Sentencia nº 01072 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Agosto de 2011

Mediante P.A. signada con letras y números GRTICE-RC-DF-983 de fecha 03 de mayo de 2007, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a la ciudadana Z.M.R.R., titular de la cédula de identidad Nro. 8.241.840, adscrita a la referida División, a fin de verificar el cumplimiento de los deberes formales de la sociedad mercantil ALNOVA, C.A., en materia de impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero 2004 hasta el mes de julio 2004, ambos inclusive.

Como consecuencia de esa verificación, en fecha 30 de abril de 2008 la mencionada División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital dictó la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTICE-RC-DF-983/2007-12, mediante la cual impuso sanción de multa a la empresa contribuyente por la cantidad de Un Mil Setenta y Cinco Unidades Tributarias (1.075 U.T.) equivalente a Cuarenta y Nueve Mil Cuatrocientos Cincuenta Bolívares (Bs.49.450,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos antes mencionados, tal como se detalla en los siguientes cuadros:

Cuadro Nro. 1

Cuadro Nro. 2 muestra el cálculo en la aplicación de la concurrencia:

El 13 de junio de 2008 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada Á.F.G., antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio Alnova, C.A., en el cual esgrime las razones que de seguidas se expresan:

1. - “Nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de las resoluciones impugnadas por violentar el principio garantía del delito continuado y el derecho de propiedad”.

   Afirma que están presentes los supuestos necesarios que configuran el delito continuado, pues al haber sido una sola la presunta infracción cometida por la contribuyente, la sanción debería ser también una al igual que su medición y no como pretende la representación fiscal aplicar una sanción computada de manera individualizada por cada período investigado.

   Asimismo, expone que está evidenciada la nulidad absoluta del acto administrativo objeto de impugnación, por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no aplicó el artículo 99 del Código Penal, contentivo del principio-garantía del delito continuado, ni valoró como única la intencionalidad de su representada sancionable como un único ilícito.

2. - “Nulidad por falso supuesto de derecho de las resoluciones impugnadas, por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos (a los fines del cálculo de las penas impuestas a [su] representada) y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles”. (Agregado de la Sala).

   Argumenta que el valor de la unidad tributaria para la oportunidad del pago será generalmente mayor al valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del hecho, lo cual lleva consigo la aplicación retroactiva de la ley penal menos favorable al reo; por lo que asevera la nulidad absoluta por inconstitucionalidad de la objetada Resolución de Imposición de Sanción.

   Planteada así su defensa, solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario y se anule el acto impugnado por las razones expuestas.

   II

   DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

   Mediante sentencia Nro. 1400 de fecha 27 de mayo de 2009 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Alnova, C.A., en los términos siguientes:

   (...)

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: (i) la aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en los casos de incumplimientos de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos desde enero 2004 hasta julio 2004, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT y (ii) la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por razones de inconstitucionalidad.

   ... omissis...

   Ahora bien, este Tribunal observa que de la lectura de los actos impugnados se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma emitía las notas de crédito por sus ventas de bienes y servicios enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio 2004, contraviniendo lo establecido en el artículo 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 5 de la Resolución 320 del 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999. Asimismo, la recurrente presentó el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado observándose que no cumple con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde enero 2004 hasta julio 2004, incumpliendo lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 70 y 75 de su Reglamento, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establecen los artículos 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario.

   No obstante a lo alegado por la representación de la República, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunos pronunciamientos emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.

   ... omissis...

   Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada (30-04-2008), esta juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Así se decide.

   Igualmente, aprecia esta juzgadora que la recurrente se le impuso una sanción por incumplimiento de los requisitos en el Libro de Compras, lo cual constituye incumplimiento de deberes formales conforme lo establece el artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

   Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, por lo que se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, (...).

   ... omissis...

   Con base a las fundamentaciones expuestas, este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad total de CIENTO SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (175 UT), (...).

   ... omissis...

   Con respecto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley y los principios de supremacía constitucional y de la legalidad,

   En este sentido, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, emanada de la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., (...).

   ... omissis...

   De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto. Así se decide.

   En aplicación de la sentencia antes transcrita, esta juzgadora considera necesario destacar que la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, el que estuviere vigente para el momento de la fecha de emisión del acto administrativo. Así se decide.

   III

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal (...) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil ALNOVA, C.A. (...).

   En consecuencia:

   PRIMERO: Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-983/2007-12 (...) así como las correspondientes Planillas de liquidación, mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de UN MIL SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.075 UT) (...).

   SEGUNDO: Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la cantidad de CIENTO SETENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (175 UT) convertidas en Bolívares al valor de la unidad tributaria al que estuviere vigente para el momento de la fecha de emisión del acto administrativo, (...) conforme a los términos expresados en el presente fallo.

   TERCERO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas

   . (sic).

   III

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Corresponde a esta Sala pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, sobre la juridicidad de la sentencia Nro. 1400 de fecha 27 de mayo de 2009, mediante la cual el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la sociedad mercantil ALNOVA, C.A.

