Sentencia nº 02453 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 8 de Noviembre de 2006

Mediante “Autorización de Investigación Fiscal N° 252013-20010 ” de fecha 11 de enero de 2000, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) designó al ciudadano N.A.T., titular de la cédula de identidad N° 3.723.212, funcionario fiscal adscrito al referido Instituto, a los fines de verificar los aportes correspondientes al período comprendido desde el segundo (2°) trimestre del año de 1996 hasta el primer (1er) trimestre de 2000, por parte de la contribuyente Electronic Data Sistems de Venezuela EDS,C. A..

En fecha 08 de junio de 2000 se levantó el Acta de Reparo N° 028044, mediante la cual se determinó a cargo de la mencionada sociedad de comercio la obligación de pagar los conceptos y montos que se detallan a continuación:

1) Por aportes del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), la cantidad de Once Millones Seiscientos Noventa y Cuatro Mil Trescientos Cuarenta y Tres Bolívares (BS. 11.694.343,00).

2) Intereses moratorios calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, la cantidad de Doscientos Setenta y Siete Mil Ochocientos Cuarenta Bolívares (Bs. 277.840,00).

El 25 de junio de 2001, la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1.516, por medio de la cual confirmó los reparos contenidos en el Acta Fiscal N° 028044 de fecha 08 de junio de 2000, e impuso a la contribuyente una sanción de multa por la cantidad de Diez Millones Cincuenta y Siete Mil Ciento Treinta y Cinco Bolívares (Bs. 10.057.135,00), dada la concurrencia de la infracción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo dispuesto en los ordinales 2°, 3° y 5° del artículo 85 del texto normativo en referencia.

En fecha 16 de agosto de 2001 los abogados J.C.V. y L.S.M., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros 48.405 y 52.157, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A., según consta de poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Chacao del Estado Miranda en fecha 19 de noviembre de 1999, quedando inserto bajo el N° 7, Tomo 126 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, interpusieron recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° 1.516 de fecha 25 de junio de 2001, argumentando lo siguiente:

Manifiestan, que su representada no es sujeto pasivo del tributo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por tratarse de una empresa cuyo objeto social lo constituye el ejercicio de actividades relacionadas con la asesoría y consulta externa en materia de computación, tal y como se evidencia de sus estatutos sociales y de su licencia de industria y comercio, razón por la que consideran al referido Instituto “manifiestamente incompetente” para gravar actividades distintas de las comerciales e industriales.

Alegan, que el acto administrativo recurrido se encuentra inmotivado, toda vez que “se fundamenta en la no inclusión por parte de nuestra representada de la partida de utilidades en sus aportes al Ince y la objeción de ciertas deducciones por concepto de algunos cursos” .

Por otra parte, denuncian que la resolución impugnada tiene como fundamento un falso supuesto y una errónea interpretación de la ley, por cuanto el mencionado Instituto asume indebidamente que sobre las utilidades percibidas por los trabajadores, debe aplicarse la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Finalmente, sostienen que la Resolución N° 1.516 de fecha 25 de junio de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas adscrita al referido Instituto, “carece de asidero jurídico que la sustente”, al pretender gravar lo pagado por su representada a sus trabajadores en concepto de utilidades fundamentándose en la norma antes indicada, así como al imponerle el pago de intereses moratorios y la multa.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia N° 655 de fecha 14 de octubre de 2002, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 16 de agosto de 2001 por la sociedad mercantil Electronic Data Sistems de Venezuela EDS C.A., en los siguientes términos:

(…) Respecto a si es o no competente el INCE para gravar a EDS, tal como lo han venido señalando en diversas oportunidades los representantes de la recurrida empresa alegando el objeto social de la misma, el cual es ´prestar servicios integrales de asesoría y consultoría externa en materia de computación …’ Vale la pena decir que tal disquisición debe ser resuelta en el marco de la normativa del Instituto, para lo cual como se observa ut supra el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del (sic) Ince, hace una clara mención de que a los patronos les corresponde aportar una contribución equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la administración pública. Entonces nos corresponde observar si las actividades que desarrolla EDS pueden ser reputadas como actos de comercio o no.

Del artículo 10 del Código de Comercio, que reza: ´son comerciantes los que teniendo capacidad para contratar hacen del comercio su profesión habitual y las sociedades mercantiles´. Por otra parte el artículo 200 expresa: ´ Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o mas actos de comercio’, así también el artículo 201, ordinal 3° de la mencionada Ley preveé, que las compañías de comercio son de las especies siguientes: “La compañía anónima, en la cual las obligaciones sociales están garantizadas por un capital determinado y en las que los socios no están obligados sino por el monto de su acción”. Al respecto, se desprende que las actividades culturales mal pueden reputarse como actos de comercio pero en el caso de marras dicha actividad no la realiza una persona natural sino jurídica, compañía anónima, una empresa que posee capacidad para contratar, realizar actos de comercio. Lo cual a éste (sic) sentenciador que el INCE es competente para gravar a EDS por cuanto la actividad que realiza es comercial y, ASI SE DECLARA.

