Sentencia nº 04521 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 22 de Junio de 2005

En fecha 11 de septiembre de 2003, los abogados A.B.-U.Q. y A.M.C.C., actuando con el carácter de apoderados judiciales de de la sociedad mercantil Inversiones Gala, S.A., todos ya identificados, interpusieron ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad conjuntamente con acción de amparo constitucional, contra la P.A. signada con el Nº SNAT/2002/1455 dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designa a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado. Fundamentaron su solicitud en los siguientes términos:

Que su representada forma parte del grupo de contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto se ha visto afectada por las retenciones de las que viene siendo objeto por efecto del mandato contenido en la P.A. recurrida.

Agregaron, que la P.A. recurrida viola el derecho a la propiedad en su calidad de contribuyente ordinario, previsto en el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela: i) “(…) al fijar y ordenar que se entere al Fisco Nacional un impuesto que al final del período (…), posiblemente no se corresponda con el monto del impuesto efectivamente adeudado (…)”, adelantándose “(…) un impuesto indebido o no causado (…)”, y sometiendo a su representada a un proceso de reintegro en el que, por efecto de la devaluación, no recibirá “(…) el mismo bien que pagó a la Administración Tributaria (…)”; ii) al establecer un tributo de naturaleza confiscatoria, “(…) que no le permite obtener (…)”, a su representada, “(…) un margen de ganancia justo y razonable, libre o neto después de su pago (…)”; iii) “(…) al establecer un régimen de determinación presuntiva de la obligación tributaria calculada en un Setenta y Cinco Por Ciento (75%)- y en algunos casos en un Cien Por Ciento (100%)- de los débitos fiscales, asumiendo que las empresas sólo generan créditos fiscales derivados de costos y gastos equivalentes a un Veinticinco Por Ciento (25%) de sus ventas gravables y que generan utilidades cercanas al Setenta y Cinco Por Ciento (75%) de sus ingresos brutos” ; y, aunado a ello, “(…) [su] representada no tendría derecho a cobrar a la República intereses de mora sino hasta sesenta (60) días hábiles de la solicitud de reintegro (artículo 67 del COT), por lo que nuestra representada, además de la pérdida por depreciación indicada, también perdería los intereses sobre la cantidades indebidamente pagadas”.

Indicaron, que en el caso particular de su representada se trata de una empresa importadora, que debe pagar al dieciséis por ciento (16%) el impuesto al valor agregado, en la oportunidad de nacionalizar sus mercancías, “(…) al venderlas posteriormente, debiendo emitir las correspondientes facturas para el cobro, los clientes compradores declarados por las autoridades tributarias como contribuyentes especiales, le hacen una retención en la fuente equivalente al Setenta y Cinco Por Ciento (75%) del I.V.A., pagando de ese modo otro Doce Por Ciento (12%) de impuesto, para un total de Veintiocho Por Ciento (28%), sin posibilidad real de descontarlo o de obtener el reintegro por parte del SENIAT”.

Que la P.A. impugnada “(…) vulnera la garantía a la legalidad del impuesto (principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), (…) pues mediante un acto de rango sublegal (…)”; se introducen modificaciones que inciden sobre la base imponible del impuesto; se distorsiona el mecanismo o sistema de determinación de créditos y débitos previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; “(…) se constituye un mecanismo de recaudación del I.V.A. distinto al previsto en la ley que regula dicho impuesto (…)”; se introduce “(…) una categoría de agentes de retención (`contribuyentes especiales´) no prevista en la ley”, extendiéndose “(…) arbitrariamente el alcance de la autorización legislativa contenida en los artículos 11 de la Ley del I.V.A. y 5 de su Reglamento General (…)”; y, se modifican otros elementos esenciales del tributo por acto emanado de un órgano distinto a la Asamblea Nacional.

Expresaron, que la providencia impugnada viola el principio constitucional de capacidad contributiva, por cuanto “impide que opere el mecanismo de repercusión o traslación del impuesto soportado por los contribuyentes ordinarios en la adquisición de insumos. Los contribuyentes ordinarios, al adquirir bienes o servicios, deben soportar el correspondiente I.V.A., el cual sólo podrá recuperar por dos vías: (i) trasladándolo a los adquirentes de sus bienes o servicios propios (mecanismo de repercusión del impuesto según la Ley del I.V.A., que garantiza la operatividad del sistema de débitos o créditos), o (ii) trasladándolo al costo del bien o servicio cuando se venda o preste a consumidores finales”.

Que en este caso, “la retención parcial de I.V.A., es aplicada en un alto porcentaje (75% o 100%) sobre elementos técnicos referenciales para la determinación de dicho impuesto, como son los ‘débitos fiscales’, en lugar de basarse en el impuesto a pagar resultante del proceso de determinación consagrado en el artículo 32 de la Ley del I.V.A. Ello impide a [su] representada, cuando actúa como vendedora de bienes a contribuyentes especiales, recuperar totalmente el impuesto soportado, por lo que se merma su disponibilidad de ingresos y patrimonio, bien para obtener un margen de utilidad mínimo o razonable o bien para cumplir con esa y otras obligaciones tributarias”.

