Sentencia nº 00498 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 24 de Abril de 2008

Del contenido de las actas que cursan en el expediente, se constata que en fecha 17 de diciembre de 2001 se levantó Acta Fiscal No. GGA/GRF/DF/ACTA N° 005, mediante la cual se formularon reparos a la contribuyente Globovisión Tele, C.A., en materia de Impuesto de Telecomunicaciones previsto en el artículo 15, literal d) de la Ley de Telecomunicaciones de 1940 aplicable ratione temporis para los períodos fiscales comprendidos en los años civiles de 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000, así como del mencionado impuesto a favor del Fisco Nacional y la contribución especial a favor de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), establecidos en los artículos 147 y 148 de la vigente Ley Orgánica de Telecomunicaciones para el primer y segundo trimestre de 2001, por un monto total que asciende a la cantidad de setenta y nueve millones ochocientos treinta mil trescientos cuarenta y nueve bolívares con treinta y tres céntimos (Bs. 79.830.349,33), al no haber sido incluido dentro de los ingresos brutos, “el monto de los descuentos aplicados a los contratos suscritos con los anunciantes”.

En fecha 14 de febrero de 2002, los representantes de la contribuyente presentaron escrito de descargos con el fin de exponer sus objeciones a la actuación fiscalizadora.

El 10 de febrero de 2003, la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números GRF 03/000298, por medio de la cual se procedió a “DETERMINAR DE OFICIO la cuantía de las obligaciones tributarias”, correspondientes a los períodos fiscalizados, ajustando el tributo a pagar al monto total de cincuenta y un millones seiscientos dieciocho mil quinientos cincuenta y tres bolívares con noventa y tres céntimos (Bs. 51.618.553,93). Asimismo, se impuso multa por contravención por la suma de cincuenta y cinco millones doscientos tres mil doscientos veintitrés bolívares con treinta céntimos (Bs. 55.203.223,30) e intereses moratorios por cuarenta y ocho millones novecientos setenta y ocho mil setecientos veinticinco bolívares con ochenta y dos céntimos (Bs. 48.978.725,82). (Destacado de la resolución).

En fecha 18 de marzo de 2003, los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron recurso jerárquico contra el acto administrativo antes identificado.

Por Resolución N° 002 del 14 de mayo del mismo año, el Ministro de Infraestructura declaró sin lugar el recurso interpuesto y procedió a confirmar “en su totalidad el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRF03/000298 (…).”

En fecha 2 de junio de 2003, el abogado M.A.V.T., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 35.060, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente tal como se constata del documento poder antes identificado, ejerció recurso contencioso tributario contra la mencionada resolución emanada del Ministro de Infraestructura, señalando los argumentos de fondo siguientes: 1) improcedencia de la determinación sobre base presuntiva; 2) vicio en la causa por falso supuesto de hecho al considerar los “descuentos” dentro de los ingresos brutos de la contribuyente y no como ingresos de la agencia de publicidad y 3) en caso de desestimarse los referidos alegatos: a) ausencia de base legal por “errónea aplicación analógica del Reglamento sobre la Operación de las Estaciones de Radiodifusión Sonora”; b) violación del principio de legalidad al haberse establecido en dicho reglamento la base imponible del tributo exigido y c) violación del principio de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad; 4) aplicación de circunstancias eximentes y atenuantes de la responsabilidad penal tributaria en la imposición de las sanciones, y 5) improcedencia de la exigibilidad de intereses moratorios.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia número 090/2005, dictada en fecha 3 de junio de 2005, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, con fundamento en las consideraciones siguientes:

Comenzó señalando que “la controversia se circunscribe a determinar los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente Globovisión Tele, C.A., dada la existencia o no de los denominados ‘descuentos’ a los que hace referencia (sic) COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES, y que supuestamente no han sido tomados en cuenta por la contribuyente para la declaración correspondiente a los impuestos contenidos en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones.”

No obstante, señaló que con carácter previo correspondía analizar el alegato de la contribuyente referido a la utilización del mecanismo de determinación oficiosa sobre base presuntiva, sin haberse dado los extremos legales al efecto; frente a lo cual sostuvo conforme al artículo 132 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, que la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), “indicó que procedió a una proyección de las supuestas omisiones de los descuentos en la base imponible de la contribuyente, por cuanto ésta no le presentó los contratos para su revisión. Observa este Tribunal sin embargo, que existe contradicción entre la afirmación que antecede y lo expresado en el texto de la propia Acta Fiscal, (…) en donde los funcionarios actuantes indican que la contribuyente presentó los recaudos exigidos haciendo mención expresa de los contratos en cuestión.”

En tal sentido, sostuvo el a quo que “durante la etapa de sumario administrativo se evacuó una experticia contable precisamente sobre los contratos a los que hace referencia la parte recurrida, y que el dictamen presentado por los expertos (…) deja constancia de la revisión de los registros contables y de los contratos en la sede del contribuyente. Sin embargo, las resultas de dicha experticia fueron desechadas por (sic) COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES en la Resolución Culminatoria, sin otorgarle ningún valor probatorio.”

En razón de lo expuesto, consideró que “no existen en el presente caso, los supuestos previstos en la legislación citada supra, y que por lo tanto debió la Administración Fiscal en este caso ejercida por (sic) COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES, proceder a determinar la obligación tributaria de la contribuyente sobre base cierta, calculando de esta manera la verdad de la cuantía de dicha obligación en aras del ejercicio mas ajustado a la realidad de la ley tributaria. Así se declara.”

Declarado lo anterior, la recurrida pasó a analizar los alegatos de fondo planteados con fundamento en las pruebas aportadas, “con el fin de obtener la medida más exacta posible del ejercicio del control jurisdiccional al que está obligado este sentenciador.”

A tal efecto, afirmó que según la Administración Tributaria “en los contratos de publicidad que celebra la contribuyente existen en algunos de ellos un descuento del 20% que debió, a criterio de (sic) COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES, haberse sumado a la base imponible de los tributos de telecomunicaciones, puesto que dichos tributos se aplican sobre los ingresos brutos de las denominadas operadoras.”

En este orden de ideas, adujo la recurrida que la base imponible del impuesto objeto de análisis, lo constituye el monto de los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente, conforme a lo previsto en el artículo 155 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones. Circunscribiendo el análisis a la presente causa, señaló que “del examen de los autos se desprende, que en efecto los contratos celebrados por la contribuyente tienen como partes contratantes tanto a los anunciantes o clientes como a las agencias de publicidad, de donde (sic) se desprende también que tanto las agencias de publicidad como el contribuyente, en su condición de medio de comunicación, prestan servicios a título oneroso al anunciante y que se pacta por causa de ello una contraprestación en dinero.”

En tal sentido, expuso que “en el texto de algunos de los contratos consignados como pruebas documentales efectivamente se menciona la palabra ‘descuento’, cuando se refiere a la contraprestación que le corresponde a las agencias de publicidad. Sobre este punto es necesario aclarar entonces si es la contribuyente la que otorga dicho ‘descuento’, situación que se considera que no es aplicable puesto que la agencia de publicidad se encuentra obligada contractualmente para con el anunciante, y por lo tanto espera recibir de ello su contraprestación de conformidad con el contrato. No se desprende del análisis de las pruebas que sea el medio de comunicación el que resuelva otorgar un descuento al anunciante de la contraprestación que le corresponda, para entregársela a la agencia de publicidad.”

