Sentencia nº 00514 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Abril de 2011

En fecha 21 de agosto de 2008 la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1344, como resultado de la revisión efectuada a las declaraciones informativas de las compras y retenciones, presentadas por la empresa Mindshare, C.A., en el Portal del SENIAT en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos investigados comprendidos desde el año 2004 hasta el año 2008, ambos inclusive.

Mediante la aludida Resolución la Administración Tributaria dejó constancia que la contribuyente incurrió en el ilícito material sancionado conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito según lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, e impuso a la contribuyente sanción de multa e intereses moratorios para los períodos impositivos que se detallan en el siguiente cuadro:

En fecha 15 de diciembre 2008 las abogadas M.C.C.G. y N.R.P., antes identificadas, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la empresa contribuyente, interpusieron el recurso contencioso tributario contra la Resolución distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1344, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Fundamentaron su recurso en los argumentos siguientes:

Exponen que el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad absoluta por violar los principios constitucionales de legalidad, tipicidad e irretroactividad de las penas, de seguridad jurídica, capacidad contributiva y libertad económica, al haber aplicado el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución recurrida y no el imperante en la oportunidad de la comisión de la infracción.

Señalan que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 viola el principio de eficiencia, que debe regir el sistema tributario, consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Agregan que en el supuesto de no ser considerada inconstitucional la mencionada norma, la sanción de multa impuesta a su representada debe efectuarse observando los parámetros de interpretación del artículo 94 eiusdem conforme a la decisión emanada de esta Sala Político Administrativa en su sentencia Nro. 01426 el 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A.

Señalan que sin perjuicio de las denuncias formuladas en relación a la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, solicitan “la corrección del error material incurrido por la Administración Tributaria al computar los días de mora y retardo considerados al determinar la sanción de multa y los intereses de mora”.

Argumentan que la intención del legislador en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 es sancionar con una multa equivalente al 50% de los tributos retenidos por cada mes de retraso en su enteramiento. En tal sentido, afirman que solamente aplica la referida sanción por cada mes que efectiva e íntegramente haya transcurrido desde el vencimiento de la obligación y no por la fracción de éste.

Adicionalmente oponen la prescripción de la actividad sancionatoria de la Administración Tributaria por el enteramiento tardío de las retenciones correspondientes a las primeras y segundas quincenas de los períodos fiscales de los meses: enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2004, pues desde enero a junio de 2004 hasta el momento en que a su representada se le impuso la sanción, esto es junio de 2008, transcurrió el lapso de prescripción para los tributos que se liquidan por períodos de imposición mensuales como es el caso del impuesto al valor agregado.

Finalmente, solicitan se declare la nulidad de la Resolución impugnada.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 008/2010 de fecha 24 de febrero de 2010, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 15 de diciembre de 2008 por la representación judicial de la contribuyente Mindshare, C.A. Fundamentó su decisión en lo que de seguidas se transcribe:

(...)

Una vez analizadas las actas y demás recaudos del expediente en cuestión, esta Juzgadora observa que la controversia se circunscribe a dilucidar si la Resolución se encuentra viciada por: 1) violar principios constitucionales como: legalidad, irretroactividad, tipicidad, racionalidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, eficacia del sistema tributario y libertad económica; 2) verificar si existe prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones en lo que respecta a los ejercicios fiscales de enero, febrero, marzo y abril de 2004; 3) Estudiar la aplicación del criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 12 de noviembre de 2008, caso Walt Disney y 4) Observar si existe error material en el cálculo de los días de mora y retardo.

Esta Juzgadora, antes de entrar al conocimiento de la litis se permite hacer de (sic) las siguientes consideraciones:

En efecto, tal como lo menciona la representación judicial de la contribuyente, a sugerencia de la abogada de la República, en el presente caso, no es objeto de discusión si MINDSHARE, C.A., pagó o no con retardo las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, pues el reconocimiento de ello se desprende con facilidad en su escrito recursivo, donde si bien es cierto no lo expresa directamente, en el contenido de sus defensas asume su incumplimiento, dirigiendo su actividad a contradecir el cálculo de la sanción impuesta. Así se decide.

