Lagoven, S.A. apela de sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

Número de resolución01908
Número de expediente1997-13550
Fecha22 Noviembre 2007
PartesLagoven, S.A. apela de sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

Magistrado Ponente HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Exp. Nº 1997-13550

En fecha 1º de marzo de 1997, el abogado R.R.V., inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 44.916, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente LAGOVEN, S.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 18 de diciembre de 1975, bajo el Nº 56, Tomo 116-A; representación que se desprende de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Décima Sexta de Caracas el 19 de marzo de 1992, inserto bajo el No. 67, Tomo 18 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; interpuso recurso de apelación contra la sentencia dictada en fecha 24 de febrero de 1997, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, recaída en el expediente No. 757 (de la nomenclatura del prenombrado Tribunal), que declaró inadmisible el recurso contencioso tributario ejercido por la aludida contribuyente, contra la Resolución No. HJI-100-000473-4 del 9 de agosto de 1994, emitida por la Dirección Jurídico Impositiva del entonces MINISTERIO DE HACIENDA (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), por medio de la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico ejercido subsidiariamente al recurso contencioso tributario, contra el Oficio No. HJI-200-001356 de fecha 20 de diciembre de 1993 y las Planillas de Liquidación de Gravámenes distinguidas con los números H-92-160798, 160804, 160805, 160797 y 160803, emitidas en fecha 25 de octubre de 1993 y notificadas el 26 del citado mes y año, y las Nos. H-92-160941, 160943, 160935, 160924, 160931, 160937, 160929, 160940, del 23 de noviembre de 1993, notificadas en la misma oportunidad, por un monto total de ciento cuarenta y seis millones cuatrocientos cuarenta y ocho mil quinientos treinta y nueve bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 146.448.539,25), emanadas de la Dirección General Sectorial de Aduanas del referido Ministerio, por concepto de impuesto al valor agregado, con ocasión de la nacionalización de equipos rotativos de perforación de pozos importados por la referida empresa bajo régimen de admisión temporal.

Por auto de fecha 17 de abril 1997, el prenombrado Juzgado Superior oyó en ambos efectos la apelación interpuesta, y por oficio No. 2.148 de la misma fecha, ordenó la remisión del expediente a la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, siendo recibido el 24 de abril de 1997.

El 29 del citado mes y año, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Alfredo Ducharme Alonzo y se fijó el décimo (10º) día de despacho para comenzar la relación.

Mediante auto del 22 de mayo de 1997, se dejó constancia del comienzo de la relación en este juicio. En la misma fecha, el apoderado judicial de la contribuyente fundamentó la apelación ejercida.

Luego, el día 4 de junio de 1997, las abogadas A.F. y L.M.C., inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nos. 15.582 y 49.039, respectivamente, actuando con el carácter de representantes judiciales del Fisco Nacional, tal como se desprende de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima de Caracas, el 24 de febrero de 1997, inserto bajo el No. 7, Tomo 43 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, presentaron escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la contribuyente.

Por auto del 18 de junio de 1997, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

El día 15 de julio del citado año, siendo la oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se hizo el anuncio de Ley y comparecieron las representaciones judiciales de las partes, quienes consignaron los escritos respectivos. Seguidamente, se dijo “VISTOS”.

Mediante diligencia de fecha 21 de julio de 1998, el apoderado judicial de la contribuyente solicitó se dictara el fallo respectivo.

Por auto del 20 de enero de 2000, se dejó constancia de la reconstitución de la Sala Político-Administrativa, designándose ponente al Magistrado José Rafael Tinoco.

Luego, el 21 de marzo de 2001 la representación judicial de la contribuyente requirió que se dictara decisión en la presente causa.

Mediante auto de fecha 27 de marzo de 2001, se reasignó la ponencia al Magistrado Hadel Mostafá Paolini.

Por diligencias suscritas los días 21 de marzo de 2002 y 30 de enero de 2003, la representación judicial de la contribuyente solicitó que se dictara sentencia en la presente causa.

El 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia los Magistrados Evelyn Marrero Ortíz y E.G.R., designados por la Asamblea Nacional el día 13 de diciembre de 2004.

Posteriormente, el 7 de febrero de 2007, se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y los Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir previas las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

La empresa Lagoven, S.A. solicitó en fechas 3 y 23 de enero y 21 de mayo de 1991, permisos de admisión temporal de equipos rotativos (taladros), con ocasión de la actividad de perforación de pozos petroleros, los cuales fueron concedidos mediante los Oficios Nos. HDOA-100-410, 1485, 1781 y 6407 de fechas 11 de enero, 6 y 18 de febrero y 6 de junio de 1991, respectivamente, con vigencia de un (1) año desde el momento de la llegada del vehículo porteador para efectuar la reexpedición o la nacionalización, de ser el caso.

Posteriormente, la referida contribuyente decidió nacionalizar las mercancías importadas, solicitando en fechas 18 de febrero, 22 de marzo, 20 de abril y 23 de junio de 1993 a la Aduana Marítima de Guanta-Puerto La Cruz “la autorización respectiva conjuntamente con la emisión de la planilla de liquidación de gravámenes aduaneros correspondiente”, la cual obtuvo el 1º de noviembre de 1993, según el Oficio No. HGJT-00004 del 10 de noviembre de 1994, dictado por la Gerencia Jurídico Tributaria de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del entonces Ministerio de Hacienda (folios 68 al 69 del expediente judicial).

El 26 de octubre de 1993, le fueron notificadas a la empresa antes mencionada las Planillas de Liquidación Nos. H-92-160798; 160804; 160805; 160797 y 160803, emitidas el 25 del citado mes y año, por la Dirección General Sectorial de Aduanas del entonces Ministerio de Hacienda, por concepto de impuesto al valor agregado, por las sumas de Bs. 1.182.412,75; Bs. 993.669,40; Bs. 1.446.477,25; Bs. 1.292.410,15 y Bs. 36.257.558,55, respectivamente.

Luego, el día 17 de noviembre de 1993, la contribuyente solicitó ante la Dirección Jurídico Impositiva de la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda que se le eximiera del pago del impuesto al valor agregado, con ocasión a la nacionalización de los equipos rotativos de perforación (taladros) para pozos petroleros, importados bajo régimen de admisión temporal.

Posteriormente, el 23 de noviembre de 1993, le fueron notificadas a la empresa Lagoven, S.A., el resto de las Planillas de Liquidación expedidas a su cargo, distinguidas con los Nos. H-92-160941; 160943; 160935; 160924; 160931; 160937; 160929; 160940; emitidas en la misma fecha, por la Dirección General Sectorial de Aduanas del entonces Ministerio de Hacienda, por concepto de impuesto al valor agregado, por las sumas de Bs. 35.108.342,95; Bs. 2.685.546,70; Bs. 226.970,85; Bs. 33.105.515,60; Bs. 1.905.291,45; Bs. 804.645,30; Bs. 15.725.021,35 y Bs. 15.714.676,95, respectivamente.

