siguiente texto:

‘1.- CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la ciudadana MORELLA DEL C.M.B., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-4.929.356, actuando en su carácter de Gerente Administrativo de la Sociedad Mercantil INVERSIONES MONSANTO BELLRIN C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal No. J-30197003-9, domiciliada en la Avenida Universidad con Calle Confederación N° 216-1, Cafinca II, Barinas, Estado Barinas, asistida por el abogado M.D.A.Z., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el NRO. 38.711, en consecuencia:’

…

En los términos antes expuestos, este tribunal (sic) Superior Contencioso Tributario de la Región Los Andes, administrando justicia, en nombre de la República, por autoridad de la Ley, corrige el error material cometido en el fallo N° 1333 del 28 de febrero de 2008.

Téngase la presente corrección como parte integrante de la sentencia de este Tribunal signada con el N° 1333, del 28 de febrero de de 2008, en el expediente 1333

. (Copia textual).

III

APELACIÓN

Por escrito presentado el 11 de febrero de 2009 la representación fiscal fundamentó su apelación en lo siguiente:

(…) El Tribunal a quo, en su sentencia de fecha 28 de febrero de 2008, parte de un falso supuesto, en consecuencia, de una errónea aplicación de la normativa. En efecto, en primer lugar yerra al considerar que en el presente caso, la Resolución impugnada, fue emitida en notoria contradicción de lo establecido en la Constitución y la ley violentando el derecho a la defensa del recurrente, según lo dispuesto en el artículo 240 ordinal 1° del Código Orgánico Tributario.

…

Incurre el Tribunal en falso supuesto al considerar que en el presente caso el acto recurrido se encuentra en franca contradicción de lo establecido en el artículo 51 (sic) de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resultando nulo el acto administrativo impugnado. En ese sentido, estimamos pertinente efectuar las siguientes consideraciones.

En lo atinente al pronunciamiento del a quo, esta representación de la República hace valer la presunción de legalidad, veracidad y legitimidad que ampara al acto administrativo impugnado, contenido en la Resolución de Jerárquico GRTI/RLA/DJT/ARJ/2006-000101 de fecha 31-03-06, al igual que las Resoluciones Imposición de Sanción por incumplimiento de deberes formales Nros. GRTI-RLA-DF-4055004286, GRTI-RLA-DF-4055004287, GRTI-RLA-DF-4055004288, GRTI-RLA-DF-4055004289, GRTI-RLA-DF-4055004290, GRTI-RLA-DF-4055004291 y GRTI-RLA-DF-4055004292, todas de fecha 08-11-05, las cuales son plenamente válidas y ajustadas a derecho, sustentadas en los artículos 121, 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, que rigen el procedimiento de verificación de cumplimiento de deberes formales.

…

Ahora bien, en el caso que nos ocupa, cabe señalar que, de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario vigente, la Administración Tributaria ejerciendo sus facultades, atribuciones y funciones establecidas en la Ley, efectuó un procedimiento de verificación, emitiendo una P.A. autorizada, Acta de Requerimiento y Recepción la cual siempre deberá ser levantada por el funcionario fiscal, además hay que destacar que esas Actas también la suscribe el representante de la contribuyente dando fe de que los hechos allí señalados son ciertos, evidenciando el incumplimiento de dicha contribuyente, y haciendo procedente la aplicación de la sanción, al constatarse que efectivamente incumplió la norma.

Ahora bien, tanto la contribuyente como la recurrida reconocen que hubo un procedimiento, específicamente el de verificación, que incluye una autorización administrativa, e involucra actas de requerimiento y recepción y la resolución respectiva, tal como las mismas lo indican en su escrito recursorio y en la sentencia.

Es importante señalar que en el caso de esas infracciones la sanción se produce de manera automática por el incumplimiento de los deberes formales. Sin embargo, no es cierto que se viole en manera alguna el derecho a la defensa de la contribuyente, ni se conculque el debido proceso por tal circunstancia, contrariamente afirmado por el a quo en su sentencia.