Violación de Principios Constitucionales

... omissis...

Previo a realizar análisis al respecto, esta Sentenciadora considera oportuno traer a colación el contenido de la Sentencia Nº 01426 caso: Walt Disney, ya mencionada a lo largo de este fallo, donde se puede apreciar:

... omissis...

El criterio jurisprudencial transcrito ilustra en cuanto al punto de irretroactividad de la pena y decreta que la norma invocada por la recurrente, en contraposición a sus afirmaciones, no viola el principio de irretroactividad, tipicidad y legalidad.

En igual sentido, debe mencionarse que la impugnante insiste en la ilegalidad del acto administrativo impugnado, por aplicar el contenido del parágrafo segundo del artículo 94 del Código orgánico (sic) Tributario; sin embargo, dentro de sus alegatos se observa: ‘La Administración Tributaria, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 113 del COT determina como sanción de multa por el retardo en el enteramiento de las retenciones de IVA en que incurrió nuestra representada, el equivalente al 50% de las retenciones enteradas con retardo. Una vez obtenido dicho en (sic) monto en bolívares, y de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT determina su valor en unidades tributarias calculadas al valor de las mismas para el momento en que se comete el ilícito tributario. Hasta este momento de la determinación no se vulneran los derechos constitucionales de nuestra representada antes denunciados, no obstante cuando en aplicación de lo dispuesto en el segundo aparte del parágrafo segundo de la norma antes citada la Administración Tributaria calcula el monto total de la sanción aplicando el valor de la unidad tributaria actual, es decir, la vigente para el momento en que se emite la Resolución, se ven vulnerados los principios constitucionales antes indicados…’.

... omissis...

De esta manera, la recurrente admite que las sanciones aplicadas a la demandante deben ser calculadas con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del enteramiento de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado y no la vigente en la oportunidad de la emisión de la Resolución sometida a nulidad; razón por la cual cae, por simple silogismo, el fundamento de las aseveraciones de MINDSHARE, C.A.

Vista la aclaratoria del punto anterior, este Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento alguno sobre el resto de los vicios invocados. Así se decide.

Prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones en (sic) que respecta a los ejercicios fiscales de enero, febrero, marzo y abril de 2004.

La recurrente, fundamentada en el contenido del artículo 60 numeral 2 y 55 del Código Orgánico Tributario, sostuvo la extinción, por prescripción, de las sanciones aplicadas, relativas a los períodos impositivos enero, febrero, marzo y abril de 2004. Asimismo hizo la salvedad, por tratarse en el caso de autos de un tributo de liquidación mensual, el lapso de prescripción deberá computarse a partir del mes siguiente a aquel en que ocurrió el hecho imponible o se verificó el incumplimiento del deber formal.

... omissis...

Entonces, si la conducta infractora de la recurrente sucedió en los ejercicios fiscales de enero, febrero, marzo y abril de 2004, la acción a desplegar por parte de la Administración Tributaria al sancionar dicha actividad comienza el 1º de enero del año 2005, con vencimiento el 1º de enero de 2009. Por lo tanto, habiendo sido materializada, fehacientemente, ésta con la emisión de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1344, de fecha 21 de agosto de 2008 y notificada el 06 de noviembre de 2008, es evidente la temporalidad de la decisión administrativa in comento. En consecuencia se desestima el alegato de la contribuyente al respecto. Así se decide.

Determinación de la sanción de multa en aplicación del criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 12 de noviembre de 2008.

... omissis...

Las apoderadas judiciales de MINDSHARE, solicitaron que la sanción impuesta, se efectúe observando los parámetros de interpretación de la norma contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario sentado en la Sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008(...).