En fecha 20 de diciembre de 1993, la Dirección Jurídica Impositiva del aludido Ministerio, emitió el Oficio No. HJI-200-001356, por medio del cual se le indicó a la contribuyente que estaba obligada a pagar el impuesto al valor agregado, en virtud de haberse efectuado la nacionalización de la mercancía en fecha posterior a la entrada en vigencia de la ley que regula dicho tributo, esto es el 1º de octubre de 1993.

El 17 de enero de 1994, la contribuyente ejerció recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra dicho acto y las Planillas de Liquidación de Gravámenes Nos. H-92-160941; 160943; 160935; 160924; 160931; 160937; 160929; 160940; 160798; 160804; 160805; 160797 y 160803, antes identificadas, solicitando la nulidad de tales actos, con fundamento en lo siguiente:

1) Temporalidad del Hecho Imponible: señaló el apoderado judicial de la contribuyente que si bien es cierto que la importación definitiva de bienes muebles constituye el hecho generador del tributo en referencia, y que ésta se entenderá producida en el acto de nacionalización, no es menos cierto que “se produce cuando el importador presente ante la Administración Tributaria Aduanera el manifiesto de importación respectivo en el que conste la determinación de la obligación tributaria aduanera efectuada por él, siempre que los órganos competentes para la verificación (…) no hubieren efectuado objeciones (…)”.

En tal sentido, argumentó que los funcionarios competentes incurrieron en un error al considerar que la nacionalización se configuraba en el momento en que “el importador ha cumplido con todos los requisitos y condiciones previstos por la legislación aduanera, e incluso, ha satisfecho todos los derechos y tasas por servicios de aduana”.

Con base en lo expresado, señaló que de seguirse el criterio expuesto su representada no tendría que pagar el impuesto en referencia por la importación de bienes, ya que la nacionalización se produce en el momento de la presentación del manifiesto de importación, lo cual fue realizado por su representada en fecha anterior a la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993. No obstante, de considerarse correcto el criterio aplicado por la Administración existiría un retraso en la emisión de las planillas sólo imputable a ella, “y lo que es más grave aún, retraso a (sic) que creó una situación más gravosa para nuestra representada”.

2) Retroactividad en la aplicación de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993: indicó el apoderado judicial de la contribuyente que su representada no estaba sujeta al ámbito de aplicación de la referida ley, al considerar que conforme el artículo 57, ésta sólo abarcaba a los mayoristas hasta el 31 de diciembre de 1993.

Asimismo, alegó que no puede ser considerada su representada como empresa mayorista, porque “a los efectos de la importación de equipos [éstos] no estaban destinados a la reventa, sino a la destinación directa en sus operaciones de extracción, lo que convierte a mi representada en un consumidor final en este caso”, la cual quedaría sujeta a la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993 a partir del 1º de enero de 1994. (Agregado de la Sala).

El aludido recurso jerárquico fue declarado inadmisible por el órgano administrativo mencionado, a través de la Resolución No. HJI-100-000473-4 dictada el 9 de agosto de 1994, al considerar que el oficio impugnado resultaba irrecurrible por cuanto “las consultas no constituyen actos administrativos que puedan ser objeto del Recurso Jerárquico y por ende tampoco del Recurso Contencioso Tributario”.

En fecha 2 de diciembre de 1994, el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda recibió el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, remitiéndolo al Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la misma Circunscripción Judicial previa distribución, el cual mediante decisión de fecha 13 de febrero de 1995 admitió el aludido recurso, ordenando las notificaciones de Ley.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA Mediante sentencia de fecha 24 de febrero de 1997, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, una vez sustanciada la causa, declaró inadmisible el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, con base en los argumentos siguientes:

(…) se desprende de las actas procesales que la contribuyente LAGOVEN, S.A., en fecha 17-11-93 (folios 38 y 39) solicita que la Administración Tributaria, la exima del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA). La Dirección Jurídico Impositiva, califica dicha solicitud como una consulta y como tal da respuesta a la recurrente mediante Oficio Nº HJI-200-001356 de fecha 20-12-93, donde señala que la misma esta (sic) obligada a cancelar dicho Impuesto (folios 40 y 41). La recurrente al no estar de acuerdo con el mismo ejerce el 17-1-94, Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario, y en el petitorio solicita que se revoquen las planillas de liquidación de gravamanes (sic) distinguidas con los Nos. H-92-160941; 160943; 160935; 160924; 160931; 160937; 160929; 160940; 160798; 160804; 160805; 160797 y 160803, las cuales fueron consignadas.

En fecha 7-10-94, la recurrente solicita la emisión de nuevas planillas afianzables en sustitución de las planillas ya citadas anteriormente y el 31-10-94 la Administración Tributaria emite las nuevas planillas distinguidas con los Nos. H-93-0168641, 0168638, 0168636, 0168634, 0168630, 0168629, 0168631, 0168646, 0168648, 0168642, 0168643, 0168640 y 0168639, por un monto total de Bs. 146.448.539,25.

En fecha 10 de noviembre de 1.994, la Administración Tributaria, mediante Oficio Nº HGJT-000004, da respuesta a la recurrente a un planteamiento verbal, relacionado con el pago de Impuesto al Valor Agregado (IVA), por concepto de importación de cinco (5) equipos rotativos de perforación (taladros) y donde se le señala que esta (sic) obligada a pagar dicho impuesto.

En fecha 9-8-94 la Dirección Jurídico Impositiva mediante Resolución Nº HJI-100-000473-4 declara inadmisible el Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Contencioso Tributario, ya que según ella, las consultas no constituyen actos administrativos que puedan ser objeto del recurso jerárquico y por ende el Contencioso Tributario. Así las cosas, la contribuyente ejerce el presente Recurso Contencioso Tributario contratra (sic) la referida Resolución.

Ahora bien, del análisis de la solicitud formulada en fecha 17-11-93 (folios 38 y 39), el Tribunal advierte, que ciertamente se trata de una consulta y no de un Recurso Jerárquico como pretende posteriormente calificarlo la contribuyente en su escrito recursorio, en dicho escrito, como ya se vió (sic), no se identifican plenamente los actos administrativos que la contribuyente pretende recurrir, ni tampoco los consigna en el escrito (artículo 165 del Código Orgánico Tributario) limitándose solamente a decir que le comenzaron a emitir las planillas de liquidación de gravamenes (sic) ´en las cuales nos cargan el impuesto al valor agregado, cuestión que no encontramos razonable por la condición de temporalidad en que entraron estos equipos…` y finaliza diciendo que: ´habida cuenta de lo expuesto nos dirigimos a ese Superior Despacho para que se sirvan tomar en consideración nuestra solicitud y eximirnos del pago del impuesto al valor agregado (IVA) en este caso o efectuar el reintegro del mismo si ya fueron cancelados`.