Finalmente señalaron los apoderados actores, que se viola “claramente el principio de no confiscatoriedad, pues merma con niveles de gravamen irrazonables los márgenes mínimos de utilidad y subsistencia económica de [su] representada, amén de que afecta directa e indirectamente su derecho constitucional a la propiedad”.

Por auto del 06 de octubre de 2004, y con ocasión a la constitución de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, ésta se avocó al conocimiento de la causa y designó ponente a los fines de la decisión correspondiente.

Mediante sentencia de fecha 21 de octubre de 2004, la mencionada Corte declinó la competencia para conocer el recurso contencioso administrativo por inconstitucionalidad e ilegalidad ejercida conjuntamente con acción de amparo constitucional en esta Sala Político Administrativa, fundamentando su decisión de la siguiente manera:

(…) De conformidad con lo expuesto anteriormente, debe analizarse, en primer lugar la naturaleza del acto impugnado, así se observa pues que la providencia administrativa de fecha 29 de noviembre de 2002, … dispone: (…)

En tal sentido se desprende del texto citado ut supra, que el mismo constituye un acto administrativo de efectos generales, en virtud de que aun cuando el mismo esté circunscrito –en un principio- a un universo determinable de personas, como lo son los contribuyentes especiales, el número de personas afectadas por la entrada en vigencia de la norma (ex artículo 18 de la providencia administrativa) es un universo mayor a éstos, en virtud de que toda persona natural o jurídica –contribuyente ordinario- que incurra en el supuesto de hecho previsto en el artículo 1 del referido acto, resulta afectado en la forma de retención por parte de los contribuyentes impuesta en la providencia administrativa impugnada.

Así mismo, este acto administrativo de efectos generales, es de contenido normativo, en virtud de que se establece para los contribuyentes especiales una serie de obligaciones y deberes en la forma de retención y enterramiento (sic) del referido tributo al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales –obligaciones- no se agotan con su simple cumplimiento, sino que las mismas se reiteran en el tiempo al verificarse el supuesto fáctico previsto en la norma, lo cual implica para este universo de destinatarios, un específico comportamiento frente a la Administración Tributaria.

Así mismo, ciertamente se advierte que el acto administrativo de efectos generales debe cumplir con los requisitos sustanciales establecidos por la doctrina y la jurisprudencia tanto de la extinta Corte Suprema de Justicia, como del hoy Tribunal Supremo de Justicia (Vid. Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 1° de junio de 1982, caso: Federación Médica Venezolana , Sentencia de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 24 de abril de 1980, caso: Fiscal General de la República), para ser calificado como normativo, en virtud de que el mismo reúne los caracteres de abstracción, generalidad e impersonalidad, así como la determinación de situaciones jurídicas a los sujetos afectados, al igual que, los requisitos formales establecidos en el artículo 72 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 13 de la Ley de Publicaciones Oficiales.

Ahora bien, visto que el acto administrativo bajo análisis cumple con los requisitos formales y sustanciales necesarios para ser calificado como un acto de efectos generales de contenido normativo, debe igualmente señalarse que el mismo, cierta e irrefutablemente tiene una naturaleza tributaria, en virtud de que regula una relación jurídico tributaria entre los contribuyentes especiales –responsables en calidad de agentes de retención- y a la Administración Tributaria (…)

Debe concluirse pues que, siendo la Administración Tributaria Nacional –Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)- una autoridad de rango nacional, en virtud de que tal naturaleza se encuentra consagrada en el artículo mencionado ut supra, el Tribunal competente para la resolución del presente caso –impugnación de un acto de efectos generales de carácter normativo por razones de ilegalidad e inconstitucionalidad-, es la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

El 03 de marzo de 2005, fue recibido el expediente en esta Sala, y el 15 de ese mismo mes y año, se dio cuenta y se designó ponente a los fines de decidir la declinatoria de competencia.

II

DE LA COMPETENCIA DE LA SALA

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de su competencia para conocer el recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con acción de amparo constitucional. En tal sentido se observa:

Ha sido criterio pacífico y reiterado de la jurisprudencia de esta Sala, que cuando el recurso contencioso administrativo de nulidad es ejercido conjuntamente con acción de amparo constitucional, esta última, es decir, la acción de amparo, se convierte en accesoria de la acción principal, en virtud de lo cual la competencia para conocer de ambos asuntos será determinada por la competencia para conocer del recurso de nulidad, que constituye la acción principal.

En este sentido, se observa que el recurso de nulidad conjuntamente con acción de amparo constitucional a que se contraen las presentes actuaciones se ha interpuesto contra la P.A. signada con el Nº SNAT/2002/1455, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designa a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado.

Siendo así, resulta necesario destacar que mediante decisión No. 949 del 25 de junio de 2003, caso VICSON, S.A., dictada con ocasión de la admisión del recurso de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad conjuntamente con acción de amparo cautelar y medida cautelar innominada, ejercido por ante esta Sala Político-Administrativa contra las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1418, SNAT/2002/1419, SNAT/2002/1454 y SNAT/2002/1455, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, publicadas en las Gacetas Oficiales Nos. 37.575, las dos primeras y 37.585, las dos últimas, por medio de las cuales se designan como agentes de retención del impuesto al valor agregado (IVA) a los Entes Públicos Nacionales y a los denominados contribuyentes especiales; este Alto Tribunal declaró su competencia natural para conocer de dicho recurso de nulidad, amparo cautelar y medida cautelar innominada, vista la naturaleza, efectos y el órgano del cual emanaron los señalados actos administrativos.