Asimismo, afirmó que “de la revisión de las facturas consignadas en el expediente no se observa que se refleje descuento alguno al anunciante, punto que fue señalado incluso por el Ministerio de Infraestructura (MINFRA) en la resolución que dio respuesta al Recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, señalando inclusive que ello presupone una falta a los deberes formales que establece la Resolución 320 emanada del Ministerio de Finanzas en cuanto a la obligación de especificar en la factura que se emita en concordancia con las normas del Impuesto al Valor Agregado, cualquier descuento que otorgue al beneficiario del servicio o comprador del bien de que se trate.”

En razón de lo anterior, señaló que “no encuentra entonces este Tribunal, fundamento concreto que sustente el alegato de (sic) COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES sobre la existencia de un ‘descuento’ otorgado por la contribuyente al anunciante y que debe ser tomado en cuenta para el cálculo de la base imponible de los tributos de telecomunicaciones, ya que, no existe evidencia alguna aportada por (sic) COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES que haya probado ante este Tribunal la existencia de los mencionados ‘descuentos’ con relación a los ingresos percibidos por la contribuyente como contraprestación por los servicios de telecomunicación (sic) prestados; por esta razón se considera improcedente el reparo efectuado por (sic) COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES.”

Posterior a tal declaratoria, afirmó la recurrida que el informe pericial “revela diferencias numéricas entre la base imponible declarada por la contribuyente, y el cálculo obtenido por el experto. Estas diferencias son a favor de (sic) COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES para los ejercicios 1997 y 1998; y a su vez a favor de la contribuyente para los ejercicios 1999 y 2001, dichas diferencias afectan los impuestos en montos aproximadamente similares.”

Respecto a los intereses moratorios, expuso que “no encuentra este sentenciador interpretación alguna que conlleve a la aplicación de los mismos sobre obligaciones tributarias ocurridas bajo el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales fueron anulados de conformidad con sentencia de la entonces Corte Suprema de Justicia, bajo el alegato de utilizar la tasa de interés contenida en la anulada norma, de forma inmediata según el mecanismo establecido en el actual Código Orgánico Tributario vigente a partir de octubre del año 2001, lo cual para el caso sub iudice resulta una incuestionable aplicación retroactiva de la norma. Así se declara.” Con relación a las multas, señaló que “al (sic) improcedente el reparo estas se consideran nulas por cuanto no se subsumió la conducta de la recurrente en el tipo delictual.”

Con fundamento en las consideraciones anteriores, el a quo declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto y, en consecuencia, nula la resolución impugnada. Asimismo, condenó en costas a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), “en su límite máximo 10 % sobre el valor de lo debatido, por resultar totalmente vencida en el presente proceso.”

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representante judicial de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), argumentó en su escrito de fundamentación lo siguiente:

En primer lugar, alegó respecto a la improcedencia de la determinación sobre base presuntiva declarada por el a quo, que “a la contribuyente se le solicitó mediante acta de requerimiento N° GRF 01/DF-FF-03/001 del 27/09/2001 numeral 7, la presentación de los contratos con los anunciantes y/o intercambios comerciales correspondientes a los períodos a fiscalizar, éste sólo suministró relación de los años 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 y 1er semestre de 2001 más no hizo entrega de todos los contratos solicitados ni mucho menos solicitó prórroga alguna para la entrega de la documentación requerida, lo que obstaculizó la determinación, motivo por el cual en opinión de nuestra representada si están dados los extremos para la procedencia de la determinación sobre base presuntiva y así solicitamos a esta Sala lo declare.”

En tal sentido, agregó que “la fiscalización logró en el curso del procedimiento de investigación obtener 25 de los contratos celebrados entre GLOBOVISIÓN y sus anunciantes de los cuales la fiscalización constató que 17 reflejaban la aplicación de un descuento del 20 % sobre el monto bruto de los mismos y en tal sentido, procedió a incluir como parte de la base imponible el 20% sobre todas las transacciones declaradas por el contribuyente, bajo el supuesto, que el contribuyente, declaró en realidad el ingreso neto después del descuento y no el ingreso bruto conforme a lo establecido en la Ley de Telecomunicaciones y en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones.”

En definitiva, afirmó que “en etapa de sumario administrativo se procede a ajustar el reparo efectuado por la fiscalización, adicionando el 20 % de descuento únicamente al 60 % de las transacciones registradas por el operador y en consecuencia se disminuyó el monto del reparo.”

En segundo lugar, alegó respecto al pronunciamiento de la recurrida, concerniente a la inexistencia de descuentos por parte de la contribuyente a los anunciantes, que “era estrictamente necesario que el a quo valorase los contratos cursantes a los autos, pues de los 25 contratos obtenidos por los fiscales de telecomunicaciones durante el curso de la fiscalización y suscritos por el contribuyente con diversos anunciantes y agencias de publicidad, se puede constatar que en 17 de ellos, se refleja la aplicación por parte del contribuyente de descuentos del 20 % sobre los ingresos brutos, véase como en éstos (sic) últimos se establecen los siguientes renglones en las condiciones específicas: VALOR BRUTO DEL CONTRATO / VALOR NETO DEL CONTRATO / DESCUENTOS APLICADOS.”

Con base en lo anterior, precisó que “la determinación de la obligación tributaria llevada a cabo por GLOBOVISIÓN no está ajustada a derecho pues la misma se lleva a cabo sobre INGRESOS NETOS y no sobre INGRESOS BRUTOS, y así pedimos a esta Alzada lo declare.”

En tercer lugar, afirmó con base a los resultados arrojados por la experticia evacuada en sede judicial, que “no se especifica, claramente la cuantía de tales diferencias y la decisión del Tribunal respecto de las mismas, sino que el sentenciador se limita a declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, dejando en una especie de limbo, la solución a esta diferencia supra señalada, que pareciera forjar la matriz de una debida declaratoria parcialmente con lugar imposibilitando en todo caso desde el punto de vista jurídica considerar a la Comisión, totalmente perdidosa y en consecuencia condenarla en costas bajo los argumentos esgrimidos en la sentencia, y así pedimos a esta Alzada lo declare.”

Posteriormente, reiteró la procedencia de la liquidación de intereses moratorios desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, hasta la extinción total de la deuda.

Por último, consideró respecto a la multa impuesta que “por cuanto nuestra representada le determinó al contribuyente un ajuste a la base imponible utilizada para declarar y pagar los tributos de telecomunicaciones (…) para los períodos fiscales supra indicados, se configuró la multa por contravención la cual por mandato del Código Orgánico Tributario debió ser aplicada en su término medio frente a la ausencia de circunstancias atenuantes y agravantes apreciadas por esta Administración y así pedimos a esta Alzada lo declare.”

IV

CONTESTACIÓN A LOS FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial de la contribuyente señaló respecto a los argumentos presentados por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), referidos al procedimiento de determinación realizado sobre base presuntiva, que “solamente puede llegarse a este extremo en situaciones en que exista un verdadero impedimento que obstaculice la función de los fiscales, tal y como lo señala el juez a-quo. Basta observar (…) los requerimientos que están indicados expresamente en el Acta Fiscal, para darse cuenta que en caso que existiese inconformidad (sic) uno solo de ellos (en los contratos según lo expuesto por CONATEL), dicha inconformidad no podía ser ni mucho menos, un impedimento de tal magnitud que desemboque inevitablemente en una fiscalización sobre base presuntiva.”

