Sentencia nº 00971 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 20 de Julio de 2011

En fecha 16 de abril de 2007 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil Inversiones Ferreteras Inferr JJ96, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. 29155, y sus respectivas Planillas de Liquidación, mediante la cual se aplicó a la contribuyente la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) para el mes de septiembre de 2005 -por ser cuando se liquidó la sanción más grave- y Setenta y Cinco Unidades Tributarias (75 U.T.) por cada ejercicio fiscalizado (esto es: noviembre y diciembre de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2005; y febrero, marzo y abril de 2006), equivalente al monto actual de Cincuenta Mil Ochocientos Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 50.803,20), derivadas del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes mencionados, por incurrir en los ilícitos formales previstos en el numeral 2 de los artículos 99 y 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, al no dar cumplimiento a su deber formal de emitir y exigir comprobantes; así como por emitir facturas y/o documentos que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, en concordancia con lo establecido en los artículos 63 al 69 de su Reglamento, y en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.

El 14 de noviembre de 2007 el abogado L.R.V.H., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente, ejerció el recurso contencioso tributario cuyo escrito presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. 29155 del 16 de abril de 2007. Argumentó las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Manifiesta que el acto recurrido se encuentra afectado del vicio de inmotivación.

Aduce la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, toda vez que -a su juicio- ésta violó “el principio del delito continuado” previsto en el artículo 99 del Código Penal y el derecho a la propiedad de su representada.

Alega que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se emitió el acto sancionatorio, cuando -a su decir- lo correcto era efectuar dicho cálculo para el momento en que se originó el hecho punible.

Requiere que se suspendan los efectos del acto sancionatorio impugnado, dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 113/2008 de fecha 9 de octubre de 2008, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra el acto administrativo impugnado por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Inversiones Ferreteras Inferr JJ96, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) Ciertamente observa este Juzgador que no se puede apreciar de las Actas Fiscales, cuales (sic) específicamente son los numerales incumplidos del Artículo 2 de la Resolución 320, ya que de manera genérica en el Acta de Recepción (folio 51 del expediente judicial), como en las Resoluciones de Imposición de Sanción se hace mención a determinados artículos que no definen cual (sic) es la omisión de la cual carecen las facturas o documentos equivalentes.

Mucho se ha dicho de la falta de motivación, pero es importante resaltar en primer lugar que la recurrente erró al señalar la existencia de tal vicio, puesto que conforme a lo analizado se observa el vicio de falso supuesto más que el de la inmotivación, debido a que se conoce que existe la emisión de facturas o documentos equivalentes sin cumplir con los requisitos y esto es no es (sic) suficiente para establecer el fundamento de la sanción sino se señalan los numerales relativos a la emisión de facturas (Artículo 2 de la Resolución 320), pero es el caso que cuando hay una omisión en el señalamiento de norma incumplida de manera precisa estamos frente al vicio en la causa.

(…)

Esto se traduce en la falta de un silogismo adecuado, diría un silogismo incompleto, puesto que no se sabe cuál de los literales del Artículo 2 de la Resolución 320 viola la recurrente al emitir las facturas, lo cual genera indefensión puesto que se debe hacer un señalamiento más específico de la norma violada con miras a otorgar la posibilidad de una adecuada defensa por parte del sancionado.

En consecuencia este Tribunal debe anular las Resoluciones impugnadas identificadas con el número 29155, por incurrir en vicio en la causa. Así se declara.

No obstante que sería inoficioso pronunciarse sobre el resto de las denuncias, este Tribunal pasa a analizarlas a los fines de agotar la instancia y evitar retardos procesales en caso de que el criterio anterior sea revocado por la alzada y que considere reenviar el expediente para el conocimiento de las demás delaciones.