Tal criterio ha sido ratificado por este Tribunal en las sentencias No. 1439 y 1440 de fecha 23/09/03, casos: Brenntag Venezuela, C.A. y Oster de Venezuela, S.A., No. 1626 de 22/10/2003, caso: C.A. Seagrams de Margarita, No. 383 de 21/04/04, caso: Eventos y Promociones de Venezuela, C.A. y la No. 366 de fecha 21/04/04, caso: Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.

En esa oportunidad, y a los efectos de determinar su competencia, esta Sala comenzó analizando los presupuestos contenidos en los artículos 259 y 266 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con las disposiciones de los artículos 42 y 43 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia (normativa contenida en los apartes 30 y 31 del artículo 5 de la vigente Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela), y de la aplicación de la Disposición Derogatoria Única de la referida Constitución; dejando sentado que:

en razón de las facultades conferidas a la jurisdicción contencioso administrativa, corresponde a esta Sala Político-Administrativa, como máxima instancia de dicha jurisdicción, la competencia para conocer de los recursos de nulidad ejercidos por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad contra los actos administrativos generales o particulares emanados del Poder Público, salvo que el conocimiento de los mismos resulte atribuido a otro Tribunal, como podría suceder respecto de la competencia residual conferida a la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 185 de la Ley Orgánica que rige las funciones de este Supremo Tribunal.

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En este orden de ideas, y una vez establecida su competencia, la Sala consideró necesario precisar la naturaleza jurídica de los actos administrativos objeto de impugnación en esa ocasión, a los fines de determinar si en razón de las normas atributivas de competencia supra citadas, dichos actos resultaban del conocimiento de la misma y, en caso de que resultara competente, proceder a admitir los recursos contenciosos administrativos de nulidad ejercidos conjuntamente con amparo constitucional y medida cautelar innominada de suspensión de efectos, así como a establecer el tratamiento procesal que debía dársele a las referidas controversias, todo lo cual llevó a este M.T. en aquella oportunidad, a examinar los actos impugnados contenidos en las Providencias Nos. SNAT/2002/1418 y SNAT/2002/1454, donde se atribuyó la calificación de agente de retención del IVA a los Entes Públicos Nacionales en él mencionados y, las Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, que designaron a los denominados Contribuyentes Especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado; argumentando respecto a las dos últimas providencias lo siguiente:

...(omissis)... analizando las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, se observa que las mismas fueron dictadas por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario en los siguientes términos:

Artículo 1: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.

Los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.

Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas.

Asimismo, como lo hicieran las providencias supra analizadas, el artículo 17 de las Providencias Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455 también estableció el régimen sancionatorio aplicable al incumplimiento de los deberes y obligaciones fiscales establecidos en estas, así:

Artículo 17: El incumplimiento de los deberes previstos en esta Providencia será sancionado conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario. En los casos en que el agente de retención entregue con retardo el comprobante de retención exigido conforme al artículo 12 de esta Providencia, o en los casos en los que el proveedor no descuente el impuesto retenido en los períodos que correspondan según lo dispuesto en el encabezamiento y en el primer aparte del artículo 6 de esta Providencia, resultará aplicable la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario.

En tal sentido, aprecia este Alto Tribunal que los referidos actos administrativos ostentan igualmente, carácter general, al establecer un conjunto de disposiciones dirigidas a una universalidad de destinatarios y de contenido abstracto, cuya eficacia causal no se agota con la simple aplicación de las mismas, sino que se extienden reiteradamente en el futuro. Por otra parte, considera la Sala que de tales providencias se desprenden suficientes elementos para concluir que ostentan carácter normativo, al establecer un conjunto de disposiciones normativas destinadas no sólo a regular las operaciones de compra de bienes muebles y adquisiciones de servicios, realizadas por los contribuyentes especiales con los contribuyentes ordinarios del señalado impuesto al valor agregado, sino a sancionar el incumplimiento por parte de los referidos agentes de retención de las obligaciones y deberes impuestos por dicha providencia, las cuales permanecen vigentes en el ordenamiento jurídico, e incluso se extenderán respecto de aquellos nuevos contribuyentes que a futuro sean catalogados por el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria como especiales.

En cuanto a sus efectos, resultan igualmente valederas las observaciones antes formuladas respecto de las Providencias Nos. SNAT/2002/1418 y SNAT/2002/1454, las cuales permiten concluir que se trata de actos administrativos generales de efectos generales de obligatorio cumplimiento para todos los contribuyentes especiales que, si bien pueden ser determinados por la Administración Tributaria, se extiende mucho más allá de éstos y su eficacia causal se erige de forma general para todos aquellos contribuyentes, que ingresen al padrón de contribuyentes especiales en el futuro; siendo ello así y configurando las referidas providencias actos contentivos de reglas de derecho impersonales y abstractas, que extienden sus efectos más allá de su simple aplicación, en criterio de la Sala resultan, subsumibles dentro de la configuración de los actos administrativos generales de efectos generales. Así también se decide.”. (Sentencia N° 1439, del 23/09/03 Caso Brenntag Venezuela, C.A.).

