Sentencia nº 05992 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Octubre de 2005

De lo expuesto por la contribuyente R.C.T.V., C.A., en su recurso contencioso tributario y, en general de las actuaciones que cursan en autos, se desprende que:

En fecha 21 de marzo de 2003, las ciudadanas G.P. y E.V., en su condición de Fiscales Nacionales de Telecomunicaciones adscritas a la Gerencia de Recaudación y Fiscalización de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), notificaron a la contribuyente antes identificada, del Acta Fiscal GGA/GRF/DF/ACTA N° 042 de fecha 19 de marzo de 2003, relacionada con el Impuesto de Telecomunicaciones previsto en la Ley de Telecomunicaciones de 1940 y el Impuesto de Telecomunicaciones y la Contribución Especial a favor de CONATEL, establecidos en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones de 2000, a través de la cual “se indicaron supuestas diferencia (sic) de ingresos brutos gravables con dichos tributos por la exorbitante cantidad de TRESCIENTOS VEINTITRÉS MILLARDOS SEISCIENTOS VEINTE MILLONES SETECIENTOS VEINTIÚN MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y UN BOLÍVARES (Bs. 323.620.721.871), lo cual generó una supuesta diferencia de tributos por la cantidad total de: TRES MILLARDOS DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES NOVECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 3.251.936.865)”.

Posteriormente, en fecha 06 de febrero de 2004, la contribuyente supra identificada, fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRF/000206 de fecha 04 del citado mes y año, suscrita por el Director General de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) mediante la cual “se determinó de oficio sobre base cierta y a cargo del operador contribuyente las siguientes cantidades: 1.- Bs. 703.775.822,00 por concepto de tributos determinados de oficio correspondiente (sic) a los períodos fiscales comprendidos durante los años 1999, 2000, 2001, primer y segundo trimestre del año 2002. 2.- Bs. 242.500,00 por concepto de multas por la comisión de los ilícitos formales previstos en el numeral 3 del artículo 103 y numeral 1 del artículo 105 del Código Orgánico Tributario. 3.- Bs. 799.903.064,00 por intereses de mora correspondientes a los períodos fiscales comprendidos durante los años 1999, 2000, 2001, primer y segundo trimestre del año 2002”. (Negrillas de la Resolución Culminatoria del Sumario).

Adicionalmente, se entregaron a la contribuyente, planillas de liquidación y pago por concepto de multas “por cuantiosas cantidades”, las cuales fueron ya identificadas.

Contra dichos actos administrativos, los apoderados judiciales de la contribuyente ejercieron recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, ante el Tribunal Superior Segundo (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario (sin que conste en autos la fecha de su interposición), efectuando alegatos y defensas respecto a los siguientes puntos:

1. “Improcedencia del reparo por concepto de descuento de comisión de agencia”.

2. “Improcedencia del reparo por ventas diferidas”.

3. “Improcedencia de reparos por diferencias en otros ingresos diversos”.

4. “Violación de los principios constitucionales de justa repartición de las cargas, capacidad contributiva y de no confiscatoriedad”.

5. “Inmotivación del acta y de la resolución”.

6. “Improcedencia de la sanción por supuesto pago de los tributos fuera del lapso”.

7. “No existe defraudación”.

8. “Improcedencia de los intereses moratorios”.

9. “Inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario o suspensión cautelar de efectos”.

II

DE LA SOLICITUD DE SUSPENSIÓN DE EFECTOS

La representación judicial de la contribuyente R.C.T.V., C.A., solicitó al Tribunal de la causa con fundamento en el artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario, la suspensión de los efectos de los actos impugnados, en los siguientes términos:

