Sentencia nº 01363 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 20 de Octubre de 2011

Fecha de Resolución20 de Octubre de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2011-0674

Mediante Oficio Nro. 1096-11 del 3 de junio de 2011 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números 1785 (de la nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 8 de abril de 2010 por el abogado Elisaúl Villegas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 61.235, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 2 de julio de 2008, anotado bajo el Nro. 76, Tomo 32 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva Nro. 0722 dictada por el Tribunal remitente en fecha 7 de diciembre de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.G.d.A., titular de la cédula de identidad Nro. 7.108.950, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad de comercio INVERSIONES LOS MIÑOTOS II, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 22 de octubre de 1999, bajo el Nro. 72, Tomo 88-A, siendo su última modificación inserta en la mencionada oficina de registro el 27 de diciembre de 2007, bajo el Nro. 42, Tomo 114-A; asistido por la abogada R.M.M.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 86.436.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/669/142 del 17 de julio de 2007 y sus respectivas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-385 de fecha 27 de junio de 2005, en las que se aplicaron a cargo de la empresa recurrente sanciones de multa conforme a lo establecido en el numeral 4, segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 por la cantidad, expresada al valor actual de Setenta Mil Quinientos Sesenta Bolívares (Bs. 70.560,00), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2004 hasta abril de 2005, en los siguientes términos:

TRIBUTO Período de Imposición Sanción Total (U.T.) Sanción Concurrida (U.T.)
Impuesto al Valor Agregado Enero 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Febrero 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Marzo 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Abril 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Mayo 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Junio 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Julio 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Agosto 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Septiembre 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Octubre 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Noviembre 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Diciembre 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Enero 2005 150 150
Impuesto al Valor Agregado Febrero 2005 150 150
Impuesto al Valor Agregado Marzo 2005 150 150
Impuesto al Valor Agregado Abril 2005 150 150
Total Sanción concurrida (U.T.) 2.400 2.400

Sin embargo, el mencionado acto recurrido contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/669/142, aún cuando confirmó las sanciones impuestas por la División de Fiscalización del mencionado ente tributario, modificó el cálculo de las mismas conforme a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, resultando un monto total a pagar correspondiente a la cantidad de Treinta y Siete Mil Cuatrocientos Ochenta y Cinco Bolívares (Bs. 37.485,00), de la manera siguiente:

TRIBUTO Período de Imposición Sanción Total (U.T.) Sanción Concurrida (U.T.)
Impuesto al Valor Agregado Enero 2004 150 150
Impuesto al Valor Agregado Febrero 2004 150 75
Impuesto al Valor Agregado Marzo 2004 150 75
Impuesto al Valor Agregado Abril 2004 150 75
Impuesto al Valor Agregado Mayo 2004 150 75
Impuesto al Valor Agregado Junio 2004 150 75
Impuesto al Valor Agregado Julio 2004 150 75
Impuesto al Valor Agregado Agosto 2004 150 75
Impuesto al Valor Agregado Septiembre 2004 150 75
Impuesto al Valor Agregado Octubre 2004 150 75
Impuesto al Valor Agregado Noviembre 2004 150 75
Impuesto al Valor Agregado Diciembre 2004 150 75
Impuesto al Valor Agregado Enero 2005 150 75
Impuesto al Valor Agregado Febrero 2005 150 75
Impuesto al Valor Agregado Marzo 2005 150 75
Impuesto al Valor Agregado Abril 2005 150 75
Total Sanción concurrida (U.T.) 2.400 1.275

Según se evidencia en auto del 3 de junio de 2011, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación fiscal y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 21 de junio de 2011 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 14 de julio de 2011 la abogada A.S.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 26.507, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 1º de octubre de 2010, anotado bajo el Nro. 11 Tomo 114 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, presentó el escrito de fundamentación de la apelación.

