Sentencia nº 01261 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 18 de Octubre de 2011

Fecha de Resolución18 de Octubre de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteYolanda Jaimes Guerrero
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G. Exp. Nº 2008-0925

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio N° 2008/417 del 10 de octubre de 2008, remitió a esta Sala el expediente contentivo de los recursos de apelación ejercidos, por una parte por la abogada Á.C.B., INPREABOGADO N° 104.457, en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil MMC AUTOMOTRIZ, S.A., inicialmente inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 7 de marzo de 1990, bajo el N° 19, Tomo 59-A-Pro, cuya última modificación estatutaria quedó inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui en fecha 3 de julio de 1996, bajo el N° 3, Tomo 142-A, según consta de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda el 22 de mayo de 2008, anotado bajo el N° 83, Tomo 87 de los Libros de Autenticaciones respectivos, y por la otra por el abogado V.G.R., INPREABOGADO N° 76.667, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 8 de abril de 2008, anotado bajo el N° 18, Tomo 18, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia N° 1.409 del 17 de abril de 2008 y su respectiva aclaratoria del 9 de junio de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

El referido recurso contencioso tributario fue ejercido por el abogado O.A. y la abogada E.D., INPREABOGADO Nros. 5.237 y 21.051, respectivamente, actuando en representación de la prenombrada sociedad mercantil, según consta de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao del Estado Miranda el 19 de junio de 1997, inserto bajo el N° 55, Tomo 100 de los Libros de Autenticaciones respectivos, contra “…la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013 de fecha 8 de mayo de 1997, así como contra las Resoluciones de Verificación de Créditos Fiscales previamente afianzados Nros. SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017, SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018, SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022, SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023, MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000055/98 y MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000057/98, de fechas 13 de junio de 1997, 16 de junio de 1997, 9 de julio de 1997, 3 de julio de 1998 y 9 de julio de 1998, respectivamente, a través de las cuales se acordó la recuperación parcial de los créditos fiscales por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, generados por la actividad de exportación realizadas por la contribuyente, por las cantidades de: Bs. 391.983.235,35 (equivalente a Bs. F. 391.983,24); Bs. 46.280.243,00 (equivalente a Bs. F. 46.380,24); Bs. 18.635.448,44 (equivalente a Bs. F. 18.635,45); Bs. 71.106.091,33 (equivalente a Bs. F. 71.106,09); Bs. 83.007.666,23 (equivalente a Bs. F. 83.007,67); Bs. 121.010.638,32 (equivalente a Bs. F. 121.010,64) y Bs. 37.430.687,04 (equivalente a Bs. F. 37.430,69), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)…”.

Por auto del 9 de octubre de 2008, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos las apelaciones ejercidas, ordenando remitir el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa conforme al antes identificado Oficio N° 2008-417. El 18 de noviembre de 2008, se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, aplicable ratione temporis, se designó ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó el lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 18 de diciembre de 2008, las abogadas E.D., Á.C. y el abogado R.T., las dos primeras ya identificadas y el último con INPREABOGADO N° 107.553, actuando como apoderados judiciales de la empresa MMC Automotriz, S.A., conforme se desprende del instrumento poder anteriormente descrito, presentaron escrito de fundamentación del recurso de apelación incoado.

El 7 de enero de 2009, la abogada A.C.S.M., INPREABOGADO N° 70.377, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional conforme se evidencia del documento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 25 de septiembre de 2008, inserto bajo el N° 50, Tomo 48 de los Libros de Autenticaciones llevados por ese despacho notarial, presentó escrito contentivo de los fundamentos de la apelación ejercida.

En fecha 13 de enero de 2009, la representación fiscal presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación interpuesta por la contribuyente.

Por su parte, el 20 de enero de 2009 las abogadas E.D. y Á.C.B., en su condición de apoderadas judiciales de la empresa MMC Automotriz, S.A., presentaron escrito de contestación a la fundamentación expuesta por la representación judicial del Fisco Nacional.

Por auto del 4 de febrero de 2009, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis.

El 18 de febrero de 2009 fue diferido el acto de informes para el día 8 de octubre de 2009, fecha en la cual comparecieron tanto los apoderados judiciales de la empresa contribuyente como la representación judicial del Fisco Nacional y consignaron sus respectivos escritos de conclusiones. Seguidamente la Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y se dijo “VISTOS”.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la Doctora T.O.Z., quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de diciembre del mismo año, la Sala queda integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Emiro García Rosas y Magistrada T.O.Z..

-I-

ANTECEDENTES

De las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia lo siguiente:

En fecha 8 de mayo de 1997, la Administración Tributaria dictó la Resolución N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013, mediante la cual resolvió la solicitud de reintegro de los créditos fiscales soportados en la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de exportación efectuada por la empresa MMC Automotriz, S.A., el 11 de noviembre, 3, 16 y 20 de diciembre de 1996, de la manera siguiente: “que de la recuperación de créditos solicitada por el monto de Bs. 535.723.620,00, en razón de los meses de agosto a noviembre de 1996, se acordó sólo la cantidad de Bs. 391.983.235,35 y se rechazó el monto de Bs. 143.740.384,65”.

Asimismo, el 13 de junio de 1997 el órgano fiscal dictó la Resolución N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017 en atención a la solicitud de recuperación de créditos fiscales realizada por la contribuyente el 22 de julio de 1996, en la que estableció que “de la recuperación de créditos solicitada por el monto de Bs. 46.280.243,00, en razón de los meses de noviembre y diciembre de 1995 y enero a marzo de 1996, se acordó la no recuperación y decidió ejecutar la fianza hasta por el monto de Bs. 46.380.243,00”.

En fecha 13 de junio de 1997, los apoderados judiciales de la empresa MMC Automotriz, S.A., interpusieron recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar innominada conforme a lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 588 del Código de Procedimiento Civil, contra la precitada Resolución N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013 del 8 de mayo de 1997, cuya medida versó en que se “ordene la ejecución de la Resolución en la parte reconocida por la Administración Tributaria que no es objeto de controversia y ordene que la Administración Tributaria emita los certificados de reintegro tributario hasta por el monto de Bs. 391.800.000,00 a favor de la contribuyente”.

El 16 de junio de 1997, la Administración Tributaria dictó la Resolución N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018, en virtud de la solicitud de recuperación de créditos fiscales efectuada el 27 de agosto de 1996 por la empresa MMC Automotriz, S.A., a través de la cual decidió que “de la recuperación de créditos solicitada por el monto de Bs. 40.189.482,00, en razón de los meses de abril y mayo de 1996, acordó sólo la cantidad de Bs. 18.635.448,44, rechazando la cantidad de Bs. 21.554.033,56, decidiendo además la ejecución de la fianza por este último monto”.

El 20 de junio de 1997, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017 del 13 de junio de 1997 y solicitó la acumulación de esta acción con el recurso contencioso tributario incoado en fecha 13 de junio de 1997 contra el acto administrativo N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013, en razón de que se trata de las mismas partes y del mismo objeto, consistente “en el rechazo de los créditos fiscales a cuya recuperación tiene derecho la contribuyente”.

En fecha 3 de julio de 1997, los apoderados judiciales de la sociedad de comercio MMC Automotriz, S.A., ejercieron recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar innominada conforme a lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 588 del Código de Procedimiento Civil, contra la Resolución N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018 del 16 de junio de 1997, cuya medida consistió en que se ordenara la entrega de los créditos reconocidos por la Administración Tributaria a través de dicha Resolución. Asimismo, solicitó la acumulación de la presente acción a los recursos interpuestos contra los actos administrativos Nros. SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013 y SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017, en virtud de tratarse de las mismas partes y el mismo objeto.

El 9 de julio de 1997, el órgano fiscal dictó las Resoluciones Nros. SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022 y SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023, en atención a la solicitud de recuperación de créditos fiscales efectuada por la contribuyente el 11 de noviembre de 1996, mediante las cuales decidió lo siguiente: “que de la recuperación de créditos solicitada por los montos de Bs. 166.074.905,00 y 100.267.638,00, en virtud de los meses de junio y julio de 1996, acordó sólo las cantidades de Bs. 71.106.091,33 y Bs. 83.007.666,23, decidiendo además la ejecución de la fianza por los montos rechazados”.

Mediante escrito presentado el 26 de agosto de 1997, la contribuyente solicitó al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, al que correspondió el conocimiento de la acción ejercida contra la Resolución N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018, “no se pronuncie sobre el pedimento que versó en la orden de entrega de los créditos reconocidos por la Administración Tributaria, toda vez que los créditos fiscales solicitados ya habían sido utilizados por la contribuyente, pues fueron afianzados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siendo entonces que no hay materia sobre la cual decidir respecto a tal petición”.

En esa misma fecha (26/08/97), la empresa MMC Automotriz, S.A., ejerció recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar innominada contra las Resoluciones Nros. SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022 y SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023, ambas del 9 de julio de 1997, cuya medida consistió en: “…1) La liberación de la fianza constituida a favor del Fisco Nacional por la cantidad de Bs. 166.074.905,00 a la que se refiere la Resolución N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022; 2) La liberación de la fianza constituida a favor del Fisco Nacional por la cantidad de Bs. 100.267.638,00 a la que se refiere la Resolución N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023 y 3) Que se permita a la contribuyente la constitución de una fianza a favor del Fisco Nacional, únicamente por la cantidad de Bs. 94.968.813,67 y Bs. 17.259.971,77, que corresponde al monto de los créditos fiscales rechazados y objeto de impugnación…”.

En escrito presentado el 28 de agosto de 1997 ante el referido órgano jurisdiccional, los apoderados judiciales de la empresa contribuyente solicitaron medida cautelar innominada consistente en que se ordene a la Administración Tributaria: “…1) La liberación de la fianza constituida a favor del Fisco Nacional por la cantidad de Bs. 40.189.482,00 y 2) Que se permita a la contribuyente la constitución de una fianza a favor del Fisco Nacional, únicamente por la cantidad de Bs. 21.554.033,56, que corresponde al monto de los créditos fiscales rechazados y objeto de impugnación mediante el recurso contencioso tributario interpuesto el 3 de julio de 1997…”.

En decisión del 4 de septiembre de 1997, el mencionado tribunal “decretó la medida cautelar innominada solicitada y ordenó una articulación probatoria de 8 días de conformidad con el artículo 602 del Código de Procedimiento Civil, siendo que en fecha 29 de septiembre de 1997 declaró con lugar la medida cautelar solicitada.

Mediante escrito del 12 de diciembre de 1997, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil MMC Automotriz, S.A., solicitaron al prenombrado Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario “la suspensión de la causa seguida con motivo de la acción interpuesta contra la Resolución N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018 y la acumulación a la misma de los recursos contencioso tributarios ejercidos contra las Resoluciones Nros. SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013 y SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017, que cursan por ante el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, por cuanto el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario fue el que previno, tal como lo dispone el artículo 51 del Código de Procedimiento Civil, siendo acordada dicha acumulación en decisión del 26 de enero de 1998.