   Ahora bien, a fin de someter a consulta la mencionada sentencia debe verificarse antes si en el caso concreto se cumplen los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. De esos fallos se extraen los siguientes requisitos para que proceda la consulta:

1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2. - Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

3. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

   Al aplicar las exigencias señaladas en el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) la cuantía de la presente causa asciende a la cantidad total de Cuarenta y Nueve Mil Cuatrocientos Cincuenta Bolívares (Bs.49.450,00) equivalente a Ochocientos Noventa y Nueve Unidades Tributarias (899 U.T.), lo cual excede sobradamente las Quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo para la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal de instancia (27 de mayo de 2009); c) la sentencia objeto de consulta resultó parcialmente contraria a las pretensiones del Fisco Nacional, razón por la que a juicio de esta Alzada procede la consulta. Así se declara.

   Determinada la procedencia de la aludida consulta en el caso bajo examen, pasa esta Sala a verificar si el Tribunal a quo al dictar el fallo Nro. 1400 de fecha 27 de mayo de 2009 obró conforme a derecho cuando consideró que las multas aplicadas sobre la base del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 -por incumplimiento de deberes formales- debían ser calculadas de acuerdo a los principios que rigen el delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

   Previamente, esta Sala debe declarar firmes por no haber sido apelados por la representación judicial de la contribuyente y tampoco desfavorecer a los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez a quo mediante los cuales: (i) desestimó la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y (ii) declaró que la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa es la que esté en vigencia para la fecha de emisión del acto administrativo. Así se decide.

   Ahora bien, a fin resolver el asunto objeto de consulta, esta Alzada estima necesario transcribir para su análisis lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

   .

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

   .

   Por su parte el artículo 99 del Código Penal en el cual se fundamentó el Tribunal a quo para aplicar, en el presente caso, las reglas del delito continuado, norma que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios referidos a esa figura aplicable para los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

   .

   Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Destacado de la Sala).

   La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

   Ahora bien, por decisión Nro. 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…)

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   (…)

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   (…)

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria -respecto a la aplicación temporal de tal interpretación-, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

   Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia):

   (...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   ...omissis...

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ...omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la imposición de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294, ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M., C.A. y Las Telas De Blas, C.A., respectivamente, y, más recientemente, los fallos Nros. 00187 y 00370 del 10 de febrero de 2011 y 29 de marzo del mismo año, casos: Welcome C.A. y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente).

   Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria, aplicó a la contribuyente una sanción de multa para cada período de imposición por el incumplimiento de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado de conformidad con lo establecido en el mencionado artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 y estableció el concurso de ilícitos tributarios previsto en el artículo 81 eiusdem frente a la contravención del numeral 2 del artículo 102 del mismo cuerpo normativo..

   Considera la Sala propicio indicar en esta oportunidad -tal como lo dejó sentado en el identificado fallo Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008-, que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendrá su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial, por cuanto el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, y contempla dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios.

   En este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, regula en su artículo 101 y 102 lo relativo a la aplicación de las sanciones pecuniarias por el acaecimiento de ilícitos formales, tales como los determinados en el presente caso donde la Administración Tributaria constató que la contribuyente emitió notas de crédito con prescindencia de los requisitos exigidos por las normas tributarias y lleva el libro de compras sin cumplir las formalidades.

   En conexión con lo anterior, es de advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación jurídica que nace entre los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente el artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), parcialmente transcrita así como el establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en cuanto a la improcedencia de la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del vigente Código Orgánico Tributario y calcular las sanciones de multa previstas en el artículo 101 eiusdem, impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable, contenida en el indicado Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Por las razones expuestas, se revoca la declaratoria del Juez a quo relativa a la procedencia de la figura del delito continuado en el cálculo de sanción de multa previsto en el artículo 101 del referido Código.

   No obstante lo declarado anteriormente, no puede esta Alzada inadvertir que la Admistración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esta norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio.

   Sobre la base de lo expresado, esta M.I. declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTICE-RC-DF-983/2007-12 de fecha 30 de abril de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, se ordena el recálculo de las multas impuestas con fundamento en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva Nro. 1400 dictada el 27 de marzo de 2009 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil ALNOVA, C.A. En consecuencia:

   1. Se REVOCA del fallo en consulta el pronunciamiento relativo a la aplicabilidad de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal.

   2. Quedan FIRMES por no haber sido apelados por la representación judicial de la contribuyente y tampoco desfavorecer a los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez a quo siguientes: (i) desestimación de la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y (ii) declaratoria de que la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa es la que esté en vigencia para la fecha de emisión del acto administrativo.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario. En consecuencia:

   * Se ANULA de la Resolución recurrida el quatum de las multas impuestas.

   * Se ORDENA recalcular las sanciones aplicadas con fundamento en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, conforme a lo decidido en este fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de agosto del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En nueve (09) de agosto del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01072, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.