Realizado el estudio del expediente pasa la Sala a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

En fecha 27 de junio de 2005 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil Inversiones Los Miñotos II, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-385 de fecha 27 de junio de 2005 y sus respectivas planillas de liquidación, mediante la cual se aplicaron a la contribuyente las sanciones de multa previstas en el numeral 4 segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de Dos Mil Cuatrocientas Unidades Tributarias (2.400,00 U.T.), equivalente al monto actual de Setenta Mil Quinientos Sesenta Bolívares (Bs. 70.560,00), derivadas del incumplimiento de los deberes formales por concepto de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2004 hasta abril de 2005, al emitir facturas sin indicar el nombre o la razón social (para el caso de las personas jurídicas), domicilio fiscal y número de inscripción en el registro de información fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio en contravención a lo previsto en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento, así como de los deberes formales establecidos en los literales “m”, “n” y “p” de los artículos 2 y 14 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999 y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2004 hasta abril de 2005.

El 17 de julio de 2007 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del mencionado órgano tributario dictó la Resolución Nro. SNAT/INTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/669/142, que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente el 7 de noviembre de 2005 contra la mencionada Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-385, la cual fue confirmada respecto a la verificación de las sanciones de multa impuestas, y modificada en cuanto a la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones tributarias, conforme a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, resultando un monto total a pagar correspondiente a la cantidad de Treinta y Siete Mil Cuatrocientos Ochenta y Cinco Bolívares (Bs. 37.485,00).

El 15 de octubre de 2008 el ciudadano A.G.d.A., antes identificado, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad de comercio recurrente, asistido por la abogada R.M.M.M., antes identificada, ejerció el recurso contencioso tributario cuyo escrito presentó ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, contra la señalada Resolución SNAT/INTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/669/142 del 17 de julio de 2007. Argumentó las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Alega que hubo vicios en el procedimiento por falta de notificación del inicio de la investigación, y en tal sentido considera que el cierre del establecimiento se hizo en forma inmediata sin tomar en cuenta lo dispuesto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 2001, con lo cual estima que se violó su derecho al debido proceso. Igualmente, rechaza la emisión de dos resoluciones sobre la misma infracción, es decir, una por el cierre del establecimiento (la cual no cursa en autos) y otra por la imposición de sanciones de multa.

Afirma que el acto recurrido se encuentra afectado del vicio de falso supuesto, toda vez que -a juicio de la recurrente- las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria fueron calculadas como si se tratara de la comisión de varias infracciones, sin tomar en consideración la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, según el cual “se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de las misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas”.

Finalmente aduce que el criterio sostenido por esta Sala en fecha 12 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. no es aplicable al presente caso, toda vez que el presente recurso de nulidad fue ejercido con anterioridad a la fecha en que fue dictada la mencionada sentencia.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 0722 de fecha 7 de diciembre de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, contra el acto administrativo impugnado por el representante de la sociedad mercantil Inversiones Los Miñotos II, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) La recurrente alega (sic) vicio en el procedimiento de imposición de sanción por falta de notificación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario.

(…)

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario, que pueden efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento de la contribuyente, lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Esto no obsta a que la Administración Tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que este pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa, tal como hizo el SENIAT en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-385 del 27 de junio de 2005, sobre la cual la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico decidido por la administración tributaria (sic) en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/669-142 del 17 de julio de 2007, objeto del presente recurso contencioso tributario, por lo cual, el Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, aunado a esto que contradijo las infracciones cometidas, limitándose a rechazar el quantum de las mismas, por lo cual el juez descarta la pretensión de la recurrente en cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide.

Observa el juez que supuestamente el SENIAT dictó dos resoluciones la primera la N° GRTI-RCE-DFA-2005-05-DF-PEC-1608 del 02 de junio de 2005 (folio 123 de la primera pieza) para verificar el cumplimiento de deberes formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, relacionados con la presentación de las declaraciones definitivas y pagos del impuesto sobre la renta, impuesto a los activos empresariales, impuesto al valor agregado, facturación, máquinas fiscales, libros legales, inscripción en el Registro de Activos Revaluados, acta constitutiva y aplicación del procedimiento establecido en los artículos 169 al 171 del Código Orgánico Tributario. Esta concluyó en que la contribuyente en las facturas emitidas desde enero 2004 hasta abril 2005 no indicaba el nombre completo y el domicilio fiscal del adquirente cuando se trata de una persona natural y el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal.