En fecha 16 de junio de 1998, los apoderados judiciales de la empresa MMC Automotriz, S.A., solicitaron al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario “…la acumulación del procedimiento contencioso tributario llevado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, esto es, del proceso relativo al recurso contencioso tributario interpuesto contra las Resoluciones de Verificación de Créditos Fiscales Nros. SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022 y SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023, a los procedimientos que cursan acumulados ante ese tribunal Superior Quinto con relación a las impugnaciones de las Resoluciones Nros. SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013; SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017 y SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018…”.

El 3 de julio de 1998, la Administración Tributaria dictó la Resolución N° MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000055/98, en atención a las solicitudes de recuperación de créditos fiscales realizadas por la contribuyente el 15 de abril, 26 de junio y 11 de agosto de 1997, a través de la cual acordó “la recuperación del monto de Bs. 121.010.638,32 y rechazó la cantidad de Bs. 36.806.360,68, relativo al período impositivo de diciembre de 1996, decidiendo además la ejecución de la fianza por el monto rechazado”.

Asimismo, en fecha 9 de julio de 1998 el órgano fiscal dictó la Resolución N° MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000057/98, en razón de las solicitudes de recuperación de créditos fiscales realizadas por la empresa MMC Automotriz, S.A., el 15 de abril, 26 de junio y 11 de agosto de 1997, mediante la cual “acordó la recuperación del monto de Bs. 37.430.687,04 y rechazó la cantidad de Bs. 54.653.194,96, relativo al período impositivo de febrero de 1997, decidiendo además la ejecución de la fianza por el monto rechazado”.

Por auto del 13 de julio de 1998, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda “Decretó la acumulación solicitada el 16 de junio de 1998 y requirió del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda las actuaciones respectivas”.

En fecha 18 de agosto de 1998, la empresa MMC Automotriz, S.A., ejerció recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar innominada contra las Resoluciones Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados Nros. MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000055/98 y MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000057/98, del 3 y 9 de julio de 1998, cuya medida consistió en: “…1) La liberación de la fianza constituida a favor del Fisco Nacional por la cantidad de Bs. 157.816.999,00, y Bs. 92.083.882,00; y 2) Que se permita a la contribuyente la constitución de dos fianzas a favor del Fisco Nacional, únicamente por las cantidades de Bs. 36.799.361,68 y Bs. 54.649.312,96, que corresponden al monto de los créditos fiscales rechazados y objeto de impugnación…”. El 1° de octubre de 1998, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil MMC Automotriz, S.A., solicitaron al referido Tribunal Superior Quinto la acumulación de la citada acción incoada contra las Resoluciones Nros. MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000055/98 y MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000057/98, “…a los procedimientos que cursan acumulados ante ese tribunal respecto de las impugnaciones a las Resoluciones Nros. SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013; SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017 y SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018; SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022 y SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023…”, siendo acordada dicha acumulación mediante auto del 13 de octubre de 1998.

En decisión del 10 de agosto de 1999, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas “decretó la medida cautelar innominada” solicitada en el recurso contencioso tributario interpuesto el 18 de agosto de 1998 y “ordenó a la Administración Tributaria dar a la empresa recurrente el finiquito de fianza correspondiente, hasta por el monto de las Resoluciones arriba identificadas, es decir, por los créditos fiscales que no le fueron reconocidos”.

Mediante escrito presentado ante el mencionado órgano jurisdiccional el 1° de junio de 2000, la representación judicial de la contribuyente solicitó “1) la suspensión automática de las Resoluciones impugnadas y como consecuencia de ello declare la liberación de la totalidad de las fianzas constituidas para garantizar el reintegro al Fisco Nacional de los montos recurridos constituidos por las cantidades de Bs. 21.554.033,56; Bs. 94.968.813,67; Bs. 17.259.971,77; Bs. 36.779.361,68 y Bs. 54.647.312,96, correspondientes a los créditos fiscales rechazados según las Resoluciones de Verificación de Créditos Fiscales ICSVM previamente afianzados SENIAT/GRNO/DR/CD/97 000018, 000022 y 000023 y las Resoluciones MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR/ N° 000055/98 y 000057/98, respectivamente; y 2) en caso de ser desestimado el pedimento anterior se acuerde medida cautelar innominada consistente en la liberación de las fianzas constituidas y la no obligatoriedad de la contribuyente de mantener fianzas por las cantidades arriba indicadas”.

En decisión interlocutoria de fecha 16 de enero de 2001, el tribunal de la causa declaró “con lugar” la medida cautelar innominada solicitada por la empresa MMC Automotriz, S.A., acordando la liberación de las fianzas constituidas por la contribuyente “por los montos de Bs. 21.554.033,56; Bs. 94.968.813,67; Bs. 17.259.971,77; Bs. 36.779.361,68 y Bs. 54.647.312,96, correspondientes a los créditos fiscales rechazados según las Resoluciones de Verificación de Créditos Fiscales ICSVM previamente afianzados SENIAT/GRNO/DR/CD/97 000018, 000022 y 000023 y las Resoluciones MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR/ N° 000055/98 y 000057/98, respectivamente; y ordenó a la Administración Tributaria dar a la empresa recurrente el finiquito de fianza correspondiente”.

Mediante sentencia N° 1409 del 17 de abril de 2008, el mencionado tribunal declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

En la sentencia recurrida el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

…Advierte este Despacho Judicial que el presente caso se circunscribe a dilucidar el perfeccionamiento del hecho imponible en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la actividad de importación y exportación de bienes. Sin embargo, vistas las denuncias realizadas por la contribuyente, este Órgano Jurisdiccional como punto previo, analizará la violación del procedimiento legalmente establecido, el presunto Falso Supuesto de derecho en que incurrió la Administración Tributaria Regional, la presunta Inmotivación de los actos administrativos impugnados, de la presunta violación del Principio de Legalidad, la incongruencia del actuar administrativo conforme a su criterio, y del incremento de los créditos fiscales internos como consecuencia del rechazo de la solicitud de devolución de los créditos fiscales objetados. Igualmente, advierte este Despacho que es posible que conozca del considerado cómo el fondo de la presente controversia, al analizar el denunciado vicio de falso supuesto, ello como consecuencia de las denuncias realizadas por la recurrente.

(…)

El artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente para los períodos durante los cuales se realizó la solicitud de recuperación de créditos fiscales, establece la posibilidad de que los contribuyentes ordinarios exportadores recuperen el impuesto que hubiesen soportado en la adquisición de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación, es decir, la recuperación de la incidencia del impuesto en los bienes y servicios exportados.

(…)

En el marco del derecho de los exportadores de recuperar el impuesto soportado, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y la Providencia 129 de fecha 13 de septiembre de 1996 establecieron los requisitos que deben cumplirse para el reintegro de las cantidades solicitadas, además de la obligación de la Administración de verificar la procedencia del mencionado reintegro.

Es en este punto, que en el caso de marras, el actuar administrativo –al decir de los apoderados judiciales de MMC AUTOMOTRIZ, S.A.- no se ajustó al procedimiento legalmente establecido, ya que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental ‛(…) debió limitarse a verificar el cumplimiento por mi representada de los requisitos y presentación de los recaudos que fuesen necesarios, para el reconocimiento (previo afianzamiento o no), de los créditos fiscales solicitados, y proceder a su devolución (…)’. Sin embargo, no puede compartir este Despacho la posición de la contribuyente exportadora, pues sería tanto como admitir que los administrados tienen derecho al reintegro de las cantidades solicitadas con la sola realización de la solicitud y el cumplimiento de los requisitos establecidos en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con la Providencia 129 de fecha 13 de septiembre de 1996, y no con el acontecimiento que genera la procedencia del reintegro, que en el presente caso se refiere a la adquisición de bienes y servicios para producir otros y a su vez exportarlos, y con ello neutralizar la incidencia del impuesto en los bienes y servicios exportados.

(…)

Lo anterior, es decir, la verificación en caso de solicitudes de reintegro, ha sido objeto de pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, mediante sentencia Nº 83 de fecha 29 de enero de 2002, en cuyo momento estableció:

(…)

A criterio de este Tribunal, el actuar administrativo fue de acuerdo al procedimiento legalmente establecido, pues sólo comportó la facultad verificadora que detenta el sujeto activo de la relación jurídica tributaria circunscribiéndose a los documentos que soportaban la solicitud de reintegro de los créditos fiscales a los exportadores, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, todo lo cual quedó ampliamente plasmado en las actas de requerimiento y recepción que se encuentran insertas en el expediente judicial así como los proveimientos administrativos objeto de impugnación, ya identificados. ASÍ SE DECLARA.

2.- Del Falso Supuesto de Derecho.

La justiciable, aparte del vicio dilucidado en el punto anterior, denunció como falso supuesto de derecho los siguientes hechos: a) que la Administración Fiscal, invocó como fundamento legal los Art. 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como los Art. 78 y 79 de su Reglamento, cuando tales normas no se refieren a los requisitos que deben tener las facturas; b) que para ciertos períodos de los investigados ‛(…) no estaban vigentes la ‛Resolución por la cual se dictan las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de las facturas y otros documentos’ de acuerdo con la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, identificadas con el Nº 3.061 de fecha 27 de marzo de 1996, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931 de fecha 29 del mismo mes y año. Tampoco estaba vigente la ‛Resolución por la cual se dictan las disposiciones sobre el régimen transitorio de emisión de facturas y otros documentos’ (…)’; c) que en el caso de que las facturas omitieren alguno de los requisitos establecidos, ‛(…) el rechazo del crédito fiscal originado de la misma, en definitiva constituye una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario (…)’; d) que de conformidad con el Art. 10 de la Ley especial se establece que el hecho imponible en las importaciones tiene lugar con el registro de la correspondiente declaración de aduanas, oportunidad ésta en la que fue registrada las importaciones por la que se siente lesionada; e) que no existe ninguna norma en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que establezca que las facturas deben registrarse en la fecha de embarque; f) que la no aceptación ‛(…) de un crédito fiscal, cuando el mismo ha sido efectivamente soportado, pues se incluyó el débito fiscal en las facturas de los proveedores o prestadores de servicios, implica que el contribuyente termine pagando un impuesto que excede su capacidad contributiva (…)’; g) que la Administración Fiscal calculó erróneamente el prorrateo aplicable al caso, ya que tomó en consideración las ventas realizadas en los últimos tres meses anteriores a la solicitud, cuando de conformidad con el Art. 37 de la Ley especial debía tomar las ventas del último mes, que eran las ventas efectuadas desde la última solicitud.

2.a).- Con respecto a la denuncia de falso supuesto de derecho por el hecho de que la Administración Fiscal, invocó como fundamento legal los (sic) Art. 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como los Art. (sic) 78 y 79 de su Reglamento, cuando tales normas no se refieren a los requisitos que deben tener las facturas, la Representación Fiscal adujo en contra de tal argumento, que las facturas no reúnen los requisitos establecidos en el Art. 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y Art. 78 y 79 de su Reglamento.