La Dirección Jurídico Impositiva, como ya se dijo, dio respuesta a dicha consulta mediante Resolución Nº HJI-200-001356 de fecha 20-12-93, donde le señala que ´esta (sic) obligada a cancelar el IVA, por la importación de dicha mercancía`, la cual en modo alguno puede decirse que es un acto administrativo definitivo objeto de impugnación, mediante los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, ya que, para que esto suceda es necesario que el acto sea calificado de tal y de efectos particulares, que sea definitivo, que cause estado y no este (sic) firme.

Ahora bien, en el presente caso el Oficio Nº HJI-200-001356 de fecha 20-12-93 emanado de la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, impugnado por la recurrente por la vía del Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Contencioso Tributario, no es un acto administrativo que tenga las características de definitivo, sino, más bien, la de un acto preparatorio o de mero trámite que son normalmente actos de impulsión procedimental que no prejuzgan la Resolución final del asunto planteado, es decir, que son dictados para hacer posible el acto definitivo ulterior.

En efecto, del texto del oficio impugnado, se evidencia, como ya se dijo, que solo (sic) se refiere a la respuesta a una consulta planteada por la contribuyente, que en modo alguno causa perjuicio a la consultante, no afecta sus derechos, ya que solo (sic) se refiere a una opinión en torno a un determinado hecho planteado, como es la temporalidad del hecho imponible (artículo 10 numeral 1º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado). En consecuencia, se puede concluir que entre el Fisco y la contribuyente LAGOVEN, S.A., no se ha suscitado ninguna controversia que pudiera ser susceptible de impugnación. Y así se declara.

Sin embargo, este Tribunal advierte que si bien la Administración Tributaria declaró inadmisible el Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Contencioso Tributario, ejercido contra el Oficio Nº HJI-200-001356 de fecha 20-12-93, como ya se dijo, también es verdad que la contribuyente impugna las planillas de liquidación Nos. H-92-160941; 160943; 160935; 160924; 160931; 160937; 160929; 160940; 160798; 160804; 160805; 160797 y 160803 (folio 48) razón por la cual, ha debido pronunciarse sobre ese punto, y no limitarse exclusivamente a la consulta, pero, se da el caso de que la recurrente al ejercer el 17-1-94 el Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Contencioso Tributario contra el citado Oficio y las referidas planillas de liquidación, lo hizo, extemporáneamente, por cuanto, las planillas Nos. H-92160798; 160804; 160805; 160797 y 160803 fueron recibidas el 26-10-93 y las Nos. H-92-160941, 160943, 160935, 160924, 160931, 160937, 160929 y 160940 (folios 25 al 37) fueron recibidas el 23-11-93 y de conformidad con lo establecido en el artículo 166 del Código Orgánico Tributario (1.992) aplicable al presente caso, el cual establecía un lapso de veinte (20) días hábiles para el ejercicio del recurso jerárquico, contados a partir de la fecha de notificación del acto que se impugna y en el presente caso las cinco primeras planillas ya citadas, fueron recibidas como ya se dijo el 26-10-93 y las restantes el 23-11-93, de manera que, entre estas dos fechas y el 17-1-94, fecha en que fue ejercido el Recurso en cuestión habían transcurridos sobradamente el lapso de veinte (20) días hábiles, previstos en la disposición legal ya citada (artículo 166).

En consecuencia, y en razón de lo antes expuesto, forzoso es concluir que el recurso jerárquico y subsidiariamente el Contencioso Tributario, interpuesto el 17-1-94, contra el Oficio Nº HJI-200-001356 de fecha 20-12-93 y contra las planillas Nos. H-92-160941; 160943; 160935; 160924; 160931; 160937; 160929; 160940; 160798; 160804; 160805; 160797 y 160803 por un monto total de Bs. 146.448.539,25, fue ejercido extemporáneamente, y si extemporáneo fue ese recurso también lo será el presente recurso contencioso tributario ejercido en fecha 24-11-94 (sic). Y así se declara.

(…) Por todas las razones expuestas, este Tribunal (…) declara INADMISIBLE y en consecuencia niega por extemporaneo (sic) el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente LAGOVEN, S.A. contra la Resolución Nº HJI-100-000473-4, de fecha 09-08-94, notificada mediante Oficio Nº HJI-100-001156-1 de la misma fecha emanadas de la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda (…).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN El apoderado judicial de la empresa Lagoven, S.A., para fundamentar su apelación sostuvo que la sentencia apelada incurre en violación del derecho a la defensa de su representada, pues apreció incorrectamente que el acto administrativo recurrido era una consulta, sobre la cual no podía ejercer el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.

En efecto, señaló que “nuestra representada no estaba consultando a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación concreta (artículo 157 del Código Orgánico Tributario), sino que efectivamente estaba solicitando un pronunciamiento de anulación de actuaciones de la Administración que lesionaban sus derechos, a saber, la emisión de las planillas en las cuales, inconstitucional e ilegalmente, la Administración Tributaria estaba determinando y liquidando el impuesto al valor agregado (IVA)”.

Igualmente, expuso que “contra el acto de la Administración Tributaria que decidiese la solicitud de anulación interpuesta por nuestra representada en fecha 17/11/93 contra actos que lesionaban sus derechos, a saber: las planillas que determinaban y liquidaban, inconstitucional e ilegalmente, el impuesto al valor agregado, cabía ejercer el recurso jerárquico, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario, ya que dicho acto, al no proveer a lo solicitado por nuestra representada, lesionaba sus derechos”.

Asimismo, alegó que “la recurrida incurre en un error al exigir, respecto de la solicitud de anulación interpuesta por nuestra representada en fecha 17/11/93, los requisitos previstos en el artículo 165 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis al caso, respecto del recurso jerárquico, a saber, acompañar al recurso el documento donde conste el acto recurrido, o identificarlo suficientemente, ya que tal exigencia no está prevista en los artículos 161 y 162 ejusdem (sic). Y en todo caso, tal requisito fue cubierto, por cuanto nuestra representada acompañó a la solicitud de anulación, las planillas de liquidación respectivas, por lo que la Administración estaba en capacidad de conocer cuales eran los actos objeto de la solicitud de anulación”.