Así, determinado el carácter general de los actos impugnados y sus efectos, debía precisarse si la competencia para conocer y decidir respecto a su legalidad correspondía a esta Sala, o si, por el contrario, resultaba atribuida a otro tribunal de la jurisdicción contencioso administrativa. En tal sentido, se observó que los actos administrativos cuya nulidad se solicitaba, emanaban del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), adscrito al Ministerio de Finanzas, que conforme a su decreto de creación y su ley (ésta última publicada en la Gaceta Oficial N° 37.320 del 08 de noviembre de 2001), goza de autonomía técnica, funcional y financiera.

Igualmente, se advirtió que no obstante lo dispuesto en la referida Ley del SENIAT, específicamente lo establecido en su artículo 1°, dicho servicio es “(...) el órgano de ejecución de la administración tributaria nacional, sin perjuicio de lo establecido en otras leyes.”, aunado al hecho de que el propio texto constitucional dispone en su artículo 317 que “La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional (...)”; sin embargo, tal organismo de ejecución resulta un órgano desconcentrado de la Administración Pública Nacional, conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 92 al 94 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, de cuya argumentación se destacó que si bien el mismo ostenta competencia nacional en cuanto al sistema de tributos del Poder Nacional, por ser un ente desconcentrado de la Administración Pública, carece de personalidad jurídica propia.

Es así, que a partir de tal razonamiento pudo concluir este Alto Tribunal, desde el punto de vista formal, que al ser el SENIAT un servicio autónomo sin personalidad jurídica, vale decir, un órgano desconcentrado de la Administración Pública Nacional (Administración Central a través de su ente de adscripción, en este caso el Ministerio de Finanzas), carecía de personalidad jurídica propia y por tanto sus actos, así como los efectos de éstos, se imputaban a la personalidad jurídica pública de la cual forma parte; motivo por el cual pudiera pensarse, en forma errónea, que la competencia para conocer y decidir los recursos ejercidos contra las providencias administrativas dictadas por dicho servicio para designar como agentes de retención del impuesto al valor agregado a los contribuyentes especiales, resultaba de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, vistos los supuestos de competencia residual atribuida a dicha Corte, en virtud del numeral 3 del artículo 185 de la ley que regía las funciones de este Alto Tribunal. No obstante ello, la Sala en dichas oportunidades no pudo dejar de advertir el alcance normativo que ostentan las referidas providencias administrativas, normas cuyo contenido estrictamente tributario imponen obligaciones fiscales no sólo para los denominados Entes Públicos Nacionales y contribuyentes especiales, sino que establecen un procedimiento para la retención del aludido tributo, aunado a las sanciones por incumplimiento que contemplan.

En ese sentido, observó este Alto Tribunal que de la aplicación de las mismas surgen verdaderas relaciones jurídicas subjetivas en el ámbito del derecho tributario, cuyo conocimiento resultaría, en principio, atribuido a la jurisdicción especial contencioso-tributaria, al consagrar ésta un fuero especial exclusivo y excluyente, por lo que no podría otorgársele competencia para conocer de las mismas a otra jurisdicción ni a otros tribunales de distinta naturaleza, según lo dispuesto en el artículo 330 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, fue advertido que los actos impugnados eran actos generales, cuyos efectos se presentaban de igual forma generales, motivos por los cuales escapaban del ámbito de la jurisdicción contencioso tributaria en su primer grado de conocimiento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 259 del citado Código Orgánico Tributario.

En consecuencia, esta Sala Político-Administrativa dejó establecido en los citados fallos, que siendo la máxima instancia de la jurisdicción contencioso-tributaria y estándole atribuida la competencia para conocer de los recursos administrativos que se ejerzan, tanto por razones de inconstitucionalidad como de ilegalidad, contra actos administrativos de efectos generales, sin lugar a dudas correspondía a ella la competencia para conocer de los recursos de nulidad ejercidos conjuntamente con amparo cautelar y medida innominada contra las referidas Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1418, SNAT/2002/1419, SNAT/2002/1454 y SNAT/2002/1455, conforme a la norma atributiva de competencia residual contenida en el numeral 11 del artículo 42 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia (dispositivo contenido en el aparte 30 del artículo 5 de la referida Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela), declarando así su competencia natural para conocer y decidir las acciones y recursos propuestos contra dichos actos.

En refuerzo de lo anterior, cabe destacar que en sentencia de fecha 28 de abril de 2005, caso: Aeropostal Alas de Venezuela, Exp. Nº 2003-0772, esta Sala ratificó su competencia para conocer de los actos administrativos de efectos generales de contenido tributario, dictados por la Administración Pública Nacional, al sostener en el caso concreto, que por cuanto las disposiciones que regulan la competencia de esta Sala Político-Administrativa le atribuyen sólo el conocimiento de los actos administrativos emanados de las autoridades de rango Nacional, los actos sublegales dictados por autoridades estadales o municipales escapan de la competencia en única instancia de esta Sala, correspondiéndole entonces su conocimiento a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, al no existir disposición expresa que le atribuya su conocimiento a otro tribunal.

