Sentencia nº 01619 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 22 de Octubre de 2003

Del análisis de las actas procesales, pudo esta Sala observar que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante Resolución No. SAT-GRTI-RC-DSA-ICSVM/99-I, sin fecha, culminó el procedimiento sumario administrativo abierto en relación al Acta Fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000105 de fecha 13 de febrero de 1998, levantada con ocasión de la fiscalización practicada a la sociedad mercantil Piña Musical, C.A.. La Administración Tributaria fundamentó dicho reparo en razón de que la contribuyente vendió instrumentos musicales por un total de Bs. 130.714.221,00 a diversos compradores, tales como: Fuerza Armadas, Conac, Alcaldías, Gobernaciones, Fundaciones Musicales, Escuela de Músicas, Bandas Musicales, Organismos Policiales, entre otros, operaciones que la contribuyente consideró exentas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, situación ésta rechazada por la fiscalización porque, a su decir, esos son actos de comercio gravados conforme la previsión del artículo 27 de la Ley de Impuesto al Consumo y a las Ventas al Mayor de 1994.

Así, conforme a la precedente investigación y con base en las previsiones de los artículos 26, 27, 30 y 45 eiusdem, los fiscales procedieron a incluir la diferencia advertida por Bs. 20.239.053,00 en los débitos fiscales declarados por la contribuyente para los períodos impositivos investigados “...determinándose una diferencia de impuesto a pagar de Bs. 5.316.303,46 el cual se encuentra debidamente detallado en el Anexo No. 1 que forma parte integrante de la presente Acta Fiscal”.

Por otra parte, de acuerdo con el dispositivo contenido en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario entonces vigente, la Administración procedió a subsanar expresamente en la resolución impugnada un “error material” incurrido en la supra identificada acta fiscal, en cuanto al cálculo de los débitos fiscales omitidos, determinándolos en la cantidad de Bs. 20.439.733,67, conforme a “Cuadro Demostrativo de las Ventas y Débitos Fiscales Determinados”, contenido en la misma resolución.

Asimismo, con base en la referida acta fiscal “...confirma el reparo formulado sobre la cantidad de Bs. 130.714.221,00..”, luego de lo cual procedió a determinar la obligación fiscal, arrojando por concepto de impuesto la cantidad de Bs. 20.197.243,00, por actualización monetaria Bs. 21.214.295,12, por intereses compensatorios Bs. 11.029.171,49, así como a imponer una multa por Bs. 21.096.307,05, por contravención, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, calculada en su término medio (105%).

En tal virtud y por disconformidad con la precedente determinación, a través de escrito fechado el 18 de mayo de 1999, los apoderados judiciales de la recurrente, abogados E.E.L., M.R. deE. y M.R. deP., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 1.310, 5.346 y 5.738, respectivamente; representación que consta de poder autenticado por ante la Notaria Pública Primera del Municipio Libertador del Distrito Federal el 05 de mayo de 1999, anotado bajo el Nº 69, Tomo 40 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, interpusieron recurso contencioso tributario contra la resolución supra identificada, argumentando las siguientes razones de hecho y de derecho:

1. Afirmaron la violación al derecho a la defensa de la contribuyente, por cuanto en el acta fiscal se determinó una diferencia de impuesto a pagar de Bs. 5.316.303,46 y en la resolución tal diferencia asciende a la cantidad de Bs. 20.439.733,67, sin que mediara por parte de la Administración Tributaria ninguna fundamentación que justifique esa diferencia, por lo que al no haber correspondencia entre estos dos actos administrativos (acta y resolución), solicitan se declare la nulidad del acto administrativo recurrido.

2. Solicitaron la nulidad de la resolución porque en la misma no aparece la fecha de su emisión; además, no se discriminaron las operaciones mercantiles sujetas al tributo, ocurrido ésto tanto en la resolución como en el acta, especialmente referidas a cada una de las personas o instituciones que supuestamente adquirieron bienes de su mandante, aduciendo al efecto que “.... no puede bastar que se mencionen ventas en forma genérica sin que se impute a cada operación el tributo que corresponde”. Asimismo, no se indicó “... a cuáles empresas del Estado hizo sus ventas nuestra representada, ni el monto de las mismas, lo que nos impide realizar una adecuada defensa....”, por cuanto imposibilita rebatirle a la administración, así como ejercer su defensa, ya que luego no puede verificar en su contabilidad si la fiscalización se correspondió con negocios efectuados por PIÑA MUSICAL C.A., en el período objeto de fiscalización y si dichos negocios estaban o no exentos del tributo. Además, por cuanto en el acto examinado no se cumplió lo dispuesto en el artículo 149 supra citado, en el sentido de que la norma exige “consignar en forma circunstanciada la infracción” y, a su decir, esto no se dio cuando expresó “...en forma genérica que nuestra mandante realizó ventas a ‘las Fuerzas Armadas, alcaldías, gobernaciones, fundaciones musicales, escuelas de músicas, bandas musicales, organismos policiales, entre otros`”, y tampoco se le intimó el pago mediante las respectivas planillas de liquidación, ya que sólo se le entregó la resolución referida al momento de notificarla, por lo cual denuncian que la Administración Tributaria no cumplió cabalmente con la previsión de la referida base legal, incurriendo así en ilegalidad del acto administrativo.

