Sentencia nº 01117 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Octubre de 2012

Del escrito recursorio y de las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia:

En fecha 7 de noviembre de 2005, se inició el proceso de fiscalización a la empresa Game Technology, C.A., en materia de retenciones de impuesto sobre la renta en los períodos comprendidos desde diciembre de 2003 hasta septiembre de 2005, ambos meses inclusive.

El 23 de junio de 2006, la Administración Tributaria dictó el Acta de Retenciones N° GRTI-RCE-DFE-2005-03-RET-ISLR-3321-14, en la que se formuló reparo a la citada sociedad mercantil “por no haber efectuado las retenciones y por haberlas realizado por montos menores sobre los pagos hechos por concepto de juegos o apuestas” a razón de impuesto sobre la renta correspondiente a los períodos fiscales antes señalados, cuyos montos ascendieron a las cantidades siguientes:

1. - Por retenciones efectuadas en montos menores: Bs. 421.532.532,00 (actualmente Bs. 421.532,53).

2. - Por retenciones no efectuadas: Bs. 352.198.082,00 (actualmente Bs. 352.198,08).

   Por auto del 23 de agosto de 2006, la Administración Tributaria dejó constancia que no fueron presentados los descargos a los que hace referencia el artículo 188 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   El 29 de enero de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-2007-00002, mediante la cual se confirmó el contenido del Acta de Retenciones N° GRTI-RCE-DFE-2005-03-RET-ISLR-3321-14 y se impuso multa a la empresa Game Technology, C.A., por la cantidad de Bs. 915.162.430,00, (actualmente Bs. 915.162,43).

   En fecha 6 de agosto de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con medida de suspensión de efectos contra la mencionada Resolución, ante el Tribunal Superior de lo Contencioso tributario de la Región Central, alegando lo siguiente:

   Que “en ninguno de los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 se nombra a las salas de bingo; al mismo tiempo las loterías y los hipódromos son también juegos y apuestas, lo que trae como consecuencia que los juegos y las apuestas que se realicen por medio de loterías e hipódromos se deberán gravar con el porcentaje del 16% y los que no sean loterías ni hipódromos con el 34%”.

   Que “la sala de bingo es una lotería de salón por definición reglamentaria, pero también el legislador no colocó en su artículo 65 que eran sólo las loterías oficiales, ni sólo las instantáneas, ni sólo las de sorteos, ni sólo las en línea, o los raspaditos, o los kinos, es decir, no hizo ninguna distinción sobre una u otra, entre pública o permitida por el Estado”.

   Que “ha quedado claro que la recurrente en instancia no realiza retenciones como tal, sino que se acoge al principio de solidaridad pasiva en la obligación de pagar el impuesto a las ganancias fortuitas establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, como agente de retención de pago de premios en las salas de bingo”.

   -II-

   DE LA DECISIÓN APELADA

   En la sentencia recurrida, el tribunal de instancia declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

   …En primer lugar debe decidir el Juez el reparo por retenciones efectuados en montos menores sobre pagos distintos a sueldos y salarios en sus actividades de explotación del juego de bingo, ya que la Administración Tributaria aduce que está sujeta a la retención del 34% prevista en el artículo 64 de la Ley de impuesto sobre la Renta y la contribuyente por el contrario afirma que debe aplicársele el artículo 65 eiusdem con retención del 16%.

   (…)

   La ley de Impuesto sobre la Renta en sus artículos 64 y 65 establece:

   (…)

   El artículo 64 se refiere a juegos o apuestas, en los cuales un jugador (la contribuyente) interactúa con otro jugador (la entidad titular del juego) y el resultado o el éxito o fracaso depende de decisiones que toman los jugadores sobre los reglamentos del juego. En el caso de la apuesta, el apostador escoge una alternativa entre varias y si su selección es la acertada, gana el premio. Se dice que se está en presencia de ganancias fortuitas, en las cuales generalmente la cantidad apostada o jugada es muy pequeña en relación con los premios concedidos.