De acuerdo a lo expuesto, manifestó que “la recurrida no explica claramente el motivo por el cual el Tribunal considera que el acto que decidió la solicitud de anulación de nuestra representada, no es un acto definitivo, limitándose a señalar que se trataba simplemente de la evacuación de una consulta, de un acto preparatorio para un supuesto acto definitivo, sin indicar cuál podía ser ese supuesto acto definitivo. Y al declarar inadmisible el recurso contencioso tributario interpuesto por nuestra representada, lesiona su derecho a la defensa (artículo 68 de la Constitución de la República de Venezuela), el cual, implica no sólo que se otorgue al interesado la posibilidad de defenderse, sino también, el que se aprecien las defensas alegadas”.

Respecto al fondo del asunto controvertido, denunció que el juez a quo incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento, al no emitir decisión con relación a las defensas invocadas en primera instancia contra el acto administrativo recurrido, concretamente: i) la incompetencia de los funcionarios que suscribieron las planillas impugnadas; ii) la aplicación retroactiva de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y iii) el error en la interpretación de la temporalidad del hecho imponible en la importación definitiva.

En cuanto a la incompetencia de los funcionarios que suscribieron las planillas de liquidación recurridas, advirtió que “aparecían firmas ilegibles con la indicación de nombres de personas, pero sin señalamiento de ningún otro dato identificatorio ni del carácter con el que actuaban los supuestos funcionarios firmantes de las planillas, ni de la resolución donde constare su nombramiento como funcionarios competentes para la emisión de las mismas; e incluso, aparecía sólo una firma sin indicación del nombre de la persona a la cual pertenecía”.

Con relación a la aplicación retroactiva de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, expuso que “de conformidad con el artículo 57 de la derogada Ley de Impuesto al Valor Agregado, el tributo creado por dicha ley sólo se aplicaría hasta el 31/12/93 a nivel de mayoristas”.

De acuerdo a lo expuesto, indicó que “Lagoven, S.A. no podía considerarse contribuyente del impuesto al valor agregado (IVA), es decir, como mayorista, en los términos de la ley que creó dicho impuesto, a los efectos de los Equipos Rotativos de Perforación (Taladros) sobre cuya importación definitiva la Administración Tributaria determinó y calculó las cantidades indicadas en las planillas identificadas en la primera parte de este escrito, ya que dichos equipos no estaban destinados a ventas posteriores a comerciantes minoristas, ni a ningún otro tipo de comprador o adquirente, sino a ser utilizados directamente por nuestra representada en sus operaciones de extracción, siendo por tanto, con respecto a la importación de dichos taladros, consumidora final”.

En lo atinente al error en la temporalidad del hecho imponible en materia de importación definitiva de bienes, señaló que tomando en cuenta que la nacionalización de bienes “se produce cuando el importador presente ante la Administración Tributaria Aduanera el manifiesto de importación respectivo en el que conste la determinación de la obligación tributaria aduanera efectuada por él, siempre que los órganos competentes para la verificación (…) no hubieren efectuado objeciones (…)”, los funcionaros competentes incurrieron en un error al considerar que ésta se configuraba en el momento en que “el importador ha cumplido con todos los requisitos y condiciones previstos por la legislación aduanera, e incluso, ha satisfecho todos los derechos y tasas por servicios de aduana”.

En este sentido, sostuvo que la Ley de Impuesto al Valor Agregado atenta contra el principio de legalidad pues no define lo que debe entenderse por nacionalización, pues “no existiría certeza en la determinación del momento en que debe considerarse perfeccionado el hecho imponible de la ´importación definitiva de bienes muebles` a los fines del impuesto al valor agregado, lo cual es inadmisible en el ámbito tributario, en el que la actuación de la Administración Tributaria está rigurosamente regulada por la ley”.

Con base en lo expresado, señaló que de seguirse el criterio expuesto su representada no tendría que pagar el impuesto en referencia por la importación de bienes, ya que la nacionalización se produce en el momento de la presentación del manifiesto de importación. No obstante, de considerarse correcto el criterio aplicado por la Administración existiría un retraso en la emisión de las planillas sólo imputable a ella.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

Las representantes judiciales del Fisco Nacional dieron contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la contribuyente de autos, con base en los argumentos siguientes:

Sostuvieron que la contribuyente en ningún momento interpuso un recurso contra el Oficio No. HJI-200-001356, de fecha 20 de diciembre de 1993, y las Planillas de Liquidación Nos. H-92-160798; 160804; 160805; 160797 y 160803, emitidas el 25 de octubre de 1993, notificadas el 26 del citado mes y año, así como las Nos. H-92-160941; 160943; 160935; 160924; 160931; 160937; 160929; 160940 de fecha 23 de noviembre de 1993, notificadas el mismo día, toda vez que al dejar transcurrir los lapsos para el ejercicio de los medios ordinarios de impugnación, optó por presentar una solicitud ante la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda, mediante la cual pretendía ser eximida del pago del impuesto al valor agregado.

De lo antes expuesto, indicaron que “se infiere fácilmente que la contribuyente pretende a todas luces activar nuevamente los lapsos para el ejercicio de los medios de impugnación que fatalmente dejó transcurrir, por cuanto las Planillas liquidadas a su cargo habían quedado firmes por no haber sido impugnadas oportunamente con la interposición del Recurso Jerárquico o del Contencioso Tributario subsidiario o autónomo”.

Manifestaron que lo que formuló la contribuyente fue una consulta, la cual no es impugnable “en virtud de que la opinión administrativa no es objeto de control contencioso administrativo por no tener los caracteres que sí reúnen los actos administrativos, cuales son, la ejecutividad y la ejecutoriedad”, además que “no resuelve el caso planteado por el particular con carácter definitivo, sólo le indica un camino a seguir en la interpretación de la ley en apoyo al contribuyente en la correcta interpretación y aplicación de las leyes fiscales y por tal razón no goza del carácter de un acto administrativo impugnable en el contencioso tributario”.

Adicionalmente, señalaron que “la consulta presentada por la contribuyente, no constituye de modo alguno un acto administrativo definitivo recurrible, por cuanto ésta no declara la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna; en ella no hay liquidación de tributos, ni requerimiento de pago”.

En virtud de lo antes expuesto, consideraron que el a quo no vulneró el derecho a la defensa de la contribuyente al declarar inadmisible el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico.

Por otra parte, afirmaron que los funcionarios actuantes si tenían competencia para emitir las planillas recurridas, cuestión que probarían en su oportunidad.

Respecto al alegato de aplicación retroactiva de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, expresaron que de acuerdo al artículo 3 eiusdem, “los contribuyente se clasifican en ordinarios y ocasionales, independientemente de la cuantificación y destino de la mercancía, y en consecuencia la contribuyente queda incluida en el supuesto de incidencia del referido impuesto”.