Bajo este contexto, huelga señalar que la jurisprudencia invocada, viene a aclarar la aplicación precisa del parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; de modo pues que no introduce algún elemento nuevo o interpretación más allá a la referencia de la norma en cuestión.

Así las cosas, esta Juzgadora tomando en cuenta lo transcrito, concluye que, en efecto, en el caso de marras, es aplicable el criterio sentado por la Sentencia Nº 01426 caso: Walt Disney al caso subiudice; en consecuencia pasa este Tribunal a recalcular la sanción impuesta, tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria para el momento del pago, como se demuestra a continuación:

... omissis...

En virtud del cuadro transcrito, se ordena a la Administración Tributaria, liquidar los montos correspondientes, en los términos de la presente decisión. Así se decide.

De la corrección del error material incurrido por la Administración Tributaria al computar los días de mora y retardo considerados al determinar la sanción de multa.

... omissis...

(...) la representación judicial de MINDSHARE, C.A., (...) asienta que la intención del legislador en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, es sancionar las cantidades enteradas con un mes de retardo y no por la fracción de éste.

... omissis...

De conformidad con las disposiciones transcritas, en armonía con el caso de autos considerando el RIF de la empresa MINDSHARE, C.A., No. J-30538000-7, puede concluirse que las retenciones correspondientes a la segunda quincena del período gravado, deberán ser enteradas los cinco (5) primeros días del mes siguiente, observando este Tribunal, efectivamente, que la Administración Tributaria no atendió el supuesto descrito en la norma, para las segundas quincenas de los meses: Enero, Febrero, Mayo, Junio de 2004; Octubre y Diciembre de 2006 y Febrero de 2007, no así para los períodos abril y mayo 2004, tal como se describe a continuación:

... omissis...

No obstante, antes de emitir opinión sobre el particular supra, debe referirse esta Juzgadora a la defensa de la contribuyente sobre la interpretación errónea del artículo 113 del Código Orgánico Tributario por parte de la Administración Tributaria (...).

... omissis...

En este sentido, respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A. (...).

En el caso de autos, la Administración Tributaria aplicó una operación aritmética hasta obtener la equivalencia de la multa a imponer, si bien considerando fechas anteriores a su vencimiento para el cumplimiento del deber formal de la recurrente, como agente de retención, ciertamente es inminente el incumplimiento del deber formal y ello no es obstáculo para que la sanción sea calculada por mes de retraso; por lo tanto, en consonancia con el anterior criterio jurisprudencial, la actuación sancionatoria del ente tributario se encuentra ajustada a derecho. Así se decide.

De los intereses moratorios:

En consonancia con el alegato anterior, la recurrente destaca el error material incurrido por la Administración Tributaria al determinar intereses moratorios generados desde fechas anteriores al vencimiento de las segundas quincenas de los meses reparados. Criterio compartido por este Tribunal, pero sólo para los períodos Enero, Febrero, Mayo, Junio de 2004; Octubre y Diciembre de 2006 y Febrero de 2007, no así para abril y mayo 2004. En consecuencia, se ordena recalcular el monto de estos accesorios, el los (sic) términos de la presente decisión.

IV

DECISIÓN

(...) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil MINDSHARE, C.A. (...).

Se ordena a la Administración Tributaria proceder a reajustar los montos determinados, de acuerdo a lo decidido en esta decisión.

Se exonera de costas procesales a la República, en atención a (...) sentencia de fecha 30 de Septiembre de 2009. Caso: J.I.R.D.. (Destacado de la sentencia apelada).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 4 de mayo de 2010 la abogada B.V.T., ya identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó los fundamentos de su apelación, esgrimiendo los argumentos siguientes:

Manifiesta que la Jueza a quo debió declarar sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, pues considera que no es posible aplicar el criterio jurisprudencial contenido en la sentencia Nro. 01426 dictada el 12 de noviembre de 2008 caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., por cuanto el acto administrativo impugnado fue dictado por la Administración Tributaria el 21 de agosto de 2008 y notificado a la recurrente el 06 de noviembre de 2008, esto es, en una fecha anterior al mencionado criterio; con lo cual considera que no se observó la aplicación en el tiempo de los criterios jurisprudenciales.

