Sentencia nº 00330 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Marzo de 2009

Del escrito contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto y de las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia:

Mediante Autorización N° 252002-254 de fecha 8 de septiembre de 2000, la Gerencia General de Finanzas del INCE (ahora INCES) facultó a la ciudadana D.W. deO., con la cédula de identidad N° 5.190.819, Fiscal de Cotizaciones II adscrita a dicha Gerencia, para la realización de una investigación fiscal a la contribuyente Centro de Especialidades Anzoátegui, C.A. sobre base cierta, “(…) para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a: sueldos y salarios, horas extras diurnas y nocturnas, guardias extras diurnas y nocturnas, suplencias, día feriado, bono nocturno, bono lunch, domingo trabajado, subsidio transporte y alimentación, otras remuneraciones, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en: balance general, estados de ganancias y pérdidas y declaraciones del impuesto sobre la renta (…)”.

En fecha 9 de octubre de 2000, fue emitida a cargo de la contribuyente Acta de Reparo N° 029307, donde se determinaron las cantidades de cincuenta y ocho millones cuatrocientos cuarenta y tres mil ciento cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 58.443.150,00) y dos millones doscientos cinco mil doscientos sesenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 2.205.263,00), por concepto de aportes dejados de cancelar del 2% y del ½%; ciento treinta mil setecientos doce bolívares sin céntimos (Bs. 130.712,00) por intereses moratorios; y sanción del 10% sobre los aportes omitidos, por el monto de seis millones sesenta y cuatro mil ochocientos cuarenta y un bolívares sin céntimos (Bs. 6.064.841,00) (montos expresados actualmente en cincuenta y ocho mil cuatrocientos cuarenta y tres bolívares con quince céntimos (Bs. 58.443,15), dos mil doscientos cinco bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 2.205,26), ciento treinta bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 130,71), y seis mil sesenta y cuatro bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 6.064,84), respectivamente). Ante tal situación, la contribuyente no presentó a la Administración escrito de descargos.

Posteriormente, mediante la Resolución N° 1200 del 14 de septiembre de 2001, el ente parafiscal confirmó el acta de reparo identificada anteriormente, razón por la cual determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar las siguientes cantidades:

1. - Por aportes del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa), la cantidad de cincuenta y ocho millones cuatrocientos cuarenta y tres mil ciento cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 58.443.150,00), ahora expresados en cincuenta y ocho mil cuatrocientos cuarenta y tres bolívares con quince céntimos (Bs. 58.443,15).

2. - Por aportes del ½% (numeral 2 del artículo 10 eiusdem), la cantidad de dos millones doscientos cinco mil doscientos sesenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 2.205.263,00), ahora expresados en dos mil doscientos cinco bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 2.205,26).

3. - Por intereses moratorios relacionados con pagos extemporáneos de aportes, la suma de ciento treinta mil setecientos doce bolívares sin céntimos (Bs. 130.712,00), ahora expresados en ciento treinta bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 130,71).

4. - Por concepto de multas, la cantidad total de setenta y tres millones ochocientos diecinueve mil seiscientos cuarenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 73.819.648,00), ahora expresados en setenta y tres mil ochocientos diecinueve bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 73.819,64), discriminados así:

   4.1.- Setenta y dos millones cuatrocientos sesenta y nueve mil quinientos seis bolívares sin céntimos (Bs. 72.469.506,00), ahora expresados en setenta y dos mil cuatrocientos sesenta y nueve bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs. 72.469,51), por aportes del 2% dejados de enterar.

   4.2.- Un millón trescientos treinta y seis mil cuatrocientos noventa y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 1.336.495,00), ahora expresados en mil trescientos treinta y seis bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 1.336,50), por aportes del ½% no enterados por la empresa contribuyente.

   4.3.- Trece mil seiscientos cuarenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 13.647,00), ahora expresados en trece bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 13,65) por retención de cantidades menores a las exigidas, por concepto de aportes del ½%.

   El 15 de noviembre de 2001, la representación de la contribuyente suscribió “Convenio de Pago”, mediante el cual reconoció la deuda existente entre ella y la Administración Tributaria Parafiscal, por la cantidad de noventa y cinco millones seiscientos ochenta y un mil ochocientos nueve bolívares sin céntimos (Bs. 95.681.809,00), estableciendo las formas de pago correspondientes.

   Posteriormente, contra la Resolución N° 1200, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 22 de marzo de 2002, donde refutó las multas impuestas en su contra, por considerar que las mismas eran desproporcionadas y vulneraban su capacidad económica.