…

Con base en los anteriores razonamientos, esta representación de la República solicita respetuosamente que sean desestimados los argumentos de la recurrida en su sentencia, en cuanto a que se produjo una violación del derecho a la defensa así como al debido proceso, ya que como se colige de autos, se siguió el procedimiento establecido en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, ya que la investigación del funcionario fiscal en ejercicio de su potestad sancionatoria y disciplinaria, se ajustó a los principios fundamentales que rigen la materia, es decir, el principio de legalidad material, que implica la tipicidad referida a la necesidad de que los presupuestos de la sanción o pena estén perfectamente delimitados de manera precisa en la ley; principio de proporcionalidad de la sanción administrativa lo cual está plenamente ajustado a derecho, sin que de esta manera pueda proceder la nulidad de la resolución impugnada. Obsérvese ciudadanos Magistrados como yerra la a-quo cuando aplica la norma, con lo cual se desprende la nulidad de la sentencia por falso supuesto, por tal motivo debe ser revocada y así respetuosamente solicito sea declarado.

…

En conclusión, que no puede afirmarse con propiedad que la contribuyente desconociera los motivos que dieron lugar a la emisión de los actos recurridos en sede administrativa, y que ello haya afectado su derecho a la defensa, pues, no sólo ejerció en el tiempo oportuno el recurso correspondiente sino que además pudo el administrado atacar la causa de los mismos, lo cual luce evidente de su escrito recursivo, en el que se deducen diversos argumentos que persiguen desvirtuar la validez del acto impugnado, en virtud de todos estos hechos, es que sostenemos que la sentencia recurrida incurre en el vicio de falsa o errónea interpretación de la ley. Así respetuosamente solicito sea declarado por ese Tribunal Supremo de Justicia

.

IV

MOTIVACIÓN

Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido y las alegaciones formuladas en su contra por la representación fiscal, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se circunscribe a decidir si la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto por errónea aplicación de la Ley, denuncia vinculada con la omisión del procedimiento administrativo de fiscalización alegada por la contribuyente en su recurso contencioso tributario, y que fue declarada por el Tribunal a quo.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa esta Sala a decidir:

Expresó la representación fiscal que el Tribunal a quo erró al considerar que las resoluciones impugnadas fueron emitidas en contradicción de lo establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la Ley, y que se le haya violentado a la contribuyente el derecho a la defensa.

Que no se produjo violación del derecho a la defensa y al debido proceso, ya que la Administración Tributaria siguió el procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001 y no el de fiscalización.

Por su parte, la sentencia apelada indicó que se menoscabó derechos y garantías constitucionales de la recurrente, en el procedimiento empleado por la Administración Tributaria, y que concluyó con la imposición de las multas; que el acto recurrido se encuentra en contradicción con el artículo 51 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que declaró su nulidad de conformidad con lo establecido en el artículo 240 ordinal 1° del Código Orgánico Tributario de 2001.

Expuesto lo anterior corresponderá a la Sala determinar si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, al seguir el procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, o si por el contrario, debió seguir el de fiscalización regulado en el artículo 177 eiusdem, para lo cual es preciso transcribir dichas normas:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Artículo 177. Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias y o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la sección octava de este capítulo, o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección

.

Por el primer procedimiento, de eminente formalidad, la Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, así como el cumplimiento de los deberes formales previstos en dicho Código y demás leyes especiales de carácter tributario, y que esta facultad podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria, o en el establecimiento del contribuyente o responsable, siempre con autorización expresa de dicho órgano administrativo.

Con el segundo procedimiento, de orden material o sustantivo, la Administración controla el cumplimiento de las obligaciones tributarias, la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a la Ley, y proceder, cuando corresponda, a la determinación de oficio sobre base cierta o sobre base presunta, con la respectiva autorización del órgano administrativo.

De manera que para establecer el procedimiento al que estaba autorizada la funcionaria E.C.A., ya identificada, para realizar la investigación a la contribuyente de autos, es preciso acudir al contenido de la P.A. N° GRTI/RLA/16 de fecha 27 de enero de 2003, la cual es del tenor siguiente:

(…) En uso de las facultades establecidas en los Artículos 121, 127 y 178 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 Extraordinario de fecha 17 de octubre de 2001, Artículos 94 numerales 10, 16 y 34 y numeral 13 del Artículo 98 de la Resolución 32, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinaria N° 4.881 de fecha 29 de marzo de 1.995, se autoriza al (a la) Funcionario (a) E.C.A., titular de la Cédula de Identidad N° V- 5730665 con el cargo de Profesional TRIBUTARIO, adscrito (a) a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, a los fines de practicar fiscalización al (a la) contribuyente anteriormente identificada, en materia de Impuesto sobre la Renta, para el (los) ejercicio (s) fiscal (es) Desde 01/01/2001 al 31/12/2001 hasta 01/012002 al 31/12/2002, de conformidad con la normativa legal que regula este tributo. De igual manera el funcionario autorizado podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, vigentes para los períodos investigados

. (Copia textual).