Por ello en cuanto al segundo planteamiento referido a la inconstitucionalidad e ilegalidad de las Resoluciones impugnada por violentar el Principio Garantía del Delito Continuado y el Derecho de Propiedad, se evidencia de autos de las Resoluciones identificadas con el número 29155, que la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción de acuerdo a lo establecido en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario con multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.), por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.), por cada período, imponiendo así la Administración Tributaria a la recurrente el equivalente a MIL TRESCIENTAS CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1350 U.T.), ya que la recurrente para los períodos comprendidos desde el mes de noviembre de 2004 hasta el mes de abril de 2006, utilizó facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes, señalando el Acta de Recepción, según se evidencia del folio número cincuenta y uno (51) del expediente judicial que las facturas no cumplen con los requisitos, observándose claramente, que la fiscal actuante señaló que ´…no cumplen con la Resolución número 320 la factura Nro...´, sin expresar cuál factura o facturas no cumplían con los requisitos contenidos en la mencionada Resolución.

Visto lo anterior, quien aquí decide observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a la luz del criterio expresado en las decisiones judiciales de este Tribunal Superior anteriores a la presente, incurrió en una errada interpretación de la norma, al sostener, que las infracciones cometidas por la recurrente constituyen infracciones autónomas y que como tales deben ser sancionadas en forma separada cada una de ellas, aunque se trate de la misma infracción.

Ante esta situación, este Sentenciador no debe dejar pasar por alto el hecho de que, en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando, que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

(…)

En consecuencia, para ese momento no aplicar el transcrito criterio para el caso de las sanciones previstas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, toda vez que, ya se encuentra decidido con anterioridad esta situación particular, al encontrarse la reiteración de manera implícita en la norma, pensar lo contrario es incurrir en una voracidad fiscal innecesaria, y que tiene sus límites por el carácter confiscatorio de la aplicación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, al no apreciarse el contenido del Artículo 99 del Código Penal.

Apreciándose que en la aplicación de sanciones incluso aquellas que la doctrina señala que son de corte ´administrativo´ se deben respetar los principios constitucionales, y mucho más cuando otro sector de la doctrina las cataloga dentro del campo del Derecho penal tributario, por lo tanto la labor del Juez atiende, en primer lugar, a encuadrar del (sic) tipo la conducta que se presume antijurídica, y por supuesto verificar si esa conducta lesiona el bien jurídico tutelado de manera dolosa o culposa, todo con el fin de apreciar la culpabilidad, lo cual trae como consecuencia la aplicación de la pena.

Además del análisis de culpabilidad el Juez debía apreciar la existencia de la unidad de propósito, continuidad, o una conducta uniforme o si por el contrario la existencia de diferentes propósitos, ya que en uno u otro caso se aplicará el Artículo 99 del Código Penal o el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

No obstante lo anterior la Sala Políticoadministrativa (sic) cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

(…)

Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa (sic) antes transcrita y por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Sin embargo se debe apreciar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, el cual sostiene:

(…)

En consecuencia, y en caso de que la anulación de las Resoluciones impugnadas sea revocada, este Tribunal con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso considera que la Administración Tributaria debía aplicar una sola sanción, y con el valor de la Unidad Tributaria vigente para el primer mes fiscalizado en aplicación del Artículo 99 del Código Penal.

Para este Juzgador es imprescindible e importante señalar, que en el escrito recursorio (sic) la solicitud de nulidad de la Resoluciones de Imposición de Multa con número 29155, y de las Planillas de Liquidación, de fecha 16 abril de 2007, se fundamentó entre otros, en base a dos (2) aspectos en primer lugar, la inmotivación y en segundo lugar, el vicio de falso supuesto.

En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0330, de fecha 26 de febrero de 2002, caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., manifestó:

(…)

Consiente (sic) del fallo anterior, este Tribunal desechó la denuncia por inmotivación en punto anterior y consideró que el vicio denunciado se refiere al falso supuesto, por lo que de seguidas pasa a analizar la segunda denuncia sobre falso supuesto con respecto al valor de la Unidad Tributaria aplicable en los términos siguientes:

En efecto, este Tribunal debió desestimar tanto el vicio de inmotivación como el vicio de falso supuesto alegados por la recurrente, ya que ambos no pueden ser invocados paralelamente por las razones anteriormente dilucidadas; pero aún y cuando esto ocurrió este Juzgador conoció el presente caso y constató que no se configura la inmotivación en virtud de los argumentos que justificaron el proceder de la Administración Tributaria mediante las Resoluciones identificadas con el número 29155.