   -II-

   DE LA DECISIÓN CONSULTADA

   En la sentencia objeto de consulta, el tribunal de instancia declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

   (…) [Es] indispensable analizar en primer lugar la gravabilidad o no de la partida de utilidades para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) de la contribución establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (…).

   (…omissis…)

   Del análisis de [dicha] disposición (…) se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

   Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   (…omissis…)

   Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

   Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem (sic) hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. (…).

   (…omissis…)

   Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de ‘remuneraciones de cualquier especie’; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

   En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de CINCUENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y TRES MIL CIENTO CINCUENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 58.443.150,oo) (…). Así se decide.

   En cuanto a la multa sobre el tributo omitido impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE) (…) así como los intereses moratorios calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 ejusdem (sic) (…) se declara la nulidad de los mismos e igualmente se declara nula la multa impuesta. Así se declara.

   Asimismo, es improcedente la sanción del diez por ciento (10%) (…). Así se declara.

   En relación a la contribución del medio por ciento (1/2 %) (…) del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, no [se] ha constatado que la recurrente haya contradicho el reparo que por este concepto realizó la Administración Tributaria, en forma directa o expresa, en el sentido de rechazar la imputación efectuada en la actuación fiscal (…) razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario debe forzosamente declarar que resulta procedente el reparo formulado por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS CINCO MIL DOSCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.205.263,00), con fundamento al numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas por la recurrente y, a partir de la accesoriedad que enmarcan los intereses de mora, declara procedente los mismos. Así se decide.

   En lo que respecta a lo alegado por el apoderado judicial de la recurrente sobre la desproporción de la multa impuesta en la resolución impugnada, debido a que no fueron aplicadas de acuerdo con la capacidad económica de la contribuyente ni con los principios de la buena fe y de la confianza legítima, esta juzgadora aprecia que la contribuyente incurrió en el incumplimiento de la obligación establecida en el numeral 2 de la Ley del INCE, sin justificación alguna, dejando en evidencia la inobservancia de los deberes a que se encontraba obligada; asimismo se observa que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan comprobar que efectivamente actúo con apego al principio de buena fe y a la confianza legítima, por lo que este Tribunal considera que la Gerencia General de Finanzas del INCE actúo conforme a derecho, razón por la cual este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario declara procedente la multa impuesta. Así se decide.

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente (…). En consecuencia:

   PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% (…). En consecuencia, improcedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de Bs. 58.443.150,00.

   SEGUNDO: Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por un monto total de Bs. 78.313.821,00.

   TERCERO: Se declara la NULIDAD por accesoriedad el cobro de los intereses de mora, en relación a la obligación del 2% (…).

   CUARTO: Se declara PROCEDENTE el reparo impuesto referente al incumplimiento de la obligación del 1/2% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores (…) y a partir de la accesoriedad de los intereses de mora, se declara procedente los mismos e igualmente se declara procedente la multa impuesta.

   QUINTO: Se ORDENA a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), proceder a la liquidación de las cantidades por concepto del incumplimiento de los aportes del 1/2% sobre los pagos concernientes a utilidades pagadas a los trabajadores, intereses de mora y multa, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

   SÉPTIMO (sic): Vista la naturaleza de la presente causa y por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actuó dentro del marco de las atribuciones que tiene asignadas, se le exime de costas, en el presente caso

   . (Agregado de la Sala).

   -III-

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Corresponde a esta Sala, atendiendo a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, aplicable ratione temporis, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008; pronunciarse en consulta sobre la sentencia N° 1317 de fecha 15 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la empresa Centro de Especialidades Anzoátegui, C.A.

   A tal efecto, a objeto de verificar la procedencia o no de la referida consulta, resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador, los cuales quedaron plasmados mediante sentencias N° 00566 dictada por esta Sala en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., y la N° 00812 del 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A., así como el fallo emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, identificado con el N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela C.A., decisiones en las cuales se estableció como supuestos de procedencia de la consulta, los siguientes:

   1.- Que se trate de sentencias definitivas y de las interlocutorias con fuerza de definitivas, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

   2.- Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

   3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias con fuerza de definitivas, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

   Respecto al primer supuesto observa la Sala que se encuentra cumplido, toda vez que se trata de una sentencia definitiva que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la empresa recurrente.