Insiste en resaltar que la Resolución objetada fue dictada de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001, al verificarse que la sociedad mercantil Mindshare, C.A., efectuó fuera del plazo previsto las declaraciones de impuesto al valor agregado durante los períodos investigados, por lo que la multa y los intereses moratorios determinados y liquidados se encuentran ajustados a derecho.

Enfatiza que contrario a lo afirmado por el Tribunal de instancia, la Administración Tributaria procedió a establecer los días de mora a los fines del cálculo de la multa de acuerdo a lo previsto en las Providencias Administrativas en las que se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del impuesto al valor agregado y se establece el calendario de sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008.

Finalmente, solicita se declare con lugar el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia definitiva Nro. 008/2010 de fecha 24 de febrero de 2010 y, que en el supuesto de estimarse lo contrario se exima del pago de las costas procesales al Fisco Nacional en atención a lo dispuesto en la sentencia del 30 de septiembre 2009, caso: J.I.R.D..

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 20 de julio de 2010 la apoderada judicial de la contribuyente dio contestación a los alegatos expuestos por la representación fiscal, oponiéndose a los mismos y ratificando la validez y legalidad de la sentencia apelada.

Argumenta que el criterio jurisprudencial contenido en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A. simplemente aclara la aplicación precisa del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y la Jueza de instancia coincidió con la referida jurisprudencia al declarar que frente a un pago de impuesto al valor agregado realizado de manera extemporánea, voluntariamente y sin mediar procedimiento previo, “la sanción de multa debe ser calculada al valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal.”

Señala que ese criterio jurisprudencial sí es aplicable al presente caso, por cuanto fue emitido con anterioridad a la interposición del recurso contencioso tributario que se examina (15 de diciembre de 2008), “debiendo calcularse el valor de la unidad tributaria según el criterio de la referida jurisprudencia, esto es, al valor que tenía a la fecha del pago de la obligación principal”.

Concluye solicitando se declare sin lugar la apelación del Fisco Nacional y se confirme el fallo apelado.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, de las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, así como de las defensas opuestas por la apoderada judicial de la empresa contribuyente, observa la Sala que el punto central de la controversia planteada en el caso concreto, se contrae a: 1) verificar la conformidad a derecho de la decisión de la Jueza de la causa al considerar que la sanción de multa debe ser calculada al valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, en aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y de la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A.; y 2) examinar, si tal como se afirma en el fallo recurrido, la Administración Tributaria incurrió en error material al computar los días de mora.

No obstante, previamente debe esta Alzada declarar firmes por no haber sido apelados por la sociedad mercantil recurrente y no ser desfavorables al Fisco Nacional los pronunciamientos del Tribunal a quo respecto a los aspectos que a continuación se expresan: 1) el reconocimiento de la empresa contribuyente del pago extemporáneo del impuesto al valor agregado en los períodos verificados; 2) la Resolución impugnada no contraviene los principios constitucionales denunciados; 3) desestimación del alegato de prescripción; y 4) la actuación sancionatoria de la Administración Tributaria, se hizo ajustada a derecho.

Delimitada la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

1. - Manifiesta la representación Fiscal que la Jueza a quo no debió aplicar el criterio jurisprudencial de esta Sala contenido en la sentencia Nro. 01426 dictada el 12 de noviembre de 2008 caso: The Walt D.C.V. S.A., por que el acto administrativo impugnado fue dictado por la Administración Tributaria en una fecha anterior al mencionado criterio.

   Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente expresa que el aludido criterio jurisprudencial aclara la aplicación precisa del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 en el sentido de que el valor de la unidad tributaria deben calcularse para el momento en que se efectuó el pago de la obligación principal, y aduce que fue emitido con anterioridad a la interposición del presente recurso contencioso tributario (15 de diciembre de 2008), por lo que el debate en el presente caso tuvo lugar con posterioridad a la emisión del señalado criterio, el cual sirve de referencia o apoyo no vinculante.