De acuerdo con esta providencia la funcionaria estaba autorizada para realizar el procedimiento de verificación o fiscalización, pero limitado para los ejercicios 2001 y 2002.

En el caso de autos las multas impuestas a la contribuyente derivaron de un procedimiento de verificación de deberes formales, para lo cual la Administración Tributaria levantó sendas Actas de Requerimiento Nos. RLA/DF/F/ISRL/EC/01, 03, 04, 07, 09 y de Recepción Nos. RLA/DF/F/ISRL/EC-02, 05, 06, 08 y 10, donde dejó constancia del incumplimiento de los deberes formales siguientes: 1) No efectuar la retención del impuesto sobre la renta correspondiente a los meses de julio, agosto y septiembre de 2001 y enero de 2002, en contravención a lo establecido en el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, 9 de su Reglamento y en el Decreto 1808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 del 12 de mayo de 1997; 2) No exhibir los libros, registros u otros documentos requeridos en la verificación o fiscalización, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-2002 al 31-12-2002, en contravención a lo establecido en el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario; 3) No presentar la relación anual de retención de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-2001 al 31-12-2001 y del 01-01-2002 hasta el 31-12-2002, en infracción de lo previsto en los artículos 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y 23 de su Reglamento, todo lo cual originó la imposición de las sanciones a cargo de la contribuyente.

Sobre la utilización por parte de la Administración Tributaria del procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes, la Sala refiere la sentencia N° 01867 del 21 de noviembre de 2007, caso “Super Panadería La Linda C.A.”, ratificada en la sentencia número 01264 del 9 de diciembre de 2010, caso: “Soluciones del Futuro S.A.”, donde estableció lo siguiente:

(…) Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.

La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.

Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial, más aún cuando así ha sido sostenido por esta Alzada en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A.

En igual sentido, esta Sala ha interpretado que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento de un acta fiscal que traiga como consecuencia el inicio de un procedimiento determinado.

En efecto, en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala sostuvo lo siguiente:

‘…No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo.

Analizando el caso objeto de análisis en la presente sentencia, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente al haber presentado de manera tardía las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y noviembre de 1996.

(…)

Indicó el apoderado judicial de la contribuyente que los actos administrativos recurridos se encontraban viciados en el procedimiento, debido a que supuestamente la Administración omitió el levantamiento del acta fiscal respectiva, lo que acarreaba la nulidad de las planillas de liquidación, de conformidad con la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley de Procedimientos Administrativos.

Ante tal alegato, esta Sala observa que la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, antes comentada, permite la omisión del levantamiento del acta fiscal en aquellos casos en que se impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Con base en lo anterior, es criterio de esta Sala que no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración, ya que su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes.

En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

En este punto, considera importante esta Sala destacar que la Administración no procedió en modo alguno a determinar montos por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino que producto de la demora en el pago por parte de la contribuyente, trajo como consecuencia que se generaran intereses moratorios, por lo que en atención al orden de imputación previsto en el artículo 42, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, derivó que en las planillas de liquidación se reflejara un monto por concepto de impuesto, no resultando por tales razones acertado el pronunciamiento de la recurrida a este respecto. Así se decide….

De manera que conforme a lo anteriormente sostenido, el acto sancionatorio dictado con ocasión de la revisión de los libros especiales de compras y ventas, donde se constate que los asientos contables no cumplen con los requisitos de forma establecidos legalmente, y por vía de consecuencia el incumplimiento de deberes formales, hace que la fiscalización deba limitarse sólo a una verificación, pues por una parte esta función de verificar no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna; y por la otra, porque la contribuyente se encuentra enterada de las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y sobre la cual versa la decisión de la Administración Tributaria.

Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.