La segunda resolución correspondiente a la sanción de cierre no está consignada en el expediente, aunque si relacionada en el Acta de Requerimiento N° GRTI-RCE-DFB-2005-05-DF-PEC-1607-1 (folio 134 de la primera pieza), por lo cual el juez no puede valorarla y forzosamente descarta la pretensión de la contribuyente por falta de pruebas. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la administración tributaria (sic), el tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 70 de la primera pieza), que la administración tributaria (sic) impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre enero de 2004 hasta abril de de 2005, ambos meses incluidos

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario (sic) y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideraci ón las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

(…)

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación ratione temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

(…)

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así, se observa que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

(…)

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

III

DISPOSITIVA

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.G.d.A., en su carácter de Presidente de INVERSIONES LOS MIÑOTOS II, C.A., asistido por la ciudadana R.M.M.M., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/669-142 del 17 de julio de 2007, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) mediante la cual convalidó el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-385 del 27 de junio de 2005 e impuso una sanción de un mil doscientas setenta y cinco unidades tributarias (1.275 UT), por emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias en los períodos comprendidos desde enero de 2004 hasta abril de 2005, ambos meses incluidos.

2) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a INVERSIONES LOS MIÑOTOS II, C.A.

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

4) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 4 de julio de 2011 la abogada A.S.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 26.507, antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo que a continuación se expresa:

Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por esta Sala Político Administrativa el 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., toda vez que -a su juicio- el criterio contenido en dicho fallo es aplicable a partir del 17 de enero de 2002, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario y no a partir de la fecha en que se dictó la mencionada decisión judicial que regula las reglas específicas para la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Finalmente, solicita que en caso de ser declarada sin lugar la apelación, se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar, conforme a lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Subsidiariamente sostiene que no proceden las costas contra la República, a tenor de lo dispuesto en la sentencia Nro. 1238 dictada por la Sala Constitucional de este M.T. en fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0722 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 7 de diciembre de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/669/142 del 17 de julio de 2007 y sus respectivas Planillas de Liquidación, impugnada por la sociedad mercantil Inversiones Los Miñotos II, C.A.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir sobre la aplicación de la doctrina judicial contenida en la sentencia Nro. 948 de fecha 13 de agosto de 2008 y su aclaratoria de fecha 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

Previamente esta Alzada debe declarar firme por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento proferido por el Juez a quo en cuanto a la ausencia de vicios en el procedimiento por falta de notificación de la recurrente. Así se decide.

Así, es necesario advertir que las partes no discuten la veracidad de las afirmaciones formuladas por la verificación fiscal en torno a los hechos infraccionales constatados, pues el punto central del cuestionamiento ante este M.T. radica en la procedencia del mecanismo empleado por el órgano tributario nacional respecto al establecimiento del quantum de las sanciones de multa impuestas por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79, 101, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

4) Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que constituyó el fundamento para que el Tribunal de la causa aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

Así, esta M.I. en sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión Nro. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria -respecto a la aplicación temporal de tal interpretación-, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia):

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294, ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M., C.A. y Las Telas De Blas, C.A., respectivamente, y, más recientemente, los fallos Nros. 00187 y 00370 del 10 de febrero de 2011 y 29 de marzo del mismo año, casos: Welcome C.A. y Centro Comercial Macuto I, C.A.).

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Treinta y Siete Mil Cuatrocientos Ochenta y Cinco Bolívares (Bs. 37.485,00), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2004 hasta abril de 2005.

Concretamente, en lo que respecta a las sanciones pecuniarias derivadas del incumplimiento de deberes formales, se observa de autos que los mismos ocurrieron mensualmente durante los períodos impositivos investigados (desde el mes de enero de 2004 hasta abril de 2005), por lo que ha de entenderse -al igual que lo indicó esta Sala en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí.