   Es evidente que la Ley de Impuesto sobre la Renta no específica ninguna otra condición para que una actividad de juego o apuesta se clasifique en el artículo 64. Este artículo se refiere muy claramente a juegos en primer lugar.

   (…)

   El artículo 65 eiusdem establece un gravamen de 16% para premios de loterías e hipódromos.

   Las definiciones del diccionario in comento de la palabra lotería son ilustrativas: ʽ…especie de rifa que se hace con mercaderías, billetes, dinero y otras cosas, con autorización pública…ʼ; También ʽ…juego casero semejante a la lotería primitiva con números impresos en cartones, y en el que se extraen algunos de una bolsa o bombo…ʼ. Observa el juez que el juego de bingo está sometido a una autorización pública por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, lo cual cumple con la definición del diccionario. Queda por definir si el juego de bingo es una especie del juego de lotería y si es o no un juego que depende de las acciones de los jugadores o es un juego de suerte, para poder establecer si se incluye en el artículo 64 o en el 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Los numerales 2, 5 y 6 del artículo 1 del Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.523, del 24 de agosto de 1998, establecen lo siguiente:

   (…)

   Interpreta el juez, que las definiciones anteriores obligan a clasificar a los premios de las loterías de salón o bingos en el artículo 65, donde el premio depende exclusivamente de la suerte, como también lo define el Reglamento transcrito y el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, mientras que los juegos o apuestas clasificados en el artículo 64, se refiere a ganancias obtenidas por medio de las acciones y decisiones que toman los apostadores o jugadores para obtenerla y no sólo a los números que salen de un bombo y en el cual el jugador no hace otra cosa que marcar dichos números en un cartón sin hacer ningún ejercicio que modifique tal situación.

   No encuentra el juez en la ley o en sus reglamentos ninguna disposición que indique que para clasificar las loterías de salón o bingos en el artículo 65, debe ser una actividad explotada con la intervención del Estado, destinando los ingresos a fines de utilidad pública, realizada entes públicos, con fines benéficos para la sociedad, en diferencia de las actividades realizadas por los bingos y casinos cuya finalidad es el lucro de sociedades de comercio que se dedican a ese cometido, considerándose las ganancias por esos motivos como un incremento de patrimonio y deducir de esa manera el fundamento para diferenciar en las ley los impuestos sobre estas actividades con un gravamen inferior a los demás juegos.

   (…)

   Por otro lado, la actividad de los bingos y casinos también tiene fines sociales y al respecto su artículo 43 expresa:

   (…)

   El numeral 2 del artículo 1 del Reglamento de la Ley para el control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles publicado en la Gaceta Oficial N° 36.523 del 24 de agosto de 1998, define a los bingos como loterías de salón y no lo hace con el exclusivo objeto de precisar las características de los juegos que se deben desarrollar en las Salas de Bingo, fijando así el ámbito de aplicación de las normas contenidas en el precitado texto reglamentario. La disposición no persigue establecer la condición de los juegos de bingo a los fines del tratamiento que les atañe en materia de impuesto sobre la renta, ya que ello escapa de su esfera de competencias en su carácter de norma sublegal, puesto que el tratamiento fiscal le correspondería hacerlo en la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, ya que a tenor del artículo 4 del Código Orgánico Tributario, es materia reservada a la Ley. La Ley nada establece sobre este particular por lo cual el juez considera que no es procedente esta afirmación del SENIAT, por lo cual forzosamente declara improcedente este fundamento de la administración tributaria.

   Las supuestas loterías del Estado son manejadas por instituciones con diversas formas jurídicas y en algunas ocasiones inclusive por empresas privadas, adicionalmente tiene una cantidad de juegos complementarios no necesariamente encuadrados en el formato tradicional de lotería, por lo cual no parece al Tribunal argumento suficiente para clasificar las salas de bingo de conformidad con el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Por las razones expuestas, este tribunal declara que el juego de bingo está sometido a la retención establecida en el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir 16%. Así se decide.