(…)

Así el Art. 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.793 Extraordinario de fecha 28 de septiembre de 1994, establecía:

(…)

Por su parte, el Art. 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.007 de fecha 25 de junio de 1996, norma esta que permaneció incólume en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial Nº36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996, tipificaba:

(…)

Ahora bien, en el caso que se analiza la Administración Tributaria Regional subsumió la falta de ciertos requisitos en las facturas –uno de los fundamentos de hecho- en los Art. 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, vigente para los periodos que generaron los créditos por Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y 78 y 79 de su Reglamento –fundamentos de derecho-, para motivar parcialmente los actos administrativos, que negaron el reintegro de los créditos fiscales solicitados, números SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018; SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023; SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022; y SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017, siendo que tales hechos no se subsumen en el supuesto de la norma invocada, vale decir, el Art. 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, ni las vigentes en el año de 1996, incurriendo en lo que la jurisprudencia ha establecido como el vicio de falso supuesto de derecho el cual existe no ‛(…)sólo cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, sino también cuando los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de lo expresamente previstos (sic) por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del acto. Semejante conducta afecta la validez del acto así firmado, que será entonces una decisión basada en falso supuesto, con lo cual se vicia la voluntad del órgano (…).’ (Sala Político Administrativa, Sentencia del 09-06-90, Caso J.A., S.R.L.).

(…)

Adicionalmente, no puede dejar de mencionar esta decidora (sic) que la objeción a las facturas fue por carecer dicho documento del número de la misma –salvo por lo que respecta a la objeción del RIF, que más adelante se analizará- no puede acarrear el rechazo del crédito, pues si bien el contribuyente está obligado a emitir el documento de la referencia, de acuerdo con los requisitos que la Ley y el reglamentista establezcan –tal como lo indican los Representantes Fiscales-, no se puede pretender desconocer el impuesto pagado, pues tales normas, no son más que de control fiscal, y por ello se ha aceptado que hayan requisitos esenciales y formales de los documentos que amparan el crédito y el débito en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en cuyo caso, cuando el Fisco cuente con aquellos requisitos que le permiten identificar al vendedor del bien o servicio o al receptor de los mismos debe reconocer el crédito generado en la operación, como ya ha sido indicado por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa mediante sentencia Nº 2158 de fecha 10 de octubre de 2001…

También adicionalmente, se detallan las Resoluciones 3146 y 3061 de fechas 31 de julio de 1996 y 27 de marzo de 1996, respectivamente, publicadas en la Gaceta Oficial de números 36.011 de fecha 31 de julio de 1996 y 35.931 de fecha 29 de marzo de 1996, también respectivamente, insertas en el expediente judicial como prueba documental, las cuales no estaban vigentes para ciertos períodos en los cuales se generaron los créditos fiscales solicitados, vale decir, para los períodos de noviembre y diciembre de 1995, y enero, febrero y marzo de 1996, tal como lo indican los apoderados judiciales de MMC AUTOMOTRIZ, S.A., y aunado a todo lo anterior, se observaron diferencias aritméticas en la base y el impuesto determinado por la Gerencia Regional de Nor Oriente.

Visto todo lo anterior resulta forzoso para este Despacho declarar la nulidad parcial por falso supuesto de derecho, de los actos administrativos ya ampliamente identificados, en lo referente al crédito fiscal rechazado al existir ‛(…) facturas de compras y servicios prestados dentro del País que fueron rechazados por no reunir requisitos legales establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su Artículo 51 y Artículos 78 y 79 de su Reglamento (…)’, ello de la siguiente manera:

(…)

Con respecto a los actos administrativos de verificación de créditos fiscales de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor previamente afianzados números SENIAT/GRTI-RNO/DR/000057/98 de fecha 09 de julio de 1998, correspondiente al período de febrero de 1997, también respectivamente, emanadas de la Gerencia Regional verificadora, también la recurrente alegó el vicio de falso supuesto de derecho, pues dicho acto se fundamentó en el Art. 52 de la Ley especial y Art. 78 y 79 de su Reglamento, por lo que este Despacho considera, como otrora indicó, citar las disposiciones legales motivo del vicio denunciado.

Así, tenemos que el Art. 52 de la Ley de Reforma Parcial del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996, establecía:

(…)

Por su parte, los Art. 78 y 79 del Decreto Nº 449 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de fecha 7 de diciembre de 1994, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994, establecían:

(…)

Igualmente, se detalla que la objeción a la factura 5947 del proveedor ‛Corporación Miranda’ fue por carecer del ‛membrete de la Empresa’, y en tal sentido se da por reproducido el criterio expuesto anteriormente, referente a los requisitos esenciales y no esenciales de las facturas, y con ello el rechazo o no del crédito fiscal soportado. En consecuencia, es forzoso para este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario declarar la nulidad de la Resolución SENIAT/GRTI-RNO/DR/000057/98 de fecha 09 de julio de 1998, correspondiente al período de febrero de 1997, emanada del SENIAT, en la parte referente al crédito fiscal objetado, por compra de servicios prestados dentro del país por ‛(…) no reunir los requisitos legales establecidos en la LEY DE IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS AL MAYOR (…)’ (mayúsculas de la Gerencia del SENIAT), ello de la siguiente manera:

(…)

Con respecto a la designada letra b) -por este fallo- del falso supuesto denunciado referente a que para ciertos períodos de los investigados ‛(…) no estaba vigente la ‛Resolución por la cual se dictan las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de las y otros documentos’ de acuerdo con la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, identificada con el Nº 3.061 de fecha 27 de marzo de 1996, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931 de fecha 29 del mismo mes y año. Tampoco estaba vigente la ‛Resolución por la cual se dictan las disposiciones sobre el régimen transitorio de emisión de facturas y otros documentos’ (…)’, este Despacho no hará análisis en un punto aparte, pues fue explanado en el punto precedentemente decidido. Así se Declara.

(…)

Las Leyes de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigentes para los períodos investigados, vale decir, para 1994 y 1996, establecían cuándo se perfeccionaba el hecho generador del impuesto, ello en su Art. 10 –el cual permaneció incólume en ambas-, a saber:

(…)

Sin embargo, a juicio de este Despacho es clara la norma cuando indica que el acaecimiento del hecho establecido como imponible se perfecciona, en las ventas: cuando se emita la factura o documento equivalente, se pague el precio o se haga la entrega material de los bienes, cualquiera que ocurra primero; y en la importación de bienes: en el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduana, siendo que se debe registrar la operación en los Libros respectivos, cuando se genera la operación, en consecuencia, es forzoso para este Despacho declarar la nulidad de las Resoluciones de Verificación de Créditos Fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor previamente afianzados números SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018;

SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013;

SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017;

SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022;

SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023;

SENIAT/GRTI-RNO/DR/000055/98;

SENIAT/GRTI-RNO/DR/000057/98 de fechas 16 de junio de 1997, 8 de mayo de 1997, 13 de junio de 1997, 9 de julio de 1997, 9 de julio de 1997; 3 de julio de 1998 y 9 de julio de 1998, respectivamente, todos emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por falso supuesto de derecho, en lo referente al criterio sostenido por la Gerencia Regional para registrar las ventas de exportación y las importaciones realizadas por MMC AUTOMOTRIZ, S.A. Así se Declara.

Vista la nulidad de los actos administrativos impugnados, este Despacho considera inoficioso entrar a realizar análisis alguno sobre los demás puntos a dilucidar enunciados en el encabezamiento de la presente motiva e identificados en la delimitación de la presente controversia, en consecuencia pasa de seguidas a valorar los documentos probatorios aportados por las partes en la etapa correspondiente y de ser posible, por contar con los elementos necesarios, proceder a especificar el monto de los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la actividad de exportación, a reintegrar.

(…)

De conformidad con el Art. 507 en concordancia con el Art. 509, ambos del Código de Procedimiento Civil, este Órgano Jurisdiccional aprecia la prueba de experticia promovida y evacuada por la parte recurrente en autos y asimismo establece: tal como puede apreciarse, de la experticia contable promovida por la recurrente para los períodos de noviembre y diciembre de 1995; enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1996 referente a las ventas por exportación y nacionales, así como a las compras nacionales e importadas, períodos estos que fueron objetados en los actos administrativos de rechazo parcial de créditos fiscales números SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018; SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013; SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017, a juicio de esta decidora, no revela sino incongruencia entre lo verificado por los fiscalizadores y lo determinado por el experto, lo que incluso fue establecido en las conclusiones de la experticia, pues el experto, según el pedimento de los apoderados judiciales de la solicitante del reintegro, siguió el mismo criterio establecido por la Gerencia Regional Nor Oriental, esto es: procedió a registrar las compras importadas en la fecha de cancelación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; y las ventas por exportación en la fecha que aparece en el manifiesto de exportación, siendo ello así, sería un contrasentido que esta decidora (sic) tome como elemento determinante para declarar la procedencia de los montos solicitados en reintegro por concepto de créditos fiscales o bien adentrarse a verificar la procedencia de los mismos, los montos indicados por el experto en su experticia, pues aún cuando se constataron diferencias, se tomó como criterio el utilizado por la Gerencia Regional de Nor Oriente, siendo que tal criterio fue considerado, en líneas anteriores, improcedente por este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario, por no ajustarse a las disposiciones legales. Siendo ello así, es preciso para quien decide, que una vez firme el presente pronunciamiento, ordenar una experticia complementaria, de conformidad con el Art. 249 del Código de Procedimiento Civil, a fin de determinar el monto de los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a reintegrar en los periodos objetados, siguiendo el criterio expuesto en líneas precedentes, referente al perfeccionamiento del hecho imponible en las ventas e importaciones, así como incluir aquellas facturas rechazadas por omitir requisitos no esenciales para la procedencia del crédito. Así se Declara.

(…)

Esta decidora (sic), apreció y detalló la antes trascrita experticia contable, de conformidad con el Art. 507 en concordancia con el Art. 509, ambos del Código de Procedimiento Civil. Sin embargo, como antes se señaló, y además tal como concluyen los expertos, la experticia promovida y evacuada no hace más que evidenciar que existen diferencias relevantes, aún siguiendo el criterio fiscal, esto es: registrando las importaciones en la fecha de cancelación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor relacionado en la forma ‛C’, y por otro lado, registrando las exportaciones de acuerdo a la fecha de embarque que aparece en el manifiesto de exportación forma ‛D’, siendo ello así, sería un contrasentido -confirma una vez más esta decidora (sic)- tomar como elemento determinante para declarar la procedencia de los montos solicitados en reintegro por las cantidades de ciento sesenta y seis millones setenta y cuatro mil novecientos cinco bolívares (Bs. 166.074.905,00) y cien millones doscientos sesenta y siete mil seiscientos treinta y ocho bolívares (Bs. 100.267.638), o su equivalente de acuerdo a la reconversión monetaria, por concepto de créditos fiscales o bien adentrarse a verificar la procedencia de los mismos, los montos indicados por el experto en su experticia, pues aún cuando se constataron diferencias, las cuales fueron en cantidades en casos mayores o menores a las indicadas por los fiscalizadores, se tomó como criterio el utilizado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental, siendo que tal criterio fue considerado, en líneas anteriores, improcedente por este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario, por no ajustarse a las disposiciones legales. Siendo ello así, es preciso para quien decide, que una vez firme el presente pronunciamiento, ordenar una experticia complementaria, de conformidad con el Art. 249 del Código de Procedimiento Civil, a fin de determinar el monto de los créditos fiscales por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a reintegrar en los periodos objetados, siguiendo el criterio expuesto en líneas precedentes, referente al perfeccionamiento del hecho imponible en las ventas e importaciones, así como incluir aquellas facturas rechazadas por omitir requisitos no esenciales para la procedencia del crédito. Así se Declara.