Así las cosas, continuó exponiendo que “existe incongruencia entre el alegato de la apelante y la realidad de los hechos constatados según los propios actos administrativos emitidos por los funcionarios actuantes, de conformidad con los cuales no existe ninguna duda de que Globovisión entregó la totalidad de sus contratos correspondientes a los ejercicios fiscalizados, aun más, elaboró en beneficio de los propios fiscales una relación detallada de dichos contratos, facilitando además las copias de aquellos contratos que los fiscales decidieron según su criterio, que servirían como muestra del conjunto total que se puso a su disposición.”

En segundo término, respecto a los argumentos de la parte apelante referidos a la omisión de los montos correspondientes a “descuentos” otorgados por la contribuyente, afirmó que “CONATEL insiste en llevar a la máxima instancia un reparo que se fundamenta únicamente en que dicho ente fiscal considera que algunos contratos celebrados entre un anunciante, una agencia de publicidad, y Globovisión en los cuales se hace mención de un ‘valor bruto’; ocasionan que debe desconocerse totalmente a las agencias de publicidad, como parte contratante que presta un servicio y que recibe una contraprestación. A criterio de CONATEL, esta contraprestación que ha sido acordada entre las partes para la agencia de publicidad que suscribe el contrato, no lo es tal, sino que por el contrario, se trata de un ‘descuento’ que Globovisión esta haciendo y que debe por lo tanto incluirse en sus ingresos brutos gravables.”

A tal efecto, señaló que “existió una intensa actividad probatoria en el transcurso del presente proceso judicial, pruebas que fueron debidamente apreciadas por el sentenciador de instancia y que por parte de Globovisión incluyeron además de la experticia realizada en sede administrativa, documentales que incluyeron novecientos cincuenta y seis (956) folios con la totalidad de los contratos celebrados por Globovisión durante los períodos fiscalizados, una muestra representativa de facturas emitidas en dicho períodos (sic), pruebas de informe (sic) civiles para las agencias de publicidad involucradas, así como al Banco Industrial de Venezuela y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en sus condiciones de clientes anunciantes de publicidad a través de Globovisión; siendo sin embargo desafortunado que ninguno de los entes públicos mencionados remitió respuesta alguna al Tribunal Superior.”

Con base a lo antes expuesto, concluyó que “no cabe duda que la tesis sostenida por CONATEL carece de fundamento, y que no existen los llamados ‘descuentos’. Lo que se corroboró tanto en sede administrativa como judicial es que en definitiva, tanto las agencias de publicidad como Globovisión en su carácter de medio de telecomunicación, reciben cada una por sus servicios una contraprestación pactada en un contrato de publicidad y que la cantidad que recibe cada una corresponde a su ingreso bruto, sin descuentos, y sin deducciones.”

Por último, respecto a la imposición de multa y a la exigibilidad de intereses moratorios, señaló que “por cuanto los vicios que afectan los actos administrativos tributarios son de naturaleza tal que anulan en su totalidad cualquier efecto jurídico que pueda desprenderse de dichos actos recurridos, tanto las multas como los intereses que pretende aplicar el apelante son en consecuencia también nulos de nulidad absoluta (…).”

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones expuestas en su contra por la representante judicial de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), así como las defensas esgrimidas por el apoderado judicial de la contribuyente, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se contrae a decidir respecto a la conformidad a derecho de los pronunciamientos del a quo, en relación a: i) la improcedencia de la determinación sobre base presuntiva; ii) la inexistencia de pruebas respecto al otorgamiento de “descuentos” por parte de Globovisión Tele, C.A., a los anunciantes y iii) la improcedencia la multa y de la liquidación de intereses moratorios.

Sin embargo, previo a tales cuestiones de fondo, estima prudente esta Sala pronunciarse sobre lo alegado por la apelante, referente a que la recurrida no expresó con fundamento en la experticia, cuáles eran las diferencias existentes entre la base imponible declarada por la contribuyente y los resultados arrojados por el informe pericial, “dejando en una especie de limbo, la solución a esta diferencia supra señalada, que pareciera forjar la matriz de una debida declaratoria parcialmente con lugar (…)”; alegato que aprecia esta Sala, conforme a lo previsto en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, como un vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento por parte del juzgador de instancia.

Así las cosas, al analizar el referido vicio se ha indicado de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, específicamente en el artículo 243, ordinal 5° del mencionado texto adjetivo, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.

A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

Al respecto, ya esta Sala en su sentencia No. 05406 del 4 de agosto de 2005, ratificada en sus decisiones Nos. 01073 y 00162 de fechas 20 de junio de 2007 y 13 de febrero de 2008, respectivamente, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:

...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...

(Destacado de esta Sala).

En atención al criterio jurisprudencial transcrito, pasa esta Sala a analizar el caso concreto y a tal efecto constata que según la apoderada judicial de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), su representada luego de haberse dictado la sentencia recurrida quedó “en una especie de limbo”, ya que el a quo al analizar la experticia evacuada ante el órgano jurisdiccional, consideró que “revela diferencias numéricas entre la base imponible declarada por la contribuyente y el cálculo obtenido por el experto”, sin embargo, no precisó “la solución a esta diferencia”.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala luego de revisar de la sentencia impugnada, que la misma indicó en el curso de su parte narrativa la descripción de todas las pruebas presentadas tanto en sede administrativa como las promovidas y evacuadas ante el órgano jurisdiccional, entre las cuales destaca la experticia contable en sede judicial, sobre los registros de la contribuyente a los fines de obtener de manera detallada el monto de los ingresos brutos para el cálculo del tributo a las telecomunicaciones.

No obstante, observa esta Sala que en los motivos de la sentencia para declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, si bien se expusieron de manera pormenorizada las razones que llevaron al a quo a considerar improcedente la inclusión de los “descuentos”, dentro de la base de cálculo del impuesto objeto de análisis, no se adecuaron los hechos a las premisas legales que sirvieron de base a tal pronunciamiento.

En efecto, al verificar el a quo la supuesta existencia de diferencias entre los montos de los ingresos declarados por la contribuyente con los arrojados por la experticia contable, le correspondía precisar de qué manera quedaba afectado el monto del tributo a pagar y no indicar de manera superficial que “estas diferencias son a favor de (sic) COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES para los ejercicios 1997 y 1998; y a su vez a favor de la contribuyente para los ejercicios 1999 y 2001, dichas diferencias afectan los impuestos en motos (sic) aproximadamente similares.”

La situación antes descrita constituye a juicio de esta Sala el incumplimiento de uno de los requisitos previstos en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, al no contener la sentencia impugnada una decisión precisa con arreglo a la pretensión deducida, debido a que no se indicó con fundamento en los elementos probatorios que cursan en el expediente, cuál era la diferencia resultante aproximada a pagar, o bien, ordenar a la Administración Tributaria que calculara nuevamente el monto del tributo. En consecuencia, se anula el fallo recurrido conforme a lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem. Así se declara.

Declarada la nulidad de la sentencia recurrida corresponde a esta Sala entrar a decidir el fondo de la controversia, conforme a lo previsto en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, con arreglo a los alegatos presentados en el recurso contencioso tributario por la contribuyente Globovisión Tele, C.A. y a las defensas opuestas por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones.

En orden a lo anterior, se constata que en el curso del procedimiento tanto administrativo como judicial, fueron promovidas las pruebas siguientes:

1. - Sede administrativa: Experticia contable evacuada en fecha 22 de noviembre de 2002.