   En cuanto a la imposibilidad de cobrar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, los apoderados judiciales de la contribuyente después de hacer una serie de argumentaciones relativas al rechazo de los entes públicos a asumir tal impuesto, entre las cuales se haya la inmunidad tributaria, siguiendo opinión expresa de la Procuraduría General de la República en comunicación No. DGSAF-13-1706 de fecha 25-01-94, señalaron que “Esta situación produjo que nuestra representada al no poder cobrar el impuesto sobre las ventas efectuadas a los distintos entes públicos, que (...) corresponden a libros de música e instrumentos musicales, las relativas a instrumentos musicales las determinara como ventas exentas, basándose precisamente en el principio de inmunidad tributaria...”.

   Respecto a la actualización monetaria y a los intereses compensatorios, arguyen su improcedencia por cuanto “no se trata de créditos líquidos y exigibles por reparos que hayan quedado definitivamente firmes en la vía administrativa”.

   En lo atinente a la sanción por contravención, impuesta conforme a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, los apoderados judiciales de la recurrente invocaron la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal “c” eiusdem, por cuanto al comenzar a regir dicho impuesto no le fue posible cobrarlo a la contribuyente, ya que los entes públicos se negaron a pagarlo, aduciendo que “no estaban obligados a soportarlo, en razón del principio de inmunidad tributaria de que goza el Estado” y, por esa razón, aseveraron los mencionados apoderados que “era muy lógico que nuestra mandante interpretara erróneamente la ley en el sentido de entender que ningún ente del Estado estaba sujeto al tributo”. En tal virtud, “..solicitaron la nulidad de la sanción y se ordene a la administración tributaria se abstenga de emitir planillas por este concepto...”. Adicionalmente, para el supuesto negado de decidir la procedencia de la sanción, y a los fines de rebajar la pena a su límite inferior, solicitaron se consideren las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 eiusdem.

   II

   FUNDAMENTOS DE LA RECURRIDA

   Para decidir respecto al referido recurso contencioso tributario, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario dictó sentencia de fecha 28 de junio de 2000, declarando éste con lugar a partir de los razonamientos siguientes:

   Respecto al vicio de forma denunciado por la falta de la fecha en la resolución impugnada, el juzgador declaró que éste no es un requisito esencial al acto mismo, ya que lo importante es la fecha de la notificación del acto, para que surta efectos jurídicos.

   En relación al segundo vicio denunciado, contenido tanto en la resolución como en el acta fiscal, referente a que no se señala el tributo que corresponde y el período fiscal respectivo, ya que no indican las operaciones que estarían sujetas al impuesto, no se discrimina a cuáles operaciones se refiere y se menciona en forma genérica los entes a los cuales se realizaron las ventas, sin tomar en cuenta que también ellos venden libros musicales, las cuales están exentas, el a quo señaló, después de afirmar la potestad legal que tiene la Administración para revisar y corregir sus propios actos, que tal proceder lo debe hacer sobre la base de los datos aportados por la fiscalización. En ese sentido, observó que de la lectura de los cuadros demostrativos de los débitos y créditos fiscales no aparecen discriminados en el texto de dichos actos a qué tipo de operaciones corresponden los ingresos determinados por la fiscalización, observándose en algunos meses diferencias de cifras en los indicados actos, por lo que no se clarificó en dicha resolución de donde provienen las cifras que corrigió y por qué concepto, limitándose sólo a corregir los montos; en virtud de lo cual, declaró “...inmotivación total de la actuación fiscal, en las dos fases determinativas del tributo, lo cual impide al contribuyente tener conocimiento exacto de lo que se le imputa como débito fiscal...” “...debe la Resolución indicar en que consistió el error en que incurrió la fiscalización y cual es el fundamento de hecho y de derecho que motiva la corrección...”, dejando en estado de indefensión a la contribuyente al no tener conocimiento del por que se le imputa, razón por la cual en los actos impugnados “...se incurrió en vicios por incumplimiento de los requisitos exigidos en los ordinales 3 y 5 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario...”.