   En relación con las retenciones no efectuadas sobre pagos distintos de sueldos y salarios por premios pagados en las Salas de Bingo que originó un reparo por Bs. 352.198.082,00 el representante judicial de la contribuyente reconoce que no fueron hechos dichos pagos y que realizó una denuncia en el cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas, reservándose la presentación del respectivo expediente en la etapa probatoria, acción que no tomó y no presentó prueba alguna, por lo cual ante el reconocimiento de tal hecho, el Tribunal forzosamente declara firme el reparo por este concepto. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior …omissis… declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto…

   2) IMPROCEDENTE el reparo por Bs. 451.532.532,00 (sic) del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante el cual determinó que GAME TECHNOLOGY, C.A., debería hacer las retenciones de impuesto sobre la renta en el juego de Bingo con base al 34% en lugar del 16% como confirma el Juez en la presente decisión.

   3) PROCEDENTE el reparo del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante el cual determinó que GAME TECHNOLOGY, C.A., no efectuó retenciones en los premios pagados en la sala de bingo por Bs. 352.198.082,00.

   4) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con el contenido del artículo 327 del Código Orgánico Tributario…

   (Destacado del texto).

   -III-

   DE LOS ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN

   En escrito presentado en fecha 24 de noviembre de 2010, la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

   Que la apelación ejercida se limita a la determinación del porcentaje de retención de impuesto sobre la renta aplicable en los casos de premios pagados por ganancias fortuitas en salas de juego, concretamente de bingos, donde los representantes de la contribuyente sostuvieron “que el juego de bingo está sometido a la retención establecida en el artículo 65 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, es decir, 16%, por tratarse de loterías de salón, mientras que la Administración Tributaria formuló el reparo correspondiente por considerar que de acuerdo con el artículo 64 eiusdem en concordancia con el numeral 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dictado mediante el Decreto N° 1.808 del 23 de septiembre de 1997, debe practicarse la retención aplicando el 34% y no el 16% como lo hizo la empresa”.

   Sostuvo que “la diferencia en el porcentaje de retención prevista en los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, se relaciona con el hecho de que las loterías e hipódromos son actividades que están a cargo de entes públicos y que han sido establecidas con fines benéficos para la sociedad, es decir, las ganancias que dichas actividades generan son utilizadas en obras de beneficencia pública, mientras que el fin principal de las actividades realizadas por bingos y casinos, es el lucro de las sociedades de comercio y quien obtiene el premio se convierte automáticamente en contribuyente del impuesto sobre la renta por el incremento que percibe en su patrimonio”.

   Adujo que el tribunal de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley, específicamente de las normas previstas en los referidos artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 “al sostener que la aplicación a los premios pagados en las salas de bingo es de 16%, por subsumir el juego de bingo dentro de la definición de lotería en atención a lo contemplado en una norma de rango sublegal como lo es el numeral 2 del artículo 1 del Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.523 del 24 de agosto de 1998”.

   Que en virtud de que nada se dijo respecto de la multa impuesta, solicitó que la misma sea confirmada en los términos expuestos en la Resolución impugnada. Asimismo, solicitó se declare con lugar la apelación ejercida y en consecuencia se revoque la parte desfavorable a la República contenida en la sentencia N° 0663 del 21 de julio de 2009 y que en caso contrario, se exima de costas a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino también en atención al criterio sentado por la Sala Constitucional del M.T. a través de la sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez

   .

   -IV-

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida por la representación fiscal, y al respecto se destaca lo siguiente:

   Visto que de las actas procesales no se evidencia disconformidad alguna con la declaratoria efectuada por el tribunal de instancia, referente a “la procedencia del reparo formulado a la empresa Game Technology, C.A., por el monto de Bs. 352.198.082,00, por no haber efectuado las retenciones en los premios pagados en las salas de bingo”, esta Alzada deja firme dicho pronunciamiento, así como también la multa impuesta como consecuencia del citado reparo, que ascendió a la cantidad de Bs. 704.396.164,00, (actualmente Bs. 704.396,16). Así se decide.