Bajo otro orden de ideas, sostuvieron que “el hecho imponible en el caso del IVA se causa cuando se lleva a cabo la nacionalización de la mercancía (Bien Mueble en este caso) que se importa definitivamente, a diferencia de los Tributos Aduaneros que se causan cuando ingresa o llega la misma, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas. Surge entonces conveniente puntualizar el momento en que se entiende nacionalizada una mercancía, para determinar en consecuencia la oportunidad cierta en que se configuró efectivamente el hecho imponible regulado por la Ley del IVA que entro (sic) en vigencia el 1º de Octubre de 1.993”.

En tal sentido, argumentaron que conforme a la legislación aduanera venezolana “la nacionalización de una mercancía se cumple con el retiro, una vez cumplidos legalmente los actos de trámites aduaneros previos, es decir, la aceptación, la confrontación, el reconocimiento, la liquidación y el pago. (..) Ello así, esta (sic) claro que la nacionalización solo (sic) se configura cuando una vez ingresada la mercancía, se hayan cumplido los trámites que van desde la aceptación, declaración de voluntad de destinarla a consumo, hasta el pago efectivo de los tributos aduaneros y esta (sic) es la particular característica que distingue a la nacionalización con la figura de la admisión temporal, regulada en el artículo 93 de la Ley Orgánica de Aduanas, en la cual no hay obviamente una importación definitiva y por ende se exigen otros trámites pero no el pago de los respectivos gravámenes aduaneros”.

Concatenando lo anterior al caso concreto, alegaron que “se colige fácilmente que la nacionalización de los equipos de perforación se verificó en la fecha en la que LAGOVEN, S.A. pagó los Tributos Aduaneros. De suyo, estos gravámenes se causaron con la llegada de los referidos equipos según lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas. Por su parte, el Impuesto al Valor Agregado se causó con la nacionalización de la mercancía en virtud del artículo 10 de la Ley, que implica ineludiblemente el pago de los indicados Tributos Aduaneros”.

En definitiva, señalaron que “en el caso de autos la obligación de pagar el IVA se causó a cargo de la empresa LAGOVEN, S.A. en el momento en el que ésta pagó las Planillas de Liquidación de Gravámenes Aduaneros cuando decidió nacionalizar los Taladros que al inicio habían ingresado a nuestro territorio bajo el Régimen de Permiso de Admisión Temporal, y por cuanto dicho pago se efectuó con fecha posterior al 23 de noviembre de 1.993, no hay aplicación retroactiva de la Ley del IVA, cuya entrada en vigencia fue el 1º de octubre de 1.993”.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las alegaciones invocadas en su contra por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Lagoven, S.A., así como las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a resolver respecto a los vicios de omisión de pronunciamiento y falso supuesto, así como de la violación del derecho a la defensa, en los que presuntamente incurrió el a quo al haber declarado inadmisible el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente, en virtud de la supuesta irrecurribilidad del oficio impugnado y de la caducidad del lapso para interponer tal recurso contra las planillas de liquidación de gravámenes antes identificadas; y en caso de resultar estos alegatos procedentes, corresponderá revisar las denuncias invocadas por la contribuyente en primera instancia.

Planteado el debate en los términos anteriormente expuestos, esta Sala pasa a decidir no sin antes advertir que para una mayor comprensión de este fallo, juzga necesario partir por el examen del Oficio No. HJI-200-001356 de fecha 20 de diciembre de 1993, para luego pronunciarse respecto a las Planillas de Liquidación de Gravámenes distinguidas con los números H-92-160798, 160804, 160805, 160797 y 160803, emitidas en fecha 25 de octubre de 1993 y notificadas el 26 del mismo mes y año, y las Nos. H-92-160941, 160943, 160935, 160924, 160931, 160937, 160929, 160940, del 23 de noviembre de 1993. En tal sentido se observa lo siguiente:

  1. - Del vicio de omisión de pronunciamiento

    El apoderado judicial de la contribuyente alegó que el juez a quo incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento, al no emitir decisión con relación a las defensas invocadas en primera instancia contra el acto administrativo recurrido, concretamente: i) la incompetencia de los funcionarios que suscribieron las planillas impugnadas; ii) la aplicación retroactiva de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y iii) el error en la interpretación de la temporalidad del hecho imponible en la importación definitiva.

    Respecto al aludido vicio, ha señalado esta Sala de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).

    A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

    Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

    Al respecto, ya esta Sala en su sentencia No. 05406 del 4 de agosto de 2005, ratificada recientemente en sus decisiones Nos. 00078 y 01073 de fechas 24 de enero y 20 de junio de 2007, respectivamente, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:

    ...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...

    (Destacado de esta Sala).

    Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la representación de la contribuyente alegó que el a quo omitió toda consideración respecto a los alegatos esgrimidos por ella durante la etapa de informes.

    Sobre dicho particular, esta Alzada aprecia que los alegatos presentados por la sociedad mercantil recurrente ante el Tribunal de la causa sí fueron tomados en cuenta por la sentencia apelada, ya que en su parte narrativa resumió los fundamentos en que se basó la Administración Tributaria para dictar los actos impugnados, los argumentos del recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente, así como los alegatos y defensas formuladas por la representación fiscal en el escrito de informes. (Folios 62 al 65 del expediente judicial).

    Adicionalmente, esta Alzada verificó que en la sentencia objeto de apelación, el Juez en su parte motiva analizó en primer término la naturaleza del oficio impugnado, a fin de verificar si se trataba de una consulta, y si éste podía ser susceptible de impugnación por vía del recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario. En este sentido, el a quo concluyó que el referido oficio sí era una consulta y por tanto no podía ser recurrida por la contribuyente.

    Asimismo, se constata del fallo apelado, que posteriormente el sentenciador de instancia examinó el lapso para la interposición del recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario respecto a las planillas de liquidación impugnadas, considerando que éstos habían sido ejercidos fuera del lapso legalmente establecido en el artículo 166 del Código Orgánico Tributario de 1992 y, por tanto, resultaban inadmisible por extemporáneos, lo cual trajo como consecuencia que el juez a quo le resultara innecesario entrar a resolver los demás alegatos expuestos por la representación judicial de la contribuyente.

    Siendo ello así, a juicio de este Supremo Tribunal, no se advierte del fallo apelado una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, concretamente de la empresa Lagoven, S.A., que modificara la controversia judicial debatida y resulte por ello suficiente para considerar procedente la denuncia de incongruencia planteada. En tal virtud, se desestima el alegato que al respecto alegó la representación de la aludida sociedad mercantil contribuyente. Así se declara.