   Al efecto, al examinar el anexo No. 1 del acta y los cuadros demostrativos de la resolución, a fin de constatar los alegatos de la contribuyente y las defensas del fisco nacional, el a quo apreció diferencias entre los débitos y créditos fiscales, así como en los remanentes de las cantidades asentadas en los meses de febrero y abril de 1995 y julio de 1996 reflejadas en el acta y la resolución respectivas.

   En razón de ello, el a quo declaró los actos administrativos impugnados (acta fiscal y resolución) viciados de nulidad, por cuanto:

   ... se vulneró al contribuyente PIÑA MUSICAL, C.A., el derecho a la defensa, al incorporarle en la Resolución bajo la forma de una supuesta corrección de errores materiales, elementos nuevos no reflejados en el Acta Fiscal, con lo cual el Acta y la Resolución no cumplen con los requisitos legales necesarios para su validez, por no permitir conocer a que mes o período se le formuló el reparo, a cuales operaciones mercantiles se refiere la fiscalización al incorporar los ingresos, determinados, a fin de poder excluir si no lo hizo la fiscalización, las operaciones exentas (como son las ventas de libros musicales) y que a priori consideró exentos la contribuyente, cual es el fundamento de la diferencia numérica entre los actos impugnados o el error existente en el Acta según la Resolución,...

   Por último, declaró el juzgador que:

   ...en cuanto a los intereses moratorios y a la sanción impuesta este Tribunal considera inoficioso entrar a conocer los otros puntos planteados y el alegato relativo a los accesorios del tributo determinados por la Administración Tributaria, así como la multa impuesta, ya que al declararse nulo el acto administrativo, lleva implícito la nulidad de los accesorios y penas establecidos en él...

   III

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

   La representación del Fisco Nacional fundamentó su recurso de apelación en escrito de fecha 28 de marzo de 2001, sobre el argumento de que el fallo recurrido incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al desconocer la naturaleza jurídica del sumario administrativo y las facultades concedidas por el legislador a la Administración. Asimismo, al considerar al acta fiscal como un acto administrativo definitivo recurrible, equiparándolo a la resolución que culminó el mencionado procedimiento sumario, con sus mismos efectos; así como por incurrir en el vicio de error de interpretación del artículo 149 del Código Orgánico Tributario.

   En razón de lo cual, la representación fiscal señala que por mandato del artículo 163 del Código Orgánico Tributario, la Administración puede en cualquier tiempo corregir errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la formación de sus actos administrativos. Así, indicó que la errada situación de hecho originó la consecuencia jurídica, también errada, a la cual arribó la sentenciadora en su fallo, al establecer que:

   ... el Acta Fiscal y Resolución, se encuentran viciadas de nulidad, por que (sic) se le vulneró al contribuyente “PIÑA MUSICAL C.A.”, el derecho a la defensa, al incorporarle elementos nuevos no reflejados en el Acta Fiscal, con lo cual el Acta y la Resolución no cumplen con los requisitos legales necesarios para su validez...” “... en los actos administrativos impugnados se incurrió en vicios por incumplimiento de los requisitos exigidos por el legislador tributario en el artículo 149 en sus ordinales 3 y 5, lo cual configura inmotivación del acto...” .

   Estima dicha representación que el sentenciador en el precedente pronunciamiento “...no permite que la Administración Fiscal pudiera desplegar el ejercicio de su potestad verificadora conforme a las disposiciones que al efecto preveía el ordenamiento jurídico positivo...”; por lo tanto, se desprende un primer vicio cuando “... se configuró una errada calificación del derecho al desaplicar una potestad administrativa prevista en el Código en referencia, como lo es la potestad de revisión y de corrección que tiene la Administración en sus actos.”.

   Por otra parte, afirmó la representación fiscal que la motivación del acto se produjo desde el primer momento de la actuación administrativa, por lo que no se puede hablar del denunciado vicio de inmotivación, ya que éste se cumple “...cuando aparecen en el acto las razones de hecho y de derecho en que fue fundamentado...”. Apoyó su defensa en criterios del M.T. citados e indicó que la tendencia unánime es “...que la motivación del acto administrativo puede darse en cualquiera de las fases del procedimiento, vale decir, en la iniciación, terminación o revisión del acto administrativo.”.

   De igual manera, denunció el falso supuesto de hecho y de derecho del fallo recurrido, al haber interpretado en forma errónea el contenido y alcance de la disposiciones previstas en el Código Orgánico Tributario, “...al crear de manera equívoca, unos efectos al Acta de Reparo no contenido en el texto legal, declarando la nulidad de la misma y de la Resolución de Sumario por supuesto incumplimiento de los requisitos del artículo 149...” del citado Código, relativos a la motivación del acto.