(…)

…Sin embargo, se hace resaltar que tales diferencias no evidencian sino incongruencia entre lo verificado por los funcionarios fiscalizadores y lo determinado por los expertos, tal como precedentemente se indicó, aún siguiendo el mismo criterio fiscal, criterio este que fue considerado contrario a las disposiciones tipificadas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente para el período objetado por el ente fiscal, en consecuencia, no puede este Tribunal establecer que las diferencias anotadas provienen de la inobservancia injustificada de las normas que regulan el reintegro. Así se Declara.

(…)

Así tenemos, que los expertos determinaron conforme el antes trascrito Art. 10.2 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que el crédito generado para los períodos de diciembre de 1996 y febrero de 1997 fue de ciento cincuenta y siete millones ochocientos dieciséis mil novecientos noventa y nueve bolívares (Bs. 157.816.999,00) y noventa y dos millones ochenta y tres mil ochocientos sesenta y dos bolívares (Bs. 92.083.862,00) o su equivalente, de conformidad con la actual reconversión monetaria.

Los créditos fiscales correspondientes al mes de diciembre de 1996, provienen de las compras –por importación y nacionales así como por servicios de importación- por la cantidad de cuatro mil ciento sesenta y nueve millones trescientos cinco mil ciento cuarenta bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 4.169.305.140,68) o su equivalente, de conformidad con la actual reconversión monetaria. De la anterior cantidad, se generó por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor la cantidad de seiscientos ochenta y dos millones doscientos cincuenta y cinco mil trescientos sesenta y seis bolívares con treinta céntimos (Bs. 682.255.366,30) o su equivalente, de conformidad con la actual reconversión monetaria, de la cual se dedujo, por concepto de débitos fiscales provenientes de las ventas realizadas en el territorio nacional, la cantidad de quinientos veinticuatro millones cuatrocientos treinta y ocho mil trescientos sesenta y siete bolívares (Bs. 524.438.367,00) o su equivalente, de conformidad con la actual reconversión monetaria, cantidad ésta declarada por la contribuyente mediante planilla Nº 0129618 de fecha 16 de enero de 1997. En tal sentido, las ventas totales del período fueron por la cantidad de cinco mil ciento cuarenta y seis millones doscientos siete mil ochocientos veintiocho bolívares (Bs. 5.146.207.828,00) o su equivalente, de conformidad con la actual reconversión monetaria, de las cuales mil ciento noventa millones cuatrocientos tres mil trescientos cincuenta y dos bolívares (Bs. 1.190.403.352,00) fueron ventas por exportación, representado tales ventas el veintitrés punto trece por ciento (23.13%) de las ventas totales.

En el mismo sentido, se detalla que el monto de los créditos fiscales correspondientes al mes de febrero de 1997 proviene de un monto total de venta por la cantidad de cinco mil cuatrocientos ochenta y ocho millones seiscientos cuarenta y ocho mil trescientos dieciséis bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 5.488.648.316,77) o su equivalente de acuerdo a la actual reconversión monetaria, generándose por concepto del impuesto de la referencia, la cantidad de novecientos cinco millones seiscientos veintiséis mil novecientos setenta y dos bolívares (Bs. 905.626.972,00) o su equivalente de acuerdo a la actual reconversión monetaria, de los cuales noventa y dos millones ochenta y tres mil ochocientos sesenta y dos (Bs. 92.083.862,00) o su equivalente de acuerdo a la actual reconversión monetaria, corresponden a créditos de importación. Igualmente, las ventas totales del periodo bajo estudio fueron de cuatro mil trescientos ochenta y dos millones seiscientos treinta y cuatro mil ciento siete bolívares (Bs. 4.382.634.107) o su equivalente de acuerdo a la actual reconversión monetaria, de las cuales fueron ventas de exportación la cantidad de seiscientos cuarenta y siete millones trescientos veinticinco mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares (Bs. 647.325.483,00) o su equivalente de acuerdo a la actual reconversión monetaria, siendo que la relación porcentual entre las ventas internas y externas fue de catorce coma setenta y siete por ciento (14,77%), lo que ocasiona el ya mencionado crédito a reintegrar por la cantidad de noventa y dos millones ochenta y tres mil ochocientos sesenta y dos (Bs. 92.083.862,00) o su equivalente de acuerdo a la actual reconversión monetaria.

(…)

Tampoco escapa a esta juzgadora que, aún siguiendo el criterio fiscalizador, se detectaron diferencias sustanciales en los montos a reintegrar por los solicitantes exportadores, y que además la diferencia de crédito fiscal perteneciente a M.M.C. AUTOMOTRIZ, S.A., no había sido trasladada ni deducida por dicha contribuyente y menos aún escapa a este Despacho que los créditos fiscales solicitados había sido previamente afianzado según se evidencia de los actos considerados lesivos y de las fianzas insertas en autos, en consecuencia, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario ordena el reintegro de los créditos fiscales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor para los periodos de diciembre de 1996 y febrero de 1997, parcialmente reintegrados, mediante los actos administrativos SENIAT/GRTI-RNO/DR/000055/98; SENIAT/GRTI-RNO/DR/000057/98, de fechas 3 y 9 de julio de 1998, respectivamente, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se Declara.

Capítulo III

Dispositiva

Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO …omissis… DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto …omissis… contra el acto administrativo contenido en las Resolución de Verificación de Créditos Fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, previamente afianzados N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018 de fecha 16 de junio de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se reconoce el crédito fiscal originalmente pactado por la cantidad de cuarenta millones ciento ochenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y dos bolívares (Bs. 40.189.482,00) por concepto de adquisición de bienes muebles y servicios destinados a la actividad de exportación, rechazándose la cantidad de veintiún millones quinientos cincuenta y cuatro mil treinta y tres bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 21.554.033,56), o su equivalente, de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de cuarenta mil ciento ochenta y nueve bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 40.189,48) y veintiún mil quinientos cincuenta y cuatro bolívares (Bs. 21.554,00), respectivamente.

(…)

Por cuanto este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente…

(Destacado del texto).

Mediante escrito presentado el 4 de junio de 2008 ante el tribunal de instancia, las abogadas E.D. y A.C., ya identificadas, en su condición de apoderadas judiciales de la empresa MMC Automotriz, S.A., conforme se desprende del instrumento poder ya indicado, presentaron escrito de solicitud de aclaratoria de la precitada sentencia N° 1409 del 17 de abril de 2008, la cual consistió en lo siguiente:

…1) …omissis… Sin embargo, no obstante la declaratoria de nulidad de todos los actos administrativos en la parte motiva de dicha decisión, en el dispositivo del fallo, sólo se hace mención, por demás sin señalar que se anula, de la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales ICSVM Previamente Afianzados SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018 de fecha 16 de junio de 1997.

En virtud de ello, se solicita aclarar el dispositivo del fallo, a los fines de que expresamente se despeje cualquier duda acerca de cuáles fueron los actos administrativos anulados conforme a la parte motiva de la decisión en cuestión…

2) Consta de los recursos contencioso tributarios acumulados en el expediente de marras, que MMC demandó la nulidad total del acto administrativo sólo en el caso de la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales ICSVM Previamente Afianzados SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017 y la nulidad parcial en el resto de las Resoluciones …omissis… por cuanto sólo en el primer caso hubo una denegación total de los créditos fiscales cuya recuperación fue solicitada…

En virtud de ello …omissis… solicitamos aclarar que la nulidad de los actos administrativos declarada, es total sólo en el caso de la mencionada Resolución de Verificación de Créditos Fiscales ICSVM Previamente Afianzados SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017 y que es parcial en el restante de las Resoluciones…

3) Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, también en su parte motiva, ese órgano jurisdiccional ordena el reintegro de los créditos fiscales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para los períodos de imposición diciembre de 1996 y febrero de 1997, parcialmente reintegrados mediante las Resoluciones de Verificación de Créditos Fiscales ICSVM Previamente Afianzados MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000055/98 y MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000057/98…

Ahora bien, solicitamos de ese tribunal, aclarar si cuando la sentencia ordena el reintegro correspondiente a los mencionados períodos de imposición, se refiere sólo a los montos que fueron rechazados por la Administración Tributaria conforme a las Resoluciones antes identificadas, esto es, los montos de Bs. 36.779.361,68 (equivalente a Bs. F. 36.779,36) para el período diciembre de 1996 y Bs. 54.647.312,96 (equivalente a Bs. F. 54.647,31) para el período de febrero de 1997.

4) Conforme a la sentencia se ordena una experticia complementaria del fallo…

Ahora bien, con motivo de esa experticia complementaria solicitamos aclarar si con ella se pretende determinar sólo el monto de los créditos fiscales a reintegrar o a establecer el valor actual de los mismos o los intereses moratorios que permitirán el resarcimiento de la pérdida de valor de dichos créditos, originada por el transcurso del tiempo…

.

En fecha 9 de junio de 2008 el juzgador de instancia decidió la aclaratoria solicitada por la contribuyente, de la manera siguiente:

…Así tenemos que con respecto a la primera solicitud o solicitud N° 1 del escrito de aclaratoria la peticionante indica…

Al respecto, observa este Tribunal que efectivamente el dispositivo del fallo N° 1409 de fecha 17 de abril de 2008 sólo hace mención a la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, previamente afianzados N° SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018 de fecha 16 de junio de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuando conforme la motiva de la mencionada decisión ha debido indicar todos y cada uno de los actos impugnados, en consecuencia, se salva la omisión incurrida por este Juzgado Superior …omissis… en los siguientes términos:

…Este Tribunal …omissis… declara PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto …omissis… contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Verificación de Créditos Fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor Previamente Afianzados Nros. SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013; SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017; SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018; SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022; SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023; MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000055/98 y MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000057/98 …omissis… en consecuencia se anulan dichos proveimientos administrativos en la parte referente al monto rechazado en la solicitud de devolución de créditos fiscales en ellos indicados. Así se declara.

Respecto al punto 2. Este despacho considera que con la corrección realizada en el punto anterior y conforme a la narrativa y motiva del pronunciamiento N° 1409 de fecha 27 de abril de 2008, la sentencia se basta a sí misma. Así se declara.

Ante la solicitud N° 3, este Juzgado observa que la sentencia se basta a sí misma, pues luego de anular los actos administrativos impugnados …omissis… por haberse configurado en ellos el vicio de falso supuesto de derecho, además de las consideraciones adicionales con respecto a los requisitos que deben contener las facturas ordena una experticia complementaria del fallo para así determinar a cuanto asciende el monto exacto a reintegrar. Así se declara.