Conforme lo anteriormente expuesto, se concluye que sólo corresponde a esta Sala la competencia exclusiva y excluyente ante cualquier otro tribunal de la República para conocer y resolver las controversias suscitadas respecto a la constitucionalidad y legalidad de los supra señalados actos del SENIAT, motivo por el cual esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se declara competente para conocer y decidir el recurso de nulidad ejercido por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad conjuntamente con acción de amparo constitucional, cuyo conocimiento vino a esta Sala en virtud de la declinatoria de competencia efectuada por la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo. Así se declara.

III

DE LA ADMISIÓN DEL RECURSO DE NULIDAD

Determinada como ha sido la competencia de esta Sala para conocer del recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con acción de amparo constitucional, pasa la misma a pronunciarse acerca de la legitimidad de la parte recurrente para interponer el recurso contencioso de nulidad y a tal efecto observa:

En cuanto a la legitimidad de la sociedad mercantil recurrente para interponer el recurso de anulación contra actos de efectos generales, considera necesario esta Sala destacar las disposiciones normativas que rigen los procesos de nulidad ejercidos contra actos de efectos generales, contenidas en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela (previsto en iguales términos en la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), aplicable en concordancia con el artículo 26 del texto constitucional, a los fines de determinar la legitimación activa para iniciar dicho juicio; en este sentido, el referido artículo 26 y el aparte 8 del artículo 21, de la citada Ley, respectivamente, establecen lo siguiente:

Artículo 26: Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

Artículo 21(…): Toda persona natural o jurídica, que sea afectada en sus derechos o intereses por ley, reglamento, ordenanza u otro acto administrativo de efectos generales emanado de alguno de los órganos del Poder Público Nacional, Estadal o Municipal, o que tengan interés personal, legítimo y directo en impugnar un acto administrativo de efectos particulares, puede demandar la nulidad del mismo, ante el Tribunal Supremo de Justicia, por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad(...)

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En las decisiones comentadas, la Sala dejó sentado, de conformidad con las normas supra transcritas, que la legitimación para solicitar la nulidad de un acto de efectos generales corresponde a cualquier persona plenamente capaz, sea ésta natural o jurídica, que se considere afectada o lesionada en sus derechos e intereses; en tal sentido, le bastará demostrar a quien ejerza o pretenda ejercer la acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad contra un acto administrativo de efectos generales, su interés, sea éste directo o indirecto, individual o colectivo, sin tener que comprobar que le asiste un derecho subjetivo o un interés personal, legítimo y directo para impugnar el acto demandado.

En este sentido, habiéndose solicitado la nulidad de un acto administrativo de efectos generales, para lo cual -se repite- resulta legitimado cualquier persona capaz que considere vulnerado sus derechos e intereses, conforme a las previsiones de los artículos supra transcritos y vistos los recaudos consignados por la recurrente, pudo esta Sala advertir el interés subjetivo que como contribuyente ordinario tiene la parte actora en la declaratoria de nulidad de la providencia objeto de impugnación; razón por la cual, juzga esta Sala que la sociedad mercantil Inversiones Gala, S.A., es legítimamente capaz para actuar como recurrente principal en el presente caso. Así se decide.

Finalmente, observa la Sala que el recurso interpuesto contra la P.A. antes identificada, no incurre en ninguna de las causales de inadmisibilidad enunciadas en el aparte 5 del artículo 19 de Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la cual, este Órgano Jurisdiccional admite cuanto a lugar en derecho el recurso de nulidad incoado contra la P.A. signada con el Nº SNAT/2002/1455, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.585, de fecha 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se designa a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado. Así se declara.

IV

DE LA MEDIDA CAUTELAR DE AMPARO

Mediante sentencia N° 402 de fecha 20 de marzo de 2001 (Caso: M.E.S.V.) esta Sala Político-Administrativa, luego de concluir en la necesidad de reforzar la idea de una tutela judicial efectiva, consideró de obligada revisión el trámite que se le había venido dando a la acción de amparo ejercida de forma conjunta, pues resultaba incompatible con la intención del Constituyente de 1999, la cual se encuentra orientada en la idea de lograr el restablecimiento de derechos de rango constitucional en la forma más expedita posible.

En razón de ello, se estableció que el carácter accesorio e instrumental propio del amparo ejercido de manera conjunta, hace posible asumirlo en idénticos términos que una medida cautelar, con la diferencia de que el primero alude exclusivamente a la violación de derechos y garantías de rango constitucional, circunstancia ésta que, por su trascendencia, hace más apremiante el pronunciamiento sobre la procedencia de la medida solicitada.

En atención a tales circunstancias y al poder cautelar del Juez Contencioso Administrativo, en virtud de la celeridad e inmediatez necesarias para atacar la transgresión de un derecho de naturaleza constitucional, estimó la Sala que en tanto se sancione la nueva ley que regule lo relacionado con la interposición y tramitación de esta especial figura, es necesaria la inaplicación del trámite previsto en los artículos 23, 24 y 26 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, por considerar que el mismo es contrario a los principios que informan la institución del amparo, lo cual no es óbice para que continúen aplicándose las reglas de procedimiento contenidas en dicha Ley, en todo aquello que no resulte incongruente a la inmediatez y celeridad requerida en todo decreto de amparo.