   Observó la representación fiscal, que el acto recurrido anulado por el a quo por una supuesta violación al derecho a la defensa por incumplimiento de los requisitos exigidos en el “artículo 149, ordinales 3 y 5, del Código Orgánico Tributario”, está dirigido al Acta Fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000105 de fecha 13-02-98, acto no recurrible de acuerdo a la previsión del artículo 185 eiusdem.

   Con respecto al pronunciamiento del juzgador referido a que la Administración Tributaria no emitió una resolución debidamente motivada, con su fundamento legal, ya que se limitó a confirmar el reparo formulado, la apelante aduce, a partir de los “numerales 3 y 5 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario”, que por cuanto esas presuntas faltas en los actos administrativos denunciadas no están calificadas como causas de nulidad conforme a lo previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se deben considerar como vicios de nulidad absoluta.

   En cuanto a la diferencia del monto de débitos fiscales generados, destacó el apelante que ello es posible porque está dentro de las facultades de determinación de la obligación que tiene la Administración Tributaria y que de la propia resolución se desprende que la determinación de oficio sobre base cierta se hizo apegada a la legalidad; argumento que también consideró válido en relación a la discriminación de los reparos efectuados, “...toda vez que la contribuyente está en conocimiento de las operaciones efectuadas por ella tales como las transferencias de bienes muebles corporales a título oneroso a diferentes entes del Estado, las cuales fueron consideradas por la recurrente como exentas del Impuesto ...”, “...asimismo se desprende de la resolución que se encuentran discriminados los montos por concepto de impuesto, multas e intereses compensatorios para cada uno de los períodos fiscales...”, “...cumpliendo así los extremos exigidos por el numeral 3 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario...”.

   En lo atinente a la supuesta violación del derecho a la defensa de la contribuyente, lo rechazó por falso, pues en cada acto impugnado de dejó constancia de los fundamentos utilizados para decidir, de manera que su destinatario conociera con precisión las razones de la Administración; señalándose, adicionalmente, los medios de impugnación de los cuales se podía valer en caso de disconformidad con los actos dictados....

   , de conformidad con las previsiones de los artículos 18 y 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Además, porque “la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa.

   En cuanto a los puntos no decididos por el a quo, referidos al fondo debatido, la representación fiscal alegó lo siguiente:

   Respecto al incumplimiento de procedimiento de determinación tributaria por falta de intimación al pago, señaló que la resolución del sumario administrativo, siempre que no esté viciada de nulidad absoluta, es un acto administrativo que se basta por sí solo para producir sus efectos.

   En relación al alegato de negativa del Estado a soportar el impuesto y a las consideraciones expuestas acerca del principio de inmunidad tributaria del Estado, la representación fiscal señaló que la voluntad del legislador fue desechar tal principio“...al establecer expresamente que los entes públicos podrán ser tanto contribuyentes de derecho (al realizar los hechos imponibles contemplados en la Ley) como contribuyentes de hecho (debiendo soportar el traslado del impuesto cuando adquieren bienes o servicios gravados).”. Por ello, afirmó que la contribuyente recurrente “...estaba y está obligada a cobrarle al sector gobierno el mencionado impuesto, es decir, a transferirle el tributo soportado, y aquél como consumidor, debe soportarlo...”, de conformidad con el artículo 4º, numeral 2 y artículo 64 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 27 de la citada Ley que rige la materia y el parágrafo único del artículo 2º de su Reglamento.

   En lo que a las multas se refiere, y en atención a la invocada eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, invocando en su defecto las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 85 eiusdem, solicitó se declaren improcedentes, por cuanto no se cumplen las siguientes tres condiciones, “a saber: i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad.”.

   En razón de ello, dicha representación hizo suya una decisión administrativa que parcialmente copió, para sostener que la contribuyente estaba obligada a conocer las diversas disposiciones legales y administrativas que se vinculan a su profesión u oficio, dentro de las cuales se encontraba el dar una adecuada interpretación a las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y su Reglamento; indicando asimismo, que ésta sólo se limitó a alegar la ausencia de claridad legislativa para afirmar la procedencia de tal eximente.

   IV

   CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

   En escrito de fecha 17 de abril de 2001, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Piña Musical, C.A., expusieron sus razones en defensa de la sentencia recurrida bajo las argumentaciones siguientes:

   Respecto al alegato de que el a quo equiparó el efecto del acta fiscal con la resolución, al afirmar que se incorporaron en la resolución elementos que nunca fueron componentes del acta de fiscalización, y que calificó el acta fiscal como un acto administrativo autónomo, afirma que en modo alguno la recurrida cercena la facultad fiscalizadora de la Administración Tributaria, ya que su decisión se refiere a elementos nuevos que no se pueden considerar simples errores materiales, constituidos esos elementos nuevos no estimados en el proceso de verificación que concluyó en un Acta Fiscal, en imputaciones no contenidas en dicha Acta que condujeron a un cambio en el monto del impuesto a pagar sin ofrecer la Administración ninguna explicación en la Resolución del por qué se hacía una motivación de ese monto.”. Asimismo, señala que ello no es cierto, pues se puede observar de su propia expresión en la página 11 (folio 515 del expediente) que nunca la Juez tuvo la intención de equiparar ambos actos administrativos en cuanto a sus efectos, sino que encuentra el vicio de inmotivación por la inadecuada conducta de la Administración Tributaria que, sin ofrecer explicaciones, introduce en la Resolución elementos que nunca figuraron en el proceso de formación del acta fiscal.