En lo que respecta a la denuncia manifestada por la recurrente, concerniente a la nulidad por falso supuesto de derecho de la Resoluciones impugnadas, así como de las Planillas para Pagar por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debía aplicar la Unidad Tributaria que estuvo vigente para el momento en que se cometió la infracción, por cuanto el contenido del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario es contrario al Artículo 24 de la Carta Magna, pudiendo ser inaplicable.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES FERRETERAS INFERR JJ96, C.A., contra las Resoluciones de Imposición de Multa con número 29155, y contra las Planillas de Liquidación que se detallan a continuación:

(…)

Todas de fecha 16 de abril de 2007, notificadas en fecha 15 de noviembre de 2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); mediante las cuales se imponen sanciones pecuniarias por la emisión de facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Resolución número 320, por la cantidad de CINCUENTA MILLONES OCHOCIENTOS TRES MIL DOSCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 50.803.200,00).

Se anulan las Resoluciones con número 29155 y las respectivas Planillas para Pagar.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se exonera de costas a la Administración Tributaria por haber tenido motivos racionales para litigar.

.(Resaltados de esta Sala Político Administrativa).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 8 de diciembre de 2009 la abogada A.S.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 26.507, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, antes identificada, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo que a continuación se expresa:

Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de ultrapetita, toda vez que -a juicio de la representación fiscal- la recurrente denunció que las planillas de liquidación emitidas por la Administración Tributaria adolecían del vicio de inmotivación; sin embargo, el Juez de instancia resolvió anular el acto administrativo recurrido por considerar que éste incurría en el vicio de error en la causa por no precisar cuál es el requisito omitido en las facturas, lo cual “no había sido alegado por el apoderado de la contribuyente”.

Arguye que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de contradicción ya que en la parte motiva de la sentencia señala, por un lado, que el acto objeto de impugnación se encuentra motivado, y por el otro, afirma que dicha Resolución no indica cuál de los requisitos previstos en el artículo 2 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, fue el que infringió la contribuyente para que procediera la sanción impuesta.

Advierte que contrariamente a lo sostenido en la sentencia objeto de apelación, la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. 29155 del 16 de abril de 2007 no se encuentra afectada por el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, toda vez que -a su decir- la Administración Tributaria sí verificó que la situación fáctica que dio origen a la multa impuesta y, por tanto, se subsume dentro del supuesto normativo sancionatorio previsto en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, en concordancia con lo establecido en los artículos 63 al 69 de su Reglamento, así como en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.

Afirma que el fallo apelado incurre en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal, toda vez que utilizó la figura del delito continuado contemplada en esa norma, para calcular las sanciones de multa impuestas por infracciones tributarias previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001.

Aduce que la sentencia recurrida adolece igualmente del vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece las reglas para el cálculo de las sanciones por la concurrencia de ilícitos formales.

Denuncia la falta de aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual fue desaplicado por la recurrida al sostener que dicho supuesto normativo “es contrario al artículo 24 de la Carta Magna”.

Finalmente, solicita que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, en virtud de la Sentencia Nro. 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), donde dejó sentado que no proceden las costas procesales para la República.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 113/2008 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 9 de octubre de 2008, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. 29155 del 16 de abril de 2007 y sus respectivas planillas de liquidación, impugnada por la sociedad mercantil Inversiones Ferreteras Inferr JJ96, C.A.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir: (i) si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio incongruencia positiva en su modalidad de ultrapetita, (ii) si la recurrida se encuentra afectada por el vicio de contradicción; (iii) si resulta procedente el pronunciamiento del Tribunal a quo que declaró la nulidad del acto impugnado por considerar que incurrió en el vicio de falso supuesto; (iv) si la sentencia objeto de apelación incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal; y en consecuencia en la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001; y finalmente (v) por la falta de aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Vicio de incongruencia positiva (ultrapetita).