   En orden a lo anterior, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa sostuvo en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., respecto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuanta a los fines del pago de las sanciones de multa, en los términos siguientes:

   (...)

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   (…)

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

   . (Resaltado de la Sala). (Criterio reiterado en el fallo Nro. 00083, del 26 de enero de 2011, caso: Ganadera Monagas C.A.).

   De la jurisprudencia parcialmente transcrita deriva que cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, que fue la que generó la penalidad.

   En el mismo orden de ideas, en relación, con la aplicación en el tiempo de los criterios jurisprudenciales, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la aplicación de la normativa especial del Código Orgánico Tributario de 2001, en los términos siguientes:

   (...)

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de la Sala).

   La sentencia parcialmente transcrita señala que el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, y reitera la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del particular.

   Establecido lo anterior, observa la Sala que en el caso concreto la empresa contribuyente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002, señalado en la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1344 del 21 de agosto de 2008 (folio 59 del expediente judicial).

   Asimismo, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria -tal como se evidencia en el folio 60 del expediente judicial- tomó en consideración el valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del ilícito, a los fines de calcular las sanciones de multa.

   De esta forma, a la luz de los razonamientos precedentes esta M.I. concluye -al igual que lo hizo el Tribunal a quo- que, en el caso de autos a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, debió tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta apegada a derecho la decisión asumida por la Jueza a quo, la cual coincide con lo establecido en la sentencia: Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A, respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil Mindshare, C.A., por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados; en consecuencia, se confirma el fallo apelado sobre este particular. Así se declara.

   2.- Por otra parte, señala la parte apelante que la Administración Tributaria procedió a establecer los días de mora de acuerdo a lo previsto en las Providencias Administrativas en las que se establece el calendario de sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008.

   Al respecto la Jueza de instancia señaló: “considerando el RIF de la empresa MINDSHARE, C.A., No. J-30538000-7, puede concluirse que las retenciones correspondientes a la segunda quincena del período gravado, deberán ser enteradas los cinco (5) primeros días del mes siguiente, observando este Tribunal, efectivamente, que la Administración Tributaria no atendió el supuesto descrito en la norma, para las segundas quincenas de los meses: Enero, Febrero, Mayo, Junio de 2004; Octubre y Diciembre de 2006 y Febrero de 2007, no así para los períodos abril y mayo 2004”.

   A los fines de decidir pasa la Sala a examinar la “Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios” distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008-1344, dictada el 21 de agosto de 2008 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   En orden a lo anterior, se observa que la Administración Tributaria dictó la aludida Resolución con fundamento en el artículo 10 de la P.A. SNAT72002/1455 y el artículo 15 de la P.A. SNAT72002/0056, publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 37.585 y 38.136 de fechas 5 de diciembre de 2002 y 28 de febrero de 2005, respectivamente, vigentes para los períodos impositivos de los meses de enero 2003 a marzo 2005 y abril 2005 vigente a la fecha de dictarse el acto sancionatorio (21-08-2008).

   Ante tales circunstancias, se estima pertinente transcribir el artículo 10 de la P.A.N.. SNAT/2002/1.455 mediante la cual se “Designan a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado”, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria el 29 de noviembre de 2002, donde se señala el “cronograma” de pagos:

   Oportunidad para el enteramiento

   Artículo 10:

   El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

   1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

   2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

   Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyentes especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:

   a) Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 0 y 1, deben enterar el impuesto retenido el primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

   b) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 2 y 3, deben enterar el impuesto retenido el segundo día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

   c) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 4 y 5, deben enterar el impuesto retenido el tercer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

   d) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 6 y 7, deben enterar el impuesto retenido el cuarto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

   e) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso

   . Resaltado de la Sala.