  2. - De las denuncias de falso supuesto y violación del derecho a la defensa de la contribuyente

    El apoderado judicial de la contribuyente señaló que la sentencia apelada incurre en violación del derecho a la defensa de su representada, al apreciar incorrectamente que el acto administrativo recurrido era una consulta sobre la cual no podía ejercer el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.

    En efecto, señaló que su “representada no estaba consultando a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación concreta (artículo 157 del Código Orgánico Tributario), sino que efectivamente estaba solicitando un pronunciamiento de anulación de actuaciones de la Administración que lesionaban sus derechos, a saber, la emisión de las planillas en las cuales, inconstitucional e ilegalmente, la Administración Tributaria estaba determinando y liquidando el impuesto al valor agregado (IVA)”.

    Por su parte, las representantes judiciales del Fisco Nacional alegaron que la contribuyente formuló una consulta, la cual no es impugnable “en virtud de que la opinión administrativa no es objeto de control contencioso administrativo por no tener los caracteres que sí reúnen los actos administrativos, cuales son, la ejecutividad y la ejecutoriedad”, además que “no resuelve el caso planteado por el particular con carácter definitivo, sólo le indica un camino a seguir en la interpretación de la ley en apoyo al contribuyente en la correcta interpretación y aplicación de las leyes fiscales y por tal razón no goza del carácter de un acto administrativo impugnable en el contencioso tributario”.

    Frente a los argumentos antes expuestos, corresponde a esta Alzada resolver si el escrito presentado por la contribuyente en fecha 17 de noviembre de 1993, ante la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda, era un recurso ejercido contra la liquidación del impuesto al valor agregado efectuada por la Administración Tributaria, por un monto total de ciento cuarenta y seis millones cuatrocientos cuarenta y ocho mil quinientos treinta y nueve bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 146.448.539,25), o si, como indicó el a quo, correspondía a una consulta.

    En tal sentido, se observa que la contribuyente peticionó a la referida Dirección Jurídico Impositiva, la posibilidad de ser eximida del pago del impuesto al valor agregado, en los términos siguientes:

    (…) para la fecha de vencimiento de los permisos de importación temporal, mi representada decidió nacionalizar los equipos en cuestión; razón por la cual nuestro agente aduanal solicitó a la Aduana Marítima de Guanta las planillas de liquidación para el pago de los derechos de importación, en las siguientes fechas: 18-02-93; 22-03-93; 20-04-93 y 23-06-93. Se anexa copia de estas correspondencias. Ocurre que después del 1º de octubre de 1993, fecha esta en la que comienza a regir la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) es cuando la aduana Marítima de Guanta comienza a emitir las planillas de liquidación de gravámenes, en las cuales nos cargan el Impuesto de (sic) Valor Agregado, cuestión que no encontramos razonable por la condición de temporalidad en que entraron estos equipos y por retardos en la elaboración y emisión de las planillas de liquidación por parte de la Administración de la Aduana, ya que como podrán ver en los anexos a la presente carta, existen solicitudes con retraso de hasta mas (sic) de seis meses. Por otra parte, éstos (sic) taladros entraron al país bajo régimen de admisión temporal y los impuestos a pagarse deben ser los mismos que regían para el momento de la llegada de los equipos, debido a que la Ley de impuesto al Valor Agregado no debe aplicarse con retroactividad al 1º de octubre del presente año.

    Habida cuenta de lo expuesto nos dirigimos a ese Superior Despacho para que se sirva tomar en consideración nuestra solicitud y eximirnos del pago del IVA en este caso o efectuar el reintegro del mismo si ya fueron cancelados

    . (Destacado de la Sala).

    Posteriormente, en fecha 20 de diciembre de 1993, la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda emitió el Oficio No. HJI-200-001356, por medio del cual se le indicó a la contribuyente la obligatoriedad de pagar el impuesto al valor agregado, en virtud de haberse efectuado la nacionalización de la mercancía en fecha posterior a la entrada en vigencia de la ley que regula dicho tributo, esto es el 1º de octubre de 1993, en los términos que se indican a continuación:

    (…)

    Ciudadano

    L.M.V.

    a/c. LAGOVEN, S.A.

    Departamento de Materiales

    Apartado Nº 889.

    Asunto: Temporalidad del hecho imponible art. 10 numeral 1 de la Ley del I.V.A.

    En atención a su escrito sin fecha, recibido en este Despacho el 22-11-93, mediante el cual actuando en su carácter de apoderado de LAGOVEN, S.A., expone, lo siguiente:

    (…)

    Al respecto, esta Dirección cumple con darle respuesta, en los siguientes términos:

    La Ley de Impuesto al Valor Agregado, del 16-09-93, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4637 Extraordinario de fecha 30-09-93, establece en el Capítulo III, titulado TEMPORALIDAD DE LOS HECHOS IMPONIBLES, en el numeral 2 del artículo 10, lo que se expone a continuación:

    (…)

    De la norma transcrita se infiere, que es en el momento de la nacionalización, es decir, cuando la mercancía por haber satisfecho los aranceles, pasa a ser venezolana, cuando se perfecciona el hecho imponible, en el caso de las importaciones definitivas de bienes muebles.

    En consecuencia, y visto que la nacionalización de la mercancía ocurrió en fecha posterior a la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, o sea, después del 01-10-93, de acuerdo a lo expuesto en su escrito, su representada está obligada a cancelar el I.V.A., por la importación de dicha mercancía

    . (Destacado de la Sala).

    De las transcripciones anteriores, esta Sala estima que el escrito presentado por la contribuyente en fecha 17 de noviembre de 1993, más que una “consulta”, como la califica el Fisco Nacional y el Juez a quo, está referida a una petición, de las contempladas en el artículo 117 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable ratione temporis, cuyo texto es del tenor siguiente:

    Artículo 117.- La Administración Tributaria está obligada a dictar resolución en toda petición planteada por los interesados, dentro del plazo de treinta (30) días de su presentación, salvo disposición especial de este Código. Vencido el plazo sin que se dicte resolución, los interesados podrán a su solo arbitrio optar por conceptuar que ha habido una decisión denegatoria, en cuyo caso quedan facultados para interponer los recursos y acciones que correspondan

    .

    Asimismo, se desprende de autos que la propia Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, a través del referido oficio, establece a la contribuyente su obligación de pagar el impuesto al valor agregado por la nacionalización de los equipos rotativos de perforación de pozos petroleros importados bajo régimen de admisión temporal.

