Sentencia nº 00991 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Abril de 2006

Mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal Nº 252013-018 del 11 de julio de 1994, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), designó al ciudadano L.R.M.A., titular de la cédula de identidad Nº 3.713.490, funcionario fiscal adscrito al referido Instituto, a los fines de realizar una investigación en los libros, documentos, comprobantes y cualesquiera otros recaudos, para determinar la base imponible correspondiente a los aportes del 2% y ½%, durante el período comprendido desde el tercer (3er.) trimestre del año 1989, hasta el segundo (2do.) trimestre del año 1994.

En fecha 23 de noviembre de 1994, se levantó el Acta de Reparo Nº 022, por medio de la cual se determinaron los siguientes pagos:

1. Aportes del 2% (previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por la cantidad de diez millones novecientos doce mil trescientos sesenta y un bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 10.912.361,40).

2. Aportes del ½% (previsto en el numeral 2 del artículo 10 eiusdem), por la cantidad de ciento setenta y cinco mil doscientos ochenta y tres bolívares con noventa y cinco céntimos (Bs. 175.283,95).

3. Intereses moratorios, por la cantidad de treinta y cuatro mil ochocientos veinte bolívares con ochenta céntimos (Bs. 34.820,80).

El 26 de junio de 1995, la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, emitió la Resolución Nº 88, mediante la cual confirmó todas las sumas señaladas en el acta de reparo anteriormente señalada, e impuso multa de conformidad con lo establecido en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1992, por la omisión parcial de los aportes a los que el contribuyente estaba obligado, por la cantidad de quince millones seiscientos cuatro mil seiscientos setenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 15.604.677,00), equivalente al ciento cuarenta y tres por ciento (143%) del monto del tributo omitido. Asimismo, en virtud del incumplimiento de su obligación de retener a la orden del Instituto el ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, se le impuso multa por la cantidad de doscientos cuarenta y cuatro mil cuatrocientos noventa y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 244.494,00), siendo el total de la sanción pecuniaria a imponer en atención al concurso de infracciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1992, la suma de quince millones setecientos veintiséis mil novecientos veinticuatro bolívares sin céntimos (Bs. 15.726.924,00).

II

DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

En fecha 12 de septiembre de 1995, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución anteriormente señalada, debido a que: “Si en lo conceptual, la base imponible, sólo debe comprender pagos por salarios y otras remuneraciones hechas a personal (sic) con el cual, nuestra representada mantiene una relación laboral. El haber incluido, como lo reconoce la Fiscalización el ‘personal a Destajo’, constituye una contradicción, por cuanto ese personal no mantiene relación laboral alguna, sino que corresponde a pagos efectuados en su mayoría a Profesionales de la actuación, utilizados con motivo de un trabajo (actuación) determinado y en forma ocasional, por lo que su contrato se asimila a (sic) Contrato de obra y no de trabajo o servicios. No se causan prestaciones sociales, no hay salarios, no hay subordinación; se ejecuta una actuación que se paga y ahí termina toda la relación entre el Profesional (actor o extra) y la Compañía.”

Por otra parte, en cuanto a los intereses moratorios, señaló que “…no son por el reparo del 2% y ½%, pues tratándose de créditos no líquidos, ni exigibles resulta jurídicamente imposible pretender imponer y exigir el pago de intereses moratorios.”

Al respecto, indicó que: “Así, al no existir un crédito representado en una cantidad líquida y exigible, de plazo vencido, no puede pretenderse cobrar al obligado intereses moratorios, por cuanto no se encuentra dado el supuesto legal para su procedencia.”

Con relación a las multas, argumentó lo siguiente: “Los agravantes que la Administración del INCE proclama, para sustentar las multas impuestas, como son los numerales 3 y 4, correspondientes a ‘la gravedad del perjuicio fiscal’ y ‘la gravedad de la infracción’ respectivamente, contenidos en los artículos 85 del Código Orgánico Tributario 1982 y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicables a los períodos impositivos reparados, no fueron suficientemente motivados en la resolución correspondiente donde, por el contrario, se omitieron los atenuantes referidos a ‘la no violación de normas tributarias de esa ley especial del INCE’, durante los tres (3) años anteriores a los trimestres reparados (…), atenuantes éstas que se ubican en los numerales 4 y 5 del artículo 85 del (código de 1982) y 86 (código de 1992) además de no haber tenido la intención de causar el hecho imputado con tanta gravedad, lo que igualmente se contempla como atenuante en los artículos y Códigos Orgánicos señalados”.