(…omisis…)

(…) Se observa que tanto la recurrida como el INCE hacen mención a la Ley del Trabajo a los fines de determinar si las utilidades deben tomarse en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales y por ende se considere salario a las utilidades; al respecto no implica que deba aplicársele a las utilidades la alícuota del dos por ciento (2%) correspondiente a los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie cuyo sujeto pasivo es el patrono; en virtud de que ya prevé la Ley del (sic) INCE para el caso de las utilidades la alícuota del ½% expresada en el ordinal 2°,(sic) siendo los sujetos pasivos de dicha obligación los obreros y empleados. Y ASI SE DECLARA.

(…omisis…)

Cuando el numeral 1 del citado artículo (10 de la ley del ( sic) INCE) hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a remuneraciones de cualquier especie alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas de los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales… se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme al sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Dilucidado lo anterior podemos decir que el INCE debió hacer oportunamente la distinción entre salario y utilidades y no grabar estas últimas con el dos por ciento que prevé la norma en comento. Y ASI SE DECLARA.

Por las consideraciones que anteceden, éste (sic) Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario… declara Parcialmente con lugar, EL (sic) Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por Electronic Data Sistems de Venezuela EDS C.A. de conformidad con lo previsto en el artículo 185 (sic) y siguientes del Código Orgánico Tributario contra el acto administrativo emanado de la Gerencia General de Finanzas del INCE de fecha 25 de junio de 2001 Resolución N° 1516.(…)

.

III

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

En fecha 18 de febrero de 2003 el abogado R.C.S., actuando en representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fundamentó su apelación, con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

En primer término, manifiesta que las utilidades legales no pueden ser gravadas con el 2% a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues éstas ya se encuentran gravadas con la alícuota del 1/2 % establecida en el numeral segundo del mencionado artículo.

Asimismo, aduce que si bien es cierto que las utilidades legales sólo pueden gravarse con la mencionada alícuota del 1/2 %, no lo es menos que las llamadas utilidades convencionales, entendidas como toda cantidad que por concepto de utilidades exceda del monto que legalmente le corresponde al trabajador, no pueden gravarse con dicha alícuota impositiva sino con el 2%; toda vez que esa diferencia o excedente se considera como parte del salario.

Finalmente, apoya sus argumentos en abundante jurisprudencia y solicitan se revoque la sentencia dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, de fecha 14 de octubre de 2002.

Por su parte, el abogado J.C.V., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil aportante, presentó escrito de fundamentación de la apelación en fecha 19 de febrero de 2003, argumentando lo siguiente:

Alega, que el Tribunal a quo, omitió el análisis de las pruebas aportadas por su representada tendentes a demostrar que la actividad a la que se dedica es de carácter civil y no comercial o industrial, por lo que no podría considerarse sujeto pasivo de la contribución prevista en la ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Rechaza el pronunciamiento expuesto por el Tribunal a quo, según el cual “la sola forma de sociedad anónima de una empresa de conformidad con lo establecido en los artículos 200 y 201, ordinal 3° del Código de Comercio refleja el carácter mercantil de tal empresa y por lo tanto es susceptible de ser gravada con la contribución parafiscal del dos por ciento (2%) que señala la ley (SIC) del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”.

Por último, sostiene que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) es “incompetente” para gravar a su representada con el aporte del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley que lo rige.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

Los abogados J.C.V. y R.A., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la empresa recurrente, consignaron ante esta Sala escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación judicial del referido Instituto, con base en las consideraciones siguientes:

En primer lugar, manifiestan contrariamente a lo alegado por el apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que las utilidades no pueden calificarse como “remuneraciones de cualquier especie”, toda vez que éstas no forman parte del salario normal de los trabajadores de conformidad con lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Asimismo, señalan que el aporte por concepto de las “utilidades” que reciben los trabajadores es realizado por ellos mismos, razón por la que su mandante debe considerarse como un simple agente de retención del porcentaje que le corresponde pagar a cada trabajador.

Sostienen, igualmente, que la Resolución N° 1.516 emanada del citado Instituto, “carece de asidero jurídico y viola las normas relativas a la base contributiva de los aportes del INCE establecida en el artículo 133 de la LOT, en concordancia con el artículo 1 del Reglamento sobre Remuneración, el artículo 10 de la Ley sobre el INCE y el artículo 62 del Reglamento sobre el INCE”.