   En cuanto a que la recurrida hace nugatoria la facultad de la Administración Tributaria para corregir en cualquier momento los errores materiales o de cálculos en que hubiera incurrido en la configuración del acto emitido, la contribuyente afirma que esto no es cierto, pues lo que asienta la decisión es que, cuando se trata de enmendar un error y con ello varían los montos de los débitos fiscales, sin identificar las operaciones mercantiles que los producen y, por ende, no se permite al contribuyente conocer a qué mes o período fiscal corresponden, sin ofrecer luego ninguna explicación del por qué se erró al incluir en el acta fiscal unas determinadas conclusiones, que luego se cambian por otras diferentes, nos encontramos ante elementos que no constituyen simples errores materiales, lo cual se traduce en elementos nuevos no reflejados en el acta fiscal.

   Respecto a que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de inmotivación, pues se cumplieron los presupuestos relativos a las razones de hecho y de derecho, y porque la motivación del acto administrativo se puede dar en cualquiera de las fases del procedimiento, sin importar que el acta fiscal esté motivada; consideran en el primer supuesto, que esto no es así, ya que cuando dicha Administración concluye su actividad fiscalizadora y determina que hay un tributo a pagar y expresa su monto en el acta fiscal, no le es dable luego al emitir la resolución culminatoria del sumario, que tiene su antecedente en aquella, apartarse de esa conclusión inicial y modificar el monto del tributo sin ofrecer ningún género de explicación, pues ello deja indefenso al contribuyente que ignora la razón que tuvo la Administración para formular un cambio de esa magnitud. En el segundo supuesto, indicaron que hacer tal afirmación dejaría sin valor la previsión del artículo 144 del Código Orgánico Tributario, que exige cumplir en el acta fiscal, en la medida de lo posible, con los requisitos de la referida resolución. Lo cual significa que la administración debe motivar el acta fiscal.

   En lo que atañe al denunciado vicio de errónea interpretación de la norma, porque la juzgadora declaró la nulidad del acta y de la resolución del sumario por un supuesto incumplimiento de los requisitos del artículo 149, ordinales 3º y 5º del Código Orgánico Tributario, relativos a la motivación del acto; destacó la contribuyente la forma aislada como la apelante copia y analiza los párrafos de la decisión impugnada, a fin de acreditar el falso supuesto, lo cual dice es un error, pues dichos párrafos deben analizarse en forma conjunta, ya que forman parte de la decisión del a quo. Por ello, tal afirmación no es cierta, por cuanto su fundamentación estuvo centrada en que la Administración Tributaria no ofreció explicación alguna por haber variado, durante el proceso de configuración del acto administrativo contentivo de la resolución, el monto del tributo que dice adeuda la contribuyente reparada, viéndose afectado así su derecho a la defensa, toda vez que ignora cuál fue el proceso valorativo de la Administración para realizar esos cambios, sin expresar en la resolución si fue por corrección de un error o por alguna otra razón.

   En cuanto al alegato de que el recurso contencioso tributario se interpuso contra el acta fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000105 de fecha 13 de febrero de 1998, los apoderados de la contribuyente estimaron de falsa tal pretensión e indicaron que bastará a los ciudadanos Magistrados leer el encabezamiento del escrito recursorio para percatarse que el recurso se propone contra la resolución culminatoria del sumario y no contra dicha acta.

   En lo atinente a la competencia de la Administración Tributaria para determinar la obligación fiscal y a la afirmación de que la resolución tiene su fundamento en la determinación de oficio sobre base cierta, ratifican sus pretensiones expuestas en el recurso contencioso tributario, al denunciar que la citada resolución no cumplía con los requisitos previstos en los ordinales 3º y 5º del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, señalando las razones por las cuales el acto estaba inmotivado.

   En relación al reconocimiento que hiciera la representación fiscal en su escrito de formalización, en el sentido de que “...no se puede considerar esta presunta falta de indicación del tributo y el período fiscal correspondiente, la ausencia de discriminación de las operaciones mercantiles que estarían sujetas al impuesto, así como la corrección de los débitos fiscales generados, como un vicio de nulidad absoluta...”, porque cuando el vicio no es de nulidad absoluta la falta es subsanable y una vez realizada la corrección correspondiente, no se da la causa de nulidad. Precisamente por esa razón es que existe la causal de nulidad del acto administrativo, porque los vicios no fueron subsanados en la resolución culminatoria del sumario, lo cual es materia de este recurso.

   Respecto al falso supuesto alegado por violación al derecho a la defensa, éste se objeta ratificando las razones explanadas en el recurso contencioso tributario. Al respecto, la contribuyente destaca el error de la representación fiscal al considerar que por establecer mecanismos de defensa a la contribuyente nunca se le podría vulnerar su derecho a la defensa, que para esa representación está constituido únicamente por la posibilidad del ejercicio de los medios de impugnación. Afirmación ésta que no es cierta, ya que a su mandante se le impide ejercer su derecho a impugnar la pretensión de la Administración en cuanto al monto del tributo a pagar, pues en el procedimiento para determinarlo se establecen montos diferentes, siendo el primero sustancialmente menor que el segundo, sin que se explique la razón para que exista una variación de esa magnitud, lo que debió hacer la Administración por tratarse de la fundamentación del acto administrativo, que al faltar produce inmotivación que se traduce en menoscabo del ejercicio de los derechos de la contribuyente.

   V

   PUNTO PREVIO

   Previamente debe la Sala hacer algunas acotaciones en lo atinente al alegato que hiciera la abogada representante del Fisco Nacional, al tratar de justificar la entrega extemporánea de su escrito de informes en esta alzada, acto ocurrido el 29 de mayo de 2001.

   Al efecto, manifestó que:

   ...el presente Informe es presentado extemporáneamente, toda vez que el día de hoy, 29 de mayo, conforme se evidencia del Calendario Judicial correspondiente al año 2.001, el cual fue emitido por este Tribunal Supremo de Justicia, en su condición de Director Ejecutivo de la Magistratura, en el que se señalan los días hábiles y no hábiles para los Tribunales Ordinarios y Especiales, exceptuando los Militares

   , aparece como el “Día del Empleado Judicial” y destacado en rojo, lo cual significa que es un DIA NO HABIL PARA EL PODER JUDICIAL. En consecuencia al haber dado despacho este Supremo Tribunal, obviando la planificación por él establecida, viola de manera flagrante y ostensible el derecho a la defensa y la garantía de la tutela judicial efectiva a los litigantes que tenemos actuaciones fijadas en este digno Tribunal, incluyendo a los representantes del Fisco Nacional...”

   Al respecto, precisa necesario la Sala hacer las siguientes consideraciones:

   Analizado el calendario judicial de 2001, pudo esta Sala detectar que el mismo fue ordenado por la Dirección Ejecutiva de la Magistratura (antes Consejo de la Judicatura); que aparecen en él algunas fechas señaladas en rojo, como es el “29 de mayo” (martes), tal y como lo afirmara la apoderada fiscal; que ciertas fechas de ese calendario no concuerdan con los días de despacho de la Sala Político Administrativa.

   Ahora bien, en razón de lo expuesto, es menester señalar que es costumbre obligada de la Secretaría de esta Sala, señalar a comienzos de año en el mismo calendario, los días en que no habrá despacho durante todo el año, incluyendo sábados y domingos y días feriados, además de los lunes y viernes, inutilizándo éstos, con tinta de color rojo o de color azul, y dejando descubiertos sólo los días considerados por la Sala como días hábiles para despachar, aunque aparezca por impresión original en color rojo. En este último caso, la Secretaría coloca, al lado de dicho calendario, al inicio del mes de que se trate, una cartulina indicando los días de despacho, debidamente firmada por la titular de la oficina, con lo cual los usuarios del servicio de atención al público pueden ver, con toda claridad y certeza, cuáles son los días hábiles, a los fines de ejercer cualquier actuación.

   Asimismo, en el caso de autos se advierte que la fecha objetada es el 29 de mayo de 2001, indicado en dicho calendario como “Día del Empleado Judicial”, el cual coincidió con un día “martes”, es decir un día considerado por la Sala “hábil para despachar”.

   De las precedentes consideraciones, y visto la publicidad y claridad del procedimiento seguido a los fines de hacer conocer al público usuario los “días hábiles para despachar”, estima la Sala que no se violó el derecho a la defensa y la garantía de la tutela judicial efectiva a la representación judicial del Fisco Nacional como ella lo afirmara; en razón de lo cual, forzoso es declarar extemporánea la presentación de dichos informes. Así se declara.