III

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, mediante sentencia de fecha 11 de marzo de 1998, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente, fundamentándose en lo siguiente:

La incompetencia del Gerente General de Finanzas para dictar resoluciones culminatorias del sumario según el Reglamento de la Administración Tributaria del INCE, Gaceta Oficial N° 35219 de (sic) 26-5-93, la argumenta la recurrente en el sentido de que la competencia es, según se desprende del Artículo 117 de la Constitución, de la reserva legal, sólo mediante Ley se puede establecer las atribuciones y competencia (sic). El Gerente General de Finanzas obró facultado por una norma reglamentaria sin el rango y el valor, de una Ley. Es cierto que la Constitución señala atribuciones y competencia (sic), lo mismo hacen las leyes especiales y los reglamentos, se trata de la autovinculación administrativa, según la cual dicta sus normas internas de organización y funcionamiento a través de Reglamentos internos con normas atributivas de competencia. La atribución de competencia no es de la reserva legal y puede hacerse por medio de reglamentos, sus propias normas a las cuales la Administración debe sujetarse en su ejercicio. Por este solo argumento no puede concluirse la incompetencia del Gerente General de Finanzas para emitir resoluciones que culminen sumarios.

Por lo demás, la recurrente, en informes, como se vio, circunscribe el alegato de incompetencia a la imposición de multas, a tal efecto, señala el Artículo 80 del Reglamento de la Ley del INCE (sic), según el cual ‘La autoridad competente para imponer multas son los Gerentes Regionales’, (sic) la sentencia dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario el 13-8-96, según la cual ‘la multa debe ser impuesta por el Gerente General de la Región.’ y ‘el Comité Ejecutivo no podrá delegar la competencia atribuida a él por la Ley.’(…).

Es de agregar, además, que, según jurisprudencia tradicional, cuando se alega incompetencia, al igual que cuando se alega ausencia de procedimiento, corresponde a la Administración, en este caso al INCE, probar la competencia o la existencia de procedimiento. En el caso de autos, la recurrente alegó, como se vio, incompetencia en el escrito de promoción y luego la circunscribió, como también se vio, en informes a la incompetencia para imponer multas. El INCE, por su parte, no llegó a probar nada al respecto y en informes no hizo ninguna referencia a la competencia o incompetencia de su funcionario. De manera que la conclusión es que el Gerente General de Finanzas del INCE es incompetente para imponer multas y así se declara.

(…)

Otro alegato de la recurrente es que dentro de los años investigados por el INCE sufrió estragos financieros derivados de un préstamo en moneda extranjera, con lo que se inició su insolvencia y lo que constituye, según ella, fuerza mayor, pero ésta, la fuerza mayor, no la libera de pagar los tributos, de hacer los aportes, a pesar de estar probada en autos mediante los documentos promovidos, cuando más podría constituir la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el Artículo 79, literal b), del Código Orgánico Tributario.

(…) en el caso de autos, se concluye que las ‘remuneraciones personal a destajo’ totalizan la cantidad de Bs. 24.663.485,15 y no de Bs. 27.628.532,00, como dice la recurrente, ni de Bs. 26.012.497,30, como dice el INCE. En todo caso el personal a destajo no es personal de la empresa, ni las remuneraciones a ellos pagadas son sueldos ni salarios, como lo exige el Artículo 10 de la Ley del INCE (sic), de donde no pueden estar gravados con el 2% previsto en el numeral 1 ejusdem, (sic), debiéndose hacer el ajuste según la cantidad de Bs. 24.663.485,15 (sic) señalada por la experticia y así se declara.

Declarada la incompetencia del funcionario que impuso las multas, estas resultan nulas de nulidad absoluta e inoperante entrar a conocer los demás alegatos esgrimidos contra ellas por la recurrente. Así se declara.