   En este sentido, tal como lo indicó la representación fiscal en el escrito de fundamentación del recurso de apelación, el presente análisis se limitará a la declaratoria realizada por el sentenciador de instancia relativa a la “improcedencia del reparo formulado por la retención de montos menores”, que ascendió a Bs. 421.532.532,00, (actualmente Bs. 421.532,53) y correlativamente a la multa impuesta con ocasión del referido reparo por la cantidad de Bs. 421.532.532,00, (actualmente Bs. 421.532,53). Así se declara.

   En consideración a lo que antecede, la presente controversia se circunscribe a dilucidar si el juzgador a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley al sostener que la retención a los premios pagados en las salas de bingo es de 16%, en atención a lo contemplado en el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001; y no del 34% que al efecto prevé el artículo 64 eiusdem.

   Del vicio de errónea interpretación de la ley.

   Sobre el particular, adujo la representación fiscal que el tribunal de instancia incurrió en el citado vicio al sostener que la aplicación a los premios pagados en las salas de bingo es de 16%, por subsumir el juego de bingo dentro de la definición de lotería en atención a lo contemplado en una norma de rango sublegal como lo es el numeral 2 del artículo 1 del Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.523 del 24 de agosto de 1998.

   Señalando además, que la diferencia en el porcentaje de retención prevista en los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, se relaciona con el hecho de que las loterías e hipódromos son actividades que están a cargo de entes públicos y que han sido establecidas con fines benéficos para la sociedad, es decir, las ganancias que dichas actividades generan son utilizadas en obras de beneficencia pública, mientras que el fin principal de las actividades realizadas por bingos y casinos, es el lucro de las sociedades de comercio.

   Visto lo anterior, esta Alzada destaca lo siguiente:

   La Ley de Impuesto sobre la Renta en sus artículos 64 y 65 establece:

   Artículo 64. Las ganancias obtenidas por juegos o apuestas, estarán gravadas con el treinta y cuatro por ciento (34%)

   .

   Artículo 65. Los premios de loterías y de hipódromos, se gravarán con un impuesto del dieciséis por ciento (16%)

   .

   De la transcripción que antecede se desprende que la retención del 34% procede sobre las ganancias obtenidas por juegos o apuestas, mientras que la retención del 16% opera sobre los premios obtenidos de loterías y de hipódromos, evidenciándose además de la norma prevista en el artículo 66 eiusdem la obligatoriedad de aquellos sujetos que se dedican a la explotación de juegos de invite y azar de efectuar la respectiva retención del 34% en el momento de la entrega de tal premiación, debiendo hacer lo propio respecto de aquellos “premios” que se obtienen a través de la “lotería y de hipódromos”, siendo que al momento de determinar la alícuota a aplicar, debe atenderse a la naturaleza de la operación que generó el beneficio, esto es, si estamos en presencia de un “juego o apuesta” o si se obtuvo mediante “lotería” o a través del “hipódromo”.

   Es en atención a esa naturaleza que esta Sala calificó las actividades desplegadas en una sala de bingo como “juegos” y por lo tanto sujetas al porcentaje de retención del 34% y no del 16%, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

   En efecto, esta Alzada a través de la decisión N° 01567 de fecha 4 de noviembre de 2009, caso: Game Tech Américas, C.A., en la que se ratificó el criterio sostenido en la sentencia N° 01404 del 7 de octubre de 2009, caso: Inversiones Twenty One, estableció lo siguiente:

   …En razón de lo expuesto, juzga esta Sala, conforme a la interpretación legal y constitucional expuesta, que la actividad desplegada por la contribuyente en una sala de bingo, es un juego (también calificada así en sentencia número 00183 de fecha 11 de febrero de 2009, caso: Inversiones Twenty One, C.A. vs Alcaldía del Municipio V.d.E.C.), que como tal está sujeto al gravamen previsto en el artículo 64 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, y a la retención prevista en el artículo 9, numeral 9, inciso 1, del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones (Decreto N° 1.808 de fecha 23 de abril de 1997), cuyo gravamen es del treinta y cuatro por ciento (34%).