2. - Vía judicial en primera instancia:

   1. Contratos de publicidad celebrados por la contribuyente durante los años 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001.

   2. Facturas emitidas por la contribuyente correspondientes a diversos contratos.

      c) Prueba de informes, con el propósito de requerir a las agencias de publicidad J. W.T., L.B. deV., BBDO Venezuela, Mc Cann Ericsson, ARS Darcy y Clepsidra C.A., que dieran oportuna respuesta a las cuestiones siguientes:

      1. Si la compañía representa (sic) fue parte de los contratos que se describen.

      2. Si de conformidad con los contratos descritos en la tabla a la Agencia de Publicidad que representa le correspondía el 20% del monto señalado de los contratos.

      3. Si cada cliente anunciante canceló a la Agencia de Publicidad directamente la parte que correspondía de dichos contratos.

      4. Si la cantidad que le incumbe a GLOBOVISIÓN Tele C.A. y que factura bien sea directamente al cliente o a través de la Agencia, por servicios de transmisión de publicidad prestados, corresponde al 80% del monto descrito en la tabla, siendo ese 80% identificado como ‘valor neto’ en el texto de los contratos

      .

   4. Exhibición de la grabación realizada el día 11 de febrero de 2003, en la que el ciudadano G.Z.N., en su carácter de Presidente de Globovisión Tele C.A., manifestó que “Conatel recibe el uno y medio por ciento de la facturación de los medios de comunicación para su operación, su funcionamiento, es un impuesto que nos cobra a nosotros, esa facturación (…) es sobre ingreso neto (…)”.

   5. Prueba de posiciones juradas al ciudadano antes mencionado, la cual no fue evacuada por no poder materializarse la notificación al ciudadano G.Z..

   6. Normas de contabilidad internacional (NIC 18) sobre el tratamiento de los ingresos, las cuales de conformidad con la Federación Venezolana de Contadores Públicos, rigen supletoriamente en ausencia de normas internas de contabilidad.

   7. Experticia contable ordenada por el a quo mediante auto para mejor proveer de fecha 14 de noviembre de 2003, consignada en el expediente el 8 de enero de 2004.

      Precisado lo anterior, esta Sala pasa a decidir en el orden siguiente:

1. - improcedencia de la determinación sobre base presuntiva

   Indicó el apoderado judicial de la contribuyente que en el presente caso no se cumplía con los presupuestos para la determinación sobre base presuntiva, “cuando el Director General de CONATEL procede a determinar tributos utilizando una simple proyección matemática sin tomar en cuenta la base cierta, no sólo declarada sino comprobada minuciosamente por los fiscales actuantes, (…).”

   A tal efecto, agregó que la Administración Tributaria “estaba obliga (sic) a revisar todos y cada uno de los contratos y facturas, así como sus respectivos montos, ya que como es lógico y evidente no todos los contratos y facturas son por la misma cantidad, y aún más no todos los contratos ‘confunden’ a CONATEL según su propia afirmación, aparentemente sólo el sesenta por ciento (60 %) de dichos contratos hacen incurrir a CONATEL en el error de considerar el monto del ingreso bruto declarado por GLOBOVISIÓN, como monto ‘neto’ o con ‘descuento’ a pesar de que la factura emitida es clara al indicar el ingreso bruto facturado sin descuento.”

   En razón de lo señalado, concluyó que “simplemente tomar el sesenta por ciento (60%) del total facturado por nuestra representada no es procedente porque (i) si CONATEL hubiese revisado el cien por ciento (100 %) de los contratos entonces el porcentaje de su confusión (sesenta por ciento) seguramente hubiese variado y (ii) independientemente del número de contratos objetados por la Administración, como quiera que el monto de la facturación no es igual para todos los casos, CONATEL tendría necesariamente que determinar con precisión aquellos montos que considera inapropiados y no simplemente fundamentarse en un proceso matemático,(…).”

   Frente al aludido argumento, la representación judicial de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), señaló que “tal como consta (sic) acta de requerimiento de documentos identificada como GRF 01/DF-FF-03/001 de fecha 26/09/2001 los fiscales actuantes solicitaron a GLOBOVISIÓN la presentación al tercer día hábil de los contratos con anunciantes y/o intercambios comerciales, y que no obstante haber mediado dicho requerimiento el contribuyente sólo suministró la relación de los contratos con anunciantes, más no el físico de los mismos, tal como consta de acta de recepción de documentos GRF 01/DF-FF-003/001 sin fecha. Que así mismo, en dicha relación sólo se detallaba el monto del ingreso neto, igual ocurría con la facturación y con la contabilidad.” (Destacado de la Comisión).

   Continuó advirtiendo que en atención a esa omisión, “la fiscalización concluyó que debía determinar los tributos sobre base presuntiva y en tal sentido, utilizó una metodología inductiva aceptada científicamente prevista en el artículo 133 ejusdem. En efecto, la fiscalización logró en el curso del procedimiento de investigación obtener 25 de los contratos celebrados entre GLOBOVISIÓN y sus anunciantes, (…).”

   En tal sentido, indicó que posteriormente “la Comisión observó que de la muestra de 25 contratos sólo 17 de ellos aplicaba un porcentaje de descuento a los ingresos brutos, por lo que se ajustó el reparo efectuado por la fiscalización, adicionando el 20 % de descuento únicamente al 60 % de las transacciones registradas por el operador (…).”

   Con base en los hechos narrados, pasa esta Sala a verificar la procedencia o no del procedimiento de determinación sobre base presuntiva utilizado por la Administración Tributaria, para lo cual estima pertinente revisar el contenido de los artículos 116, 117, 118 y 119 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, los cuales establecen lo siguiente:

   Artículo 116.- La determinación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia.

   Artículo 117.- Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo que dispongan las leyes especiales.

   Artículo 118.- La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

   1) Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.

   2) Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.

   3) Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.

   4) Cuando así lo establezcan este Código o las Leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda.

   Artículo 119.- La determinación por la Administración se realizará aplicando los siguientes sistemas:

   1) Sobre base cierta, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo.

   2) Sobre base presuntiva, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma.

   En este caso la Administración podrá utilizar, entre otros métodos, las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad. Las diferencias en más o menos de las existencias constituirán omisiones de ventas y de ingresos por ventas no registrados y darán lugar a la determinación de los respectivos tributos.

   Los incrementos patrimoniales no justificados también constituirán base imponible para la aplicación de los tributos, en los casos que corresponda

   .

   Ha considerado esta Sala que del contenido de la normativa transcrita dimana claramente el conjunto de normas que integran la parte adjetiva del derecho tributario, en especial de los dispositivos que regulan el procedimiento de determinación tributaria, como modo de precisar la existencia y cuantía de una obligación de esa naturaleza. En ese contexto se incluye el procedimiento de determinación de oficio de la Administración, bien sea sobre base cierta o, de ser necesario, sobre base presuntiva.

   Esta determinación administrativa debe llevarse a cabo sobre base cierta, con aquellos elementos que permitan conocer directamente los hechos generadores del tributo, y sobre base presuntiva, conforme a los méritos, hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación, formen la existencia y cuantía de la misma; estableciéndose de seguidas que la utilización de este último sistema sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta, lo cual admite apreciar que la estimación presuntiva constituye un procedimiento por demás excepcional de determinación y, por tanto, sometida a los supuestos y requisitos de forma y fondo dispuestos por la Ley (vid. sentencia número 02446 del 7 de noviembre de 2006).