En lugar de ello, se acordó una tramitación similar a la seguida en los casos de otras medidas cautelares, por lo que, una vez admitida la causa principal por la Sala, deberá emitirse al mismo tiempo un pronunciamiento sobre la providencia cautelar de amparo solicitada con prescindencia de cualquier otro aspecto, cumpliéndose así con el propósito previsto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Asimismo, afirmó el fallo en referencia, y así lo ratifica la Sala en esta oportunidad, que la tramitación así seguida no reviste en modo alguno violación del derecho a la defensa de la parte contra quien obra la medida, pues ésta podrá hacer la correspondiente oposición una vez ejecutada la misma, siguiendo al efecto el procedimiento pautado en los artículos 602 y siguientes del Código de Procedimiento Civil; ante la ausencia de un iter indicado expresamente por la Ley, conforme a la previsión contenida en el artículo 102 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia; procediendo entonces este M.T., previo el examen de los alegatos y pruebas correspondientes, a la revocación o confirmación de la medida acordada como consecuencia de la solicitud de amparo cautelar.

Concluyó la Sala, que cuando se proponga la solicitud de amparo conjuntamente con el recurso de nulidad, una vez decidida la admisibilidad de la acción principal, deberá resolverse de forma inmediata sobre la medida cautelar requerida y, en caso de ser acordada, se abrirá cuaderno separado con el objeto de tramitar la oposición respectiva, remitiéndose éste seguidamente al Juzgado de Sustanciación, conjuntamente con la pieza principal contentiva del recurso de nulidad, a fin de que se continúe la tramitación correspondiente.

Visto lo anterior, pasa esta Sala a pronunciarse acerca del amparo cautelar solicitado con ocasión de la P.A. signada con el Nº SNAT/2002/1455, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.585, de fecha 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se designa a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado.

A tal fin, resulta menester analizar, en primer término, el requisito del fumus boni iuris, ello con el objeto de concretar la existencia de una presunción grave de violación o amenaza de violación de los derechos constitucionales invocados por la parte actora, para lo cual deberá atenderse no a un simple alegato de perjuicio sino a la efectiva argumentación y acreditación de hechos concretos que lleven a presumir seriamente la denunciada transgresión.

En segundo lugar, en lo que se refiere a la existencia del perículum in mora, éste no requiere de análisis, pues es determinable por la sola verificación del extremo anterior, según jurisprudencia reiterada de esta Sala, pues la circunstancia de que exista una presunción grave de violación de un derecho o garantía de orden constitucional, o su limitación fuera de los parámetros permitidos por el Texto Constitucional, habrá de conducir a la preservación, in límine, de su pleno ejercicio, dada la naturaleza de los intereses debatidos en tales casos y el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable a la parte presuntamente afectada en sus derechos.

De la lectura del escrito contentivo del recurso de nulidad se desprende que los apoderados actores denuncian la violación del derecho a la libertad económica y a la propiedad, previstos en los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente, así como el menoscabo de los principios de no confiscatoriedad, capacidad contributiva y legalidad tributaria, previstos en los artículos 316 y 317 del texto constitucional.

En tal sentido se observa que:

La parte accionante denuncia la violación de sus derechos constitucionales a la libertad económica y a la propiedad como contribuyente ordinario del impuesto al valor agregado, de forma vinculada a los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad del tributo, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, es decir, que la transgresión de dichos dispositivos inciden directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por el referido artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Siendo ello así, pasa la Sala a pronunciarse respecto a la presunta violación del derecho subjetivo consagrado en los señalados artículos 112 y 115 eiusdem. En tal sentido, considera necesario esta Sala citar lo que al respecto indican las normas constitucionales denunciadas como lesionadas, que resultan del siguiente tenor:

Artículo 112: Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

Artículo 115: Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Solo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.

.

En este sentido, sostienen los apoderados actores que la referida providencia incurre en la violación de las anteriores normas, al fijar y ordenar que se entere al Fisco Nacional un impuesto que al final del período, cuando los créditos fiscales se deduzcan de los débitos fiscales correspondientes, posiblemente no se corresponda con el monto del impuesto efectivamente adeudado, aunado al hecho de que su representada tendría que adelantar un impuesto indebido o no causado, cuyo reintegro por parte de la Administración Tributaria es un trámite lento y engorroso.

En este contexto, denuncian los apoderados de la accionante la violación del artículo 316 del Texto Constitucional, al señalar que “la retención a la que obliga la P.A. impugnada está divorciada del principio de capacidad contributiva, ya que constituye una detracción anticipada del impuesto que se determina en forma presuntiva, totalmente ajena de la realidad del contribuyente”. El mencionado artículo dispone lo siguiente:

“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”

Se advierte así, que tal disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Respecto a la violación del principio de legalidad tributaria, en la cual, a su decir, incurre la providencia impugnada, señalan los apoderados actores, que éstas se producen cuando “mediante un acto de rango sublegal (…)”; se introducen modificaciones que inciden sobre la base imponible del impuesto; se distorsiona el mecanismo o sistema de determinación de créditos y débitos previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado; “(…) se constituye un mecanismo de recaudación del I.V.A. distinto al previsto en la ley que regula dicho impuesto(…)”; se introduce “(…) una categoría de agentes de retención (`contribuyentes especiales´) no prevista en la ley”, extendiéndose “(…) arbitrariamente el alcance de la autorización legislativa contenida en los artículos 11 de la Ley del I.V.A. y 5 de su Reglamento General (…)”; y se modifican otros elementos esenciales del tributo por acto emanado de un órgano distinto a la Asamblea Nacional.