   VI

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria de la sentencia recurrida y de las alegaciones y defensas del apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia en el caso de autos queda circunscrita a conocer y decidir respecto a la inmotivación de los actos administrativos impugnados. Además, deberá la Sala pronunciarse previamente en torno al denunciado vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en que, a decir del apelante, incurrió el sentenciador al considerar el acta fiscal como un acto administrativo definitivo y recurrible, equiparándolo a la resolución culminatoria del sumario administrativo, hechos estos que se afirma conllevaron a una consecuencia jurídica también equivocada, a saber, que hubo una violación del derecho a la defensa de la sociedad mercantil recurrente, cercenándose con ello, las legítimas potestades de la Administración Tributaria para corregir los errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido durante la formación del acto administrativo, así como al interpretar erróneamente el artículo 149, ordinales 3º y 5º del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, por cuanto el estudio de los referidos vicios guarda estrecha relación con la resolución de la materia de fondo debatida, debe entonces la Sala conocer y decidir lo referente a la legalidad de los actos impugnados, luego de lo cual podrá juzgarse sobre la existencia de los vicios denunciados.

   Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir y a tal efecto observa:

   Respecto a la motivación del acto administrativo, establece la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a pronunciarse en uno u otro sentido.

   En este sentido, el artículo 18 de la citada Ley, al indicar los requisitos que debe contener todo acto administrativo, señala en su ordinal 5º, lo siguiente:

   ...expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...

   Asimismo, el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, al establecer las especificaciones de la resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo, menciona en sus numerales 3 y 5, las siguientes:

   omissis..

   3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente;

   Omissis..

   5. Fundamentos de la decisión;...

   De las normas parcialmente transcritas se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera de que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originó tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   Por otra parte, se ha reiterado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   Así, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituyen en elementos esenciales de la noción de acto administrativo.

   Ahora bien, circunscribiéndonos al caso de autos, se observa que la fiscalización practicada por los funcionarios T.G. deR., J.L.G. y A.P., arrojó un reparo a las declaraciones del referido impuesto presentadas por la sociedad mercantil recurrente, por cuya razón se levantó el Acta Fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052 de fecha 13 de febrero de 1998, conjuntamente con el Anexo No. 1, que forma parte integrante de la misma. Dicho anexo fue presentado en manuscrito y tiene estampado un sello húmedo, el cual lee “...República de Venezuela Ministerio de Hacienda División de fiscalización Región Capital SENIAT...” y riela a los folios 40 al 43 de este expediente.

   Del contenido del acta y del análisis hecho al mencionado anexo, se pudo advertir que los funcionarios fiscales, conforme al dispositivo de los artículos 118 y 119 del Código Orgánico Tributario vigente, procedieron a la determinación de oficio sobre base cierta, donde establecieron los montos de las ventas, compras, débitos, créditos y el impuesto a pagar; pudiéndose observar en el anexo reflejadas las cantidades que ellos investigaron y que conforman la ecuación técnica necesaria en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para determinar la existencia o no del impuesto a pagar (débitos - créditos fiscales + remanentes de créditos fiscales = impuesto a pagar o no). Producto de dicha fiscalización, se aprecia un impuesto a pagar de Bs. 5.316.303,40.

   Por otra parte, se observa en la impugnada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SAT-GRTI-RC-DSA/ICSVM/99-I-000076, que la Administración Tributaria en la parte motiva del acto, después de sostener la procedencia del reparo, indicando el período investigado, el hecho generador del tributo, que se trata de ventas de instrumentos musicales efectuadas a varios organismos públicos, así como la norma que, a su decir, sustenta los hechos acaecidos, “...confirma el reparo formulado sobre la cantidad de Bs. 130.714.221,00..”. En el mismo sentido, también se advierte que la resolución corrige un error material incurrido por los fiscales, al precisar los débitos fiscales omitidos (Bs. 20.239.053,00), indicando expresamente que “...procede a subsanar el error material contenido en el Acta Fiscal en cuanto al cálculo de los débitos fiscales omitidos, determinándolo en la cantidad de Bs. 20.439.733,67,...”, haciendo referencia al siguiente cuadro demostrativo (folio 29); determinando finalmente un impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 20.197.243,00, conforme se refleja en el cuadro denominado “Determinación Fiscal” que corre al folio 31 de este expediente.

   Ahora bien, en razón a que el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es ésta el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta, de acuerdo al dispositivo del artículo 163 del Código Orgánico Tributario, siempre que exprese las razones de hecho y de derecho que la llevaron a tomar tal decisión (artículos 9 y 18 ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 149, numeral 5, del Código Orgánico Tributario).