   Así pues, advierte esta Sala siguiendo el fallo señalado reiterado en sentencia número 01106 del 27 de junio de 2007, que sólo los límites previstos en la normativa antes enunciada, condicionan la actividad de la Administración Tributaria, de manera de evitar la arbitrariedad y garantizar al contribuyente su ejercicio con sujeción al debido proceso en sede administrativa, cuando requiera determinar de oficio la existencia y cuantía de una obligación tributaria; es decir, sobre base cierta y/o sobre base presuntiva.

   En orden a lo anterior, la Sala entra a analizar los hechos planteados en el caso de autos, a fin de verificar la procedencia o no del procedimiento de determinación sobre base presuntiva, para lo cual constata que mediante Acta de Requerimiento identificada con las letras y números GRF 01/DF-FF-03/001 de fecha 26 de septiembre de 2001 (folios 595 al 596), los funcionarios fiscales solicitaron a la contribuyente la documentación siguiente:

   1.- Original y copia del Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

   2.- Original y copia del Registro Mercantil y sus últimas modificaciones.

   3.- Libro de Accionistas.

   4.- Estados Financieros auditados, correspondiente (sic) a los ejercicios: 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000.

   5.- Balance de Comprobación correspondiente a los ejercicios: 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 y 1er y 2do trimestre de 2001.

   6.- Estados de cuenta bancarias.

   7.- Contratos con anunciantes y/o intercambios comerciales.

   8.- Contratos con productores independientes.

   9.- Libro diario y mayor analítico.

   10.- Libro de ventas, relación y físico de la facturación.

   Con ocasión a tal requerimiento se desprende del Acta de Recepción identificada con las letras y números GRF 01/DF-FF-003/001, del 3 de octubre de 2001 (folios 606 y 607), que con relación a los contratos solicitados en el número 7, la contribuyente sólo consignó una relación de aquéllos, impidiendo de esa manera la revisión detallada por parte de la Administración Tributaria.

   Así las cosas, si bien tal como lo asentara el apoderado judicial de la contribuyente, sí fueron presentados por Globovisión Tele, C.A., los restantes documentos enumerados en el señalado Acta de Requerimiento para auxiliar a la Administración Tributaria en el procedimiento de determinación, encuentra esta Sala que los referidos contratos eran de fundamental importancia para lograr la certeza de la obligación tributaria debido a que la objeción en la diferencia entre los ingresos declarados y los determinados, radicaba en la inclusión o no de los denominados “descuentos” a que hacen referencia los contratos de publicidad, por lo que se requería su consignación física durante la fiscalización.

   En razón a lo anterior y ante la imposibilidad de obtener durante el procedimiento sumario administrativo la totalidad de tales contratos, considera esta Sala que estaban dados los extremos para que se procediera a determinar la obligación tributaria sobre base presuntiva conforme a lo previsto en el artículo 119 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis a la presente causa, por lo que se desestima la primera denuncia planteada por la contribuyente, contra la actividad administrativa desplegada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL). Así se declara.

   2) Vicio en la causa por falso supuesto de hecho al incluir los “descuentos” dentro de los ingresos brutos de la contribuyente

   Alegó el apoderado judicial de la contribuyente en el recurso contencioso tributario, que “el hecho controvertido se centra en pocas palabras, en la calificación de la diferencia entre el renglón denominado como valor ‘bruto’ del contrato de publicidad, y el monto del ingreso bruto incluido en las facturas emitidas por GLOBOVISIÓN. En este sentido, la Administración opina erradamente que esta diferencia entre los montos señalados constituye un ‘descuento’ y que a pesar de no haberse facturado ni cobrado, debe incluirse en la base imponible para el cálculo de los tributos reparados.”

   En tal sentido, señaló que “la diferencia entre el monto reflejado en los contratos de publicidad y el monto reflejado en la factura emitida al Cliente o Anunciante corresponde a la contraprestación que el Cliente le cancela a las Agencias de Publicidad por sus propios servicios, (…) dichos montos son cobrados por las propias Agencias directamente al Cliente, y considerados en su flujo de caja como ingreso del estado de resultado al cierre de cada ejercicio, siguiendo su propio sistema de facturación con base a la obligación contraída según las condiciones que se hayan acordado en los contratos suscritos por estas tres partes: El Cliente, GLOBOVISIÓN y las Agencias de Publicidad.”

   En razón de lo anterior, expresó que “el ingreso bruto de GLOBOVISIÓN en ningún caso es el monto reflejado en los contratos en el (sic) que intervienen tres partes, sino la cantidad efectivamente facturada por GLOBOVISIÓN a sus Clientes, la cual debe servir de base imponible de los tributos controlados por CONATEL, independientemente del término ‘descuento’ establecido en el formato texto de los contratos celebrados, el monto ‘neto’ que se indica en los contratos es el monto facturado por GLOBOVISIÓN y constituye efectivamente el monto del ingreso bruto declarado y registrado por nuestra representada, el cual evidentemente sirvió de base (sic) cálculo para la determinación de los tributos cancelados a CONATEL (…).”

   En definitiva, afirmó que “el Ingreso bruto de las Agencias de Publicidad no constituye parte de la base de cálculo del impuesto sencillamente porque las Agencias de Publicidad no califican como sujetos pasivos de este tributo y está claro que GLOBOVISIÓN no percibe para si, ni directa ni indirectamente este monto. La relación contractual como señaláramos es directa entre el anunciante y la agencia de publicidad, y el anunciante y GLOBOVISIÓN.”

   Por su parte, la representación judicial de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), indicó que “la base imponible de los tributos de telecomunicaciones son los INGRESOS BRUTOS y que los mismos EN SU CONCEPTUALIZACIÓN no ADMITEN DEDUCCIONES NI REBAJAS.” (Resaltado de la Comisión).

   Asimismo, agregó que “por cuanto el contribuyente GLOBOVISIÓN no exhibió en su oportunidad toda la documentación que le fue requerida por la Fiscalización, mal podría ahora impugnar la determinación sobre base presunta llevada a cabo por esta Comisión.”

   En conclusión, señaló que se constata “en los contratos de publicidad la aplicación de descuentos a la base imponible, lo cual contradice (…) la legislación aplicable.”

   Frente a tales argumentos, se observa que en el presente caso la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), pretende exigir el pago del impuesto previsto en el artículo 15 de la Ley de Telecomunicaciones de 1940, aplicable para los ejercicios fiscales comprendidos en los años 1997, 1998, 1999 y 2000, así como el impuesto previsto en el artículo 147 y la contribución especial señalada en el artículo 148 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones de 2000, aplicable para los períodos fiscales correspondientes al primer y segundo trimestre de 2001. Dichas normas disponen lo siguiente:

   Ley de Telecomunicaciones de 1940

   ARTÍCULO 15.- Los servicios de telecomunicaciones explotados por particulares pagarán al Fisco Nacional los siguientes impuestos:

   (omissis)

   d) Uno por ciento del producto bruto de las radiodifusoras comerciales.

   Ley Orgánica de Telecomunicaciones de 2000

   ARTICULO 147.- Quienes con fines de lucro presten servicios de radiodifusión sonora o de televisión abierta, pagarán al Fisco Nacional un impuesto del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos, derivados de la explotación de tales servicios.