    Siendo ello así, a juicio de esta Alzada el Oficio No. HJI-200-001356, de fecha 20 de diciembre de 1993, sí era recurrible por los medios de impugnación previstos en el Código Orgánico Tributario de 1992, pues a tenor de lo dispuesto en su artículo 164, es un acto que afecta los derechos de la contribuyente al imponerle el pago del impuesto al valor agregado por la importación de la mercancía consistente en los equipos rotativos de perforación de pozos. En consideración a lo expuesto, debe la Sala declarar procedente las denuncias invocadas por el apoderado judicial de la contribuyente referentes al vicio de falso supuesto y violación del derecho a la defensa de su representada y, en consecuencia, se revoca el pronunciamiento que al efecto emitió el sentenciador de instancia. Así se declara.

    Decidido lo anterior, esta Sala pasa a revisar si el recurso jerárquico interpuesto subsidiariamente al recurso contencioso tributario en fecha 17 de enero de 1994, contra el Oficio No. HJI-200-001356 de fecha 20 de diciembre de 1993, fue incoado de manera oportuna o si, por el contrario, el mismo fue ejercido de manera extemporánea.

    En tal sentido, se considera necesario citar el contenido del artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable ratione temporis, que dispone:

    Artículo 164.- El lapso para interponer el Recurso será de veinte (20) días hábiles, contados a partir de la fecha de notificación del acto que se impugna.

    De acuerdo a lo expuesto, el lapso de veinte (20) días hábiles previsto para la interposición del recurso jerárquico, comenzaba a computarse en el presente asunto de acuerdo a las actas procesales, el 21 de diciembre de 1993, día siguiente a aquél en que fue notificado el referido oficio, culminando dicho lapso en fecha 17 de enero de 1994.

    En virtud de lo anterior y de la revisión de las actas que cursan en el expediente, esta Sala constata que en la fecha en que se interpuso el recurso jerárquico -17 de enero de 1994-, no había transcurrido íntegramente el lapso para su ejercicio, previsto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 1992, pues fue presentado en el último día del referido lapso. Por lo tanto, el recurso fue interpuesto tempestivamente. Así se declara.

    Ahora bien, al haber sido revocado el fallo apelado respecto a la recurribilidad del Oficio No. HJI-200-001356, de fecha 20 de diciembre de 1993, y determinado que el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico fue intentado en tiempo oportuno respecto a este oficio, pasa esta Sala a conocer de las denuncias formuladas contra éste, tomando en cuenta las defensas alegadas por la contribuyente en el escrito que cursa en el expediente a los folios 42 al 49, y las cuales se circunscriben a lo siguiente:

    1) Que no estaba sujeta al ámbito de aplicación de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, al considerar que conforme el artículo 57, las normas allí previstas sólo abarcaban a los mayoristas hasta el 31 de diciembre de 1993.

    Asimismo, que no puede ser considerada su representada como empresa mayorista, porque “a los efectos de la importación de equipos [éstos] no estaban destinados a la reventa, sino a la destinación directa en sus operaciones de extracción, lo que convierte a mi representada en un consumidor final en este caso”, la cual quedaría sujeta a la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, a partir del 1º de enero de 1994. (Agregado de la Sala).

    2) Que si bien es cierto que la importación definitiva de bienes muebles constituye el hecho generador del tributo en referencia, y que ésta se entenderá producida en el acto de nacionalización, no es menos cierto que la nacionalización de mercaderías “se produce cuando el importador presente ante la Administración Tributaria Aduanera el manifiesto de importación respectivo en el que conste la determinación de la obligación tributaria aduanera efectuada por él, siempre que los órganos competentes para la verificación (…) no hubieren efectuado objeciones (…)”.

    Por tanto, los funcionarios competentes incurrieron en un error al considerar que ésta se configuraba en el momento en que “el importador ha cumplido con todos los requisitos y condiciones previstos por la legislación aduanera, e incluso, ha satisfecho todos los derechos y tasas por servicios de aduana”.

    Con base en lo expresado, de seguirse el criterio expuesto su representada no tendría que pagar el impuesto en referencia por la importación de bienes, ya que la nacionalización se produce en el momento de la presentación del manifiesto de importación, lo cual fue realizado por su representada en fecha anterior a la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993. No obstante, de considerarse correcto el criterio aplicado por la Administración existiría un retraso en la emisión de las planillas sólo imputable a ella.

    Precisadas las denuncias formuladas por la representación judicial de la contribuyente, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:

    En primer término, se considera necesario establecer la aplicabilidad al caso de autos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de fecha 16 de septiembre de 1993, publicada en Gaceta Oficial No. 4.637 Extraordinario de fecha 30 del mismo mes y año, a fin de precisar si la contribuyente estaba sujeta o no a la normativa prevista en tal instrumento legal, para luego y en caso afirmativo, verificar en qué momento deben entenderse nacionalizadas las mercaderías importadas a los efectos del pago del referido tributo.

    Bajo este orden de ideas, esta Alzada observa que los artículos 1, 3 y 8 de la referida Ley, disponen lo siguiente:

    Artículo 1º.- Se crea un impuesto aplicable en todo el territorio nacional que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no; fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes, y prestadores de servicios independientes que en forma habitual, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley.

    Artículo 3º.- A los efectos de esta ley, los contribuyentes se clasifican en ordinarios y ocasionales.

    1.- Son contribuyentes ordinarios los importadores habituales de bienes o servicios, los fabricantes, productores, ensambladores y otros que realicen actividades de transformación de bienes, los cuales serán denominados a los efectos de esta ley como industriales; así como los comerciantes y quienes presten en forma habitual servicios independientes gravados por esta Ley. Los contribuyentes ordinarios están obligados a inscribirse en el Registro de Contribuyentes a que se refiere el artículo 53 de esta Ley.

    2.- Son contribuyentes ocasionales los importadores de bienes o servicios que no estén comprendidos en ninguno de los casos previstos en el aparte anterior.

    3.- Son igualmente contribuyentes, las empresas públicas, institutos autónomos y demás entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios, así como de las entidades que aquellos (sic) pudieren crear, cuando realicen los hechos imponibles contemplados en esta Ley. Aun en los casos en que otras leyes u ordenanzas los hayan declarado no sujetos a su disposiciones o beneficiados con la exención o exoneración del pago de cualquier tributo.

    Artículo 8º.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

    (..)

    2.- La importación definitiva de bienes muebles.

    (…).

    (Destacados de la Sala).

    De acuerdo con los artículos antes citados, toda persona natural o jurídica que ejerza la actividad de venta de bienes muebles, la prestación de servicios independientes o la importación de bienes muebles o de servicios está sujeta al pago del impuesto al valor agregado. En virtud de lo cual, pudiera afirmarse -en principio- que la empresa Lagoven, S.A., se encontraría sujeta al ámbito de aplicación de la referida Ley, ya que la actividad objetada en el presente asunto atiende a la importación bajo régimen de admisión temporal de equipos rotativos de perforación de pozos petroleros, necesarios para el desarrollo de sus operaciones.