Considera la Sala propicio indicar en esta oportunidad -tal como lo dejó sentado en el fallo del 13 de agosto de 2008-, que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendrá su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial, por cuanto el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, y contempla dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios.

En este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, regula en el numeral 4 del artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones pecuniarias por el acaecimiento de ilícitos formales, tales como emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de maquinas fiscales con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

En conexión con lo anterior, es de advertir que dada la existencia de un régimen sancionatorio para el acaecimiento de ilícitos formales contenido en el mencionado texto orgánico; vigente a partir del 17 de enero de 2002, esta Alzada considera que no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno. Por lo tanto, en el presente caso debe imponerse la sanción de multa en los términos previstos en el numeral 4, segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, hasta un límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período fiscal.

Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, la pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de enero 2004 ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) -por ser cuando se liquidó la sanción más grave-, y sobre los restantes períodos investigados (febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; y enero, febrero, marzo y abril de 2005) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), todo lo cual corresponde al monto total de Treinta y Siete Mil Cuatrocientos Ochenta y Cinco Bolívares (Bs. 37.485,00), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/669/142 del 17 de julio de 2007, la cual es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso tributario. Así se establece.

Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

Por las razones expuestas, esta M.I. considera procedente el alegato del Fisco Nacional referido a que la recurrida interpretó erróneamente la doctrina judicial dictada por esta Sala mediante la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Por consiguiente, se revoca para el caso concreto la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal del fallo apelado. Así se declara.

En consecuencia, surge imperioso a esta Alzada declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la sentencia de instancia y sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/669/142, que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente el 7 de noviembre de 2005 contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-385, mediante la cual se aplicaron a la contribuyente las sanciones de multa previstas en el numeral 4, segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de Dos Mil Cuatrocientas Unidades Tributarias (2.400,00 U.T.), equivalente al monto actual de Setenta Mil Quinientos Sesenta Bolívares (Bs. 70.560,00), derivadas del incumplimiento de los deberes formales por concepto de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2004 hasta abril de 2005, al emitir facturas sin indicar el nombre o la razón social (para el caso de las personas jurídicas), domicilio fiscal y número de inscripción en el registro de información fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio en contravención a lo establecido en los artículos 57 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento General, así como de los deberes formales establecidos en los literales “m”, “n” y “p” de los artículos 2 y 14 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999 y numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2004 hasta abril de 2005, y al mismo tiempo modificó el cálculo de las mencionadas sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, resultando un monto total a pagar por concepto de sanción de multa de Treinta y Siete Mil Cuatrocientos Ochenta y Cinco Bolívares (Bs. 37.485,00). Así se decide.

Por otra parte, advierte esta Sala que el Tribunal de la causa en el dispositivo de la sentencia objeto de apelación, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y eximió del pago de las costas procesales a las partes conforme a lo dispuesto en el Parágrafo Único del mencionado artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, aún y cuando no hubo vencimiento total de ninguna de las partes, razón por la cual no procedía dicha eximente. Así se declara.

Por último, correspondería a esta Alzada condenar en costas a la contribuyente en razón de haber resultado totalmente vencida en la presente apelación, a lo establecido en los artículos 274 y 281 del Código de Procedimiento Civil, aplicables supletoriamente al presente caso por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001; no obstante esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la recurrente, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado, a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0722 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 7 de diciembre de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido contra el acto administrativo impugnado. En consecuencia, se REVOCA del fallo recurrido en apelación el pronunciamiento relativo a la aplicabilidad de la figura del delito continuado al presente caso.

  2. - Queda FIRME por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento proferido por el Juez a quo en cuanto a la ausencia de vicios en el procedimiento por falta de notificación de la recurrente.

  3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio INVERSIONES LOS MIÑOTOS II, C.A., contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/669/142 del 17 de julio de 2007 y sus respectivas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

EMIRO G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veinte de octubre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01363, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas y la Magistrada Trina Omaira Zurita, por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR