Sentencia nº 1310 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 1 de Agosto de 2011

La representación judicial del Instituto Loscher Ebbinghaus C.A., intentó recurso contencioso tributario contra el reparo emitido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (actualmente INCES), cuyo monto ascendió a la cantidad de doscientos ochenta y cinco mil novecientos cuarenta y dos bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 285.942,94), correspondiente a los períodos fiscales que abarcan desde el primer trimestre de 2001 hasta el cuarto trimestre de 2006.

El 7 de junio de 2008, el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró con lugar el recurso contencioso tributario y anuló el reparo.

Ejercido recurso de apelación contra el fallo antes aludido por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Actualmente INCES), correspondió su conocimiento a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Por sentencia del 9 de junio de 2010, la Sala Político Administrativa declaró con lugar el recurso de apelación, sin lugar el recurso contencioso tributario y firme el reparo impuesto.

II

FUNDAMENTOS DE LA SOLICITUD DE REVISIÓN

Luego de un detenido análisis de la solicitud de revisión, esta Sala observa que los motivos que justificaron su interposición fueron los siguientes:

El apoderado judicial del Instituto Loscher Ebbinghaus C.A., denunció el desconocimiento de la doctrina vinculante dictada por esta Sala en sentencias del 12 diciembre de 2002, caso: Covein y la del 3 de agosto de 2007, caso: Suelopetrol, “referidos a la existencia de profesiones o actividades económicas de carácter civil, a pesar de ser desarrolladas por la personería jurídica societaria mercantil”, por lo que “se han quebrantado principios y derechos de rango constitucional, en este caso, el derecho a la efectiva tutela judicial (Vgr. Artículo 26 de Texto Fundamental), así como los derechos a la defensa y debido procedimiento (Vgr. Artículo 49 de la Carta Magna), toda vez que la sentencia cuya revisión se solicita, sencillamente silenció e incongruentemente omitió la más mínima mención a la pertinencia, adecuación al caso de autos y sujeción de la doctrina precedentemente citada de la Sala Constitucional en los fallos antes citados (…) lo cual inficciona (sic) al preindicado fallo sujeto a revisión de incongruencia omisiva, vicio que como tal, se concibe como atentatorio de los preindicados principios y derechos de índole fundamental”.

En segundo lugar, denunció el desconocimiento de la doctrina vinculante de esta Sala en los fallos del 15 de mayo de 2003, caso: F.B., del 29 de noviembre de 2005, caso: Banco Provincial S.A., Banco Universal y del 19 de mayo de 2006, caso: A.R.R., “referidos a la seguridad jurídica, entendida como la expresión del ámbito de certeza de saber a qué atenerse, concebida así como derecho fundamental que tiende a racionalizar al ejercicio del poder público”, ya que a decir de la solicitante “al concurrir al proceso judicial seguido ante la Instancia, así como ante la Sala Político Administrativa de este M.T.d.J., lo hizo ostentando la legítima expectativa frente a un órgano del Poder Judicial, manteniendo la convicción, la certeza y expectativa razonable de que las actuaciones y decisiones que se adoptaren en el marco del mismo por parte del poder Judicial, en este caso en segunda instancia por parte de la preindicada Sala Político Administrativa, se ajustarían al texto Fundamental, así como a las Leyes de la República Bolivariana de Venezuela”.

En tercer lugar, denunció el desconocimiento de la doctrina vinculante de esta Sala en la sentencia Nº 307 del 6 de marzo de 2001, la Nº 1172 del 15 de junio de 2004 y la Nº 301 del 27 de febrero de 2007, específicamente en la violación de la garantía de no confiscación consagrada en el artículo 317 constitucional, ya que se imponen multas a su representada en porcentajes de 151%, 143% y 238%, según dispone el fallo objeto de revisión.

Indicó el apoderado de la solicitante que de la sentencia del 13 de agosto de 2007, caso: Suelopetrol, se puede considerar que es trasladable lo relativo al impuesto municipal sobre actividad económica a las contribuciones parafiscales consagradas en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, “porque ambos mecanismos impositivos nacen de un mismo referente como concreción de la sujeción pasiva para soportar uno u otro tributo; como lo es la naturaleza comercial o industrial de la actividad económica que desarrolle el supuesto contribuyente”.

Resaltó el hecho de que la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia desde su sentencia del 14 de junio de 1978, caso: Colegio E.F. C.A., estableció la no sujeción del impuesto de patente a las instituciones educativas. En abono al anterior criterio, citó la existencia del Decreto Presidencial Nº 1506 del 1 de abril de 1987, “referido a los honorarios profesionales no mercantiles, que abarca aquellos percibidos para el pago contraprestación (sic) que recibieren las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades de carácter científico, técnico, docente, realizadas por ellas o por los profesionales bajo su dependencia, lo cual, reconoce el ejercicio de profesiones liberales bajo dependencia”. En tal sentido, denunció que el fallo objeto de revisión omitió analizar los precedentes mencionados y su correspondencia o no con la situación jurídica real y efectiva de su representada.

Señaló que, para el momento de la imposición del reparo fiscal a su representada (2006), se encontraba vigente la Ley Orgánica de Educación de 1980, en cuyos artículos 44 y 55, aunados al contenido del artículo 106 del vigente Texto Constitucional, se permitió la posibilidad de la educación extraescolar y la participación del sector privado en el hecho educativo.

Indicó que la Ley Orgánica de Educación de 2009 fue aun más clara que la anterior, al permitir la educación intercultural bilingüe en el artículo 26, por lo que “si por instituciones docentes (como lo es aquella que distingue la actividad económica real y efectiva de [su] representada), entendemos aquellas establecidas o definidas así en el artículo 55 de la Ley Orgánica de Educación vigente para el año 2006, resulta absolutamente traspolable (sic) a la situación de [su] representada todo el pensamiento de la Sala Constitucional respecto al carácter esencialmente civil de la actividad económica docente”.

La parte actora solicitó la nulidad de la sentencia Nº 548 del 9 de junio de 2010, dictada por la Sala Político Administrativa y que entrara a conocer la Sala Constitucional del mérito de la causa conforme lo prevé el artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.

Finalmente, solicitó como medida cautelar la suspensión de los efectos de la sentencia objeto de revisión constitucional.

III

DEL FALLO CUYA REVISIÓN ES SOLICITADA

El fallo cuya revisión es solicitada, dictado por la Sala Político Administrativa, es el Nº 548 del 9 de junio de 2010, mediante el cual declaró con lugar el recurso de apelación intentado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (actualmente INCES), sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por Instituto Loscher Ebbinghaus C.A y firme el reparo impuesto, conforme al siguiente razonamiento:

…La representación judicial del ente exactor expuso en su escrito de fundamentación que la referida empresa “…realiza actividades mercantiles por medio de las cuales obtiene beneficios económicos, es decir, lucro, pues cobran por la enseñanza del idioma inglés, no siendo ésta una actividad ‘gratuita’, considerándose por lo tanto, que es un acto de comercio.” (Subrayado y resaltado del escrito).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1969 aplicable ratione temporis, establece que este dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

´ Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia`.

Conforme a esta disposición, los patrones que paguen sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales, están obligados al aporte del dos por cientos (sic) (2%) sobre estos conceptos, así como el medio por ciento (½%) sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados de estos mismos establecimientos.

La controversia planteada por las partes en el presente juicio es si el Instituto Loscher Ebbinghaus C.A. es un establecimiento industrial o comercial, y si en definitiva es aportante del INCE.

Para estos efectos es preciso acudir en primer lugar, al objeto social de la recurrente según su documento constitutivo, en segundo lugar si esa actividad se subsume en las normas del Código de Comercio, y por último lo que ha expresado la jurisprudencia de este M.T..

Según la Cláusula Tercera del Documento Constitutivo la recurrente tiene el siguiente objeto:

´(…)…

TERCERA: La compañía tendrá como objeto social toda actividad comercial o industrial que los accionistas estimen conveniente, especialmente la educación a través de la enseñanza de idiomas, mediante la aplicación de los métodos didácticos más eficientes, para lo cual podrá contratar los profesores adecuados para la consecución de su fin, compra de materiales y equipos necesarios para el desarrollo de la actividad educativa, y en general podrá comprar, vender y arrendar todas clase de bienes que los accionistas estimen convenientes. Asimismo podrá celebrar todo tipo de contratos y convenios con los docentes y demás empleados de la empresa, a los fines de cumplir con su objeto social, así como cualquier otra actividad de lícito comercio que los accionistas estimen conveniente`.

Igualmente es importante destacar la Cláusula Décima Segunda:

´DÉCIMA SEGUNDA: Los inventarios y balances se practicarán los días 31 Diciembre de cada año, a partir de 2005 inclusive. De las utilidades líquidas que se obtengan una vez deducidos los gastos generales, patentes, impuestos sobre la renta y demás tributos y contribuciones, se apartará un diez por ciento (10%) para formar un fondo de Reserva. Este apartado se continuará haciendo hasta que dicho fondo alcance el diez por ciento (10%) del capital social. Las utilidades restantes serán distribuidas entre los accionistas de la compañía, en proporción al número de sus acciones, en la forma que determine la Asamblea`.

De acuerdo con el objeto social del referido Instituto, podrá éste realizar las actividades industriales y comerciales que los accionistas estimen conveniente, en especial la educación a través de la enseñanza de idiomas y contratar profesores adecuados para alcanzar este fin. Adicionalmente es importante destacar que la sociedad reparte dividendos entre sus accionistas, en un noventa por ciento (90%) de las utilidades líquidas que se obtengan, una vez deducidos los gastos generales, siendo los únicos accionistas C.L. de la Cebada con cinco mil setecientas cincuenta (5.750) acciones y B.A.d.L. (cónyuge) con dos mil setecientas cincuenta (2.750) acciones totalmente pagadas, para un total de ocho mil quinientas (8.500) acciones como capital social de la compañía.

El artículo 2 del Código de Comercio trae una enumeración de los actos de comercio, que la doctrina y la jurisprudencia han calificado como actos objetivos, cuyo carácter es enunciativo, ya que es posible considerar por vía de analogía como actos mercantiles a otros no mencionados (Roberto Goldschmidt, Curso de Derecho Mercantil, Caracas 1979 pag. 44 y sentencia de esta Sala N° 01517 del 14 de agosto de 2007, caso INCKAR C.A. vs Contraloría General de la República).

Ahora bien, comparando el objeto social de la recurrente con los actos de comercio enumerados en el artículo 2 del Código de Comercio, se observa que la actividad de la recurrente no encuadra dentro de ninguno de los 23 numerales del artículo 2 del Código de Comercio.

En consecuencia, no es un acto objetivo de comercio; además, el personal que contrata el Instituto para impartir las clases de inglés se rige por las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, de lo cual no hay controversia en el presente asunto, ya que el Instituto paga sueldos (personal administrativos (sic) y profesores), bonificaciones, comisiones sobre ventas y cobranza, vacaciones y bono vacacional.

Descartado que la actividad realizada por el Instituto sea un acto objetivo de comercio, corresponde ahora a.e.a.3.d. Código de Comercio:

´Artículo 3°- Se reputan además actos de comercio, cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, y si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil`.

Además, respecto de los actos subjetivos de comercio, el mismo Código de Comercio dispone:

´Artículo 10°- Son comerciantes los que teniendo capacidad para contratar hacen del comercio su profesión habitual, y las sociedades mercantiles.

Artículo 200°- Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio.

Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria`.

Evidentemente, siendo la recurrente una empresa mercantil con forma de compañía anónima, debe reputarse como una sociedad de comercio que adquiere tal carácter con su inscripción en el Registro de Comercio, fijación y publicación (artículo 211 y siguientes eiusdem) porque no encuadra dentro de la excepción de las agrícolas y pecuarias.

Al respecto, la Sala observa que ninguna persona moral o jurídica puede ejercer determinada profesión, porque tal actividad es privativa de las personas físicas, únicas que pueden ejercer profesiones liberales. La profesión liberal es toda actividad personal en la que impera el aporte intelectual, el conocimiento y la técnica, para la cual se requiere formación universitaria y el título correspondiente.

Igualmente las profesiones liberales tienen una característica muy particular como es la remuneración de quienes las ejercen, ya porque no hay relación de subordinación entre el prestador del servicio y el recipiendario, pues la paga no es salarial sino de honorarios profesionales, lo que evidencia un contrato de prestación de servicios profesionales, no un contrato de trabajo.

Al respecto la Sala observa:

No consta en autos un contrato de servicios profesionales entre el Instituto Loscher Ebbinghaus C.A. ni de los profesores que imparten las clases del idioma inglés, con las personas que lo reciben, es decir que ni el referido Instituto ni sus instructores ejercen una profesión liberal, el primero porque es imposible, y los profesores porque su contrato con el Instituto es laboral.

Además, en la Cláusula Décima Segunda de su documento constitutivo, el Instituto reparte el noventa por ciento de las utilidades entre sus accionistas que son C.L. de la Cebada y B.A.d.L..

Considera la Sala que al no tratarse del ejercicio de una profesión liberal, debe aplicarse la presunción legal no desvirtuada por la recurrente de que por ser ella compañía anónima, todos sus actos son de naturaleza comercial, conforme a los artículos 3, 10 y 200 del Código de Comercio, y por ende es aportante de los tributos previstos en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación educativa (INCE), por lo que debe la Sala revocar el pronunciamiento del tribunal a quo al haber incurrido en falso supuesto de hecho. Así se declara.

Resuelto lo anterior corresponde a la Sala decidir la presunta violación al ´principio de proporcionalidad y adecuación` alegada por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y no resuelta por el tribunal a quo.

Sobre el particular, la aportante alegó que la multa impuesta por el INCE es desproporcional, irracional, confiscatoria y atenta contra el principio de proporcionalidad y adecuación que recoge el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Consta en autos que el INCE mediante la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2007-10-18 de fecha 9 de octubre de 2007, determinó multas a cargo de la contribuyente por los siguientes conceptos y montos:

1) Por disminución ilegítima de ingresos tributarios para el período correspondiente al primer trimestre de 2001 hasta el primer trimestre de 2002, conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y aplicándole las agravantes 3 y 4 del artículo 85 eiusdem, la cantidad de 20.947.728,00;

2) Por disminución ilegítima de ingresos tributarios para el período correspondiente al segundo trimestre de 2002 al cuarto trimestre de 2006, al que le aplicó las agravantes 1 y 3 del artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cantidad de Bs. 155.496.344,00;

3) Por incumplimiento de la obligación de retener el ½% de las utilidades anuales para el año 2001, conforme al artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cantidad de Bs. 173.636,00;

4) Por incumplimiento de la obligación de retener el ½% de las utilidades anuales correspondiente a los años 2002 al 2006, según el artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cantidad de Bs. 2.323.506,00.

La Administración Tributaria procedió a efectuar la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, resultando la cantidad de Bs. 167.218.779,00 que la contribuyente califica como desproporcionada, irracional, confiscatoria y violatoria del principio de proporcionalidad y adecuación.

Respecto a la confiscatoriedad de la sanción, que la Sala considera relacionada con los alegatos de desproporcionalidad, irracionalidad y adecuación, esta M.I. ha establecido:

(…omissis…)

Partiendo de la jurisprudencia citada y aplicándola al caso de autos observa la Sala que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar confiscatoria, desproporcionada o irracional la multa impuesta por el INCE, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria.

Visto lo anterior concluye la Sala que es improcedente la denuncia de violación de los principios de no confiscatoriedad, proporcionalidad, irracionalidad y adecuación en la aplicación de la sanción. Así se decide.

En consecuencia, debe la Sala declarar con lugar la apelación del INCE, revocar la sentencia apelada y sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el Instituto Loscher Ebbinghaus C.A., condenándolo en costas. Así también se decide

.

IV

DE LA COMPETENCIA

En forma previa, se observa que el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, prevé un mecanismo extraordinario de tutela constitucional, mediante el cual esta Sala tiene la tarea de “revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los tribunales de la República, en los términos establecidos por la ley orgánica respectiva”, en su condición de máximo intérprete del Texto Fundamental (artículo 335 eiusdem).

En tal sentido, el cardinal 11 del artículo 25 de la nueva Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, atribuye a esta Sala la facultad de revisar las sentencias definitivamente firmes dictadas por las otras Salas cuando hayan desconocido algún precedente dictado por aquella, efectuado una indebida aplicación de una norma o principio constitucional o producido un error grave en su interpretación, o por falta de aplicación de algún principio o normas constitucionales o violación de principios jurídicos contenidos en la Constitución, tratados, pactos o convenios internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República o cuando incurran en violaciones de derechos constitucionales; en los términos siguientes:

Artículo 25. Son competencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia:

(...omissis…)

11. Revisar las sentencias dictadas por las otras Salas que se subsuman en los supuestos que señala el numeral anterior, así como la violación de principios jurídicos fundamentales que estén contenidos en la Constitución de la República, tratados, pactos o convenios internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, o cuando incurran en violaciones de derechos constitucionales

.

Así las cosas, se advierte que, en el caso de autos, la sentencia sometida a revisión fue dictada el 9 de junio de 2010 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual presuntamente vulneró el derecho a la defensa, a la tutela judicial efectiva, a la seguridad jurídica y a la garantía de no confiscatoriedad de la hoy solicitante, motivo por el cual esta Sala se declara competente para conocer de la solicitud; y así se decide.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Una vez asumida la competencia, esta Sala reitera que la facultad revisora que ha sido otorgada en la Carta Magna de 1999, viene dada con la finalidad de garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y principios constitucionales, pues en ningún momento debe ser considerada como una nueva instancia, debido a que la misma sólo procede en los casos de sentencias firmes.

Esa revisión constitucional la ejerce esta Sala de manera facultativa, siendo discrecional entrar al análisis de los fallos sometidos a su conocimiento. Por ello, se encuentra la Sala en la obligación de considerar todos y cada uno de los fallos que son remitidos para su revisión, pero no de concederla y proceder a realizarla, por lo que su negativa no puede, en caso alguno, constituir violación del derecho a la defensa y al debido proceso de las partes.

En el caso examinado, el acto judicial sometido a revisión de esta Sala es la sentencia Nº 548 del 9 de junio de 2010, mediante el cual declaró con lugar el recurso de apelación intentado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (actualmente INCES), sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por Instituto Loscher Ebbinghaus C.A y firme el reparo impuesto, alegando como fundamento de la solicitud de revisión la violación del derecho a la defensa, a la tutela judicial efectiva, a la seguridad jurídica y a la garantía de no confiscación, principalmente derivada de que fue obligada al pago de la contribución establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, desconociendo el carácter educativo del servicio prestado.

Es necesaria la aclaratoria de que esta Sala, al momento del ejercicio de su potestad de revisión de sentencias definitivamente firmes, está obligada, de acuerdo con una interpretación uniforme de la Constitución y en consideración a la garantía de la cosa juzgada, a guardar la m.p. en cuanto a la admisión y procedencia de solicitudes que pretendan la revisión de sentencias que hayan adquirido el carácter de cosa juzgada judicial.

Ahora bien, resulta un hecho no controvertido y suficientemente probado en autos que la solicitante presta un servicio de educación bilingüe y que el cuestionamiento esencial por parte del Instituto Nacional de Educación Cooperativa (actualmente INCES) y ratificado en la sentencia objeto de revisión constitucional, está dirigido a considerar dicho servicio como un acto mercantil y no profesional o civil, por ser prestados por una persona jurídica.

Observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración contradice la sentencia Nº 1678 del 3 de agosto de 2007 (caso: Suelopetrol C.A.) dictada por esta Sala, en la que, en un caso similar, declaró que ha lugar una solicitud de revisión intentada contra una sentencia de la Sala Político Administrativa que había estimado procedente un reparo fiscal a una persona jurídica que ejercía actos de naturaleza civil. En efecto, el mencionado fallo, establece lo siguiente:

Ahora bien, en el presente caso se solicitó a esta Sala Constitucional el ejercicio de la facultad de revisión, visto que la Sala Político Administrativa declaró parcialmente con lugar la apelación interpuesta por los apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y en consecuencia, revocó la sentencia dictada el 18 de noviembre de 2003 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en lo que respecta a la improcedencia del reparo formulado por el INCE, sin tomar en cuenta el criterio expuesto por la Sala Constitucional en sentencia Nº 3241, dictada el 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN), en la cual interpretó el dispositivo constitucional previsto en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Para decidir, la Sala observa:

Esta Sala Constitucional en sentencias Nº 1175 del 13 de junio de 2006 (caso: CEVA) y Nº 3241 del 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros), se dejó sentando (sic) el criterio relativo a que las actividades económicas de industria o comercio, son de carácter mercantil y no civil, además de establecer que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.

Así, en la referida sentencia Nº 3271/06, esta Sala estableció lo siguiente:

´(…) Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

(…)

Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.

Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza (sic) de naturaleza civil. Así se declara.` (Subrayado nuestro)

Por otra parte, constata esta Sala que los servicios prestados por Suelopetrol C.A., conforme lo menciona la Sala Político Administrativa, se contraen a estudios geofísicos, cuyo objeto es suministrar conocimientos sobre las propiedades de un área terrestre donde existen o pudieran existir yacimientos de hidrocarburos, estudios que para su ejecución requieren ´(…)i) la adquisición de datos sísmicos, es decir en conocer las condiciones estructurales del subsuelo donde es posible la acumulación de hidrocarburos, y ii) en el procesamiento de datos sísmicos, es decir en manejar los datos obtenidos en la etapa de adquisición a través de un ‘software’ con algoritmos matemáticos, lo que evidencia que esta etapa requiere exclusivamente de la aplicación directa de conocimientos científicos`, lo cual conlleva a concluir en que la actividad económica realizada por Suelopetrol C.A., es de carácter civil y no mercantil (industria y comercio).

Así las cosas, se observa que la Sala Político Administrativa fundamentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, cuyo hecho imponible está vinculado al ejercicio de actividades comerciales propias de su forma societaria anónima que tiene carácter mercantil, independientemente de la naturaleza que puedan tener los servicios que preste, criterio éste que contradice la sentencia de esta Sala, dictada el 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN), ya que las personas jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil y no mercantil (industria y comercio).

Ahora bien, considera la Sala que la obligación del aporte previsto en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), va dirigido exclusivamente [a] aquellos establecimientos industriales o comerciales, esto es, aquellas empresas cuya actividad económica sea de carácter mercantil y no como en el caso de Suelopetrol C.A., cuya actividad económica es de carácter civil

.

Ahora bien, trasladando la sentencia antes citada al caso de autos, encuentra esta Sala que, al prestar la solicitante un servicio de educación bilingüe, debe reputarse el mismo como una actividad esencialmente civil, amparada constitucionalmente en el artículo 106 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, norma que no excluye de su ámbito subjetivo a las personas naturales o jurídicas y que se encuentra desarrollada en el artículo 26 de la Ley Orgánica de Educación y, por tanto, exenta la hoy solicitante de ser sujeto pasivo de la contribución fiscal establecida en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

En razón de lo expresado, debe esta Sala declarar que ha lugar la solicitud de revisión constitucional propuesta por la representación del Instituto Loscher Ebbinghaus C.A., ya que considera que la solicitud ejercida contribuye a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual se anula la sentencia Nº 548 del 9 de junio de 2010, dictada por la Sala Político Administrativa de este alto Tribunal; y así se decide.

Finalmente, esta Sala se abstiene de entrar a conocer del mérito de la causa, posibilidad que consagra el artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por no disponer de elementos probatorios suficientes para emitir tal pronunciamiento; y ordena a la Sala Político Administrativa que dicte una nueva decisión respecto de la apelación ejercida contra la sentencia dictada el 7 de julio de 2008, por el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se declara.

DECISIÓN

Por lo expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la ley, declara que HA LUGAR la solicitud de revisión constitucional intentada por el abogado F.C.C., actuando en su carácter de apoderado judicial del INSTITUTO LOSCHER EBBINGHAUS C.A., de la sentencia Nº 548 del 9 de junio de 2010, dictada por la Sala Político Administrativa de este alto Tribunal, con ocasión del recurso contencioso tributario intentado por la hoy solicitante contra el reparo impuesto por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (actualmente INCES). Se ANULA la sentencia objeto de revisión y se ordena a la Sala Político Administrativa emitir nuevo pronunciamiento que tome en cuenta los argumentos expresados en el presente fallo.

Publíquese y regístrese. Remítase copia certificada del presente fallo a la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los 01 días del mes de julio de dos mil once. Años: 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta,

L.E.M.L.

El Vicepresidente,

F.A.C.L.

M.T.D.P.

Magistrado

C.Z.d.M.

Magistrada

A.D.R.

Magistrado-Ponente

J.J.M.J.

Magistrado

G.G. Alvarado

Magistrada

El Secretario,

J.L.R.C.

Exp. 11-0004

ADR

Quien suscribe, Magistrada C.Z.d.M., salva su voto por disentir del criterio sostenido por la mayoría sentenciadora que declaró ha lugar la revisión constitucional de la sentencia de la Sala Político Administrativa N° 00548 del 9 de junio de 2010, solicitada por la representación judicial del INSTITUTO LOSCHER EBBINGHAUS C.A.

Con fundamento en la sentencia de esta Sala N° 1678 del 3 de agosto de 2007 (caso: Suelopetrol C.A.), en la cual, en un caso similar, con el voto salvado de quien suscribe se declaró ha lugar la solicitud de revisión contra una sentencia también de la Sala Político Administrativa que había estimado procedente un reparo fiscal a una persona jurídica que ejercía actos de naturaleza civil, la sentencia disentida estimó que: “…al prestar la solicitante un servicio de educación bilingüe, debe reputarse el mismo como una actividad esencialmente civil, amparada constitucionalmente en el artículo 106 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, norma que no excluye de su ámbito subjetivo a las personas naturales o jurídicas y que se encuentra desarrollada en el artículo 26 de la Ley Orgánica de Educación y, por tanto exenta la hoy solicitante de ser sujeto pasivo de la contribución fiscal establecida en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa”.

Al respecto cabe referir, al igual que se hizo en el voto salvado presentado al fallo N° 1678/2007 -que se invoca como fundamento de esta decisión-, que la sentencia N° 3241/2002 estableció que las actividades profesionales son de naturaleza civil, por tanto, ellas no son susceptibles de formar parte de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, pues la naturaleza mercantil del hecho gravable (la actividad industrial o la comercial) discrepa de la naturaleza civil de la actividad de las profesiones liberales. En esta oportunidad, en cambio, se discute si una compañía anónima es sujeto pasivo de la contribución fiscal que contempla el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa que, a la letra, es del siguiente tenor:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. ) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades (resaltado añadido).

Según el mencionado precepto, para ser uno de los sujetos pasivos de la aludida contribución fiscal basta con ser un establecimiento industrial o comercial y contar con más de cinco (5) trabajadores (artículo 11); con lo cual se alude al hecho objetivo de que la sociedad se encuentre constituida como una sociedad mercantil, indistintamente de que su actividad sea de naturaleza civil o mercantil.

En efecto, conforme con el artículo 1.649 del código Civil, [e]l contrato de sociedad es aquel por el cual dos o más personas convienen en contribuir, cada uno con la propiedad o el uso de las cosas, o con su propia industria, a la realización de un fin económico común”. Por su parte, conforme con el artículo 200 del Código de Comercio, las sociedades mercantiles, una especie del género sociedad, “son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio”; no obstante, pudieran existir sociedades civiles en forma mercantil y sociedades mercantiles con un objeto civil. Así, el artículo 1.651 del Código Civil admite que las sociedades civiles se constituyan en forma mercantil, esto es, cumpliendo los parámetros que exige el Código de Comerció: tal supuesto se refiere a la posibilidad de que una sociedad en nombre colectivo o una sociedad en comandita simple puedan formarse con un objeto civil. En lo que atañe a las sociedades anónimas con anterioridad al Código de Comercio de 1955 vigente se les aplicaba lo mismo, pero el aludido artículo 200 del Código de Comercio eliminó la posibilidad de constituir sociedades con fines esencialmente civiles con la forma de sociedades mercantiles, salvo las excepciones a las cuales se refiere el precepto en cuestión, que es del siguiente tenor:

Artículo 200. Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio.

Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.

Las sociedades mercantiles se rigen por los convenios de las partes, por disposiciones de este Código y por las del Código Civil.

Parágrafo Único. El Estado, por medio de los organismos administrativos competentes, vigilará el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para la constitución y funcionamiento de las compañías anónimas y sociedades de responsabilidad limitada (resaltado añadido).

De la norma citada se evidencia que, como regla general, las sociedades anónimas siempre tendrán el carácter de mercantil, cualquiera que sea su objeto; únicamente debe considerarse la naturaleza de la actividad de la sociedad mercantil cuando ésta se dedique exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria, lo que se explica por el hecho de que en la discusión del mencionado precepto la Cámara del Senado del entonces Congreso Nacional no quiso someter a dichas sociedades al régimen de quiebra (excepción que había sido implementada por el artículo 102 de la Ley de Minas de 1944 el cual establecía que las compañías o sociedades que se formaran para la explotación de minas debían constituirse con arreglo al Código de Comercio pero manteniendo el carácter civil, excepción que también se extendió a las empresas concesionarias de hidrocarburos hasta 1920 cuando la materia estaba regida por la Ley de Minas).

Trasladadas las consideraciones anteriores al ejercicio profesional, debe decirse que tradicionalmente en Venezuela la sociedad civil se ha considerado el medio de asociación por excelencia para el ejercicio profesional. Es así como la gran mayoría de las leyes que regulan las profesiones liberales contienen mención expresa sobre el carácter no mercantil del ejercicio de la profesión (artículo 2 de la Ley de Abogados, artículo 2 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, Arquitectura y otras Profesiones Afines, artículo 2 de la Ley de Ejercicio de la Profesión de Licenciado en Administración, artículo 10 de la Ley de Ejercicio de la Profesión de Economistas, artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Odontología); sin embargo, tal presunción de la naturaleza civil de la actividad profesional se desvirtúa si la sociedad asume alguna de las formas societarias previstas en el Código de Comercio, pues, como hemos visto, conforme con el artículo 200 de ese Código la forma mercantil confiere carácter mercantil a la actividad realizada por la persona jurídica, lo cual no es compatible con las correspondientes leyes de ejercicio profesional.

Ciertamente, dentro de las excepciones que permite el artículo 200 del Código de Comercio cabe el supuesto de que la propia ley de ejercicio profesional contemple la posibilidad de que esa profesión se ejerza bajo una forma societaria de índole mercantil, como es el caso, por ejemplo, del literal “b” del artículo 7 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, Arquitectura y otras Profesiones Afines; pero no por el hecho de que sean profesionales liberales, sino porque la propia ley de ejercicio profesional excepciona la regla que el artículo 200 del Código de Comercio dispone para presumir, de pleno derecho, que las sociedades mercantiles realizan actividades mercantiles, lo cual no es el caso de la profesión docente, respecto de la cual la norma constitucional invocada por la mayoría sentenciadora (ex: artículo 106) se contrae a señalar que “Toda persona natural o jurídica (…), puede fundar y mantener instituciones educativas privadas…” sin especificar si en el supuesto de las personas jurídicas deban constituirse bajo forma mercantil o civil.

Al ser ello así, en criterio de quien disiente, la mayoría sentenciadora, con base en lo establecido en el artículo 200 del Código de Comercio, debió reputar como de naturaleza mercantil la actividad desplegada por el INSTITUTO LOSCHER EBBINGHAUS C.A., al estar constituida bajo figura mercantil y, por tanto, sujeto de la contribución fiscal que estatuye el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Quedan expresados los términos del presente voto salvado.

Caracas, fecha ut supra.

La Presidenta,

L.E.M.L.

Vicepresidente,

F.A.C.L.

Los Magistrados,

M.T.D.P.

CARMEN ZULETA DE MERCHÁN

Disidente

A.D.J.D.R.

Ponente

J.J.M.J.

G.M.G.A.

El Secretario,

J.L.R.C.

V.S. Exp: 11-0004

CZdeM.