Por último, señalan contrariamente a lo expresado por la representación judicial del referido Instituto, que ni las utilidades ni mucho menos las llamadas utilidades convencionales pueden ser pechadas con el aporte del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como las objeciones formuladas en su contra tanto por el apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) como por la representación judicial de la sociedad mercantil Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A., la Sala observa:

La controversia planteada en el caso concreto se circunscribe a decidir en primer término, si la sociedad mercantil contribuyente es o no sujeto pasivo de la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, por ende, si se encuentra sujeta al pago de dicho tributo, circunstancia esta que de resultar cierta permitirá a esta M.I. revisar subsecuentemente la conformidad a derecho de la Resolución N° 1.516 de fecha 25 de junio de 2001; es decir, si el reparo formulado a la empresa recurrente, así como los intereses moratorios y la multa aplicada son o no procedentes.

Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir para lo cual considera necesario traer a colación el contenido del artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que establece lo siguiente:

“Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia”.

A su vez, el artículo 11 de la referida Ley califica como deudores o sujetos pasivos del mencionado aporte a las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en su establecimiento a cinco (5) o más trabajadores.

En principio, será a partir de las citadas normas y sobre la base de que dicho aporte constituye una contribución de carácter tributario especialmente afectada al financiamiento de las actividades y gastos propios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que esta Sala ha de determinar si la sociedad mercantil Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A, es sujeto pasivo del aludido tributo, a cuyo fin deberá también considerar la naturaleza jurídica de la aportante y la ratio del legislador sobre tales particulares.

Ahora bien, de las actas que conforman el expediente se aprecia que la representación judicial de la referida sociedad de comercio invoca como un hecho incuestionable la dedicación exclusiva de su representada a prestar servicios de “asesoría y consultoría externa en materia de computación”, actividad que es realizada en su mayoría por profesionales especializados en el área de computación e ingeniería de sistemas, por lo que ninguna de las referidas actividades pueden considerarse como comerciales o industriales.

Asimismo, rechazan el pronunciamiento expuesto por el Tribunal a quo, referente a que “la sola forma de sociedad anónima de una empresa de conformidad con lo establecido en los artículos 200 y 201, ordinal 3° del Código de Comercio refleja el carácter mercantil de tal empresa y por lo tanto es susceptible de ser gravada con la contribución parafiscal del dos por ciento (2%) que señala la Ley del (sic) Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”.

Planteada la controversia en los términos antes expuestos, es dable considerar, en primer lugar, que Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A., fue constituída y existe bajo la forma de compañía anónima, lo que impone analizar la normativa prevista en el Código de Comercio, concretamente en su artículo 200, que establece:

Artículo 200: Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio.

Sin perjuicio de lo dispuesto por las leyes especiales, las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.

Las sociedades mercantiles se rigen por los convenios de las partes, por las disposiciones de este Código y por las del Código Civil.

Parágrafo Único: El Estado, por medio de los organismos administrativos competentes, vigilará el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para la constitución y funcionamiento de las Compañías anónimas y Sociedades de Responsabilidad Limitada

. (Destacado de la Sala).

Aunado a lo anterior, esta Sala considera oportuno reiterar el criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo en numerosas sentencias, comenzando por la dictada en fecha 15 de mayo de 2001 (Caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A.), hasta sus fallos N° 02031 del 09 de agosto de 2006 ( Caso: Consorcio Ipromán V.B.L., C.A.) y N° 02042 del 10 de agosto de 2006 ( Caso: Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A. (ESINCA), mediante los cuales quedó sentado lo siguiente:

“(…) No obstante el análisis de los alegatos anteriores, resulta de obligada consecuencia para esta M.I. considerar, en primer lugar, que Estudios de Ingeniería Canaelect S.A. (ESINCA), fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima de conformidad con lo previsto en el artículo 200 del Código de Comercio, lo que indica que necesariamente reviste carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación civil dada por ley especial de la profesión de que se trate, supuestos que no suceden en el caso bajo examen. Además, se observa que su actividad y desarrollo empresarial encuadran dentro de las características propias que revisten las compañías anónimas.

Aunado a lo indicado y determinada la normativa aplicable a los conceptos debatidos, la Sala entiende que aun estimando el ejercicio de la profesión de ingeniero personalmente ejecutada como una prestación de servicio personal de orden profesional o técnico, y por disposición de la ley como no ´industriales´; muy distinto es el supuesto que se configura cuando ese profesional se asocia con otro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio pero anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de comercio constituida con fines lucrativos, toda vez que dicha sociedad no ejerce una profesión, ni siquiera, por extensión, la que corresponde a sus socios; en el caso concreto es la ingeniería, sino que se limita a cumplir con sus propios objetos societarios.