   (omissis)

   Este impuesto se liquidará y pagará trimestralmente, dentro de los primeros quince días continuos siguientes a cada trimestre del año calendario y se calculará sobre la base de los ingresos brutos correspondientes al trimestre anterior.

   ARTICULO 148.- Quienes presten servicios de telecomunicaciones con fines de lucro, deberán pagar a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones una contribución especial del medio por ciento (0,50%) de los ingresos brutos, derivados de la explotación de esa actividad, los cuales formarán parte de los ingresos propios de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones para su funcionamiento.

   Este contribución especial se liquidará y pagará trimestralmente, dentro de los primeros quince días continuos siguientes a cada trimestre del año calendario y se calculará sobre la base de los ingresos brutos correspondientes al trimestre anterior.

   Ahora bien, del contenido de las previsiones legales citadas y en atención a los argumentos expuestos por las partes, constata esta Sala que la cuestión a dilucidar a los efectos de determinar la base imponible de los tributos a las telecomunicaciones, lo constituye en el presente caso la inclusión o no de los denominados “descuentos” dentro de los ingresos brutos de la contribuyente.

   A tal efecto, con el fin de verificar si tales “descuentos” fueron una rebaja o disminución del monto de los ingresos brutos; o bien, el monto de los honorarios pagados a las agencias de publicidad, considera esta Sala pertinente revisar el resultado de la experticia contable evacuada en sede administrativa con posterioridad al levantamiento del Acta Fiscal, de la cual se desprende lo siguiente:

   De igual forma es importante comentar, que de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, sólo se reconocen los siguientes tipos de contratos:

   · Contrato con el gobierno.

   · Contrato de abastecimiento a largo plazo.

   · Contrato adelantado.

   · Contrato de cobranza ineludible.

   · Contrato de compensación diferida.

   · Contrato de construcción a Largo Plazo.

   · Contrato de costo más cantidades convenidas.

   · Contrato de futuros.

   · Contrato que fija intereses futuros.

   · Contrato standby.

   Dentro de la relación de contratos mencionada anteriormente, no se contempla la modalidad de los contratos celebrados entre GLOBOVISIÓN TELE, C.A., con sus clientes, donde se establece un precio bruto menos un ‘descuento’. En este tipo de contrato, se suele colocar el porcentaje del costo de los servicios que es aplicable al ingreso que recibe la agencia de publicidad de que se trate, por sus propios servicios prestados directamente al cliente que desea obtener publicidad. Este porcentaje del 20 % simplemente corresponde a los ingresos que obtiene la agencia de publicidad, no siendo en ningún caso un ‘descuento’ al cliente ya que es la diferencia entre el renglón denominado ‘valor bruto’ y el renglón denominado ‘valor neto’ del contrato. Es importante señalar que la agencia de publicidad no es cliente de Globovisión y en efecto dicha agencia factura directamente al cliente de que se trate, el porcentaje establecido en el contrato de publicidad, siendo el pago realizado también de forma directa desde el cliente para la agencia.

   De los resultados del informe pericial transcrito, se constata que la figura contractual utilizada por la contribuyente se corresponde con un contrato sui generis celebrado entre tres partes, toda vez que no encuentra similitud con alguno de los tipos de contratos reconocidos en la Declaración de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

   Sin embargo, se demostró que la diferencia entre el valor bruto y el neto correspondiente al veinte por ciento (20 %) del monto total del contrato, se configura con los honorarios de la agencia de publicidad la cual no es cliente de Globovisión Tele, C.A., facturando dicha agencia por separado y en forma directa al anunciante.

   Aclarado lo anterior, se desprende de las actas que cursan en el expediente la evacuación en la primera instancia de una experticia contable con el fin de analizar lo siguiente:

   Que se determinen y cuantifiquen, cuantos (sic) contratos fueron firmados por la recurrente con agencias de publicidad e ingresos netos, indicando cómo se registraron en la contabilidad y si se ajustan a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

   Para dar respuesta a este particular se procedió a revisar para cada ejercicio fiscal reparado la totalidad de los contratos firmados por la empresa GLOBOVISIÓN TELE, C.A., con cada uno de sus clientes; en la revisión efectuada y relacionada a continuación se pudo observar que aparecen firmando en la mayoría de ellos los representantes de las tres partes involucradas en la contratación del espacio publicitario, a saber: EL CLIENTE, LA AGENCIA DE PUBLICIDAD Y GLOBOVISIÓN TELE, C.A.

   Para el año 1997 fueron firmados Ciento Siete (107) contratos de los cuales dos fueron anulados, quedando en forma efectiva Ciento Cinco (105) contratos firmados y facturados, de los cuales tres (3) contratos fueron facturados en función de los valores brutos sin diferenciación de los valores netos (…).

   Por otro lado, fueron facturados Ciento Dos (102) contratos, en los cuales se utilizó la totalidad de valores bruto (sic) y valores neto (sic) del contrato, (…) dichos contratos (los ciento cinco) ascienden a valores brutos del contrato por la cantidad de Tres Millardos Doscientos Nueve Millones Cincuenta Mil Ochocientos Cuarenta y Dos Bolívares con dieciocho Céntimos (Bs. 3.209.050.842,18) y como valores netos del contrato la cantidad de Dos Millardos Quinientos Treinta y Nueve Millones Cuatrocientos Noventa y Siete Mil Doscientos Treinta y Nueve Bolívares con Veintiocho Céntimos (Bs. 2.539.497.239,28).

   Para el año 1998 fueron firmados Ciento Diecinueve (119) contratos, de los cuales seis (6) fueron anulados quedando en forma efectiva Ciento Trece (113) contratos firmados y facturados, de los cuales tres (3) contratos fueron facturados en función de los valores brutos del contrato sin diferenciación de valores netos del contrato (…).

   Por otro lado, fueron facturados Ciento Diez (110) contratos, en los cuales se utilizó la totalidad de valores bruto (sic) y valores neto (sic) del contrato, (…) dichos contratos (los ciento trece) ascienden a valores brutos del contrato por la cantidad de Siete Millardos Sesenta y Nueve Millones Quinientos Cincuenta y Siete Mil Seiscientos Ochenta y Ocho Bolívares con Cuarenta y Nueve Céntimos (Bs. 7.069.557.688,49) y como valores netos del contrato la cantidad de Cinco Millardos Seiscientos Millones Novecientos Noventa y Nueve Mil Ciento Cincuenta Bolívares con Setenta y Nueve Céntimos (Bs. 5.600.999.150,79).

   Para el año 1999 fueron firmados ochenta (80) contratos, de los cuales seis (6) fueron anulados y un número omitido específicamente el número sesenta y tres (63) quedando en forma efectiva Setenta y Tres (73) contratos firmados y facturados.

   Por otro lado, fueron facturados setenta (73) contratos, en los cuales se utilizó la modalidad de valores bruto (sic) y valores neto (sic) del contrato, (…) dichos contratos ascienden a valores brutos del contrato por la cantidad de Siete Millardos Noventa y Siete Millones Novecientos Seis Mil Setenta y Seis Bolívares con Dieciocho Céntimos (Bs. 7.097.906.076,18) y como valores netos del contrato la cantidad de Cinco Millardos Seiscientos Setenta y Ocho Millones Trescientos Veinticuatro Mil Ochocientos Sesenta Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 5.678.324.860,94).

   Para el año 2000 fueron firmados Ciento Cincuenta y Nueve (159) contratos, de los cuales once (11) fueron anulados quedando en forma efectiva Ciento Cuarenta y Ocho (148) contratos firmados y facturados, de los cuales tres (3) contratos fueron facturados en función de los valores brutos del contrato sin diferenciación de valores netos del contrato (…).

   Por otro lado, fueron facturados Ciento Cuarenta y Cinco (145) contratos, en los cuales se utilizó la modalidad de valores bruto (sic) y valores neto (sic) del contrato, (…) dichos contratos (los ciento cuarenta y ocho) ascienden a valores brutos del contrato por la cantidad de Doce Millardos Seiscientos Cuatro Millones Cuarenta y Dos Mil Quinientos Veintiocho Bolívares con Veinticuatro Céntimos (Bs. 12.604.042.528,24) y como valores netos del contrato la cantidad de Nueve Millardos Novecientos Sesenta y Dos Millones Quinientos Catorce Mil Veintidós Bolívares con Veinticuatro Céntimos (Bs. 9.962.514.022,59).

   Para el Primer y Segundo Trimestre del año 2001 fueron firmados Ciento Cincuenta y Nueve (159) contratos, de los cuales nueve (9) fueron anulados quedando en forma efectiva Ciento Cincuenta (150) contratos firmados y facturados, de los cuales cuatro (4) contratos fueron facturados en función de los valores brutos del contrato sin diferenciación de valores netos del contrato (…).

   Por otro lado, fueron facturados Ciento Cuarenta y Seis (146) contratos, en los cuales se utilizó la modalidad de valores bruto (sic) y valores neto (sic) del contrato, (…) dichos contratos (los ciento cincuenta) ascienden a valores brutos del contrato por la cantidad de Dieciséis Millardos Novecientos Noventa y Cinco Millones Ciento Veintitrés Mil Ochocientos Doce Bolívares con Setenta y Tres Céntimos (Bs. 16.995.123.812,73) y como valores netos del contrato la cantidad de Trece Millardos Doscientos Cuarenta y Seis Millones Noventa y Nueve Mil Cincuenta Bolívares con Dieciocho Céntimos (Bs. 13.246.099.050,18).

   (…)

   Conclusión: De la revisión efectuada se pudo verificar que la empresa recurrente al firmar un contrato con un anunciante, establecía en el cuerpo del mismo, un monto que calificaba como valor bruto del contrato y otro como valor neto del contrato, tomando el monto indicado como valor neto del contrato para realizar su facturación, constituyéndose estos en los ingresos brutos tomados como base para el pago de el (sic) impuesto y las contribuciones consagrados en la Ley de Telecomunicaciones y en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones tal como se demuestra en los listados anexos del informe pericial y de los pagos efectuados por la empresa por el respectivo impuesto.

   En lo que respecta a los asientos contables y verificado en función de los Estados Financieros Auditados (…) se pudo constatar que la empresa comienza a registrar los contratos en forma ajustada a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a partir del primer trimestre del año 2001, no significando esta situación que la forma de registro contable para los ejercicios anteriores no diera razonabilidad confiable en la forma como se facturaban y registraban los mismos.

   Ahora bien, del contenido del informe pericial transcrito, esta Sala constata al igual del resultado de la experticia evacuada en sede administrativa, que los contratos de publicidad se encuentran suscritos por tres partes; a saber, Globovisión Tele, C.A., la agencia de publicidad y el anunciante.

   Pudo a su vez verificarse cuál fue el número efectivo de contratos de publicidad suscritos por la contribuyente durante los períodos investigados. Igualmente, quedó demostrado que el monto de lo calificado como valor neto del contrato era el utilizado para la elaboración de las facturas, siendo el monto pagado por el anunciante a la contribuyente, por lo que constituían los ingresos brutos a los efectos de la base imponible de los tributos a las telecomunicaciones. En consecuencia, se constató en la experticia que la diferencia entre el valor bruto y neto del contrato correspondiente a los importes que fueren denominados “descuentos”, no fueron ingresos de Globovisión Tele, C.A., lo cual fue verificado a su vez de las facturas analizadas para arrojar los resultados concluyéndose que no aparece ni se encuentra discriminación de descuento o rebaja alguna.

   De igual modo, consta que los contratos de publicidad no fueron registrados en los asientos contables en forma ajustada a la Declaración de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, situación la cual, según se desprende de las conclusiones del informe pericial evacuado en sede judicial, fue ajustada a tales regulaciones a partir del primer trimestre del año 2001, lo que no significó que la forma de registro para los ejercicios anteriores no otorgara confiabilidad en el modo en que se procedió a su facturación y registro.

   Así las cosas, abstracción hecha de la denominación como “descuento” de tal importe, se observa que dicho monto no constituyó en los referidos contratos de publicidad una “rebaja, compensación de una parte de la deuda”, ni una “cantidad que se rebaja del importe de los valores para retribuir esta operación” (Diccionario de la lengua española. Real Academia Española. Vigésima Primera Edición).

   Asimismo, queda desvirtuado que el monto objetado sea un descuento propiamente dicho, debido a que tal como se constató en el informe pericial, en la revisión de las facturas que auxiliaron para la verificación de los ingresos brutos, no se discriminó en forma separada descuento alguno otorgado por la contribuyente a sus anunciantes con motivo de los contratos de publicidad, siendo que la existencia del descuento, entendido como una rebaja o reducción del precio -en caso de ser concedido- quedaría demostrada por su señalamiento en la factura correspondiente (Vid. sentencia número 01162 del 25 de septiembre de 2002).

   Por los motivos antes señalados, debe concluirse que dicho monto no es una deducción, rebaja o descuento del monto del contrato otorgada por la contribuyente al anunciante, sino que es un monto pagado por este último a otro sujeto contratante (agencia de publicidad), motivo por el cual no pueden incluirse dentro de los ingresos brutos de Globovisión Tele, C.A., a los efectos de la base imponible de los tributos a las telecomunicaciones. En consecuencia, resulta procedente el vicio en la causa por falso supuesto de hecho alegado por la contribuyente. Así se declara.

   Resuelto lo anterior, resulta inoficioso entrar a revisar los otros argumentos de fondo planteados por la contribuyente en el recurso contencioso tributario. Así se establece.

   Ahora bien, dilucidado lo anterior pasa esta Sala a revisar conforme a los resultados arrojados por la experticia contable evacuada en sede judicial, si la contribuyente declaró la totalidad de sus ingresos brutos o si existió una omisión que haga procedente la exigibilidad por parte de la Administración Tributaria de una diferencia de tributo a pagar. A tal efecto, se observa:

   Ejercicio fiscal	Ingresos brutos según declaración de la contribuyente	Ingresos brutos según la experticia contable
   1997	Bs. 2.423.576.571,85	Bs. 2.539.497.239,28
   1998	Bs. 5.588.166.763,13	Bs. 5.968.786.695,07
   1999	Bs. 6.330.851.392,19	Bs. 6.079.864.073,35
   2000	Bs. 11.147.626.365,47	Bs. 11.148.033.520,36
   2001. 1er y 2do trimestre	Bs. 8.111.043.814,99	Bs. 7.903.781.696,96

   Tal como se demuestra de los montos antes señalados, existe una diferencia entre los ingresos brutos declarados por la contribuyente y los montos correspondientes determinados por la experticia contable, lo cual origina una diferencia de tributo a pagar por parte de Globovisión Tele, C.A.; motivo por el cual, esta Sala tomando en cuenta el contenido del informe pericial y en atención al tratamiento probatorio que se le ha venido otorgando a las experticias contables, tal y como se constata de los fallos Nos. 00957 del 16 de julio de 2002 y 00152 del 25 de febrero de 2004, ordenará en el dispositivo de la presente sentencia, que se efectúen los ajustes que correspondan a los efectos del cálculo del impuesto a las telecomunicaciones y de la contribución especial correspondiente a los períodos fiscales comprendidos en los años antes señalados, con arreglo a los importes previamente indicados. Así se declara.