“…solicitamos a todo efecto que este Tribunal con base en la otra parte de esa norma que posibilita al Tribunal a suspender los efectos de los Actos Impugnados, que proceda a ello por cuanto su ejecución puede causar graves perjuicios a nuestra representada, además que su impugnación está fundamentada en presunción de buen derecho, tal y como se señala a continuación: A.- Presunción de buen derecho… Con respecto a los elementos fácticos de la presunción de buen derecho, puede señalarse: 1.- La ausencia de motivación clara y precisa en la mayoría de los reparos contenidos en la Resolución y el Acta, que ha limitado el cabal ejercicio de las defensas de nuestra representada…2.- La demostración de que muchos reparos se originan en la pretensión de gravar montos e ingresos que nunca han sido percibidos por nuestra representada, al tiempo de que se están considerando como ingresos, montos que corresponden a descuentos…3.- El hecho de que, durante la experticia efectuada en sede administrativa, se anularon ciertos reparos y se declararon impuestos pagados en exceso por nuestra representada, que no fueron considerados en la Resolución. 4.- La determinación de cuantiosos intereses moratorios (…) sin que la supuesta deuda se encuentre líquida y exigible. 5.- La calificación de defraudación hecha en los Actos Impugnados carece de los elementos esenciales para su definición, entre otros no existe ni la prueba del dolo o intención, ni la existencia material del perjuicio económico derivado de dicha acción. …Como prueba material de estas presunciones de buen derecho, resulta elocuente el informe de experticia que se acompaña al presente recurso… así como el propio contenido de los Actos Impugnados. B.- Perjuicios de difícil reparación que sufriría nuestra representada Si se tramita este juicio de nulidad sin suspender los efectos de los Actos Impugnados y finalmente se anulan los actos administrativos, nuestra representada sufriría un grave perjuicio patrimonial derivado, entre otras circunstancias, del hecho de estar obligada al pago de una supuesta deuda tributaria y de unos intereses moratorios sobre deudas que no se encuentran líquidas ni exigibles y, peor aún, la posibilidad de que, en ejecución de dichos actos, se abra un procedimiento sancionatorio que pueda culminar con la revocatoria de la concesión otorgada a nuestra representada, lo cual dejaría sin sentido alguno la principal actividad económica que actualmente realiza; con el agravante que, declarado con lugar el presente recurso, nuestra representada tendría entonces que solicitar un reintegro a la Administración Tributaria, sometiéndose al procedimiento legal para ello, que no garantiza una respuesta pronta a dicha solicitud.” (Subrayado y negrillas de la representación judicial de la contribuyente).

III

DE LA OPOSICIÓN A LA SUSPENSIÓN DE EFECTOS

En fecha 19 de octubre de 2004 la representación judicial de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), consignó ante el Tribunal de la causa escrito de oposición a la solicitud de suspensión de efectos, expresando lo que de seguida se transcribe:

Ahora bien, en el caso que nos ocupa el contribuyente RCTV, C.A., a los fines de la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, se limitó a alegar que sufriría un grave perjuicio patrimonial, en caso de una eventual ejecución por parte de nuestra representada, sin que haya traído a los autos prueba alguna de su afirmación. Entonces, con fundamento en la jurisprudencia citada y visto que no fue demostrado en autos por el contribuyente el periculum in mora y que por ende no se da la concurrencia de los requisitos para la procedencia de la suspensión, le solicitamos respetuosamente a este Tribunal se sirva negar la misma

(Negrillas de la representación judicial de CONATEL).

IV

De la sentencia recurrida

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia interlocutoria de fecha 12 de noviembre de 2004, declaró con lugar la suspensión de efectos solicitada por los apoderados de la contribuyente R.C.T.V., C.A., en los términos siguientes:

(…)El legislador estableció, mediante el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, un nuevo régimen para la suspensión de la ejecución del acto impugnado mediante el ejercicio del recurso contencioso tributario, dejándola en un todo al criterio del juez a quo, quien deberá verificar el cumplimiento de los requisitos que la norma prevé, a saber: que la ejecución del acto recurrido pudiera causar graves daños al interesado, o que la impugnación se fundamente en la apariencia de buen derecho.