Respecto al vicio de ultrapetita, el criterio de esta Sala ha sido que el mismo se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido por el Juez y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, es decir, que el juez en su decisión modifica la controversia judicial debatida, porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes. (Vid. Sentencias Nros. 02345, 00213 y 00143 de fechas 25 de octubre de 2006, 10 de marzo de 2010 y 3 de febrero de 2011, casos: R.S.M.R., Sociedad Mercantil ARMAS, S.A. y Maquinarias Venequip, C.A., respectivamente).

Ahora bien, el aludido vicio se presenta bajo dos modalidades, como lo son: a) Ultrapetita: la cual se manifiesta en un exceso de jurisdicción del juzgador al decidir cuestiones planteadas en la litis, pero concediendo o dando a alguna de las partes más de lo pedido; y b) Extrapetita: que se presenta cuando el juez decide sobre alguna materia u objeto extraño al elemento constitutivo de la controversia, concediendo a alguna de las partes una ventaja no solicitada.

En el caso concreto, esta Alzada observa que la representación judicial del Fisco Nacional ha basado su denuncia de ultrapetita en el aparente exceso en que incurrió el Juez del Tribunal a quo al declarar la nulidad del acto administrativo impugnado por considerarlo afectado del vicio de error en la causa, al no indicar cuál es el requisito omitido en las facturas objeto de verificación fiscal; cuando lo que había alegado la representación judicial de la contribuyente era la inmotivación del acto recurrido.

En atención a lo indicado, la Sala constata que el Tribunal a quo en el texto del fallo apelado (folio 187) expresa lo siguiente:

(…) Mucho se ha dicho de la falta de motivación, pero es importante resaltar en primer lugar que la recurrente erró al señalar la existencia de tal vicio, puesto que conforme a lo analizado se observa el vicio de falso supuesto más que el de la inmotivación, debido a que se conoce que existe la emisión de facturas o documentos equivalentes sin cumplir con los requisitos y esto es no es suficiente para establecer el fundamento de la sanción sino se señalan los numerales relativos a la emisión de facturas (Artículo 2 de la Resolución 320), pero es el caso que cuando hay una omisión en el señalamiento de norma incumplida de manera precisa estamos frente al vicio en la causa.

(…)

Esto se traduce en la falta de un silogismo adecuado, diría un silogismo incompleto, puesto que no se sabe cuál de los literales del Artículo 2 de la Resolución 320 viola la recurrente al emitir las facturas, lo cual genera indefensión puesto que se debe hacer un señalamiento más específico de la norma violada con miras a otorgar la posibilidad de una adecuada defensa por parte del sancionado.

En consecuencia este Tribunal debe anular las Resoluciones impugnadas identificadas con el número 29155, por incurrir en vicio en la causa. Así se declara. (…)

(Resaltado y subrayado de la Sala).

De la sentencia parcialmente transcrita, se puede apreciar que el Juzgador consideró errónea la calificación del vicio de inmotivación efectuada por la recurrente respecto de la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. 29155, razón por la cual la sustituyó por la del vicio de falso supuesto o “error en la causa”.

Ahora bien, el apoderado judicial de la contribuyente fundamentó su denuncia de inmotivación en los siguientes argumentos jurídicos (folios 12 y 13):

(…) La finalidad de la motivación de los actos administrativos de efectos particulares prevista en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es la de brindar al particular la seguridad del conocimiento de los hechos que sirven de motivo para la emanación del acto y de la base legal que legitima la actuación de la Administración, a fin de poder impugnar el acto en caso de estar en desacuerdo con la apreciación sobre los hechos (sic) realizada por la Administración Tributaria o en la aplicación del derecho, por basarse en un falso supuesto o fundamentarse la actuación administrativa en una base legal errónea.

En virtud de todo lo anteriormente expuesto, podemos decir, que no hay motivación en el acto administrativo ob[j]eto del presente recurso Contencioso Tributario, ni contenida en el propio acto (motivación concomitante), ni precedente al mismo (motivación previa a la emisión del acto), como sería el caso que las Actas de Recepción emitidas por el funcionario actuante, hubiesen señalado el o los incumplimientos de requisitos contenidos en las facturas de ventas emitidas por [su] representada. (…).