   Por último, también considera la Sala que los establecimientos dedicados al bingo -caso de la contribuyente- han venido calificando dicha actividad como juego, aplicando la retención del 34%. Además, a la novedad de este asunto in commento se adiciona, como ya se expresó, que las loterías están reservadas por la Ley al Estado.

   Con esta decisión la Sala ratifica el criterio expuesto en el fallo N° 01404 de fecha 7 de octubre de 2009, caso: Inversiones Twenty One vs SENIAT)…

   (Destacado de la Sala).

   Así, siendo cónsonos con lo anterior, esta Alzada observa de las actas procesales (folio 29 de la primera pieza del expediente judicial) que la actividad desplegada por la contribuyente, tal como lo dispone el artículo 2 de su documento constitutivo y estatutos sociales, es la operación de una Sala de Bingo, conforme a las previsiones de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, por lo que en aplicación de la Ley y de la sentencia comentada, es evidente que la actividad que se realiza en una sala de bingo, es un juego en el cual la contribuyente pone a disposición de los jugadores una serie de elementos, mecanismos autorizados y un personal capacitado para hacer posible la ejecución de la referida actividad, y que la misma no se limita a la venta del cartón (combinación de números), sino que vista en forma integral, se complementa con otros servicios que la organización pone a disposición del consumidor o usuario para facilitar su participación en el juego de bingo.

   Con base en lo expuesto, al haber declarado el Juez a quo que la empresa recurrente estaba sujeta a un porcentaje de retención del dieciséis por ciento (16%) incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 64 y 65 eiusdem, razón por la que resulta procedente la denuncia hecha por la representación judicial del Fisco Nacional, pues la retención es sobre el 34%, tal como fue alegado por la parte apelante. Así se decide.

   En este sentido, resulta válido el reparo efectuado por la Administración Tributaria por la cantidad de Bs. 421.532.532,00, (actualmente Bs. 421.532,53), así como también la multa impuesta por ese mismo monto en atención a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 112 del vigente Código Orgánico Tributario, como consecuencia de haber realizado retenciones por cantidades menores. Así se declara.

   Con fuerza en lo anterior, debe esta Sala declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia N° 0663 del 21 de julio de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, por lo que se revoca la declaratoria efectuada por el juzgador a quo referente a la “improcedencia del reparo por el monto actual de Bs. 421.532,53”, toda vez que como se dijo precedentemente los premios pagados en salas de bingo están sujetos a la retención del 34%. En consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario y queda firme la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-2007-00002 del 29 de enero de 2007. Así se decide.

   Finalmente, habiéndose declarado sin lugar el recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales a la sociedad de comercio contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, las cuales se imponen en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía de dicho recurso, tomando en cuenta que el referido monto constituye la mitad del límite establecido en la citada norma. Así se decide.

   -V-

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1. CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia N° 0663 del 21 de julio de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, por lo que se REVOCA la declaratoria efectuada por el juzgador a quo referente a la “improcedencia del reparo por el monto actual de Bs. 421.532,53”.

2. FIRME la declaratoria efectuada por el tribunal de instancia, referente a “la procedencia del reparo formulado a la empresa Game Technology, C.A., por el monto de Bs. 352.198.082,00, por no haber efectuado las retenciones en los premios pagados en las salas de bingo”. Asimismo, queda firme la multa impuesta por el citado reparo por la cantidad de Bs. 704.396.164,00, (actualmente Bs. 704.396,16).

3. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario. En consecuencia, queda FIRME la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-DSA-2007-00002 del 29 de enero de 2007.

   Se CONDENA en costas a la sociedad mercantil Game Technology, C.A., en un cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario, toda vez que el referido porcentaje constituye la mitad del límite establecido en la citada norma.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   La Presidenta E.M.O.
   		La Vicepresidenta - Ponente Y.J.G.
   El Magistrado E.G.R.
   	Las Magistradas,
   T.O.Z.
   		M.M. TORTORELLA
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En tres (03) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01117.
   	La Secretaria, S.Y.G.