Sobre la base de las consideraciones que anteceden y ratificando el criterio sentado por esta Sala en la sentencia N° 00917 de fecha 15 de mayo de 2001, caso: Tecnocosult Ingenieros Consultores, S.A. debe concluirse que la empresa Estudios de Ingeniería Canaelect, C.A. (ESINCA), sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuyo hecho imponible está indiscutiblemente vinculado al ejercicio de actividades comerciales propias de una sociedad o compañía anónima, independientemente de la naturaleza que puedan tener los servicios que ésta preste, bien de forma directa o indirecta. Así se declara. (…)

.

Con fundamento en las consideraciones antes realizadas y aplicando el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, concluye esta Sala como lo hizo el Tribunal a quo que la sociedad mercantil Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A, sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuyo hecho imponible está indiscutiblemente vinculado al ejercicio de actividades propias de una sociedad o compañía anónima, independientemente de la naturaleza que pueden tener los servicios que ésta preste, bien de forma directa o indirecta. Así se declara.

Decidido lo anterior, corresponde a esta Alzada determinar la gravabilidad o no de las partidas de “utilidades ”, para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente reparada.

A tal efecto, debe esta M.I. ratificar, una vez más, su pacífica jurisprudencia sobre la gravabilidad de la partida de “utilidades “ a los fines del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 del aludido texto normativo, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.); Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.); N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso: Damler Chrysler de Venezuela, L.L.C.); N° 05762 de fecha 28 de septiembre de 2005 (Caso: Ford Motor de Venezuela, S.A.), y más recientemente el dictado el 28 de junio de 2006, N° 01657 (Caso: Nestlé de Venezuela, S.A.), en los que se estableció:

(...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del (sic) Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del (sic) Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del (sic) INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

. (Destacado de la Sala).

A partir del criterio acogido por esta Sala y tomando en cuenta la declaratoria contenida en este fallo sobre la aplicación de la legislación laboral para precisar el contenido y alcance de la frase “(...) sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie (...)”, a los fines de determinar la base imponible de la contribución contemplada en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa:

El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, reformada en el año 1997, aplicable ratione temporis al caso bajo análisis, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, su base de cálculo estará constituida por el salario normal, concepto este que encuentra definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual prevé:

Artículo 1: Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

. (Destacado de la Sala).

Por tanto, conforme a la pacífica jurisprudencia dictada por esta Sala, antes reseñada, y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al debate bajo análisis, forzosamente juzga esta Sala que, tal como fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los “sueldos, salarios y jornales”; y aunado a que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

En consecuencia, debe esta Alzada ratificar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la sociedad mercantil Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A, por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 1.516 de fecha 15 de junio de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del prenombrado Instituto, por concepto de aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha resolución por la inclusión de las utilidades pagadas a los trabajadores como base imponible de la contribución del dos por cierto (2%), por la cantidad de Once Millones Seiscientos Noventa y Cuatro Mil Trescientos Cuarenta y Tres bolívares (Bs. 11.694,343,00). Así se declara.

En cuanto a los conceptos por intereses moratorios determinados a cargo de la sociedad de comercio contribuyente, por el monto de Doscientos Setenta y Siete Mil Ochocientos Cuarenta Bolívares (Bs. 277.840,00), y la sanción de multa que se le impuso de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, por la cantidad de Diez Millones Cincuenta y Siete Mil Ciento Treinta y Cinco Bolívares (Bs. 10.057.135,00), equivalente al 86% del monto de los tributos omitidos por la empresa, de los aportes del 2% previsto en el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el INCE, debe esta Alzada, una vez ratificada como ha sido la ilegalidad de la determinación de la obligación tributaria establecida en la normativa referida, y a partir de la accesoriedad que enmarca a dichos conceptos, ratificar igualmente la nulidad de los mismos. Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones antes realizadas, esta Sala declara sin lugar los recursos de apelación ejercidos por el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente y por la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y, en consecuencia, confirma la sentencia Nº 655 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 14 de octubre de 2002. Así se declara.

VI

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. SIN LUGAR la apelación interpuesta por el apoderado judicial de la sociedad mercantil ELECTRONIC DATA SISTEMS DE VENEZUELA EDS, C.A., contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 14 de octubre de 2002, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 1.516 de fecha 25 de junio de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

2. SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del aludido Instituto.

3. Se CONFIRMA la decisión dictada por el referido Tribunal en fecha 14 de octubre de 2002.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (07) días del mes de noviembre del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En ocho (08) de noviembre del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 02453.

La Secretaria,

SOFÍA YAMILEGUZMÁN