   En cuanto al segundo de los requisitos enunciados, advierte esta Alzada que también se verifica en el caso de autos, toda vez que el monto de los aportes dejados de enterar, la multa y los intereses moratorios establecidos en el acto administrativo dictado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), asciende a la cantidad total de ciento treinta y cuatro millones quinientos noventa y ocho mil setecientos setenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 134.598.773,00), ahora expresada en ciento treinta y cuatro mil quinientos noventa y ocho bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 134.598,77), por lo que al confrontarlo con lo establecido en la P.A. N° 0062 de fecha 22 de enero de 2008, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial N° 38.855 de la misma fecha, mediante la cual se reajustó el valor de la unidad tributaria de treinta y siete mil seiscientos treinta y dos bolívares (Bs. 37.632,00) a cuarenta y seis mil bolívares (Bs. 46.000,00), cantidades aplicables para la fecha en que fue dictada la sentencia objeto de consulta, el 15 de mayo de 2008 (expresadas ahora en treinta y siete bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 37,63), y cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00), respectivamente); se evidencia que la cuantía de la causa alcanza el monto requerido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues siendo la contribuyente una persona jurídica, la consulta procede sólo si la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 UT), equivalentes para la precitada fecha a la cantidad de veintitrés millones de bolívares (Bs. 23.000.000,00), actualmente veintitrés mil bolívares sin céntimos (Bs. 23.000,00).

   Con relación al último de los supuestos referidos, esto es, que la sentencia resulte desfavorable para la república, evidencia la Sala que el acto administrativo impugnado por la contribuyente aportante fue emitido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), cuya ley de creación y organización dispone de manera expresa en su artículo 1° que el mencionado Instituto “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.

   Por consiguiente, al igual que en los casos donde la República sea parte, las sentencias de instancia en que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) resulte perdidoso, deben ser consultadas por ante el Tribunal Superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa, por ser la alzada natural del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

   En orden a lo anterior, por cuanto la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que esta M.I. conozca en consulta el fallo del a quo, se pasa de seguidas a revisar su conformidad a derecho (de acuerdo al referido artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República), y a tal efecto observa:

   En el recurso contencioso tributario, la contribuyente refutó el acto administrativo contenido en la Resolución N° 1200 del 14 de septiembre de 2001, emitida por la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), solamente en lo referente a la aplicación desproporcionada de los porcentajes establecidos en el Código Orgánico Tributario de 1994 al momento de establecer las multas impuestas en el acto administrativo anteriormente mencionado.

   Aportes del 2%

   Ahora bien, y tal como lo afirmó el tribunal de origen, debe analizarse la procedencia o no de la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, resultando pertinente destacar la pacífica jurisprudencia sobre el particular de la Sala Político-Administrativa de esta M.I., desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 4 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 01624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 00045 del 11 de enero de 2006 (caso: General de Seguros, S.A.), N° 02529 del 15 de noviembre de 2006 (caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.), N° 00290 del 15 de febrero de 2007 (caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.) entre otros, decisiones en las que quedó sentado su criterio al respecto, así:

   ...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala).

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión `remuneraciones de cualquier especie´, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas

   . (Destacado de la Sala).

   A partir del criterio acogido por esta Sala, reseñado en la transcripción que antecede y aplicado a la consulta de autos, se concluye que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se tratan de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, tal como lo declaró el tribunal de instancia, la Administración Tributaria Activa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, en virtud de que dicha partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide.

   Por otra parte, una vez confirmada la declaratoria de la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, debe esta Alzada, a partir de la accesoriedad que enmarca a la multa y los intereses moratorios, confirmar igualmente la nulidad de los mismos, como ya se ha afirmado, con relación a la partida de utilidades. Así también se declara.

   Aportes del ½%

   Con respecto a dicho tributo, se observa de los alegatos esgrimidos en el recurso contencioso tributario que el mismo no fue impugnado por la contribuyente, por lo cual, y tal como lo declaró el tribunal a quo, se declara firme este concepto, por la cantidad de dos millones doscientos cinco mil doscientos sesenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 2.205.263,00), ahora expresados en dos mil doscientos cinco bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 2.205,26); y se le ordena a la Administración Tributaria Parafiscal el cálculo de la multa y de los intereses moratorios correspondientes al presente rubro. Así se establece.

   Con base en los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala encuentra ajustada a derecho la sentencia Nº 1317 de fecha 15 de mayo de 2008, emitida por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así finalmente se decide.

   -IV-

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - Que PROCEDE la consulta.

2. - Se CONFIRMA la sentencia N° 1317, dictada el 15 de mayo de 2008 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diez (10) días del mes de marzo del año dos mil nueve (2009). Años 198º de la Independencia y 150º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta - Ponente

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En once (11) de marzo del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00330.

   La Secretaria,

   S.Y.G.