En este sentido, la Sala estima necesario observar lo que sobre el particular señala la norma constitucional cuya violación se denuncia, que reza:

Artículo 317: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

Así, en cuanto a la solicitud de amparo cautelar formulada por los representantes de la accionante con base en la presunta violación del anterior precepto constitucional, la Sala reitera su criterio sostenido en precedentes ocasiones (Fallo Nº 949 del 25/06/2003, caso Vicson, S.A., Venepal, S.A.C.A. y Otros y Nº 1626 de 22/10/2003, caso Seagrams de Margarita), en el sentido de que el amparo como vía de protección sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionales. A tal efecto, señaló la Sala que:

“(...) el desarrollo doctrinario y jurisprudencial del cual ha sido objeto la acción de amparo constitucional, ha permitido precisar no sólo la naturaleza de la misma sino el objeto de ésta, vale decir, la tutela efectiva de derechos subjetivos constitucionales, en el entendido que esta vía de protección sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionales, debiendo, en consecuencia determinar el juez de amparo si las normas invocadas como lesionadas consagran un auténtico derecho constitucional o si, por el contrario, contienen declaraciones de otra índole no susceptible de tutela judicial directa.”

En este mismo orden, se ha pronunciado la Sala Constitucional de este M.T., al desarrollar el punto relativo a la especificidad de la acción de amparo constitucional, en los siguientes términos:

Ciertamente, debemos convenir en que este medio de impugnación ha sido consagrado, a tenor del artículo 1 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, con el fin de restablecer la situación jurídica lesionada por el desconocimiento de un derecho humano positivizado a nivel constitucional. La acción de amparo, es, pues, una garantía de restablecimiento de la lesión actual o inminente a una ventaja esencial, producto de un acto, actuación u omisión antijurídica, en tanto contraria a un postulado en cuyo seno se encuentre reconocido un derecho fundamental.

Pero, a fin de llevar a buen puerto el imprescindible análisis crítico que debe efectuar el juez constitucional en su tarea de garantizar la función subjetiva de los derechos fundamentales, éste debe interpretar en todo caso, (...) el núcleo esencial de los tales derechos, es decir, abstraer su contenido mínimo desde la premisa de que un derecho humano es el resultado de un consenso imperativo según el cual una necesidad es tenida por básica, para así diferenciarlo de las diversas situaciones jurídicas subjetivas donde tales necesidades no se manejan en su esencialidad.

(Sentencia del 06 de abril de 2001, caso: M.Q.F.).

De tal razonamiento, se pudo evidenciar que no todas las normas contenidas en la Constitución, consagran derechos constitucionales susceptibles de ser objeto de tutela por medio de la acción de amparo constitucional; así, la norma contenida en el artículo 317 del vigente texto constitucional, invocada en el presente caso como violada, consagra el denominado principio de legalidad en materia tributaria, y la no confiscatoriedad de los tributos.

Ahora bien, respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el señalado principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto u actos emanados de la Administración.

Por tales motivos, surge evidente a esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación; en consecuencia, considera esta Sala que tal precepto de vinculación con la legalidad no configura per se la consagración de un verdadero derecho subjetivo constitucional que sea susceptible de tutela judicial directa, y que como tal pueda invocarse autónomamente. Así se declara.

Vistas las precedentes consideraciones, debe la Sala verificar la denuncias formuladas en el caso concreto y, a tal efecto, observa que del análisis de las actas procesales y de las argumentaciones que hiciera la parte accionante para fundamentar su petición de amparo cautelar, sobre la base de la violación de los derechos a la libertad económica y a la propiedad, así como de los principios de no confiscatoriedad, capacidad contributiva y legalidad en materia tributaria, pudo esta Sala advertir que la sociedad mercantil recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearían la aplicación de la providencia impugnada y los posibles daños que esto le causaría, al momento de recuperar el producto de las retenciones a él practicadas como contribuyente ordinario, sin prueba alguna que constituya presunción grave de la violación o amenaza de violación denunciada. Se observa además, tal como lo ha sostenido la jurisprudencia en materia cautelar, la contribuyente tampoco demostró el grave daño o daño irreparable que la sentencia definitiva, de ser considerada estimatoria de su pretensión, le pudiera causar. En razón de ello, juzga esta Sala insuficientes los argumentos sostenidos por la accionante y, en consecuencia, improcedente la protección cautelar de amparo por ella solicitada. Así se decide

V

DECISIÓN

En virtud de las precedentes consideraciones, esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- Su COMPETENCIA para conocer del recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con acción de amparo constitucional por los abogados A.B.-U.Q. y A.M.C.C., actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil INVERSIONES GALA, S.A., todos antes identificados, contra la P.A. signada con el Nº SNAT/2002/1455 dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.585, de fecha 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se designa a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado.

2.- ADMITE, cuanto ha lugar en derecho el recurso contencioso administrativo de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad ejercido.

3.- IMPROCEDENTE la acción de amparo cautelar interpuesta contra el precitado acto.