En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario y sobre los cuales se apoyó la Administración Tributaria para aplicar las sanciones a la empresa Super Panadería la Linda, C.A., mal pudo alegar la recurrente la vulneración del principio del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y que por consiguiente hacen innecesario el levantamiento de un acta inicial de fiscalización que amerite correlativamente el ejercicio de un escrito de descargo.

En este contexto, al quedar evidenciado la inexistencia de vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso, deviene igualmente la desestimación de los alegatos referidos al vicio de ‘incongruencia negativa, falso supuesto y motivación contradictoria’, pues los mismos tuvieron su fundamento en que la Administración Tributaria ‘…no aperturó (sic) el procedimiento contradictorio y la sustanciación del expediente, no practicó los actos de notificación procesal; y no permitió el acceso al administrado mediante la audiencia de sus alegatos…’, que tal y como se sostuvo precedentemente, el órgano fiscal no estaba en la obligación de efectuarlo, en razón de que su actuación obedeció a un procedimiento de verificación sobre los libros de la propia contribuyente, la cual estaba en conocimiento de dicha actuación

.

De manera que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho cuando siguió el procedimiento previsto en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que verificó los deberes formales regulados en el Código Orgánico Tributario de 1994 y 2001, en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 2001 y en su Reglamento, y no procedió a controlar el cumplimiento de la obligación tributaria, o la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a la Ley, o, en fin, a proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presuntiva, que es la fiscalización a la que se refiere el artículo 177 eiusdem, resultando por ello procedente la denuncia formulada por la representación fiscal, respecto a que el Tribunal a quo incurrió en falso supuesto por errónea aplicación de la Ley, por lo que se revoca la sentencia apelada. Así se declara.

Seguidamente la Sala entra a conocer del resto de los argumentos expuestos por la contribuyente en su recurso contencioso tributario, y que no fueron decididos por el Tribunal a quo, siendo ellos: 1) La incompetencia de la funcionaria; 2) La aplicación del artículo 99 del Código Penal; y 3) La violación de los intereses económicos de la contribuyente, al haber la Administración Tributaria ajustado el valor de la unidad tributaria. Así se determina.

1) Incompetencia de la funcionaria.

La contribuyente alegó en su recurso contencioso tributario que “…La Administración Tributaria tergiversó la solicitud de incompetencia que hiciéramos en el Recurso Jerárquico, toda vez que en la resolución de la Gerencia Regional en su defensa, alega que la funcionaria en cuestión es profesional Tributario, Adscrita a la División de Fiscalización, que dentro de sus funciones, estaba actuando como Profesional Tributario, pero lo que acontece es que no estamos peleando que la funcionaria fiscal tiene o no nombramiento del SENIAT y que por eso es incompetente, no, lo que estamos manifestando, es que la P.A. no le da competencia a la funcionaria para investigar un ejercicio para lo cual no fue autorizada según la resolución antes citada, en consecuencia, se ratifica en todas sus partes lo solicitado el Recurso jerárquico…”.

Por su parte la representación fiscal alegó en informes de primera instancia que “…A tal efecto tal y como se evidencia del expediente Administrativo inserto en autos, la verificación fiscal fue realizada a los períodos 01-01-2001 al 31-12-2001 hasta 01-01-2002 que autoriza la P.A., antes mencionada, por lo que esta representación fiscal considera que el alegato de que la funcionaria investigó un ejercicio para lo cual no fue autorizada es totalmente improcedente…”. (sic).

Expuesta la controversia, debe la Sala transcribir las disposiciones que sobre el particular regula el Código Orgánico Tributario vigente:

Artículo 127. La Administración tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:

1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencia administrativa.

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación

.

Conforme a las disposiciones comentadas, la Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como de verificación del cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes y responsables, debiendo el acto autorizatorio, en el primer caso de fiscalización, contener los requisitos a que alude el artículo 178 eiusdem; en tanto que para los procedimientos de verificación, el artículo 172 del citado Código exige autorización expresa, sin indicar los requisitos de la misma, que considera la Sala, en aplicación del artículo 6 del mencionado Código, son los mismos establecidos para los procedimientos de fiscalización, es decir deberá contener la indicación del contribuyente o responsable, tributos, períodos, indicación del funcionario actuante y cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

En el caso de autos la contribuyente impugna los actos fiscales de verificación, por considerar que la funcionaria no fue autorizada para controlar el cumplimiento de los deberes formales durante los períodos en los cuales se le impusieron las sanciones.