Respecto a los intereses moratorios, en casos semejantes al de autos, la jurisprudencia ha sostenido lo siguiente:

(…)

De manera que, en el caso de autos y para decirlo con palabras de la propia Corte, no ocurrió que los intereses se hayan causado sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles, por cuanto la Administración Tributaria procedió a calcularlos sobre crédito íliquido, no exigible para el momento en que calcula dichos intereses y no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas, ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con los intereses. No existía, agrega este Tribunal, el plazo para la cancelación, los intereses moratorios resultan, en consecuencia, improcedentes. Así se declara.

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IV

Argumentos de la representación DEL ince

En el escrito de fundamentación a la apelación, el representante judicial del Instituto apelante, indicó en cuanto al vicio de incompetencia, lo siguiente: “El único aparte del mencionado artículo 80, establece una diferencia en cuanto a la competencia para imponer las multas al decir ‘Que corresponde al Comité Ejecutivo O A QUIEN ÉSTE DESIGNE (imponer las multas) cuando se trate de las infracciones a que se refieren los artículos 23, 24 y 25 de la Ley que creo (sic) al Ince.”

Al respecto, afirmó lo siguiente: “El artículo 23 se refiere a la multa impuesta a los patronos que no dieren cumplimiento a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 10, serán multados por el Instituto… El artículo 24 menciona que el patrono que dejare de retener el medio por ciento fijado como contribución de los obreros y empleados… será compelido al pago de su propio peculio. Y el artículo 25 establece que el patrono que hubiere retenido el medio por ciento fijado en el artículo 10 y no entregare la suma en la fecha fijada en la Ley, será multado…”.

En tal sentido, argumentó que “(…) de dónde saca el a quo que el competente para imponer las multas y específicamente la impuesta que la (sic) impusieron a la recurrente es el Gerente General de Regiones, cuando el mismo artículo 80 del Reglamento citado por la contribuyente, en su único aparte dice que la multa impuesta a Martes T.V. (sic) le será impuesta por el Comité Ejecutivo o por la persona por él designada”.

Por otra parte, en cuanto a los trabajadores a destajo, señaló lo siguiente: “El numeral 1ero (sic) del artículo 10 de la Ley de creación (sic) de mi representado no establece distinción alguna, si los trabajadores del patrono son o no a destajo. Este numeral de manera general establece que la contribución que deben pagar los patronos es el equivalente al 2% del total de los sueldos, jornales, y remuneraciones de cualquier especie pagada (sic) al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales, siempre que estos establecimientos no sean de la nación, de los estados ni de los municipios.”

Al respecto, concluyó que: “Basta pues, conforme a la norma que se pague un sueldo o salario, sin importar la modalidad, para que siempre que se den los presupuestos de hecho (sic), el tributo se cause.”

V

Argumentos de la representación

DE LA contribuyente

Los apoderados judiciales de la contribuyente, presentaron su contestación al escrito de fundamentación a la apelación interpuesta, aduciendo lo siguiente: “Como bien lo expresa el A QUO en la sentencia recurrida, el representante judicial del INCE no llevó a los autos ninguna referencia sobre la competencia o incompetencia de sus funcionarios, por lo tanto el sentenciador concluyó, ante ese silencio e inacción, en reconocer que el Gerente General de Finanzas del INCE es INCOMPETENTE (Vicio de Incompetencia) para imponer multas; es decir, el apelante durante la secuela del Contencioso Tributario tuvo la oportunidad procesal para rebatir en lo fáctico y en lo jurídico el argumento que ahora trae a un procedimiento de Segunda Instancia, donde evidentemente está fuera de lugar; pretende esgrimir contra ella (sentencia) motivaciones que nunca accionó durante el proceso ante el señalado Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario”.

Por otra parte, argumentó que “(…) respecto al personal a destajo, en la experticia practicada, donde hubo representación del INCE, los expertos determinaron que dicho personal no figura en nómina, que son personal ocasional contratado para ejecutar determinado trabajo; por lo tanto como bien sentencia el A QUO, los pagos por esos conceptos no son salarios y no caen dentro de los presupuestos del artículo 10 de la Ley del INCE (sic) para ser gravados con el 2% previsto en el numeral 1 ejusdem (sic)”.

VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a la apelación interpuesta por el representante judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), contra la sentencia de fecha 11 de marzo de 1998, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la contribuyente.

En tal sentido, esta Sala constata que en la causa objeto de análisis, la controversia se circunscribirá para un mejor análisis del asunto debatido, a determinar en primer lugar, si los salarios a destajos están sujetos al gravamen del dos por ciento (2%) a que se refiere el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y en segundo lugar, a dilucidar la presunta incompetencia del Gerente General de Finanzas para imponer multas.

A los fines de efectuar el análisis respecto a sí la remuneración de los trabajadores a destajo está sujeta a la contribución del dos por ciento (2%), prevista en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), esta Sala considera necesario transcribir dicha norma, la cual establece lo siguiente:

Artículo 10.- ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

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De la norma anteriormente señalada, se desprende que el supuesto de hecho condicionante para el nacimiento de la obligación tributaria, radica en el pago efectuado por el patrono al personal que labora para él o bajo su dirección.

En ese sentido, se considera oportuno traer a colación el criterio pacífico y reiterado de esta Sala respecto a la interpretación que debe dársele a la norma supra transcrita (Vid. entre otras, sentencia Nº 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso: Daimler Chrysler de Venezuela, L.L.C.), el cual se transcribe a continuación:

(…) de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución

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Ahora bien, se impone señalar lo que debe entenderse por salario, a tal efecto el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, dispone en su acápite lo siguiente:

Artículo 133.- Se entiende por salario la remuneración, provento, ventaja, cualquiera fuere la denominación o método de cálculo siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicios y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días, feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

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De la norma anteriormente señalada, se desprende que el salario viene a constituir un instrumento mediante el cual se retribuye una labor que realiza una persona con respecto a otra, con independencia de la denominación que se le de a dicha remuneración.

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, al tratarse el caso de autos de los pagos efectuados a un trabajador a destajo, debe esta Sala determinar si pueden encuadrarse dentro de las remuneraciones de cualquier especie, y por tanto, ser gravadas con la alícuota proporcional establecida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE.

A tal efecto, debe señalarse que la referida Ley no define lo que es un trabajador a destajo, con lo cual se debe acudir a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, la cual define lo que es un salario a destajo, en el artículo 141, indicando lo siguiente:

Artículo 141.- Se entenderá que el salario ha sido estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, cuando se toma en cuenta la obra realizada por el trabajador, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutarla.

Parágrafo Único.- Cuando el salario se hubiere estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, la base del cálculo no podrá ser inferior a la que correspondería para remunerar por unidad de tiempo de la misma labor

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De la norma anteriormente transcrita, se evidencia que un salario a destajo es aquel que le corresponde al trabajador que realiza una labor ya sea por unidad de obra o de pieza determinada, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutar dicha labor.

Ahora bien, en el caso de autos la norma contemplada en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE, establece como supuesto de hecho, el pago de “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales”. De lo anterior, se desprende que la norma no hace distinción, respecto al tipo de trabajador que labora para el patrono; es decir, figuren o no en la nomina de éste, pues la norma hace alusión a la remuneración que se le pague al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales.

Es decir, basta con que se preste un servicio o se realice una obra en los establecimientos industriales o comerciales de un sujeto denominado patrono que, con motivo de esa labor realizada, la retribuya a otro sujeto, denominado personal, trabajador o contratado, para que nazca respecto al patrono la obligación de contribuir con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

En efecto, tal como lo señalara esta Sala en otra oportunidad (vid. sentencia N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.), al analizar la gravabilidad de diversas partidas por la contribución en referencia (mano de obra directa, sueldos y contratado), se reitera que aquellos pagos que sean regulares, permanentes y que se reciban como retribución por la labor prestada, se encuentran sujetos a la contribución del dos por ciento (2%) al Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Situación distinta ocurre en los pagos eventuales, no permanentes o que no sean recibidos como retribución directa por una labor prestada.

Siguiendo las ideas anteriores, observa la Sala que si lo que remunera el salario a destajo, es la prestación de un servicio o la realización de una obra determinada como retribución directa por esa labor, es indudable el carácter salarial que el mismo reviste, por lo que las “remuneraciones personal a destajo”, se encuentran igualmente comprendidas dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE; es decir, sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) del cálculo de los aportes.

En consecuencia, se concluye inexorablemente que el a quo incurrió en un error de interpretación de la norma referida, debiendo revocarse su pronunciamiento a este respecto. Así se declara.

Resuelto lo anterior, corresponde a.l.r.a.l. incompetencia del Gerente General de Finanzas para imponer multas en el caso concreto. Al respecto, se observa:

Entre las condiciones necesarias para la validez y eficacia de los actos administrativos, se encuentra la referente a la competencia, entendida como aquel ámbito de actuación otorgado por la ley a un órgano o ente de la Administración Pública, para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir así sus funciones, las cuales se materializan en su mayoría en actos administrativos.

Al respecto, cuando se analiza la configuración de los actos administrativos, se observa que es una actividad perfectamente reglada, prevista en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en consecuencia, carente de discrecionalidad alguna.

Por otra parte, ese mismo texto legal prevé a la incompetencia como un vicio de nulidad absoluta, en el artículo 19, numeral 4, en los siguientes términos:

Artículo 19.- Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

(…)

4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido

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Al respecto, la Sala observa en cuanto al vicio de incompetencia manifiesta, que el mismo supone demostrar que la Administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.

Con base en lo anteriormente señalado, advierte este Alto Tribunal que el a quo declaró la incompetencia del Gerente General de Finanzas para imponer multas, por cuanto a su entender, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no llegó a probar nada respecto al conferimiento de tal atribución o aptitud a dicho funcionario.

Ahora bien, a los fines de resolver lo anterior, considera menester esta Sala revisar la normativa prevista en la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, el Reglamento de la Ley y el Reglamento de la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa del 25 de mayo de 1993.

En tal sentido, dispone el artículo 23 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa lo siguiente:

Artículo 23.- Los patronos que no dieren cumplimiento a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de esta Ley, serán multados por el Instituto, con una cantidad equivalente al doble de las sumas que han dejado de pagar.

De la multa impuesta se podrá apelar ante el Comité Ejecutivo del Instituto, en los plazos y mediante el procedimiento establecido en la Ley Orgánica de Hacienda Nacional. Contra la decisión del Comité Ejecutivo del Instituto, no habrá recurso alguno

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Por otra parte, disponen los artículos 80 del Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y 1 y 3 del Reglamento de la Administración Tributaria de dicho instituto, lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 80.- La autoridad competente para imponer multas a que se refieren los artículos anteriores, son los Gerentes Regionales.

Corresponde al Comité Ejecutivo o a quien éste designe, cuando se tratare de las infracciones cometidas por los patronos a que se refieren los artículos 23, 24 y 25 de la Ley que creó el INCE. Cuando se trate de las sanciones impuestas a los menores aprendices y a los adultos que siguen cursos en las escuelas del INCE a que se refieren los artículos 26 y 27 de la misma Ley, la autoridad competente para aplicarlas será el Gerente Regional, según las normas fijadas en este Reglamento”.

“Artículo 1.- La organización de la Administración Tributaria del Instituto tendrá la siguiente estructura administrativa:

1. - Comité Ejecutivo.

2. - Gerencia General de Finanzas

2.1.- Gerencia de Ingresos Tributarios

2.1.1. División de Administración Tributaria

2.1.2. División de Verificación Gestión Administrativa”.

Artículo 3.- La Gerencia General de Finanzas será el nivel jerárquico inmediatamente inferior respecto al Comité Ejecutivo dentro de la Administración Tributaria del Instituto

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De las normas anteriormente señaladas, se evidencia por una parte, cuales son los funcionarios encargados de imponer la sanción por el incumplimiento del deber de contribuir con el Instituto. En tal sentido, observa la Sala que quien ostenta la atribución para imponer las multas por tal incumplimiento, es el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pudiendo delegar este último dicha atribución.

En tal contexto, si bien se constata que en principio no correspondía al Gerente General de Finanzas la competencia para la imposición de multas, ello en criterio de esta Sala no es más que una irregularidad formal que no posee la suficiente entidad para producir la nulidad absoluta de tal actuación, ya que no han sido dictadas por una autoridad manifiestamente incompetente; antes bien, las mismas han sido emitidas por un funcionario ubicado dentro del sector del órgano al cual corresponde el ejercicio de las funciones tributarias, sin conculcar la integridad de la Resolución N° 88 de fecha 26 de junio de 1995, ni comprometer el derecho a la defensa de la contribuyente.