4.- ORDENA la remisión del expediente al Juzgado de Sustanciación a los fines de la continuación de la causa, de conformidad con lo previsto en el aparte 11, del artículo 21 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de junio del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

La Presidenta – Ponente,

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria (E),

S.Y.G.

EXP. N° 2005-2019

EMO/03-04

VOTO CONCURRENTE

Quien suscribe, Magistrado Hadel Mostafá Paolini, consigna su opinión concurrente al contenido decisorio del presente fallo, en atención a las siguientes consideraciones:

Si bien se está de acuerdo con la declaratoria de improcedencia respecto a la solicitud cautelar de amparo constitucional interpuesta, en tanto que no existen suficientes elementos de juicio que permitan en esta fase cautelar verificar la violación denunciada de los derechos constitucionales a que los apoderados de la accionante hacen alusión, sin embargo se quiere dejar constancia de la posición con relación a determinados aspectos relativos al alcance del ámbito de tutela de la referida solicitud cautelar, que a juicio de quien concurre en el presente fallo no han sido cubiertos suficientemente. En tal sentido, se presentan las siguientes consideraciones:

En primer término, no se asume lo expuesto en la decisión que antecede, en el sentido de afirmar que la protección cautelar por la medida de amparo constitucional, “...sólo puede ser acordada para garantizar el total restablecimiento de verdaderos derechos subjetivos constitucionalizados, debiendo, en consecuencia, ser determinado por el juez de amparo si las normas invocadas como lesionadas consagran un auténtico derecho subjetivo, o si, por el contrario, contienen declaraciones de otra índole no susceptibles de tutela judicial directa”.

En efecto, cuando esta Sala actúa cómo juez constitucional a los fines de restituir la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, no puede restringirse el ámbito de revisión en un caso determinado, únicamente a las normas que prevén expresamente derechos constitucionales, sino que se debe a través de una interpretación hermenéutica relacionar junto con éstas, todo el resto de normas que comprenden la Carta Magna, en razón de considerarse que la posición restrictiva no ha sido la pretendida por el Constituyente.

En tal sentido, se considera que aquellas normas previstas en la Constitución que proclaman principios, garantías y derechos, deben gozar de una tutela judicial directa frente a cualquier otra norma de rango inferior que pretenda vulnerar o vulnere su contenido. Expresión de ello en el caso examinado sería, verbigracia, que podrían suscitarse situaciones en las que la transgresión del principio de legalidad tributaria traería consigo la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional previsto expresamente, tal como el derecho de propiedad.

En efecto, si una vez concluida la sustanciación del procedimiento de nulidad esta Sala verificara la infracción del principio de legalidad tributaria por los actos impugnados, el Fisco Nacional habría obtenido de los ciudadanos un pago ilegítimo, lo cual, evidentemente, podría constituir una amenaza al aludido derecho.

Aunado a lo señalado, si bien el principio de legalidad tributaria puede erigirse como “...estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación;...”, no significa que el mismo no pueda entenderse a su vez como una garantía a favor del ciudadano frente a una actuación administrativa que pudiera ser contraria al contenido de dicho principio y que pueda a su vez afectar un derecho constitucional expresamente previsto.

Por otra parte, quien concurre en la presente decisión, quiere exponer su criterio en cuanto a lo señalado en la sentencia que antecede, al momento de revisar las denuncias por la presunta violación de los derechos a la libertad económica y a la propiedad, así como de los principios de no confiscatoriedad, capacidad contributiva y legalidad tributaria, que pudiera producir la aplicación de las Providencias impugnadas. En efecto, el pronunciamiento de la Sala considera improcedente las denuncias debido a que “...la sociedad mercantil recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearían la aplicación de la providencia impugnada y los posibles daños que esto le causaría, al momento de recuperar el producto de las retenciones a él practicadas como contribuyente ordinario, sin prueba alguna que constituya presunción grave de la violación o amenaza de violación denunciada; observándose además, tal como lo ha sostenido la jurisprudencia en materia cautelar, que tampoco demostró el grave daño o daño irreparable que la sentencia definitiva, de ser considerada estimatoria su pretensión, le pudiera causar”.

En tal sentido, adicionalmente a lo señalado en la presente opinión, se considera que en el caso planteado, donde la acción la interpone un contribuyente ordinario, aún cuando no hayan sido consignados documentos probatorios que permitan en esta fase cautelar verificar la violación denunciada de los derechos constitucionales a que los apoderados de la accionante hacen alusión, debió analizarse de manera separada y circunstanciada cada uno de los derechos alegados como presuntamente violados, valga decir, derecho de propiedad y a la libertad económica, y no como se hizo según se evidencia de lo transcrito supra, al reiterar el criterio expuesto en los fallos números 949 y 1626 de fechas 25 de junio y 22 de octubre de 2003, respectivamente entre otras, donde las acciones fueron interpuestas por contribuyentes especiales.

Queda así expresado el criterio de quien suscribe el presente voto concurrente.

Fecha ut supra.

La Presidenta,

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Concurrente

E.G.R.

La Secretaria (E),

S.Y.G.

EXP. N° 2005-2019

EMO/03-04

En veintidós (22) de junio del año dos mil cinco, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 04521, con el voto concurrente del Magistrado Hadel Mostafá Paolini.

La Secretaria (E),

S.Y.G.