Sentencia nº 01546 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 23 de Noviembre de 2011

En fecha 12 de julio de 2005 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-05-DF-PEC-416 y sus respectivas Planillas de Liquidación (no constan en el expediente), mediante la cual se aplicó a la sociedad mercantil Automercado Afan I C.A., la sanción de multa prevista en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cada período fiscalizado, determinándose a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad de Mil Ochocientos Unidades Tributarias (1.800 U.T.), derivadas del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de junio de 2004 hasta el mes de junio de 2005, por emitir facturas sin indicar el “nombre o denominación comercial del impresor de los documentos, su número de RIF [Registro de Información Fiscal] y [la] dirección del cliente” según se desprende del Acta de Recepción Nro. GRTI-RCE-DFC-2005-05-DF-PEC-1816-03 del 11 de julio de 2005, en contravención a lo previsto en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento, así como de los deberes formales establecidos en el literal “i” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999. (Agregado de la Sala).

El 21 de octubre de 2005 la representación judicial de la contribuyente ejerció el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso administrativo, contra la mencionada Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-05-DF-PEC-416.

El 25 de junio de 2007 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución Nro. SNAT/INTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000590-125, declaró sin lugar dicho recurso y “convalidó” la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, en cuanto a la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones tributarias conforme a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, determinando un monto total a pagar a cargo de la contribuyente correspondiente a la cantidad de Novecientas Setenta y Cinco Unidades Tributarias (975 U.T.).

El 8 de mayo de 2008 la abogada M.G.D., antes identificada, actuando en representación de la empresa recurrente, interpuso el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, contra la señalada Resolución Nro. SNAT/INTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000590-125 del 25 de junio de 2007, argumentando las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Denuncia que la aplicación de la sanción en los términos expuestos en la Resolución antes identificada, “es altamente confiscatoria, ya que aplicar una sanción por cada una de las facturas emitidas (…) con los mismos errores, hace que la sanción sea muy onerosa y ocasione un grave perjuicio a su representada”.

Considera como ilegal la aplicación de la concurrencia de sanciones, toda vez que “esta figura se aplica cuando existen varias sanciones independientes”, y no como lo hace la Administración Tributaria en la Resolución impugnada al calificar los hechos como incumplimientos autónomos e imponer la sanción a cada una de las facturas emitidas, por cada uno de los períodos fiscalizados.

Indica que la imposición de la sanción de multa por incumplimiento de los deberes formales, debería ser computada como una sola infracción en los términos del artículo 99 del Código Penal referido a la figura del delito continuado.

En razón de lo anterior, solicita se declare la nulidad de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000590-125 de fecha 25 de junio de 2007, y en consecuencia, se anulen las correlativas Planillas de Liquidación del 29 de enero de 2008.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 0689 de fecha 5 de octubre de 2009, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente Automercado Afan I C.A., en los siguientes términos:

(…) Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos (sic):

La contribuyente rechaza las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, aceptando de hecho las infracciones cometidas, por lo cual el juez forzosamente las confirma. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la administración tributaria (sic), el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 25), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre junio de 2004 y mayo de 2005, ambos meses incluidos.

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos (sic) impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

(…)

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae (sic) temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la (sic) Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

(…)

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

(…)

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo (sic) de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares.

Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes (sic) es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria. La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a (sic) el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos (sic) impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

‘…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas (sic) para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada período.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y (sic) este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana M.G.D., en su carácter de apoderada judicial de AUTOMERCADO AFAN I, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000590-125 del 25 de junio de 2007, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalida la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-416 del 12 de julio de 2005, impuso a la contribuyente sanción por la cantidad total de (Bs. 52.920.000,00) (BsF. 52.920,00) por concepto de multa (sic).

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

3) EXIME al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. (…)

. (Destacado de esta Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 3 de agosto de 2011 la abogada A.A., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la entonces Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio falsa aplicación de una norma jurídica, toda vez que aplicó erróneamente al caso de autos el artículo 99 del Código Penal, sin considerar que el impuesto al valor agregado se causa por períodos de imposición equivalentes a un mes calendario, por lo cual -en su criterio- la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, “(…) debe efectuarse por cada hecho transgresivo realizado en cada período de imposición (…)”.

Agrega que el Juez de instancia incurrió en el vicio de falta de aplicación de una disposición legal, al utilizar el artículo 99 del Código Penal para la solución de la presente controversia, dejando de aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que regula un sistema de acumulación para el cálculo de las sanciones impuestas en supuestos similares al caso de autos, y el cual, fue aplicado por la Administración Tributaria en la Resolución objeto de impugnación.

Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación de la sentencia aclaratoria Nro. 103 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., pues el criterio contenido en dicho fallo es aplicable a partir del 17 de enero de 2002, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario y no a partir de la fecha en que se dictó la mencionada decisión judicial que regula las reglas específicas para la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Asimismo, solicita se declare con lugar la apelación ejercida contra la sentencia definitiva Nro. 0689 dictada por el Tribunal de la causa en fecha 5 de octubre de 2009.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido motivos racionales suficientes en sus planteamientos, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia Nro. 1.238, de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.).

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a la Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación fiscal, contra la sentencia definitiva Nro. 0689 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 5 de octubre de 2009, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente Automercado Afan I C.A. el 8 de mayo de 2008.

Por otra parte, esta M.I. estima importante destacar que a pesar de que la empresa contribuyente solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario la suspensión de los efectos del acto impugnado, el Juez de la causa no emitió pronunciamiento alguno al respecto; sin embargo, por cuanto corresponde ahora a la Sala resolver la apelación ejercida por la representación fiscal contra la sentencia que decidió el mencionado recurso, resulta innecesario esgrimir consideraciones en relación a dicha medida por ser accesoria a la acción principal de nulidad. Así se declara.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado, incurrió: i) en el vicio de falsa aplicación de ley al aplicar las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal para cuantificar las multas impuestas por la Administración Tributaria, en virtud del incumplimiento parcial por parte de la contribuyente de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, y ii) en el vicio de falta de aplicación de una disposición legal, al dejar de aplicar al caso en concreto el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a la concurrencia de infracciones tributarias.

En cuanto al vicio de falsa aplicación de ley, la representación fiscal señaló en su escrito de fundamentación de la apelación que en el caso de autos no se configuraba la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal, por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario de 2001, pues en el caso bajo examen la contribuyente debía ser sancionada la infracción realizada en cada período de imposición fiscalizado, dado que el impuesto al valor agregado es un tributo que se causa mes a mes.

Precisado lo anterior, se observa que el incumplimiento parcial de los deberes formales por parte la sociedad mercantil Automercado Afan I C.A., fue sancionado por la Administración Tributaria (respecto al cual Tribunal de la causa aplicó la institución del delito continuado contemplada en el artículo 99 del Código Penal), conforme al artículo 101, numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 (configurativa de ilícitos tributarios formales) por emitir facturas durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de junio de 2004 a junio de 2005, sin indicar el nombre o denominación comercial, su número de RIF [Registro de Información Fiscal] y [la] dirección del cliente

según se desprende del Acta de Recepción Nro. GRTI-RCE-DFC-2005-05-DF-PEC-1816-03 del 11 de julio de 2005, infringiendo lo previsto en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento, así como de los deberes formales establecidos en el literal “i” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999. (Agregado de la Sala).

Con vista a lo señalado esta M.I. considera necesario precisar la evolución interpretativa de la Sala respecto a la figura del delito continuado a la luz del aludido artículo 99 del Código Penal de 1964 y, posteriormente, luego de revisar la aplicación temporal de la referida institución, corresponderá analizar la forma como se encuentra establecido el régimen sancionatorio por el incumplimiento de deberes formales en el Código Orgánico Tributario de 2001.

De esta forma, cabe destacar el contenido del artículo 99 del Código Penal el cual constituyó, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el fundamento para que los Tribunales de Instancia y esta Sala (Vid. Sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán) aplicasen la figura del delito continuado por remisión expresa del artículo 71 eiusdem, en caso de infracciones tributarias producto de una conducta continuada o repetida, y es del siguiente tenor:

Artículo 99.- Se considerarán como un sólo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

En armonía con lo anterior y siguiendo la jurisprudencia mencionada, se concluye que en casos de ilícitos tributarios acaecidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la figura del delito continuado tenía cabida siempre que se transgredieran en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, es decir, en los supuestos en que la conducta del infractor constituyera una actuación repetida y constante que reflejara la unicidad de su intención, ante la ausencia de un dispositivo legal que regulara dicha situación en el aludido Código.