De la revisión de las actas procesales observa la Sala que la P.A. N° GRTI/RLA/16 de fecha 27 de enero de 2003, autorizó la verificación del cumplimiento, a cargo de la contribuyente, de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 1994 y 2001, Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y su Reglamento, para los ejercicios 1° de enero al 31 de diciembre de 2001 y de 2002, en tanto que las multas impuestas a la contribuyente Inversiones Monsanto Bellorín C.A., corresponde a los ejercicios 2001 y 2002, razón por la cual considera esta M.I. improcedente el alegato de la recurrente sobre la incompetencia de la funcionaria para imponer las sanciones. Así se declara.

2) Delito Continuado

Alegó la contribuyente en su recurso que “…una conducta omisiva, continuada y repetitiva, donde se han violado todos y cada uno de los períodos investigados, debe ser sancionada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, pues se trata de incumplimientos autónomos, toda vez que se encuentran dados todos los elementos constitutivos del concurso continuado. Por lo que todos y cada uno de los hechos antes señalados, considero que la multa de ser aplicada, debe ser calculada como un todo y no de manera individual como erradamente lo determinó la Administración Tributaria…”.

En el presente caso, la Administración Tributaria, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, frente a los incumplimientos de la contribuyente de no practicar la retención del impuesto sobre la renta para los períodos julio, agosto y septiembre de 2001, aplicó la multa prevista en el artículo 97 eiusdem; en tanto que, bajo el rigor del Código de 2001, por los incumplimientos de no exhibir los libros, registros y demás documentos, por no efectuar la retención del impuesto sobre la renta y, por no presentar la relación anual de retenciones de dicho impuesto, impuso las multas previstas en los artículos 104 numeral 1° primer aparte, 112 numeral 3 y 107, respectivamente, del citado Código.

Delito continuado bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994

Precisado lo anterior, este M.T. estima pertinente observar que las infracciones reiteradas por la contribuyente, que pudieran dar lugar a la aplicación de la figura del delito continuado, se refieren a la falta de retención del impuesto sobre la renta para los períodos julio, agosto y septiembre de 2001, sancionadas conforme a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 97. El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

.

De la norma transcrita observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito se refiere a la disminución ilegítima de ingresos tributarios, la cual se verificó en el presente caso cuando la contribuyente no practicó la retención del impuesto sobre la renta para los períodos julio, agosto y septiembre de 2001, en contravención a lo previsto en el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 9 de su Reglamento y en el Decreto N° 1808 de fecha 23 de abril de 1997.

Asimismo, del acto impugnado se observa que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada por la Administración Tributaria, en la que evidenció por parte de la contribuyente la comisión de los ilícitos descritos supra, que derivó en la imposición de sanciones por la cantidad de mil cuatrocientas noventa y dos con setenta y seis unidades tributarias (1.492,76 U.T.).

Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a los períodos mencionados, equivalente al artículo 79 del Código vigente, y el artículo 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

. (Destacado de esta Sala).

En tal sentido, esta Sala observa que la posición que mantuvo respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (criterio ratificado hasta el 13 de agosto de 2008). Esta sentencia de agosto de 2008 dispuso (citando Acumuladores Titán, C.A.):

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

.

En la decisión del año 2003 la Sala dispuso que, en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario.

Posteriormente la Sala replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos reiterados en la normativa del Código Orgánico Tributario de 2001 y no en la del Código Penal.

Así lo consideró en su sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT, donde estableció lo siguiente:

(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que ‘Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas’. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal

. (Resaltado de la Sala).

En virtud de lo anteriormente expuesto, este M.T. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto sobre la renta, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.

Esta decisión consideró que no debía aplicarse el Código Penal, en virtud de que la ley especial contempla la solución para este asunto, que seguidamente se analiza.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

(…) En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).

.

La contribuyente solicitó en su recurso contencioso tributario que “… la multa de ser aplicada, debe ser calculada como un todo y no de manera individual como erradamente lo determinó la Administración Tributaria…”.

Ahora bien, en sentencia dictada Nº 01187 del 24 de noviembre de 2010 (caso: FANALPADE VALENCIA) esta Sala aclaró la aplicación del delito continuado bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, al establecer lo siguiente:

“Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).’ (Subrayado de esta Sala).

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.