(Agregado de la Sala Político Administrativa)

De la transcripción realizada se desprende que la empresa Inversiones Ferreteras Inferr JJ96, C.A. fundamentó su denuncia en la falta de especificación en el acto impugnado, respecto de la ausencia de los requisitos en las facturas de ventas verificadas por la Administración Tributaria que dieron origen a la imposición de la sanción, todo lo cual fue considerado por el Tribunal a quo como un vicio de falso supuesto o “error en la causa”.

Sobre la base de lo antes expresado, considera esta Sala que el hecho de haberse referido el Juez de instancia en su análisis a un vicio del acto impugnado que no fue denunciado por la recurrente en el escrito del recurso contencioso tributario, no implica que éste haya incurrido en un exceso de jurisdicción, toda vez que el juez como director del proceso goza de los más amplios y plenos poderes en el análisis y decisión de los asuntos sometidos a su consideración, pudiendo extenderse más allá del aspecto meramente declarativo de la nulidad de las decisiones administrativas ilegales. Por ello, debe entenderse, que la función jurisdiccional de los tribunales contencioso-tributarios es plena y no se limita simplemente a la revisión de la legalidad objetiva de los actos administrativos impugnados, sino que además está obligado a disponer lo necesario para la restitución de la situación jurídica infringida, pudiendo por tanto, cambiar la calificación de la denuncia esgrimida por alguna de las partes, sin que ello pueda ser considerado una modificación a la controversia planteada. (Vid. Sentencias Nros. 2.638, 00566 y 00875, de fechas 22 de noviembre de 2006, 15 de junio de 2010 y 21 de septiembre de 2010, casos: Editorial Diario Los Andes, C.A., IBM de Venezuela, S.A. y Transportes Aliados y CIA. LTDA, respectivamente).

En consecuencia, el fallo apelado no se encuentra afectado por el vicio de incongruencia positiva en su modalidad de ultrapetita, denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

Vicio de contradicción.

Sobre este particular, esta Sala ha venido sosteniendo en diferentes fallos, entre ellos, los Nros. 00884, 00833 y 00567 dictados en fechas 30 de julio de 2008, 10 de junio de 2009 y 15 de junio de 2010, casos: Distribuidora de Agua Mineral Royal, S.R.L., Telcel, C.A. y Hermanos Médico, C.A., que la inmotivación no sólo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisión, “sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple”.

En este sentido, se ha señalado que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:

· Ausencia absoluta de razonamientos que sirven de fundamento a la decisión.

· Contradicciones graves en los propios motivos que implican su destrucción recíproca.

· La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.

· La inteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.

· El defecto de actividad, denominado silencio de prueba.

En el caso bajo análisis, la representación del Fisco Nacional afirmó que el fallo objeto de apelación resolvió declarar la ausencia del vicio de inmotivación del acto recurrido, y al mismo tiempo, señaló que éste (el acto impugnado) omitió indicar el fundamento legal que dio lugar a la sanción impuesta; es decir, se denuncia que la decisión impugnada incurrió en el vicio de actividad por motivación contradictoria, el cual sólo se configura cuando los motivos se destruyen los unos a los otros por contradicciones graves e inconciliables, generando así una situación equiparable a la carencia absoluta de fundamentos. (Vid. Sentencia Nro. 00532 de fecha 26 de abril de 2011, caso: Óptica Berl, C.A.).

Ahora bien, observa esta Alzada que, contrariamente a lo expuesto por la representación fiscal, el Juez de la causa en ningún momento declaró que el acto administrativo estuviere afectado del vicio de inmotivación; sino que del análisis efectuado sobre los alegatos presentados por la recurrente -a su juicio- éstos se circunscribían dentro del supuesto normativo del vicio de falso supuesto, y no en el de falta de motivación como lo señalara la recurrente.

En este sentido, esta Sala observa que el sentenciador luego de considerar que la representación judicial de la recurrente erró al señalar la existencia del vicio de inmotivación del acto impugnado, procedió a analizar la denuncia planteada como si se tratara del vicio de falso supuesto, razón por la cual estima este M.T. que los razonamientos expuestos por el Tribunal de Instancia, que lo llevaron a dictar la decisión objeto de apelación, no son discordantes ni contradictorias, debido a que el referido fallo se circunscribió a los fundamentos sostenidos por la recurrente, verificándose así la correspondencia lógica entre la parte motiva y dispositiva de la decisión. Por las razones expuestas, se desestima el vicio de motivación contradictoria en los términos señalados. Así se declara.