Con respecto al punto 4, esta Juzgadora observa que ordenar una experticia complementaria sobre el valor actual o presente de los montos a reintegrar en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y de los intereses moratorios por el mismo concepto, sería contrariar el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, pues la contribuyente no adujo en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario que originó la sentencia cuya declaratoria se solicita, argumento en tal sentido, por lo que se modificaría o alteraría el pronunciamiento de este tribunal. Así, la experticia complementaria que mediante sentencia N° 1409 del 27 de abril de 2008 se ordena, es a los solos efectos de determinar el monto exacto de los créditos fiscales a reintegrar provenientes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y rechazados parcialmente mediante los actos administrativos ampliamente identificados. Así se declara.

-III-

Decisión

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Superior …omissis… DECLARA la solicitud de aclaratoria de sentencia planteada…

.

-III-

ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN EJERCIDA POR LA CONTRIBUYENTE

En escrito presentado en fecha 18 de diciembre de 2008, los abogados E.D., R.T. y Á.C., ya identificados precedentemente, en su carácter de apoderados judiciales de la empresa MMC Automotriz, S.A., fundamentaron el recurso de apelación, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Que la sentencia apelada y su respectiva aclaratoria “a pesar de haber declarado ilegal la decisión administrativa de rechazar los créditos fiscales solicitados y anulado los actos administrativos impugnados contenidos en la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales ICSVM SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013 de fecha 8 de mayo de 1997 y las Resoluciones de Verificación de Créditos Fiscales ICSVM previamente afianzadas SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022 y SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023, total o parcialmente en los términos solicitados, condiciona el monto del consiguiente reintegro a la realización de una experticia complementaria del fallo, cuando lo procedente en el caso concreto era ordenar a la Administración Tributaria, la devolución de las cantidades rechazadas por ese ente, incurriendo así en contradicción entre los motivos y el dispositivo del fallo”.

Indicaron que la recurrida aplica falsamente el artículo 249 del Código de Procedimiento Civil al ordenar la práctica de una experticia complementaria del fallo sin que se cumplan los presupuestos necesarios para ello de acuerdo con dicha norma, pues “para que proceda una experticia complementaria del fallo, es necesario que los elementos probatorios que las partes han aportado al proceso no sean suficientes para estimar el monto de la condena, cosa que no ocurre en la presenta causa, por cuanto el monto a reintegrar ya estaba determinado en los recursos y los actos administrativos impugnados”.

Manifestaron que al determinar el juzgador a quo que la aplicación de la norma por parte de la Administración Tributaria fue errada y considerar por un lado que fue correcto el procedimiento utilizado por la contribuyente para el cálculo de sus créditos fiscales y por el otro, que éstos se encontraban debidamente soportados “debió el tribunal de la causa ordenar el reintegro de los montos de los créditos fiscales cuyo reconocimiento fue negado por el SENIAT, por las cantidades de Bs. 143.740.384,65 (equivalente a Bs. F. 143.740,38); Bs. 46.380.243,00 (equivalente a Bs. F. 46.380,24); Bs. 21.554.033,56 (equivalente a Bs. F. 21.554,03); Bs. 94.968.813,67 (equivalente a Bs. F. 94.968,81); y Bs. 17.259.971,77 (equivalente a Bs. F. 17.259,97), sin necesidad de ordenar la práctica de una experticia complementaria del fallo”.

Esgrimieron que “tal como lo indicó el sentenciador de instancia, a diferencia de la experticia contable con fundamento en la cual el tribunal acordó el reintegro de los montos rechazados en las resoluciones Nros. SENIAT/GRTI-RNO/DR/000055/98 y SENIAT/GRTI-RNO/DR/000057/98 por las cantidades de Bs. 36.779.361,68 (equivalente a Bs. F. 36.779,36) y Bs. 54.649.312,96 (equivalente a Bs. F. 54.649,31), las otras experticias contables evacuadas en juicio no podían tomarse como un elemento para la determinación de los montos solicitados en reintegro, por cuanto con ellas lo que se pretendió fue evidenciar las inconsistencias de la actuación administrativa, como efectivamente quedó demostrado; ello no implicaba en modo alguno que no estuviese determinado en el expediente el monto de los créditos fiscales a recuperar, pues tal determinación ya constaba en el expediente y así debió haberlo apreciado el sentenciador”.

Sostuvieron que el juzgador a quo incurrió en errónea interpretación de la norma prevista en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario, referente a las costas procesales, al haber eximido de ellas a la Administración Tributaria “habiendo resultado totalmente vencida, como consecuencia de la anulación de los actos administrativos en los términos solicitados en el recurso contencioso tributario”.

En este sentido, solicitaron se declare con lugar el recurso de apelación ejercido y en consecuencia “se confirme la nulidad de la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales ICSVM SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000013 de fecha 8 de mayo de 1997 y de las Resoluciones de Verificación de Créditos Fiscales ICSVM previamente afianzados SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017, SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018, SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022 y SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023, de fechas 13 y 16 de junio de 1997 y 9 de julio de 1997 y se ordene el reintegro de las cantidades que fueron rechazadas por los montos de Bs. 143.740.384,65; 46.380.243,00; 21.554.033,56; 94.968.813,67 y 17.259.971,77. Asimismo, se confirme la nulidad de las Resoluciones de Verificación MH/SENIAT/GRTI/RNO/DR-N° 000055/98 y MH/SENIAT/GRTI/RNO/DR-N° 000057/98 de fechas 3 y 9 de julio de 1998 y por tanto se confirme el reintegro acordado por el a quo por las cantidades de Bs. 36.779.361,68 y 54.649.312,96, y se condene en costas a la Administración Tributaria”.

-IV-

ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN EJERCIDA POR EL FISCO NACIONAL

En escrito presentado en fecha 7 de enero de 2009, la representación fiscal fundamentó el recurso de apelación contra la parte desfavorable a los intereses del Fisco Nacional de la sentencia N° 1.409 del 17 de abril de 2008, alegando lo siguiente:

Que el tribunal de instancia incurrió en error de derecho, toda vez que conforme “a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el contribuyente de derecho es aquel que frente al Fisco Nacional resulta ser el obligado no solo al pago del impuesto sino por aquellos deberes que aún cuando formales constituyen requisitos de procedencia para la obtención de algún beneficio, de manera que en caso de producirse cualquier anormalidad en lo relativo al cumplimiento de esos deberes no pueden ser trasladadas al legitimado activo y por tanto tampoco pueden ser cercenadas sus legítimas potestades”.

Esgrimió que de acuerdo a los artículos 28 y 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor “el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal, significando también dichas normas que el cumplimiento de las formalidades en las mencionadas facturas es un requisito obligatorio para la procedencia del crédito fiscal, siempre que se trate de actividades definidas por la ley como hechos imponibles que generen débito fiscal, que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, por lo que el tribunal a quo incurrió en error de derecho”.

Expuso que la norma contemplada en el artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor tanto de 1994 como la de 1996 no debe ser interpretada en forma aislada, pues el artículo 24 eiusdem afianza el sustento legal utilizado por la Administración Tributaria según el cual “la fecha en que debieron registrarse las ventas por exportación es la fecha de embarque que aparece reflejada en el manifiesto de exportación, por lo que el ajuste a los créditos fiscales se hace con fundamento en lo previsto en el artículo 37 de la ley en comento en concordancia con las normas antes mencionadas, que al no ser consideradas como un todo condujo al tribunal de instancia a un error de derecho”.

Indicó que la recurrida incurrió “en una clara y manifiesta contradicción entre lo expresado en sus partes motiva y dispositiva, pues tal y como se evidencia del contenido de la misma, el juzgador después de desechar el procedimiento seguido para determinar los créditos fiscales a reintegrar, concluyó que se anulan los proveimientos administrativos en la parte referente al monto rechazado en la solicitud de devolución de créditos fiscales que ellos indican, siendo que lo más significativo es que tal rechazo implica el cambio sustancial del procedimiento legal con el que cuenta la Administración Tributaria para determinar un beneficio fiscal efectivamente causado”.

En este sentido, solicitó se declare con lugar la apelación formulada contra la sentencia N° 1.409 del 17 de abril de 2008, respecto a la parte desfavorable al Fisco Nacional y que en caso contrario se exima de costas procesales a la República por haber tenido motivos racionales para litigar.

-V-

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE

El 13 de enero de 2009, la representación judicial del Fisco Nacional presentó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la apoderada judicial de la empresa MMC Automotriz, S.A., alegando las consideraciones siguientes:

Que la contribuyente incurrió en un error de interpretación de lo decidido por el tribunal “ya que lo establecido por el juzgador fue que el experto siguió el mismo criterio establecido por la Gerencia Regional Nor Oriental y no como lo consideró la apoderada judicial de la empresa MMC Automotriz, S.A., en el escrito de fundamentación al sostener que fue correcto el procedimiento utilizado por [su] representante para la determinación de sus créditos fiscales”.

Expuso que lo contradictorio no es la correspondiente determinación de los créditos fiscales, sino que “por vía judicial se pretenda alterar el procedimiento establecido legalmente, con el argumento de una mala aplicación de criterios por parte de la Administración Tributaria, basando la decisión en el desconocimiento de requisitos sin los cuales se burlaría el cumplimiento de obligaciones con la Administración, haciendo ineficaz su accionar dado que no podría desplegar el ejercicio de sus legítimas potestades legales a los efectos de determinar el beneficio fiscal debidamente causado, en razón que conforme al fallo dictado se deja en manos de los particulares el cumplimiento o no de los requisitos legales que contribuyen a fijar el alcance del beneficio a recibir”.

Señaló que no resulta aplicable a la Administración Tributaria lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario, al no haber resultado totalmente vencida, toda vez que “la decisión versó sobre varios puntos, siendo que alguno de ellos fueron desechados por el tribunal de instancia, como lo es la desestimación del alegato de vulneración del procedimiento legalmente establecido”.

En este sentido, solicitó se declare sin lugar la apelación ejercida por la apoderada judicial de la contribuyente y que en caso contrario se exonere de costas procesales a la República por haber tenido motivos racionales para litigar.

-VI-

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En fecha 20 de enero de 2009, las abogadas E.D. y Á.C., ya identificadas, en su condición de apoderadas judiciales de la empresa MMC Automotriz, S.A., presentaron escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, alegando lo que a continuación se indica:

Que la declaratoria de improcedencia del rechazo de créditos fiscales soportados en facturas que no cumplen con todos los requisitos legales y reglamentarios exigidos para su emisión, con fundamento en los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; 78 y 79 de su Reglamento, se encuentra ajustada a derecho, pues la anulación de este reparo fue consecuencia: “a) de la falta de correspondencia entre los hechos invocados por la Administración Tributaria y su fundamento legal, por cuanto las normas invocadas para rechazar los créditos no establecían los requisitos formales que debían contener las facturas y b) de la aplicación al caso concreto de la doctrina sostenida reiteradamente por la Sala Político Administrativa”.