A tal efecto, se considera necesario reiterar el criterio expuesto en sentencia Nº 0654, de fecha 21 de octubre de 1997 (Caso: TOCOME INDUSTRIA TEXTIL, S.A.), dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, relacionado con el vicio de incompetencia, en los términos siguientes:

En efecto, criterio sostenido reiteradamente por la doctrina administrativa y recogido, hoy, por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es que los actos de la Administración serán absolutamente nulos, entre otras causales, cuando hubiesen sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes; vale decir que, de no estar en presencia de un acto emanado de una autoridad manifiestamente incompetente no se puede concluir en que dicho acto este afectado de nulidad absoluta. En consecuencia se requiere precisar, en cada caso, el grado de la incompetencia en que incurrió aquella autoridad administrativa para, así, poder precisar con que intensidad se encuentra viciado el acto que se cuestiona.

No toda forma o modalidad de incompetencia provoca la nulidad absoluta, radical y de pleno derecho del acto administrativo, sino que se requiere, que dicha incompetencia sea ‘manifiesta’, es decir aquella que la Doctrina ratifica como ‘grosera’, ‘patente’, ‘palmaria’ o ‘notoria’.

En el caso sub-judice, ya hemos visto que no se está frente a un caso de incompetencia manifiesta del funcionario emisor de las planillas recurridas, sino frente a una indefinición del rasgo por una parte; y por la otra una falta de mención del cargo que ostentaba aquel funcionario, vicios éstos subsanables por la Administración, respetándose el principio del FAVOR ACTO (presunción de validez de los actos administrativos) el cual contiene dentro de sus técnicas de garantía, la posibilidad de convalidación de los actos anulables mediante la subsanación de sus vicios sin limitación de tiempo (Tomas R.F. ‘La nulidad de los actos administrativos’ – Colección Monografías Jurídicas N° 11).

No dándose, en el caso bajo análisis, ninguna de las circunstancias que acarrean la nulidad absoluta de los actos impugnados, resulta de obligada consecuencia declarar improcedente este criterio de nulidad que pretendió hacer valer de oficio la recurrida, como en efecto así se declara

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Con base en lo anterior, estima esta Sala que el hecho de que el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), haya impuesto las multas como consecuencia de la omisión en el pago de los aportes durante los períodos impositivos comprendidos entre el tercer (3°) trimestre del año 1989, al segundo (2°) trimestre del año 1994, ambos inclusive, no se encuentra viciado de nulidad absoluta de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En atención a los razonamientos anteriormente señalados, debe esta Sala declarar procedentes los argumentos del representante judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, en consecuencia, revocar el pronunciamiento del a quo, respecto al vicio de incompetencia detectado. Así se declara.

Resuelto lo anterior, corresponde analizar la debida proporcionalidad y adecuación de la multa impuesta en la Resolución N° 88 de fecha 26 de junio de 1995, en la que la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), procedió a sancionar a la contribuyente por haber incurrido en contravención por la omisión parcial de los aportes del 2% a que estaba obligada, con multa del ciento cuarenta y tres por ciento (143%) del monto del tributo omitido, de conformidad con lo establecido en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1992.

Asimismo, al incumplir con su obligación de retener el ½% a la orden del Instituto de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, se le impuso multa del ciento cuarenta y tres por ciento (143%) del monto de los tributos omitidos, conforme a lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1992. Igualmente, se evidencia del acto impugnado la supuesta existencia de las circunstancias agravantes previstas en el artículo 85, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1992.

Así las cosas, considera esta Sala tal como lo afirmó el representante de la contribuyente, que la aplicación de tales agravantes no fue motivada en el acto recurrido. Por el contrario, el ente emisor del acto impugnado se limitó a indicar de manera referencial la normativa en que se encuentran previstas tales circunstancias modificatorias de la responsabilidad, sin indicar ni siquiera a cuales se refieren, ni exponer de manera breve las razones que la motivaron a su aplicación, por lo que la apreciación de las mismas resultan improcedente. Así se declara.

Decidido lo anterior, esta Sala pasa a revisar la procedencia de las circunstancias atenuantes alegadas por el apoderado judicial de la contribuyente, previstas en el artículo 85 numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente ratione temporis al caso de autos, normativa cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 85.- (...)

Son atenuantes:

(…)

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

(…)

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

(…)

En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.