Ahora bien, mediante sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., esta Alzada replanteó el citado criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado para la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, respecto al cual concluyó que el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé taxativamente las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer con ocasión de las infracciones cometidas por los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al artículo 101 del primero de los aludidos Códigos, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Igualmente, en sentencia Nro. 00103 de fecha 29 de enero de 2009, esta Sala señaló respecto a la aplicación temporal del criterio expuesto en la mencionada decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

Posteriormente, en el fallo Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, esta M.I. ratificó el pronunciamiento de su decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., la que insistió en la suficiencia normativa del Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, respecto al contenido de reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101. En tal sentido, estableció que en los ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en las normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Fallo Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

En tal sentido, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria de la República Bolivariana de Venezuela, esta Alzada ordenó publicar la referida sentencia Nro. 1.187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia en la Gaceta Oficial, lo cual se cumplió en la Nro. 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

Como puede observarse, el criterio jurisprudencial señalado por esta Sala a partir del año 2008 se refiere a la aplicación de sanciones derivadas de ilícitos formales en materia tributaria bajo la vigencia del Código Orgánico de 2001, en cuyo texto se prevén taxativamente las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer con ocasión de las infracciones cometidas por los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales; razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno en cuanto al tema de las infracciones.

En orden a lo antes expuesto, esta Sala observa que en el presente caso, las infracciones en que incurrió la sociedad Mercantil Automercado Afan I C.A., fueron establecidas mediante la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RCE/DFC/2005/05/PEC-416 del 12 de julio de 2005, emanada la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de Mil Ochocientas Unidades Tributarias (1.800 U.T), en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado desde junio de 2004 hasta junio de 2005, y convalidada a través de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000590-125 del 25 de junio de 2007, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la mencionada Resolución de Imposición de Sanción, confirmando las sanciones impuestas y modificando lo atinente a la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones tributarias, en los términos del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, determinando a cargo de la recurrente la obligación de pagar Novecientas Setenta y Cinco Unidades Tributarias (975 U.T.).

Dichas infracciones e incumplimientos ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, por lo que para juzgar sobre su legalidad debe seguirse el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fabrica de Pañales Desechables de Valencia C.A, Fanalpade Valencia., la cual se transcribe a continuación:

“(…) La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide (…)”.

Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera la Sala que, en el presente caso, atendiendo a razones de temporalidad y contrariamente a lo dispuesto por el Juez de instancia en el fallo apelado cuando decidió la causa atendiendo a la figura de delito continuado, debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 4, segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura de venta emitida por la contribuyente Automercado Afan I C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, durante los períodos fiscalizados.

En virtud de lo anterior, esta Sala concluye que el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación por falso supuesto de derecho, toda vez que el Juez de la causa sujetó el cálculo de las multas por incumplimiento de los deberes formales, a la figura del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

Asimismo, esta Alzada encuentra ajustadas a derecho las actuaciones llevadas a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT al momento de determinar las sanciones impuestas a la contribuyente. En consecuencia, se revoca de la sentencia Nro. 0689, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 5 de octubre de 2009, lo atinente a la aplicación de reglas del delito continuado. Así se declara.

Dilucidado lo anterior, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (junio de 2004) ascenderá a la cantidad de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos las mismas serán calculadas en Setenta y Cinco Unidades Tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario (vid. Sentencia de esta Sala Nro. 00944 del 14 de julio de 2011, caso: Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

Sobre la base de las consideraciones expuestas, se declara con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000590-125 del 25 de junio de 2007, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto subsidiariamente al recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RCE/DFC/2005/05/PEC-416 del 12 de julio de 2005, en la cual se aplicó a cargo de la empresa recurrente sanciones de multa por la suma de Mil Ochocientas Unidades Tributarias (1.800 U.T), conforme a lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 numeral 4, en virtud del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de junio de 2004 hasta el mes de junio de 2005, y sus correlativas Planillas de Liquidación de fecha 29 de enero de 2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

En consecuencia, queda firme la mencionada Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000590-125.

Por último, correspondería a esta Alzada condenar en costas a la contribuyente en razón de haber resultado totalmente vencida en la presente apelación, conforme a lo establecido en los artículos 274 y 281 del Código de Procedimiento Civil, aplicables supletoriamente al presente caso por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001; no obstante esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la recurrente, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL en fecha 15 de junio de 2011, contra la sentencia definitiva Nro. 0689 de fecha 15 de octubre de 2009 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos. En consecuencia, se REVOCA del fallo apelado el pronunciamiento relativo a la aplicabilidad de la figura del delito continuado al presente caso.

2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio AUTOMERCADO AFAN I C.A., contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007-000590-125 del 25 de junio de 2007 y sus correspondientes Planillas de Liquidación de fecha 29 de enero de 2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda FIRME.

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

EMIRO G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintitrés (23) de noviembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01546, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.