Expusieron que la recurrida se encuentra apegada a la doctrina reiterada por la referida Sala en materia de requisitos esenciales y no esenciales para el reconocimiento de los créditos fiscales documentados en facturas de compras y servicios prestados en el país, toda vez que “buscó garantizar la justicia material frente a la justicia formal, pues los requisitos en el caso concreto no afectaban en forma alguna la potestad de control de la Administración Tributaria”.

Esgrimieron que “no se está ante un beneficio o concesión del legislador en aras de estimular un área determinada de la economía sino del instrumento utilizado por el legislador para garantizar la neutralidad del impuesto en las operaciones de comercio internacional de bienes y servicios, de acuerdo con el principio de imposición en el país de destino”.

Respecto a la denuncia sobre el presunto error en que incurrió el tribunal de instancia con relación al momento en el cual deben registrarse las ventas de exportación, manifestaron las apoderadas judiciales de la contribuyente que “no existe norma en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ni en su Reglamento que exija que las facturas deben registrarse en la fecha de embarque y que por el contrario al no darle la ley un tratamiento particular a la temporalidad de las ventas de exportación debe entenderse que las mismas son, de conformidad con los referidos textos normativos, una venta como cualquier otra y por tanto deben registrarse en la fecha de emisión de la factura, como lo hizo la contribuyente”.

Con relación al argumento referido a que el juzgador a quo incurrió en contradicción al alterar el procedimiento legalmente establecido para determinar la procedencia de la recuperación de los créditos fiscales, señalaron las apoderadas judiciales de la empresa MMC Automotriz, S.A., que la decisión no se encuentra afectada de tales vicios, pues se limita a establecer que “la Administración Tributaria incurrió en una errada interpretación de las normas que regulan el momento en el cual se perfecciona el hecho imponible, anulando sólo aquello que fue solicitado por [su] representada en sus respectivos recursos, esto es, el monto de los créditos fiscales rechazados por el órgano fiscal, sin incurrir en una errada aplicación de normas legales o en el establecimiento de un nuevo procedimiento”.

En este sentido, solicitaron se declare sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 1.409 del 17 de abril de 2008.

-VII-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre las apelaciones ejercidas, y al respecto se destaca lo siguiente:

En consideración a los pronunciamientos en el fallo recurrido en apelación y de los argumentos expuestos en su contra tanto por la representación fiscal como por la contribuyente, observa la Sala que el tema de la presente decisión queda circunscrito al examen de la juridicidad de la sentencia N° 1.409 del 17 de abril de 2008, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil MMC Automotriz, S.A., contra los actos impugnados antes identificados.

Por consiguiente, corresponderá a este Supremo Tribunal pronunciarse sobre el mérito de las denuncias, las cuales, por su prelación, se ordenan de la siguiente manera:

Respecto de la apelación incoada por la representación fiscal, la controversia se circunscribe a determinar si el juzgador a quo incurrió en el vicio de contradicción, así como en el “error de derecho” al desestimar las formalidades que deben cumplir las facturas a los fines del reconocimiento del crédito fiscal en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los contribuyentes exportadores.

Con relación a la apelación ejercida por la contribuyente, la controversia se circunscribe a determinar si el tribunal de instancia aplicó falsamente el artículo 249 del Código de Procedimiento Civil, al ordenar la práctica de una experticia complementaria del fallo y si incurrió en errónea interpretación de la norma contemplada en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Ahora bien, conforme a lo anterior, esta Sala observa que tanto el Fisco Nacional como la contribuyente denunciaron el vicio de contradicción, el cual ocurrió para la representación fiscal entre lo expresado en la parte motiva y dispositiva de la decisión apelada y para los apoderados judiciales de la sociedad mercantil MMC Automotriz, S.A., por haber ordenado el tribunal de la causa una experticia complementaria del fallo, sobre lo cual destaca esta Alzada que pasará a resolver previamente la denuncia de contradicción efectuada por la representación judicial del Fisco Nacional.

Asimismo, al estar vinculada la denuncia de contradicción formulada por la contribuyente con el alegato de falsa aplicación del artículo 249 del Código de Procedimiento Civil, esta Sala entrará a resolver dicha denuncia al momento de a.e.c.a..

De la apelación del Fisco Nacional.

1.- Del vicio de contradicción.

Sostuvo la representación fiscal que la recurrida incurrió “en una clara y manifiesta contradicción entre lo expresado en sus partes motiva y dispositiva, pues tal y como se evidencia del contenido de la misma, el juzgador después de desechar el procedimiento seguido para determinar los créditos fiscales a reintegrar, concluyó que se anulan los proveimientos administrativos en la parte referente al monto rechazado en la solicitud de devolución de créditos fiscales que ellos indican, siendo que será nula la sentencia que no cumpla con los requisitos formales previstos en el 243 del Código de Procedimiento Civil, por absolución de instancia, incongruencia o ultrapetita”.

Por su parte, adujo la contribuyente que la decisión no se encuentra afectada de tal vicio, pues se limita a establecer que “la Administración Tributaria incurrió en una errada interpretación de las normas que regulan el momento en el cual se perfecciona el hecho imponible, anulando sólo aquello que fue solicitado por [su] representada en sus respectivos recursos, esto es, el monto de los créditos fiscales rechazados por el órgano fiscal, sin incurrir en una errada aplicación de normas legales o en el establecimiento de un nuevo procedimiento”.

Frente a tal denuncia, esta Sala considera necesario precisar que el vicio de contradicción se encuentra previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, y su materialización trae como consecuencia la nulidad de la sentencia conforme a lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem.

En tal sentido, se debe reiterar lo sentado en forma pacífica en diferentes fallos sobre el vicio de contradicción, entre ellos, la sentencia No. 00884 del 30 de julio de 2008 (caso: Distribuidora de Agua Mineral Royal, S.R.L.), mediante la cual se estableció lo siguiente:

(…) La más reciente doctrina de este Alto Tribunal ha señalado, que el vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción) no sólo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.

En este sentido, se ha señalado que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:

 Ausencia absoluta de razonamientos que sirven de fundamento a la decisión.

 Contradicciones graves en los propios motivos que implican su destrucción recíproca.

 La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.

 La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.

 El defecto de actividad, denominado silencio de prueba (…)

.

Ahora bien, circunscribiéndonos al caso de autos, del contenido de las Resoluciones impugnadas se desprende que los créditos fiscales solicitados por la contribuyente tuvieron lugar en razón de: 1) las operaciones de compra, venta y prestación de servicios realizadas en el país; y 2) las operaciones de importación y ventas de exportación.

En consideración con lo anterior se observa de la decisión recurrida que el tribunal de instancia, por un lado, desestimó el “procedimiento seguido por las partes para la determinación de los créditos fiscales” reclamados por la sociedad mercantil MMC Automotriz, S.A., por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor generados en la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de exportación, y por el otro anuló los proveimientos administrativos establecidos en las Resoluciones impugnadas que rechazaron los créditos fiscales solicitados por la contribuyente por carecer las facturas de los requisitos establecidos en los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de los años 1994 y 1996 vigentes ratione temporis, 78 y 79 de su Reglamento.

En este sentido, de la recurrida se destaca que la desestimación proferida por el tribunal de instancia con relación “al procedimiento seguido para la determinación de los créditos fiscales solicitados” se circunscribió a aquellos créditos fiscales surgidos como consecuencia de las operaciones de importación y ventas de exportación, en razón de que las partes procedieron a “registrar las compras importadas en la fecha de cancelación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y las ventas de exportación en la fecha que aparece en el manifiesto de exportación”, siendo, a criterio del juzgador a quo, que “el hecho imponible en la importación de bienes se perfecciona en el momento en que tiene lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas y en las ventas, cuando se emita la factura o documento equivalente, se pague el precio o se haga la entrega material de los bienes, cualquiera que ocurra primero”.

Mientras que la declaratoria de nulidad de los rechazos de los créditos fiscales originados por las operaciones efectuadas dentro del país tuvo lugar en virtud de que no resultaban esenciales en las facturas los requisitos por los cuales la Administración Tributaria negó los créditos fiscales solicitados por las contribuyente, contemplados en los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de los años 1994 y 1996 vigentes ratione temporis, 78 y 79 de su Reglamento, relativos a “que algunas facturas carecen del RIF de los proveedores, error en el membrete de algunos de los proveedores de la contribuyente y porque algunas de las facturas no tienen número de identificación”.

Lo anterior pone de relieve el estudio de dos situaciones que si bien tienen como común denominador la procedencia o no de los créditos fiscales solicitados por la empresa MMC Automotriz, S.A., sin embargo, el hecho de que el sentenciador a quo haya desestimado el “procedimiento seguido por las partes para la determinación de los créditos fiscales”, no implica que se haya desconocido la totalidad de los referidos créditos, pues tal como se indicó precedentemente, tal desestimación estuvo referida a los créditos originados por las operaciones de importación y ventas de exportación y no a aquellos surgidos como consecuencia de las operaciones de compra, venta y prestación de servicios realizadas en el país, siendo este otro de los motivos de la solicitud efectuada por la contribuyente.

De manera que al no afectar la desestimación arriba indicada la declaratoria efectuada por el sentenciador de instancia relativa al reconocimiento de los créditos fiscales por no resultar esenciales en las facturas los mencionados requisitos, considera esta Alzada que el juzgador a quo no incurrió en el vicio de contradicción denunciado por la representación fiscal, por lo que debe desestimarse el citado vicio. Así se decide.

  1. - Del error de derecho denunciado respecto de los requisitos de las facturas.

    Sobre el particular, adujo la representación fiscal que de acuerdo a los artículos 28 y 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor “el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal, significando también dichas normas que el cumplimiento de las formalidades en las mencionadas facturas es un requisito obligatorio para la procedencia del crédito fiscal, siempre que se trate de actividades definidas por la ley como hechos imponibles que generen débito fiscal, que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, por lo que el tribunal a quo incurrió en error de derecho”.

    Por su parte, indicaron las apoderadas judiciales de la contribuyente que la declaratoria de improcedencia del rechazo de créditos fiscales soportados en facturas que no cumplen con todos los requisitos legales y reglamentarios exigidos para su emisión, con fundamento en los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; 78 y 79 de su Reglamento, se encuentra ajustada a derecho, pues la anulación de este reparo fue consecuencia: “a) de la falta de correspondencia entre los hechos invocados por la Administración Tributaria y su fundamento legal, por cuanto las normas invocadas para rechazar los créditos no establecían los requisitos formales que debían contener las facturas y b) de la aplicación al caso concreto de la doctrina sostenida reiteradamente por la Sala Política Administrativa”.

    Con relación a lo anterior, esta Sala observa:

    Se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse a una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplado en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.

    La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.

    Es así, como esta Sala en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., sostuvo lo siguiente:

    …desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara.

    En el caso de autos, la contribuyente pretende que la Administración Tributaria le reconozca créditos fiscales por un poco más de 65 millones de bolívares y le presenta, a solicitud de aquélla, las pruebas, facturas, libros y documentos de importación y exportación que, a su juicio, demuestran sus compras y los impuestos al consumo que ella pagó por las adquisiciones de bienes y servicios. A su vez, y como es natural, antes de aceptar tal petición, el Fisco ejerce su derecho de verificación tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, originándose la resolución de verificación de créditos fiscales, objeto de esta impugnación, no siendo necesario, a juicio de esta Sala, llenar los extremos del procedimiento de determinación tributaria previstos en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario, por lo cual en el dispositivo del fallo se revocará este parcialmente. Así se declara.

    De manera que ciertamente, como lo alega la representación fiscal, la recurrida inaplicó sin ninguna justificación la norma contenida en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, así como también las disposiciones contenidas en los artículos 5 y 6 de la P.N.. 129, de fecha 13 de septiembre de 1996, que regula la verificación de la información suministrada por la recurrente en casos de reintegro…

    .

    Asimismo, de las normas contenidas en los artículos 5 y 6 de la P.A. N° 129 del 13 de septiembre de 1996, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.048 de fecha 20 de septiembre de 1996, referida al Procedimiento de Recuperación de los Créditos Fiscales por parte de los Exportadores Contribuyentes Ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se desprende lo siguiente:

    Artículo 5°: Recibida la solicitud en los términos previstos en los artículos anteriores, la Administración Tributaria practicará todas las actuaciones necesarias para el conocimiento del asunto que debe decidir y ordenará que se practiquen las diligencias pertinentes, se elaboren los informes y se evacuen las pruebas de conformidad con el artículo 139 del Código Orgánico Tributario, autorizando a los funcionarios adscritos a la misma para practicar las diligencias de investigación con el objeto de establecer la procedencia de la solicitud de recuperación del crédito fiscal.

    Artículo 6°: La Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 112 y 141 del Código Orgánico Tributario, podrá solicitar información de las Gerencias de Aduanas Principales y Subalternas respectivas, o de cualquier otra dependencia interna, la cual deberá ser evacuada en el plazo máximo de quince (15) días hábiles. Así mismo podrá solicitar información de organismos nacionales e internacionales, públicos o privados, para el reconocimiento del asunto sometido a su examen, la cual deberá ser evacuada en el plazo máximo de veinte (20) días hábiles

    .

    De tal manera, que la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que nada obste para que pueda desplegar su potestad sancionadora.

    Ahora bien, en el caso que se analiza la representación fiscal adujo en su escrito de apelación que no pueden reconocerse los créditos fiscales solicitados, toda vez que se incumplió con lo dispuesto en los artículos 28 y 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, vigente ratione temporis, respecto de los requisitos que deben cumplir las facturas para que proceda tal reintegro, cuyo incumplimiento consistió en que “algunas facturas carecen del RIF de los proveedores, error en el membrete de algunos de los proveedores de la contribuyente y porque algunas de las facturas no tienen número de identificación”.

    En este sentido, los referidos artículos copiados a la letra señalan:

    Artículo 28.- …omissis…

    No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

    .

    Artículo 52.- La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que las sustituyan, en las órdenes entrega o guías de despacho y en las notas a que se refiere el artículo 53, así como también en los comprobantes indicados en el artículo 51 de esta Ley

    .

    Si bien de la norma establecida en el citado artículo 28 podría derivarse la imposibilidad de deducir los créditos fiscales por el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios, vale destacar que esta Sala en sentencia N° 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., sostuvo lo siguiente:

    …En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

    Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

    De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

    En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

    Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara

    .

    El anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Alzada en diversos fallos, entre ellos el N° 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar Del Centro y en sentencia N° 02978 del 20 de diciembre de 2006, caso: Materiales De Plomería, C.A. (MAPLOCA).

    En consonancia con lo anterior, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, pues el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

    Ahora bien, en el presente caso la Administración Tributaria a través de las Resoluciones Nros. SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000017, SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018, SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000022, SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000023, rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente MMC Automotriz, S.A., por existir “…facturas de compras y servicios prestados dentro del país que no reúnen los requisitos legales establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, específicamente en lo referente al Número de identificación de las facturas…”.

    En consideración con lo anterior, esta Sala observa que las mencionadas Resoluciones distinguieron las operaciones efectuadas por la contribuyente que amparan los créditos fiscales reclamados, identificándose 1) los períodos sobre los cuales se sustentan los reclamos de dichos créditos 2) la fecha de la operación comercial 3) la denominación de los proveedores 4) la base imponible y 5) el número de las facturas que se corresponden con los ejercicios fiscales investigados, los cuales constituyen elementos que permiten al órganos fiscal “…perseguir el débito fiscal, correspondiente a dicho crédito fiscal, que está reconociendo al solicitante del reintegro…”, siendo ésta una condicionante para que resulte procedente el reintegro de los créditos fiscales solicitados. Así se declara.

    Por otro lado, a través de la Resolución N° MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000057/98, la Administración Tributaria rechazó el crédito fiscal surgido con ocasión de la factura N° 5947 cuyo proveedor fue “Corporación Miranda, S.A.”, por carecer del membrete de la empresa, lo cual, a juicio de esta Sala no implica la pérdida del crédito que se desprende de la operación reflejada en la citada factura, toda vez que, según se observa de la referida Resolución, el órgano fiscal pudo verificar la existencia de elementos como: 1) el período sobre el cual se sustenta el reclamo de dicho crédito 2) la fecha de la operación comercial 3) la denominación del proveedor 4) la base imponible y 5) el número de la factura, que como se dijo precedentemente, tales requisitos permiten al órgano recaudador “…perseguir el débito fiscal, correspondiente a dicho crédito fiscal, que está reconociendo al solicitante del reintegro…”, pues siendo cónsonos con los criterios jurisprudenciales “cuando el Fisco Nacional cuente con aquellos requisitos que le permitan identificar al vendedor del bien o del servicio o al receptor de los mismos debe reconocer el crédito generado en la operación”. (Vid. sentencias Nros. 2158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., y 01321 del 29 de octubre de 2008, caso: Distribuidora Execa, C.A. SPA/TSJ). Así se decide.

    Referente a la omisión del Registro de Información Fiscal (RIF), reflejado en la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales previamente afianzados Nº SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000018, en las facturas de los siguientes proveedores: “Ing. y Const. Rahe, C.A.”, “Pérez MENA y Asoc.” y “Misin, C.A.” correspondiente al período impositivo del mes de abril de 1996, se destaca que tales proveedores resultan los mismos que se reflejan en los demás proveimientos administrativos de rechazo de créditos fiscales, en donde se puede evidenciar sus Números de Información Fiscal (RIF), permitiendo de esta manera que la Administración Tributaria pueda ejercer las funciones de control fiscal derivadas de las normas que imponen las obligaciones que se analizan.

    Así, conforme a lo precedentemente expuesto, debe esta Sala desestimar el error de derecho denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional, por lo que resulta válido el reintegro de los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria por considerar que “algunas facturas carecen del RIF de los proveedores, error en el membrete de algunos de los proveedores de la contribuyente y porque algunas de las facturas no tienen número de identificación”. Así se declara.

  2. - Del error de derecho respecto de las “ventas por exportación”.

    Sobre el particular, argumentó la representación fiscal que la norma contemplada en el artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor tanto de 1994 como la de 1996 no debe ser interpretada en forma aislada, pues el artículo 24 eiusdem afianza el sustento legal utilizado por la Administración Tributaria según el cual “la fecha en que debieron registrarse las ventas por exportación es la fecha de embarque que aparece reflejada en el manifiesto de exportación, por lo que el ajuste a los créditos fiscales se hace con fundamento en lo previsto en el artículo 37 de la ley en comento en concordancia con las normas antes mencionadas, que al no ser consideradas como un todo condujo al tribunal de instancia a un error de derecho”.

    Por su parte, señaló la contribuyente que “no existe norma en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ni en su Reglamento que exija que las facturas deben registrarse en la fecha de embarque y que por el contrario al no darle la ley un tratamiento particular a la temporalidad de las ventas de exportación debe entenderse que las mismas son, de conformidad con los referidos textos normativos, una venta como cualquier otra y por tanto deben registrarse en la fecha de emisión de la factura, como lo hizo la contribuyente”.

    Visto lo anterior, se destaca que las ventas por este tipo de operación estaban registradas con la fecha de emisión de la factura cuando ha debido hacerlo -según el criterio fiscal- con la fecha de embarque que aparece en el manifiesto de exportación. Igualmente, en cuanto a las importaciones, la Administración Activa procedió a objetar la fecha de registro de las importaciones realizadas por la recurrente, pues a su juicio ha debido hacerlo en la fecha de pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    Sin embargo, tal como lo indicó el tribunal de instancia es clara la norma del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996 cuando indica que el acaecimiento del hecho establecido como imponible se perfecciona en las ventas: cuando se emita la factura o documento equivalente, se pague el precio o se haga la entrega material de los bienes, cualquiera que ocurra primero; y en la importación de bienes: en el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduana, siendo que se debe registrar la operación en los Libros respectivos cuando se genera la operación.

    De manera que al no desprenderse expresamente del instrumento normativo anteriormente señalado que el registro de las facturas por las ventas de exportación deba efectuarse en la fecha de reembarque, debe comprenderse que tal registro ocurre cuando se emita la factura o documento equivalente, se pague el precio o se haga la entrega material de los bienes, cualquiera que ocurra primero, tal como lo prevé el mencionado artículo 10 y conforme fue asumido por el tribunal de instancia, por lo que se desestima el error de derecho denunciado por la representación fiscal. Así se declara.

    Respecto de la apelación de la contribuyente.

  3. - De la falsa aplicación del artículo 249 del Código de Procedimiento Civil.

    Sobre el particular, señalaron los apoderados judiciales de la empresa MMC Automotriz, S.A., que el juzgador a quo aplicó falsamente el mencionado artículo, al ordenar la práctica de una experticia complementaria del fallo sin que se cumplan los presupuestos necesarios para ello, pues “para que proceda esta experticia, es necesario que los elementos probatorios que las partes han aportado al proceso no sean suficientes para estimar el monto de la condena, cosa que no ocurre en la presente causa, por cuanto el monto a reintegrar ya estaba determinado en los recursos y los actos administrativos impugnados”.

    Por su parte, indicó la representación fiscal que la contribuyente incurrió en un error de interpretación de lo decidido por el tribunal “ya que lo establecido por el juzgador fue que el experto siguió el mismo criterio establecido por la Gerencia Regional Nor Oriental y no como lo consideró la apoderada judicial de la empresa MMC Automotriz, S.A., en el escrito de fundamentación al sostener que fue correcto el procedimiento utilizado por [su] representante para la determinación de sus créditos fiscales” (Agregado de la Sala).

    Visto lo anterior, esta Sala destaca:

    El artículo 249 del Código de Procedimiento Civil, que resulta aplicable en forma supletoria dentro del ámbito contencioso tributario, en virtud de la disposición normativa prevista en el artículo 332 del vigente Código Orgánico Tributario, textualmente prevé:

    Artículo 249. En la sentencia en que se condene a pagar frutos, intereses o daños, se determinará la cantidad de ellos, y si el Juez no pudiere estimarla según las pruebas, dispondrá que esta estimación la hagan peritos, con arreglo a lo establecido para el justiprecio de bienes en el Título sobre ejecuciones del presente Código. Los mismo se hará cuando la sentencia ordene restitución de frutos o indemnización de cualquier especie, si no pudiere hacer el Juez la estimación o liquidación, con arreglo a lo que hayan justificado las partes en el pleito…

    .