    Sin embargo, resulta relevante a los fines debatidos, citar el contenido de los artículos 57 y 60 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, cuyos textos establecen:

    Artículo 57.- De conformidad con lo previsto en la Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera, el impuesto que esta Ley autoriza se aplicará hasta el nivel de mayoristas hasta el día 31 de Diciembre de 1993. A partir del día 1º de Enero de 1994 se extenderá hasta las operaciones que se efectúen con los consumidores finales o ventas al detal.

    A estos efectos, se entenderá por comerciantes mayoristas, aquellos contribuyentes que, importen, producen, fabrican, o adquieren bienes muebles corporales en masa por volúmenes, peso o cantidades, que luego venden a los comerciantes minoristas para su ulterior reventa al consumidor final, o bien los venden o transfieren directa o indirectamente a cualquier otro comprador o adquiriente. En tal virtud, hasta el 31 de diciembre de 1993, los comerciantes minoristas no serán contribuyentes de esta Ley, por las ventas de bienes corporales, pero si estarán obligados a facturar sus ventas conforme a sus disposiciones y aquellas contenidas en el correspondiente Reglamento.

    Las prestaciones de servicios serán gravadas sólo hasta el nivel de mayoristas hasta el 31 de diciembre de 1993.

    Artículo 60.- La presente Ley comenzará a regir el 1º de octubre de 1993.

    (Destacados de la Sala).

    En atención a lo anterior, se estima que la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993 contemplaba un período inicial de aplicación comprendido desde el día 1º de octubre de 1993 hasta el 31 de diciembre de 1993, únicamente para los contribuyente catalogados por la propia ley como “comerciantes mayoristas”, siendo considerado como una primera fase de cumplimiento de las obligaciones allí previstas, y en una segunda etapa que iniciaba a partir del 1º de enero de 1994 para el resto de contribuyentes previstos en el referido cuerpo normativo, incluidos los denominados mayoristas.

    En este sentido, del texto del artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993 se entiende por “comerciante mayorista”, aquellos sujetos pasivos que importen, produzcan, fabriquen o adquieran bienes muebles corporales en masa por volúmenes, peso o cantidad, y que posteriormente vendan a minoristas para su reventa al consumidor final.

    Al respecto, considera esta Sala que de acuerdo al objeto social de la empresa contribuyente, concretamente la extracción de crudo o petróleo, la importación de equipos rotativos de perforación de pozos, está directamente vinculada a la realización de su actividad principal, por lo que su importación y posterior nacionalización está dirigida a la utilización directa de tales mercancías, y no a su posterior venta a minoristas para luego éstos revenderlo al consumidor final. Es decir, que la contribuyente funge como un consumidor directo de las mercancías que importa al territorio nacional y no como un “comerciante mayorista”.

    Asimismo, se desprende de autos concretamente a los folios 21 al 24 del expediente judicial, que la contribuyente solicitó en fechas 18 de febrero, 22 de marzo, 20 de abril y 23 de junio de 1993, la liquidación de los derechos de importación, correspondiente a la nacionalización de los diversos equipos rotativos de perforación de pozos petroleros, importados bajo régimen de admisión temporal, otorgados en fecha 1º de noviembre de 1993, tal como lo afirma la Administración Tributaria en el Oficio No. HGJT-000004 de fecha 10 de noviembre de 1994, cursante a los folios 68 y 69 del expediente.

    En este sentido, la Sala encuentra que la contribuyente Lagoven, S.A., no estaba sujeta al pago del impuesto al valor agregado para la fecha en que solicitó la nacionalización y liquidación de los derechos de importación (18 de febrero, 22 de marzo, 20 de abril y 23 de junio de 1993), ni para el momento en que efectivamente fue otorgada (1º de noviembre de 1993), de conformidad con el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, que preveía que los comerciantes minoristas y aquellos consumidores finales estarían obligados al cumplimiento de las disposiciones allí contempladas a partir del 1º de enero de 1994. Así se decide.

    En razón de las consideraciones antes expuestas, debe esta Sala anular el Oficio No. HJI-200-001356, de fecha 20 de diciembre de 1993, que ordenaba a la contribuyente el pago del impuesto al valor agregado por la importación de las mercancías consistentes en equipos rotativos de perforación de pozos petroleros. Así se declara.

    Hecho el anterior pronunciamiento, esta Sala juzga inoficioso examinar si el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente contra las Planillas de Liquidación de Gravámenes distinguidas con los números H-92-160798, 160804, 160805, 160797 y 160803, emitidas en fecha 25 de octubre de 1993 y notificadas el 26 del mismo mes y año, y las Nos. H-92-160941, 160943, 160935, 160924, 160931, 160937, 160929, 160940, del 23 de noviembre de 1993, fue ejercido en tiempo hábil, pues al haber sido anulado el Oficio No. HJI-200-001356 de fecha 20 de diciembre de 1993 y advertirse que la contribuyente no estaba sujeta al pago del impuesto al valor agregado para el momento de la solicitud de nacionalización de los bienes muebles importados, las aludidas planillas de liquidación deben correr la misma suerte que aquél, pues éstas ordenan la liquidación del tributo cuya Ley no era aplicable a la empresa recurrente. Así se declara.

    Con base en las consideraciones antes expresadas, esta Alzada declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por el apoderado judicial de la empresa Lagoven, S.A. y, en consecuencia, revoca la sentencia dictada en fecha 24 de febrero de 1997, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda. Asimismo, y en virtud de entrar a conocer de los argumentos de fondo del presente asunto, se declara con lugar el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico. Así se decide.

    VI

    DECISIÓN

    En virtud de lo anteriormente señalado, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por el apoderado judicial de la sociedad mercantil LAGOVEN, S.A., contra la sentencia dictada en fecha 24 de febrero de 1997, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda. En consecuencia, se REVOCA el fallo recurrido.

    Derivado de lo anterior, se declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado subsidiariamente al recurso jerárquico y, por consiguiente se ANULAN el Oficio No. HJI-200-001356 de fecha 20 de diciembre de 1993 y las Planillas de Liquidación de Gravámenes distinguidas con los números H-92-160798, 160804, 160805, 160797 y 160803, emitidas en fecha 25 de octubre de 1993 y notificadas el 26 del mismo mes y año, y las Nos. H-92-160941, 160943, 160935, 160924, 160931, 160937, 160929, 160940, del 23 de noviembre de 1993.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de noviembre del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    Ponente

    E.G.R.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En veintidós (22) de noviembre del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01908, la cual no esta firmada por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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