Del pronunciamiento del Tribunal de la causa que declaró la nulidad del acto impugnado por considerar que incurrió en el vicio de falso supuesto.

Afirma la representación fiscal que contrariamente a lo sostenido por la recurrida, la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. 29155 del 16 de abril de 2007 no se encuentra afectada por el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, toda vez que -a su decir- la Administración Tributaria sí verificó que la situación fáctica que dio origen a la multa impuesta, se subsume dentro del supuesto normativo sancionatorio previsto en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, en concordancia con lo establecido en los artículos 63 al 69 de su Reglamento, así como en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.

En este sentido, según se observa del acto administrativo impugnado (folios 59 al 92), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sancionó a la sociedad mercantil contribuyente por incurrir en los ilícitos formales previstos en el numeral 2 de los artículos 99 y 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son del tenor siguiente:

“Artículo 99. Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

(…)

2. Emitir o exigir comprobantes;

   Artículo 145. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

   (…omissis…)

   2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos

   . (Destacados de la Sala).

   Igualmente el órgano tributario dejó constancia que la empresa Inversiones Ferretera Inferr JJ96, C.A. emitió facturas y/o documentos que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, en concordancia con lo establecido en los artículos 63 al 69 de su Reglamento, así como en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.

   En conexión con tales objeciones fiscales, la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanción de multa, conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de Cincuenta Mil Ochocientos Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 50.803,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de noviembre de 2004 hasta el mes de diciembre de 2005, así como los meses de febrero, marzo y abril de 2006.

   Sobre este particular, el Tribunal de la causa sostuvo lo siguiente:

   (…) se conoce que existe la emisión de facturas o documentos equivalentes sin cumplir con los requisitos y esto es no es (sic) suficiente para establecer el fundamento de la sanción sino se señalan los numerales relativos a la emisión de facturas (Artículo 2 de la Resolución 320), pero es el caso que cuando hay una omisión en el señalamiento de norma incumplida de manera precisa estamos frente al vicio en la causa.

   (…)

   Esto se traduce en la falta de un silogismo adecuado, diría un silogismo incompleto, puesto que no se sabe cuál de los literales del Artículo 2 de la Resolución 320 viola la recurrente al emitir las facturas, lo cual genera indefensión puesto que se debe hacer un señalamiento más específico de la norma violada con miras a otorgar la posibilidad de una adecuada defensa por parte del sancionado.

   En consecuencia este Tribunal debe anular las Resoluciones impugnadas identificadas con el número 29155, por incurrir en vicio en la causa. Así se declara. (Destacados de la Sala).

   Ahora bien, con la finalidad de constatar la veracidad de las afirmaciones expresada por la recurrida, se hace necesario para esta Alzada formular algunas precisiones relacionadas con el marco regulatorio que define el ilícito formal establecido en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual dispone a la letra lo siguiente:

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…)

   (…) 3. Emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

   (…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

   Tal como puede apreciarse, la norma transcrita establece el régimen sancionatorio aplicable por el incumplimiento del deber formal relacionado con la emisión de facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias (Numeral 2 de los artículos 99 y 145 del Código Orgánico Tributario de 2001; artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999; artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; y 62 y 63 de su Reglamento.).

   Así, debe indicarse que cursan en autos las Actas de Requerimiento Nros. RCA-DF-VDF/2006/2002-01 y RCA-DF-VDF/2006/2002-01, y sus respectivas Actas de Recepción signadas bajo las mismas letras y números, todas de fecha 9 de septiembre de 2006 (folios 46 al 57), debidamente suscritas por el ciudadano J.J.R., titular de la cédula de identidad Nro. E-81.378.478, en su condición de accionista de la empresa y por la funcionaria actuante E.B., titular de la cédula de identidad V-6.255.900, mediante las cuales se dejó constancia de la documentación solicitada por el órgano tributario y entregada por la contribuyente, las cuales sirvieron a la Administración Tributaria para dictar su decisión administrativa.