3. - circunstancias eximentes y atenuantes en la aplicación de las sanciones

   La representación judicial de la contribuyente alegó la existencia de un error de derecho excusable que eximiría a su representada de responsabilidad penal tributaria, “en torno a la interpretación que hace CONATEL sobre la necesidad de incluir en la base imponible unos supuestos ‘descuentos’ que el ente administrativo considera existentes en los contratos de publicidad celebrados, (…). Esta interpretación que sostiene CONATEL constituye una novedad que irrumpe violentamente en el normal desempeño de los administrados y es contrario al constante cumplimiento de las operadoras de telecomunicaciones durante los últimos 15 años de actividad relevante en el mercado venezolano.”

   Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley.

   Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error cometido en la apreciación de la norma fiscal, ya que aun cuando se considera que los “descuentos” no forman parte de los ingresos brutos, existe una diferencia entre el monto declarado y el determinado por la experticia contable, motivo por el cual, resulta improcedente la circunstancia eximente alegada. Así se declara.

   Por otra parte, solicitó el apoderado judicial de la contribuyente la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85, numerales 2, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al presente asunto.

   Frente a tal petición, esta Sala considera necesario citar el contenido del aludido artículo 85 eiusdem, cuyo texto dispone:

   Artículo 85.

   (…)

   Son atenuantes:

   (…)

   2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

   (…)

   4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

   5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

   En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente a los mismos efectos el grado de cultura del infractor.

   . (Destacado de la Sala).

   Con relación a la primera circunstancia atenuante invocada por la contribuyente, prevista en el artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, observa la Sala que en el caso concreto se analiza el supuesto fáctico tipificado en el artículo 97 del mencionado Código, que prevé la comisión de una acción u omisión que afecta los ingresos tributarios, de lo cual se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición es aquélla que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor.

   Por tanto, en el caso de autos, cuando la contribuyente omitió incluir en su declaración montos derivados de determinados contratos celebrados con anunciantes y agencias de publicidad, a juicio de la Sala, tal acción acarreó una responsabilidad objetiva que debe subsumirse en la disposición contemplada en el artículo en mención, por lo que resulta improcedente la circunstancia atenuante antes señalada. Así se declara.

   En cuanto a la atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, no se desprende de autos que la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), hubiere consignado elementos que demostraran que la contribuyente incurrió en algún ilícito durante los tres (3) años anteriores a los períodos fiscalizados, ya que siendo alegada por la recurrente, no fue desvirtuada por la representación de dicha Comisión, quien tiene la carga de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación.

   En virtud de lo anterior, se declara procedente la atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

   Por último, respecto a la tercera circunstancia atenuante invocada por la contribuyente, prevista en el referido artículo 85, numeral 5 eiusdem relativa a “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”, se observa que la contribuyente la fundamentó en el hecho de haber prestado colaboración a la fiscalización.

   Ahora bien, constata esta Sala que la Administración Tributaria al realizar el procedimiento de determinación, tuvo que acudir a la base presuntiva por no haber presentado la contribuyente cuando le fueron requeridos los contratos de publicidad, situación la cual deviene en improcedente la atenuante invocada. Así se declara.

   Dilucidado lo anterior, esta Alzada haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma prevista en el artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1994 y de acuerdo a la ocurrencia de la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4 eiusdem y ante la ausencia de agravantes, considera que se debe imponer la pena entre el término medio y el límite mínimo, en un monto equivalente al ochenta por ciento (80 %) aplicado sobre el tributo omitido. Siendo así, se ordena a la Administración Tributaria recalcular la sanción de multa por omisión de ingresos considerando los términos de esta sentencia. Así se declara.

   4.- Intereses moratorios

   Señalaron los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Globovisión Tele, C.A., que “CONATEL (…) pretende exigir de nuestra representada el pago de intereses moratorios como consecuencia del supuesto impuesto causado y no pagado, intereses éstos (sic) que según la resolución aquí impugnada ascienden a las cantidades (sic) de (…) (Bs. 48.978.725,82 para los períodos impositivos 1997, 1998, 1999, 2000 y primero y segundo trimestre del 2001”.

   En este orden de ideas, alegaron que de acuerdo con la “jurisprudencia pacifica (sic) y reiterada en aplicación del mencionado Código [Orgánico Tributario] de 1994, ha sostenido la improcedencia de dichos intereses hasta que no se determine con exactitud tanto la fecha de exigibilidad de la obligación principal como la extinción de ésta. Por tanto, los intereses moratorios sólo son líquidos y exigibles en el momento en que ha quedado firme el acto de reparo en cuestión”. (Agregado de la Sala).

   A los fines debatidos, resulta imperativo para esta Sala destacar que el criterio aplicable respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, se encuentra subordinado a la interpretación que hiciera la Sala Constitucional de éste M.Ó. deJ., mediante sentencia No. 1490 de fecha 13 de julio de 2007, en la que estableció respecto a la exigibilidad de dicha obligación accesoria, lo siguiente:

   De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

   (…)

   Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

   Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

   En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.

   Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de los intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en la cual se estableció lo siguiente:

   (…) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

   Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

   Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara

   . (Sentencia expediente 1046, Caso: J.O.P.P. y otros) (Subrayado de la Sala).

   Conforme a lo expuesto precedentemente, esta Sala considera que en el caso de autos no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de intereses moratorios de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, ya que la resolución cuestionada no se encuentra firme, razón por la cual se declara improcedente el pago de dichos intereses. Así se declara.

   Sobre la base de lo precedentemente expresado, se declara con lugar la apelación ejercida por la representación judicial de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas de fecha 3 de junio de 2005, la cual se anula. Derivado de lo anterior y conociendo sobre el fondo se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, por lo que se anula el acto administrativo impugnado. En consecuencia, se ordena a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) ajustar el monto del tributo adeudado así como la multa correspondiente conforme a lo señalado en el presente fallo. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Con fundamento en las anteriores consideraciones, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR la apelación interpuesta por la apoderada judicial de la COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES (CONATEL), contra la sentencia No. 090/2005 dictada el 3 de junio de 2005, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recaída en el expediente No. AF49-U-2003-000139 (de la nomenclatura del prenombrado Tribunal), la cual se ANULA.

   Derivado de lo anterior y conociendo sobre el fondo se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente GLOBOVISIÓN TELE, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución identificada con el N° 002, del 14 de mayo de 2003, dictada por el MINISTRO DE INFRAESTRUCTURA, hoy Ministerio del Poder Popular para la Infraestrutura, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo dictada por el Director General de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), en fecha 10 de febrero de 2003, la cual se ANULA.

   Se ORDENA a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), emitir las planillas de liquidación de los tributos correspondientes conforme a los ajustes a los ingresos brutos realizados así como de la multa de acuerdo a la graduación efectuada en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de abril del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   Ponente

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En esta misma fecha, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00498.

   La Secretaria,

   S.Y.G.