Los requisitos mencionados ut supra tienen carácter alternativo, es decir, el empleo por el legislador de la conjunción disyuntiva ‘o’ en vez de la conjunción copulativa ‘y’, orienta la decisión del juez en el sentido de otorgar la suspensión cuando verifique el cumplimiento de uno de ellos.

La figura jurídica de suspensión de la ejecución del acto impugnado está constituida por la eliminación temporal de la ejecutoriedad del acto; esto es, una acción que opera transitoriamente, bien impidiendo que los efectos derivados del mismo se produzcan, o bien interrumpiendo su curso.

El acto recurrido mediante el recurso contencioso tributario, aun cuando no haya sido suspendida su ejecución por decisión del juez a quo, carece de firmeza definitiva. Es definitivo por cuanto la administración tributaria concluyó el procedimiento de ley para su expedición, pero no es definitivamente firme, precisamente por haber sido objeto de un recurso que impugna su validez, y sólo adquiriría firmeza definitiva cuando concluya el juicio y haya sido declarada sin lugar la pretensión de nulidad del recurrente (o bien por inadmisión, perención, desistimiento u otro medio de terminación anormal del proceso), y se hayan agotado los recursos contra la sentencia.

Siendo que el acto impugnado mediante el recurso contencioso tributario, no ha adquirido plena firmeza en razón del ejercicio mismo del recurso, el dispositivo del parágrafo primero del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, que permite exigir el pago de las cantidades determinadas en el acto recurrido, mediante el procedimiento del juicio ejecutivo, se aprecia cierta dificultad para concatenarlo con lo que dispone el artículo 289 ejusdem, el cual establece como requisito, para el cobro judicial mediante dicho procedimiento, que la obligación sea líquida y exigible.

En ejercicio de la interpretación correctiva, corresponde a este órgano jurisdiccional, a los solos fines del caso de autos, establecer un criterio que supere la dificultad de concatenación que ha sido advertida ut supra, lo cual pasa a hacer en el capítulo siguiente.

Como ha sido indicado, en lo que a su ejecutoriedad se refiere, existen sólo dos clases de actos administrativos: aquellos que son ejecutados directamente por la administración, y los que sólo pueden ser ejecutados mediante la intervención del Poder Judicial. Esta distinción proviene del enunciado del artículo 79 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

…Omissis…

Entre los primeros, la doctrina administrativa usa como ejemplo más frecuente la orden de demolición que emite una administración urbanística municipal; en cuanto a los actos de las administraciones tributarias, podrían mencionarse: la orden de cierre de un establecimiento comercial y el comiso de mercancías.

Los actos de la administración tributaria, que no pueden ser ejecutados por ella misma, son aquellos que determinan tributos y sus accesorios, o imponen sanciones de carácter pecuniario, los cuales, aun cuando provengan de una confesión del administrado (la autoliquidación y declaración) y sean definitivamente firmes porque el mismo afectado no haya ejercido contra ellos recurso alguno, no son ejecutables por la administración en forma directa, sino que requieren la intervención del Poder Judicial, mediante un juicio de tipo ejecutivo.

La administración tributaria no puede intervenir el patrimonio de un contribuyente en ejecución de sus propios actos de determinación o de imposición de sanciones pecuniarias, sin que medie la ejecución de una sentencia judicial.

La ‘expresa disposición legal’, de que trata el supracitado artículo 79 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, está constituida, en materia tributaria, por el artículo 289 del Código Orgánico Tributario:

…Omissis…

A los fines de zanjar la aparente contradicción entre el parágrafo primero del artículo 263 y el artículo 289 ejusdem, observa el Tribunal lo siguiente:

Los actos de la administración tributaria, que son susceptibles de ser impugnados mediante el ejercicio del recurso contencioso tributario, están constituidos, en primer lugar, por la enunciación general que hace el artículo 242 ejusdem, en concordancia con el artículo 259 ejusdem: todos los actos de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados. Se trata de los actos que la doctrina administrativista denomina positivos, porque alteran una situación preexistente, imponen una determinada conducta al administrado.