   Analizadas como han sido tanto el acta fiscal como la indicada resolución, pudo esta Sala advertir cierta incoherencia entre las cantidades explanadas en el acta fiscal y las reflejadas en la resolución. Así, constan en el expediente formando parte de dicha resolución, tres cuadros demostrativos, el primero denominado “Cuadro Demostrativo de las Ventas y Débitos Fiscales Determinados”, donde aparece la variación de montos que por error material corrigió la Administración previamente, sin indicar los movimientos de los meses de agosto, septiembre y diciembre de 1994, y junio de 1995; el segundo identificado como “Cuadro demostrativo del ajuste a los Débitos Fiscales”, donde se observó inconsistencia en los débitos fiscales de los meses de febrero de 1995, abril, julio y agosto de 1996, así como que no aparecen operaciones en los meses de agosto y septiembre de 1994; y el tercero, intitulado “Determinación Fiscal”, donde se expresa realmente la forma de cálculo considerando los débitos, créditos y los remanentes de créditos que son los elementos técnicos para determinar si se genera o no el impuesto. Abstracción hecha de las diferencias encontradas al hacer los ajustes de los débitos fiscales antes señalados, se advierte por ejemplo: que el fiscal actuante indicó para el mes de agosto un “Crédito Fiscal” de Bs. 145.633,00 y la resolución señaló Bs. 4.359.740,00; para el mismo mes, el acta reflejó como “Remanente crédito fiscal” Bs. 2.694.154,43 y en la resolución aparece Bs. 3.938.770,00, generándose en consecuencia, conforme a la resolución, impuestos en los meses de abril, mayo y noviembre de 1995, diciembre de 1996 y enero, febrero, marzo y abril de 1997, no habiéndose generado impuesto alguno en estos mismos meses en el acta fiscal.

   En razón de lo precedentemente expuesto, la Sala observa que tal como lo afirmara el a quo, efectivamente no se encuentran reflejadas en la resolución impugnada, las razones de hecho ni de derecho que llevaron a la Administración Tributaria a corregir un supuesto error en que, a su decir, incurrió la fiscalización, para llegar a la determinación de una diferencia considerable de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a cargo de la sociedad mercantil recurrente. De este proceder, se desprende que en el procedimiento sumarial instruido para determinar de oficio sobre base cierta el impuesto a pagar en los ejercicios fiscales reparados, se vulneró el derecho a la defensa a la contribuyente recurrente, al incorporarle en la resolución culminatoria del sumario, bajo la forma de una supuesta corrección de error material, montos distintos a los señalados en el acta fiscal, que –como ya se indicó- sustenta el sumario, sin mencionar a qué estaban referidos, modificándole así las cantidades sobre las cuales le fue calculada la base imponible, se le determinó los débitos y créditos fiscales en el acta fiscal y se le estimó el impuesto a pagar; en virtud de ello, es de obligada consecuencia declarar la nulidad de los actos administrativos contenidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo y de las subsecuentes planillas de liquidación, por falta de motivación y violación al derecho a la defensa de la contribuyente. Así se decide.

   Asimismo, resulta forzoso a esta Sala declarar de acuerdo a los razonamientos que anteceden, que la juzgadora de instancia no incurrió en su fallo en el denunciado vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, ni por error de interpretación de la norma prevista en el artículo 149, numerales 3 y 5 del Código Orgánico Tributario, por cuanto hubo suficientes razones para el a quo declarar la ilegalidad del acto administrativo recurrido por causa de inmotivación y violación del derecho a la defensa. Así se decide.

   VII

   DECISIÓN

   En virtud de las consideraciones que anteceden, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la abogada Donatella Blumetti, representante del Fisco Nacional, supra identificada, contra la sentencia No. 577 de fecha 28 de junio de 2000, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario.

2. En consecuencia, se CONFIRMA la sentencia antes citada, y se ANULAN los actos administrativos contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SAT-GRTI-RC-DSA/ICSVM/99-I-000076 sin fecha, confirmatoria del reparo levantado en el Acta Fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000105, de fecha 13 de febrero de 1998, donde se determinó la cantidad de Bs. 41.411.538,12, por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor con actualización monetaria, Bs. 11.029.171,49 por intereses compensatorios y Bs. 21.096.307,05 por multa, conforme a la previsión del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, correspondientes a los períodos impositivos agosto de 1994 hasta julio de 1997, y las correspondientes planillas de liquidación, las cuales corren a los folios 94 a 349 de este expediente, expedidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veintiún (21) días del mes de octubre del año dos mil tres. (2003). Años 193º de la Independencia y 144º de la Federación.

   El Presidente Ponente,

   L.I. ZERPA

   El Vicepresidente,

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   La Magistrada,

   Y.J.G.

   La Secretaria,

   ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

   Exp. Nº 2001-0164

   LIZ/gr

   En veintidós (22) de octubre del año dos mil tres, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01619.