En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 antes citado, referente a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que la misma no es procedente, pues la falta de intención dolosa no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, la cual como se constata de autos, es la que se imputa a la contribuyente, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o no del autor (contribuyente). Así se declara.

Con relación a la atenuante referente a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, esta Sala la estima procedente como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de análisis, por cuanto al ser alegada por la recurrente, no fue desvirtuada por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual se supone tiene la facultad de poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación, en un determinado momento.

Por lo tanto, esta Sala acuerda la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente al caso de autos, referente a la no violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, por no encontrarse acreditado en las actas que corren insertas en el expediente elemento alguno aportado por dicho Instituto, que desvirtúe su procedencia. Así se declara.

Dilucidado lo anterior, esta Alzada haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma prevista en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982 y de acuerdo a la ocurrencia de la circunstancia atenuante y a la ausencia de circunstancias agravantes, se debe imponer la pena, en forma sensata, entre el término medio y el límite mínimo. Siendo así, el término a partir del cual se debe computar la pena en el presente caso, será del setenta y cinco por ciento (75%) del monto del tributo omitido, por lo que deberá ser recalculada por el ente exactor considerando los términos de esta sentencia. Así se declara.

En lo que respecta a los intereses moratorios, debe esta Sala reiterar su criterio expuesto en sentencia Nº 05757 de fecha 28 de septiembre de 2005 (Caso: Lerma C.A.), ratificado, entre otras, en las sentencias identificadas con los números 05891 y 00464, de fechas 13 de octubre del 2005 y 22 marzo de 2006 (Casos: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A. y Textilana, C.A.). En tal sentido, se señaló lo siguiente:

La finalidad de dichos intereses es indemnizatoria, debido a que no se pretende castigar un retraso culpable, sino de compensar financieramente por el retraso en el pago de la deuda tributaria. En este orden de ideas, lo que se busca es indemnizar la falta de satisfacción del acreedor por no haber obtenido el pago tempestivo de la deuda.

De esta manera, se puede apreciar que la vinculación de la causa de la obligación de pagar intereses de mora atiende a la “falta de pago dentro del término establecido”, independientemente de que hubiese habido actuación de la propia Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.

La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.

En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación; sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.

En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la líquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ‘término’ al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste efectivamente se realice.

En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara

.

De lo anteriormente transcrito, se evidencia que a los fines de la operatividad de los intereses moratorios, basta con el incumplimiento en el pago de la obligación principal, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, para considerar ocurrido su nacimiento; es decir, de la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción de la deuda.

En consecuencia, cumpliéndose en el caso de autos los requisitos para la existencia de la mora tributaria, a saber, la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por parte de la contribuyente, deben igualmente declarar su procedencia, la cual comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria (declarar y pagar). Así se declara.

En atención a las consideraciones antes expuestas, resulta forzoso para esta Sala, declarar parcialmente con lugar la apelación formulada por el representante judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), contra la sentencia de fecha 11 de marzo de 1998, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda. En consecuencia, se revoca el fallo apelado y se confirma el acto administrativo impugnado en lo que respecta a los aportes dejados de pagar. Sin embargo, se declara la nulidad del cálculo de la multa impuesta por contravención en los términos expuestos en el acto recurrido, por lo que deberá liquidarse nuevamente la multa en los forma contenida en la presente decisión. Así se decide.

VII

DECISIÓN

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el abogado R.C.S., actuando con el carácter de representante judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), contra la decisión dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 11 de marzo de 1998, la cual se REVOCA PARCIALMENTE.

Derivado de lo anterior, se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados F.M.R. y M.A.C., actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente MARTE CVT PRODUCCIONES DE TELEVISIÓN, S.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° 88, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de fecha 26 de junio de 1995, por lo que queda FIRME el reparo impuesto por concepto de aportes dejados de pagar del 2% y del ½%, así como los intereses moratorios correspondientes. No obstante, se declara la NULIDAD en lo que respecta al cálculo de la multa impuesta por contravención, por lo que deberá calcularse y liquidarse nuevamente de acuerdo a las consideraciones expuestas en el presente fallo.

Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la emisión de una nueva planilla de liquidación.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de abril del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

La Presidenta

E.M.O.

La Vicepresidenta,

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Ponente

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiséis (26) de abril del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00991.

La Secretaria,

S.Y.G.