   De lo antes expuesto se puede apreciar que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) fundamentó dicha decisión en los hechos constatados durante la investigación fiscal y aplicó las consecuencias jurídicas previstas en la normativa sancionatoria establecida en el numeral 2 de los artículos 99 y 145 del Código Orgánico Tributario de 2001; en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999; así como en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; y finalmente 62 y 63 de su Reglamento, razón por la cual estima esta Sala que el acto administrativo impugnado no incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho como erradamente lo declaró el Tribunal de la causa. Así se declara.

   Aunado a lo antes expuesto, observa la Sala que la representación judicial de la recurrente en ningún momento afirmó que su representada haya cumplido con la normativa relacionada con la emisión de facturas u otros documentos obligatorios, así como tampoco promovió las facturas objetadas por la Administración Aduanera y Tributaria con el objeto de desvirtuar la presunción de legitimidad y veracidad del acto impugnado, razón por la cual considera esta Alzada procedente la sanción impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), toda vez que la contribuyente sí estaba obligada a cumplir con los requisitos previstos las disposiciones tributarias antes mencionadas. Así se declara.

   En este contexto, esta Alzada concluye que resulta procedente la denuncia realizada por la representación fiscal, respecto del pronunciamiento dictado por el Juez de la causa mediante el cual declaró la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. 29155 del 16 de abril de 2007, por considerarla afectada del vicio de falso supuesto o “error en la causa”.Así se declara.

   Errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal. Falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Al respecto, es necesario precisar que en el caso que nos ocupa las partes no discuten la veracidad de las afirmaciones formuladas por la verificación fiscal en torno a los hechos infraccionales constatados, pues el punto central del cuestionamiento ante este M.T. radica en la procedencia del mecanismo empleado por el órgano tributario nacional respecto al establecimiento del quantum de las sanciones de multa impuestas por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

   En tal sentido, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

   .

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

   .

   Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que constituyó el fundamento para que el Tribunal a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

   .

   Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Destacado de la Sala).

   La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

   Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…)

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   (…)

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   (…)

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria -respecto a la aplicación temporal de tal interpretación-, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

   Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia):

   (...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   (…)

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ... omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, al tiempo que reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede y debe imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294, ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M., C.A. y Las Telas De Blas, C.A., respectivamente, y, más recientemente, los fallos Nros. 00187 y 00370 del 10 de febrero de 2011 y 29 de marzo del mismo año, casos: Welcome C.A. y Centro Comercial Macuto I, C.A.).

   Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cincuenta Mil Ochocientos Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 50.803,20), por incumplimiento de los deberes formales por concepto de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de noviembre de 2004 hasta el mes de diciembre de 2005, así como los meses de febrero, marzo y abril de 2006.

   Concretamente, en lo que respecta a las sanciones pecuniarias derivadas del incumplimiento de deberes formales, se observa de autos que los mismos ocurrieron mensualmente durante los períodos impositivos investigados (desde el mes de noviembre de 2004 hasta el mes de diciembre de 2005, así como los meses de febrero, marzo y abril de 2006), por lo que ha de entenderse -al igual que lo indicó esta Sala en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí.

   Considera la Sala propicio indicar en esta oportunidad -tal como lo dejó sentado en el fallo del 13 de agosto de 2008-, que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendrá su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial, por cuanto el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, y contempla dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios.

   En este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, regula en el numeral 4 del artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones pecuniarias por el acaecimiento de ilícitos formales, tales como emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de maquinas fiscales con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   En conexión con lo anterior, es de advertir que dada la existencia de un régimen sancionatorio para el acaecimiento de ilícitos formales contenido en el mencionado texto orgánico, vigente a partir del 17 de enero de 2002, esta Alzada considera que no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno. Por lo tanto, en el presente caso debe imponerse la sanción de multa en los términos previstos en el numeral 3, segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, hasta un límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.).

   Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, la pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de septiembre de 2005 ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) -por ser cuando se liquidó la sanción más grave-, y sobre los restantes períodos investigados (noviembre y diciembre de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2005; y febrero, marzo y abril de 2006) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. 29155 del 16 de abril de 2007, la cual es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso tributario. Así se establece.

   Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las mencionadas disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. En consecuencia, tal como lo afirmó la representación fiscal la recurrida dejó de aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece el cálculo para la aplicación de la sanción impuesta al contribuyente. Así se declara.

   Por las razones expuestas, esta M.I. revoca para el caso concreto la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia declara procedente el alegato del Fisco Nacional referido a que la recurrida interpretó erróneamente la mencionada norma, así como por la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Falta de aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Respecto del señalado vicio de falta de aplicación, la Sala observa que en el fallo dictado por el Juez de la causa se indica textualmente que:

   (…) este Juzgador considera que la Administración Tributaria debía aplicar la Unidad Tributaria que estuvo vigente para el momento en que se cometió la infracción, por cuanto el contenido del Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario es contrario al Artículo 24 de la Carta Magna, pudiendo ser inaplicable.

   .

   En el asunto de autos la Administración Tributaria aplicó a la contribuyente la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el incumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de noviembre de 2004 hasta el mes de diciembre de 2005, así como los meses de febrero, marzo y abril de 2006, por incurrir en los ilícitos formales previstos en el numeral 2 de los artículos 99 y 145 del Código Orgánico Tributario de previstos en el numeral 2 de los artículos 99 y 145 del Código Orgánico Tributario de 2001; y por emitir facturas y/o documentos que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, en concordancia con lo establecido en los artículos 63 al 69 de su Reglamento, en concordancia con lo establecido en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.

   Por su parte, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 prevé, respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa lo siguiente:

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…omissis…)

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T) que correspondan al momento de la comisión del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago…

   (Resaltado de la Sala).

   De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en términos porcentuales conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben convertirse al equivalente en unidades tributarias a la fecha de la comisión de la irregularidad y serán pagadas de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en la cual se efectúe su pago.

   En conexión con lo anterior, esta Sala de manera pacífica y reiterada ha sostenido recientemente en la sentencia Nro. 83 del 26 de enero de 2011, caso: Ganadera Monagas, C.A., lo siguiente:

   (…) De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así pues, contrario a lo aseverado por el Juez de la causa, el valor de la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de las sanciones de multas impuestas con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, no es la correspondiente al momento en que se cometió la infracción sino la vigente al momento del pago. Así se declara.

   Por las razones antes expuesta, esta Alzada declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia Nro. 113/2008 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se revoca.

   En consecuencia, surge imperioso a esta Alzada declarar sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. 29155 del 16 de abril de 2007 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las que se aplicaron a cargo de la empresa recurrente sanciones de multa conforme a lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de Cincuenta Mil Ochocientos Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 50.803,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de noviembre de 2004 hasta el mes de diciembre de 2005, así como los meses de febrero, marzo y abril de 2006, las cuales quedan firmes. Así se decide.

   Por último, conforme a lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado, a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 113/2008, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 9 de octubre de 2008, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra el acto administrativo impugnado, decisión que se REVOCA.

2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio INVERSIONES FERRETERAS INFERR JJ96, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. 29155 del 16 de abril de 2007 y sus respectivas planillas de liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las que se aplicaron a cargo de la empresa recurrente sanciones de multa conforme a lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de Cincuenta Mil Ochocientos Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 50.803,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de noviembre de 2004 hasta el mes de diciembre de 2005, así como los meses de febrero, marzo y abril de 2006, por incurrir en los ilícitos formales previstos en el numeral 2 de los artículos 99 y 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, al no dar cumplimiento a su deber formal de emitir y exigir comprobantes; así como por emitir facturas y/o documentos que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, en concordancia con lo establecido en los artículos 63 al 69 de su Reglamento, y en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, acto administrativo que queda FIRME.

   Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo expuesto en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de julio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   EMIRO G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria Int.,

   N.D.V.A.

   En veinte (20) de julio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00971.

   La Secretaria Int.,

   N.D.V.A.