   A tenor de lo dispuesto en el artículo transcrito, la Sala examinó los cuadros contentivos de las fechas límite para enterar el impuesto al valor agregado y, tal como fue advertido por la Jueza a quo, se observan imprecisiones en los días indicados por la Administración Tributaria para que la contribuyente cumpliera con su obligación de enterar el impuesto retenido.

   No obstante, de la revisión exhaustiva de los aludidos cuadros y atendiendo a lo previsto en el transcrito artículo 10 de la P.A.N.. SNAT/2002/1.455, se advierte que en el caso concreto, para fijar las “fechas límite para enterar” debió tomarse en cuenta lo dispuesto en el literal d) de la norma en comento, por cuanto el número de Registro de Información Fiscal (RIF) de la sociedad mercantil recurrente termina en el número 7, en consecuencia, correspondía enterar el impuesto retenido el cuarto día hábil siguiente y no el quinto día como se señala en la sentencia impugnada, razón por la cual se revoca el fallo apelado en este punto. Así se declara.

   En orden anterior así, se ordena a la referida Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital revisar y corregir el error en que incurrió al fijar las fechas límite para enterar el impuesto al valor agregado, atendiendo a lo previsto en artículo 10 de la P.A. SNAT72002/1455 y el artículo 15 de la P.A. SNAT72002/0056, vigentes para los períodos impositivos de los meses de enero 2003 a marzo 2005 y abril 2005 vigente a la fecha de dictarse el acto sancionatorio (21-08-2008). Así se declara.

   Ahora bien, observa la Sala que tres (3) de las pretensiones requeridas por la empresa recurrente en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario (la Resolución impugnada no contraviene los principios constitucionales denunciados; desestimación del alegato de prescripción; y la actuación sancionatoria de la Administración Tributaria, se hizo ajustada a derecho) fueron desechadas por el Tribunal de la causa, con lo cual no se satisfizo la pretensión principal de la recurrente, cual era obtener la nulidad del acto administrativo recurrido, razón por la que el aludido recurso no debió declararse con lugar sino parcialmente con lugar. Así se declara.

   Sobre la base de los razonamientos efectuados, se declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nro. 008/2010 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana el 24 de febrero de 2010; en consecuencia, se revoca del mencionado fallo la declaratoria según la cual “las retenciones deberán ser enteradas los cinco (5) primeros días del mes siguiente” y el pronunciamiento “con lugar” de la decisión de la Jueza a quo; queda firme respecto a existencia de imprecisiones de las fechas límite para enterar el impuesto al valor agregado y la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia Nro. 008/2010 dictada el 24 de febrero de 2010, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA del precitado fallo los pronunciamientos referidos a: 1) la declaratoria relativas a que “las retenciones deberán ser enteradas los cinco (5) primeros días del mes siguiente”; 2) el pronunciamiento “con lugar” de la decisión de la Juez a quo; y se CONFIRMA 1) la existencia de imprecisiones de las fechas límite para enterar el impuesto al valor agregado; 2) la aplicación del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal.

   2) FIRMES por no haber sido apelados por la sociedad mercantil recurrente y no ser desfavorables al Fisco Nacional los pronunciamientos del Tribunal a quo respecto a los aspectos que a continuación se expresan: 1) el reconocimiento de la empresa contribuyente del pago extemporáneo del impuesto al valor agregado en los períodos verificados; 2) la Resolución impugnada no contraviene los principios constitucionales denunciados; 3) desestimación del alegato de prescripción; y 4) la actuación sancionatoria de la Administración Tributaria, se hizo ajustada a derecho.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto el 15 de diciembre de 2008 conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por las apoderadas judiciales de la sociedad de comercio MINDSHARE, C.A.

   Se ORDENA a la Administración Tributaria hacer los ajustes indicados en los términos expresados en esta decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de abril del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintisiete (27) de abril del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00514, la cual no está firmada por la Magistrada T.O.Z., por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.