En esta sentencia la Sala resolvió la disyuntiva que se presentó con respecto a la aplicabilidad en el tiempo de la sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, concluyéndose que el Código Orgánico Tributario del año 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha Ley, conforme a la posición sostenida en la mencionada sentencia del 13 de agosto de 2008.

Al respecto, el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, por lo que la Sala consideró que todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y ratificado en su fallo de Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE VELENCIA). Así se declara.

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE VALENCIA), proviene de la vigencia del artículo 101 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001), con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República (ver sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira). Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la sociedad mercantil Inversiones Monsanto Bellorín, C.A. se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, las constatadas por la falta de retención del impuesto sobre la renta para los períodos impositivos correspondientes a los meses de julio, agosto y septiembre de 2001, ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que, ante tal circunstancia y siguiendo el criterio adoptado por la Sala en su aludido fallo Nº 00877 del 17 de junio de 2003, debe aplicarse supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, es decir, la figura del delito continuado, para el cálculo de la sanción impuesta. En consecuencia, las multas correspondientes a los aludidos períodos fiscales, deberán ser determinadas como una sola infracción, porque se evidencia que la contribuyente no practicó la retención del impuesto sobre la renta a que estaba obligada, de conformidad con lo previsto en el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, 9 de su Reglamento y en el Decreto 1808 de fecha 23 de abril de 1997; por lo tanto, resulta procedente el alegato sobre la aplicación del delito continuado bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 para los referidos períodos. Así se declara.

Delito continuado bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001

Por otra parte, la Administración Tributaria, por los incumplimientos de no exhibir los libros, registros y demás documentos, por no efectuar la retención del impuesto sobre la renta y por no presentar la relación anual de retenciones de dicho impuesto, impuso las multas previstas en los artículos 104, numeral 1° primer aparte; 112 numeral 3 y 107, respectivamente, del citado Código, aplicando las multas de cinco (5) unidades tributarias por la primera; treinta y cinco con ochenta y cinco (35,85) unidades tributarias por la segunda y por presentar la relación anual de retenciones para el período enero de 2001 y 2002, la cantidad de treinta (30) unidades tributarias.

En cuanto a las omisiones detectadas por el órgano fiscal bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, observa la Sala que la única infracción repetida fue por no presentar la relación anual de las retenciones del impuesto sobre la renta para los períodos 2001 y 2002, y por ser éstos posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita prevista en el 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, deben subsumirse en ésta; por lo tanto, ha de aplicársele la sanción de treinta (30) unidades tributarias para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria, por lo que resulta improcedente el alegato de la contribuyente sobre la aplicación del delito continuado bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. sentencia número 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: FANALPADE VALENCIA). Así se establece.

3) Valor de la Unidad Tributaria

Alegó la contribuyente en su recurso que la Administración Tributaria violó sus intereses económicos, ya que aplicó el valor de la unidad tributaria (Bs. 33.600,00) vigente para la fecha en que se emitió la resolución que decidió el recurso jerárquico (31/03/06), siendo que los períodos se refieren a los años 2001 y 2002, cuando ese valor era inferior (Bs. 13.200,00 para el ejercicio 2001, y Bs. 14.800,00 para el 2002).

En el caso de autos observa la Sala que, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria le impuso multas a la contribuyente, tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción (Bs. 13.200,00), según la siguiente demostración:

Bajo la regulación prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001, la Administración Tributaria aplicó las siguientes sanciones, según la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación (Bs. 24.700):

Con la Resolución N° GRTI-RLA-DJT-ARJ-2006-000101 de fecha 31 de marzo de 2006, que decidió el recurso jerárquico, la Administración Tributaria ajustó estas multas, según el valor de la unidad tributaria vigente para ese momento (Bs. 33.600).

En cuanto al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la Sala ha establecido lo siguiente:

Con relación a ello, debe esta Sala destacar que el Código Orgánico Tributario de 1994 no regulaba lo relativo al valor de la unidad tributaria que debía aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, en razón de lo cual esta Sala estableció tal como se aprecia en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., ratificada en sus fallos Nos. 00107 del 3 de febrero de 2010, caso: Charcutería Tovar, C.A., y 00398 del 12 de mayo de 2010, caso: Corporación Finantrust, C.A., lo siguiente:

‘…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción

(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción (…)’. (Destacado de la Sala).