    Conforme a la norma transcrita, esta Sala observa que la experticia complementaria se lleva a cabo únicamente cuando el juez, una vez comprobada la existencia y exigibilidad de una obligación demandada, y que en consecuencia, condene al pago de frutos, intereses o resarcimiento de daños causados, se encuentra imposibilitado para hacer la fijación o estimación de lo que haya sido objeto de la condena, por carecer de elementos que le permitan cuantificar el monto de la obligación establecida (Vid. sentencia N° 1.293 del 23 de septiembre de 2009, caso: Carbones de la Guajira, S.A.).

    Ahora bien, de la recurrida se observa que el tribunal de instancia anuló las Resoluciones recurridas, fundamentalmente porque la Gerencia Regional Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT): “1) rechazó créditos fiscales derivados de facturas de compras y servicios prestados dentro del país por no reunir los requisitos legales y reglamentarios; 2) procedió a registrar las compras importadas en la fecha de cancelación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; y 3) consideró el registro de las ventas por exportación en la fecha que aparece en el manifiesto de exportación”, siendo que a juicio del juzgador a quo tales requisitos legales y reglamentarios no resultaban esenciales y porque “el hecho imponible en la importación de bienes se perfecciona en el momento en que tiene lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas y en las ventas, cuando se emita la factura o documento equivalente, se pague el precio o se haga la entrega material de los bienes, cualquiera que ocurra primero”.

    Asimismo, del contenido de la sentencia apelada se destaca que el sentenciador de instancia desestimó el informe pericial de la experticia promovida por la contribuyente, en razón de que siguió el mismo criterio establecido por la Administración Tributaria en las Resoluciones impugnadas, al registrar las compras importadas en la fecha de pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; y las ventas por exportación en la fecha que aparece en el manifiesto de exportación.

    En efecto, del texto de la recurrida se evidencia lo siguiente:

    …sería un contrasentido que esta decidora (sic) tome como elemento determinante para declarar la procedencia de los montos solicitados en reintegro por concepto de créditos fiscales o bien adentrarse a verificar la procedencia de los mismos, los montos indicados por el experto en su experticia, pues aún cuando se constataron diferencias, se tomó como criterio el utilizado por la Gerencia Regional de Nor Oriente, siendo que tal criterio fue considerado, en líneas anteriores, improcedente por este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario, por no ajustarse a las disposiciones legales…

    .

    Lo anterior pone en evidencia la existencia de deudas tributarias determinadas por el órgano fiscal derivadas como consecuencia del acaecimiento de hechos imponibles en materia de impuesto al valor agregado (anteriormente conocido como impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor) que conforme fue expuesto por el sentenciador de instancia no pudieron ser determinadas a través de los medios probatorios promovidos, por cuanto el informe de la experticia promovida asumió el mismo criterio establecido en las Resoluciones impugnadas respecto de los créditos fiscales por importaciones y respecto de las ventas por exportación.

    Así, aun cuando los medios probatorios existentes en autos no aportaron al tribunal de instancia elementos de convicción sobre la cuantificación de los créditos fiscales reclamados, sin embargo, mal debió ordenarse la práctica de una experticia complementaria a los efectos de esa cuantificación, toda vez que las cantidades reclamadas existen y no devienen de frutos, intereses o resarcimiento de daños causados, sino de una relación jurídica tributaria, la cual es objeto de controversia en el caso de autos. En consecuencia, ha debido el juzgador a quo ordenar a la Administración Tributaria el recálculo de esos créditos en los términos expuestos en la decisión apelada. Así se decide.

    Por otro lado, si bien el tribunal de instancia erró al ordenar una experticia complementaria a los fines de la cuantificación de los créditos fiscales reclamados, lo cierto es que tampoco lo procedente era ordenar “la devolución de las cantidades rechazadas”, tal como lo refirió la contribuyente, pues como se sostuvo precedentemente las cantidades exigidas devinieron por operaciones cuyos hechos imponibles tuvieron lugar por “compras y servicios prestados dentro del país, importaciones, ventas nacionales y ventas por exportación”, donde, tal como lo sostuvo el juzgador a quo y que fue confirmado por este Alto Tribunal, el órgano fiscal en las Resoluciones impugnadas erró en cuanto a la ocurrencia del hecho imponible en las importaciones y en las ventas por exportación, razón por la cual debe esta Alzada desestimar el vicio de contradicción argüido por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

    En atención a lo anterior, debe esta Sala revocar la decisión apelada en lo referente a la práctica de una experticia complementaria del fallo, ordenada por el sentenciador de instancia por haber “aplicado falsamente el artículo 249 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

  4. - De la denuncia de errónea interpretación.

    Adujo la contribuyente que el tribunal incurrió en error de interpretación de la norma contemplada en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario, al haber eximido del pago de costas procesales a la “Administración Tributaria”, aún cuando resultó totalmente vencida “como consecuencia de la anulación de los actos administrativos en los términos solicitados en el recurso contencioso tributario”.

    Por su parte, manifestó la representación fiscal que no resulta aplicable a la Administración Tributaria lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario, al no haber resultado totalmente vencida, toda vez que “la decisión versó sobre varios puntos, siendo que alguno de ellos fueron desechados por el tribunal de instancia, como lo es la desestimación del alegato de vulneración del procedimiento legalmente establecido”.

    Visto el planteamiento que antecede, se destaca lo siguiente:

    El segundo párrafo del mencionado artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001 condiciona la condenatoria en costas a la “Administración Tributaria”, al hecho de haber sido totalmente vencida por sentencia definitivamente firme.

    En efecto, el citado párrafo textualmente dispone:

    Artículo 327. …omissis…

    Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo…

    .

    En consideración a lo que antecede, esta Alzada observa que diversos fueron los puntos tratados por el tribunal de instancia, en atención a los alegatos planteados por las partes, dentro de los cuales estuvo la denuncia formulada por la contribuyente respecto de la vulneración del procedimiento legalmente establecido por parte del órgano fiscal con relación al reconocimiento de los créditos fiscales surgidos como consecuencia del impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios con ocasión de la actividad de exportación.

    Así, según se desprende del texto de la decisión recurrida, la referida denuncia fue desestimada por el juzgador a quo en razón de que asumir la posición planteada por la denunciante sería tanto como admitir que los administrados tienen derecho al reintegro de las cantidades solicitadas, con la sola realización de la solicitud, sin un previo estudio de los requisitos establecidos tanto en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, vigente ratione temporis, como en la P.A. N° 129 del 13 de septiembre de 1996.

    En efecto, en la decisión recurrida se estableció lo siguiente:

    …Es en este punto, que en el caso de marras, el actuar administrativo –al decir de los apoderados judiciales de MMC AUTOMOTRIZ, S.A.- no se ajustó al procedimiento legalmente establecido, ya que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental ‛(…) debió limitarse a verificar el cumplimiento por mi representada de los requisitos y presentación de los recaudos que fuesen necesarios, para el reconocimiento (previo afianzamiento o no), de los créditos fiscales solicitados, y proceder a y su devolución (…)’. Sin embargo, no puede compartir este Despacho la posición de la contribuyente exportadora, pues sería tanto como admitir que los administrados tienen derecho al reintegro de las cantidades solicitadas con el sola realización de la solicitud y el cumplimiento de los requisitos establecidos en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con la Providencia 129 de fecha 13 de septiembre de 1996, y no con el acontecimiento que genera la procedencia del reintegro, que en el presente caso se refiere a la adquisición de bienes y servicios para producir otros y a su vez exportarlos, y con ello neutralizar la incidencia del impuesto en los bienes y servicios exportados.

    (…)

    A criterio de este Tribunal, el actuar administrativo fue de acuerdo al procedimiento legalmente establecido, pues solo comportó la facultad verificadora que detenta el sujeto activo de la relación jurídica tributaria circunscribiéndose a los documentos que soportaban la solicitud de reintegro de los créditos fiscales a los exportadores, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor…

    .

    Por otra parte, es de notar que aún cuando hayan sido anuladas las decisiones administrativas impugnadas, sin embargo, tal declaratoria no comportó el reconocimiento automático de los créditos fiscales reclamados por la contribuyente, por el contrario, el tribunal de instancia ordenó una experticia complementaria del fallo a los fines de determinar la exactitud de las cantidades sobre las que se invoca el derecho de reintegro como consecuencia del impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios con ocasión de la actividad de exportación por parte de la sociedad mercantil MMC Automotriz, S.A.

    Lo anteriormente expuesto pone en evidencia la justificación de la declaratoria realizada por el juzgador de instancia, consistente en “Parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario interpuesto, lo que imposibilitó la condenatoria en costas a la “Administración Tributaria”, por no haberse cumplido la condición que prevé el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario relativa al vencimiento total en el proceso.

    Además de lo precedentemente indicado, se destaca también que la Sala Constitucional del M.T. a través de la sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre, caso: J.I.R.D., estableció la “improcedencia de las costas procesales a la República” en razón de que los “objetivos que constitucionalmente se le han asignado a la República resultan coherentes y proporcional con los fines perseguidos que le han sido delimitados en cada una de las leyes que los establece”.

    Razón por la cual esta Alzada desestima la denuncia de errónea interpretación formulada por la contribuyente, respecto al precitado artículo 327. Así se decide.

    En atención a lo precedentemente expuesto, debe esta Sala declarar:

    1) sin lugar el recurso de apelación ejercido por el Fisco Nacional contra la sentencia N° 1.409 del 17 de abril de 2008, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas;

    2) parcialmente con lugar el recurso de apelación incoado por la sociedad mercantil MMC Automotriz, S.A. En consecuencia se confirma el referido fallo y se revoca en lo referente a la práctica de la experticia complementaria ordenada por el tribunal de instancia. Así se declara.

    En este sentido, se ordena a la Administración Tributaria efectuar el recálculo de los créditos fiscales reclamados, tomando en consideración el análisis expuesto en la presente decisión. Así se decide.

    -VIII-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  5. SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el Fisco Nacional contra la sentencia N° 1.409 del 17 de abril de 2008, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

  6. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la sociedad mercantil MMC AUTOMOTRIZ, S.A., contra la sentencia N° 1.409 del 17 de abril de 2008, dictada por el citado tribunal. En consecuencia se confirma el referido fallo y se revoca en lo referente a la práctica de la experticia complementaria.

  7. Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo de los créditos fiscales reclamados, tomando en consideración el análisis expuesto en la presente decisión.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

    La Presidenta

    E.M.O.

    La Vicepresidenta-Ponente

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    E.G.R.

    T.O.Z.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En dieciocho (18) de octubre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01261, la cual no está firmada por la Magistrada T.O.Z., por motivos justificados

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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