De la decisión antes transcrita, se desprende que este M.T. ante la ausencia de norma expresa que regulara lo relacionado al valor de la unidad tributaria que debía tomarse en cuenta a los efectos de la imposición de multas por infracciones tributarias, consideró que debía aplicarse la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento de la comisión del ilícito. Mientras que con el advenimiento del Código Orgánico Tributario de 2001, el legislador previó expresamente (en el artículo 94) que la unidad tributaria aplicable para las sanciones era la vigente al momento del pago de éstas

. (Sentencia N° 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa .C.A).

Precisado lo anterior, se observa que respecto a las multas liquidadas para los períodos julio, agosto y septiembre 2001, impuestas por infracciones cometidas bajo el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994, debe atenderse al criterio jurisprudencial antes citado (caso: Mantenimiento Quijada, C.A.), que considera que a tales efectos debe aplicarse la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento de la comisión del ilícito.

Así, constata la Sala que para los períodos referidos, el valor de la unidad tributaria estaba representado en Bs. 13.200,00, conforme se desprende de la Providencia N° SNAT-2001-529 del 20 de marzo de 2001, emitida por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del SENIAT del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.194 del 10 de mayo de 2001; siendo tales valores los que habrán de tenerse en cuenta al momento de la imposición de las multas en cuestión.

En virtud de las razones expuestas considera esta Sala que las multas impuestas a la contribuyente de autos debían transformarse a la unidad tributaria vigente al momento en que se cometió la infracción tributaria, por ser tales multas consecuencia de infracciones cometidas bajo el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de su vigencia temporal, y en atención al criterio sostenido por esta Sala (caso: Mantenimiento Quijada, C.A.), por lo tanto se anula en este aspecto la resolución impugnada. Así se establece

En cuanto al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, la Sala ha establecido lo siguiente:

Por otra parte, en lo que se relaciona con las multas liquidadas para los períodos impositivos correspondientes a los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2002, enero a diciembre de 2003 y enero a diciembre de 2004, impuestas a la contribuyente por haber emitido facturas con omisión de los requisitos legales y reglamentarios, conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, este punto ya fue resuelto por esta Sala en la sentencia Nº 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., criterio ratificado en decisión Nº 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A., y más recientemente en su fallo Nº 00918 del 29 de septiembre de 2010, caso: Cadena de Tiendas Venezolanas CATIVEN S.A., con los fundamentos siguientes:

(…) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.

En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulado por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara

. (Sentencia número 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.). (Resaltado de la Sala).

Aplicando la jurisprudencia transcrita al caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria, en la resolución que decidió el recurso jerárquico, procedió a ajustar el valor de la unidad tributaria, en las sanciones que impuso por las infracciones cometidas por la contribuyente, al no exhibir los libros para el ejercicio 2002, por falta de retención para el período enero de 2002, y por no presentar la relación anual de las retenciones efectuadas para los períodos 2001 y 2002, tal como lo establece el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y precisó como valor de la unidad tributaria el vigente para la fecha de dicha resolución, por lo que con tal proceder se dio estricto cumplimiento a la norma, siendo un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, sin perjuicio de que la Administración Tributaria deba ajustar las multas por la variación de la unidad tributaria al momento del pago, por lo tanto, esta M.I. encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria. Así se declara.

Por las razones expuestas debe la Sala declarar parcialmente con lugar la apelación, revocar la sentencia y parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario. Así se determina.

V

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 052-2008 de fecha 28 de febrero de 2008 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, la cual se REVOCA.

2) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por Inversiones Monsanto Bellorín C.A. contra la Resolución N° GRTI/RLA/DJT/ARJ/2006-000101 de fecha 31 de marzo de 2006. En consecuencia:

2.1.) FIRMES las multas por no exhibir los libros, documentos y demás registros requeridos para el ejercicio 2002; por falta de retención para el período 2002 y por no presentar la relación anual de retenciones para los períodos enero de 2001 y 2002.

2.2.) NULAS las multas por falta de retención para los períodos julio, agosto y septiembre de 2001.

La Administración Tributaria deberá liquidar nuevas planillas de multas conforme a los términos del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de junio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

EMIRO G.R.

Ponente

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintinueve (29) de junio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00832.

La Secretaria,

S.Y.G.