De la larga lista de actos positivos de la administración tributaria, no todos se encuentran investidos de la prerrogativa de ejecutoriedad.

Los actos que imponen sanciones tales como el cierre de un establecimiento o el comiso de una mercadería; así como el acto que efectúa la reclasificación de la actividad desarrollada por el contribuyente, o la suspensión del expendio de especies fiscales y gravadas, son ejecutables por la propia administración, y pueden ser ejecutados por ésta aun después de interpuesto el recurso contencioso tributario, si el juez de la causa no decreta la suspensión de sus efectos, gozan de la prerrogativa de ejecutoriedad.

Los actos por los cuales la administración tributaria determina una obligación tributaria a cargo de un contribuyente o responsable, o le impone una sanción pecuniaria, o líquida intereses u otros accesorios, no pueden ser ejecutados por la Administración, pues suponen una intervención en el patrimonio del obligado, para lo cual sólo es competente el Poder Judicial, por una de las dos vías, como señala BARBOZA SIRI en el comentario arriba citado: la ejecución de sentencia, si el acto fue objeto de una impugnación declarada sin lugar mediante sentencia pasada con autoridad de cosa juzgada, o el juicio ejecutivo, si el acto no fue impugnado en sede judicial y quedó definitivamente firme al cumplirse el lapso de caducidad para el ejercicio del recurso contencioso tributario. Se trata de actos administrativos que no ostentan la prerrogativa de ejecutoriedad.

Y de toda la secuencia argumental que antecede, se deduce que la ejecución judicial de tales actos se encuentra suspendida, sin necesidad de mandato legal o de decisión judicial, hasta tanto adquieran firmeza definitiva por alguna de las razones expresadas: la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario o el vencimiento del lapso de caducidad sin que haya sido intentada la impugnación.

Ahora bien, el acto recurrido no adquirirá firmeza definitiva pendiente el juicio contencioso tributario de nulidad, de donde se deduce igualmente, que la interposición del recurso suspende la ejecución del acto impugnado sin necesidad de una disposición legal que así lo consagre, siempre que se trate de actos que no ostentan la prerrogativa de ejecutoriedad, puesto que la interposición del recurso tiene el efecto práctico inmediato de prorrogar la falta de firmeza del acto impugado.

En cuanto a los actos que sí disfrutan de esa prerrogativa, como fue dicho ut supra, la administración tributaria puede ejecutarlos pendente lite, por lo que el juez podrá suspender sus efectos a solicitud de la parte recurrente.

Durante la vigencia de los Códigos derogados, desde el año 1982 hasta el de 1994, la interposición del recurso suspendía ope legis sólo la ejecución de los actos que podían ser ejecutados directamente por la administración tributaria, puesto que la ejecución de aquellos actos que no ostentaban la prerrogativa de ejecutoriedad, es decir, los de determinación de tributos y sus accesorios y de imposición de sanciones pecuniarias, se encontraba suspendida sin necesidad de disposición legal, por el hecho de no ser definitivamente firmes.

Desde la entrada en vigencia del Código de 2001, el juez a quo puede, a solicitud de la parte recurrente, suspender los efectos de los actos que son de ejecución directa por la administración tributaria, mientras que la ejecución de aquellos actos que no gozan de la prerrogativa de ejecutoriedad, arriba enunciados, se encuentra igualmente suspendida, sin necesidad de disposición legal, por no ser definitivamente firmes.

Todo ello sin perjuicio de las medidas cautelares previstas en el Código, las cuales podrán ser decretadas por el juez, a solicitud de la parte fiscal, por todo el tiempo que dure el proceso, y podrán ser sustituidas por las garantías que el (sic) mismo establece.

En cuanto al parágrafo primero del artículo 263 ejusdem, entiende este Tribunal que dicho dispositivo está dirigido a facultar a la parte fiscal, previa constatación de estos extremos por el juez de lo contencioso tributario, para demandar en juicio ejecutivo aquellas obligaciones que estuvieren definitivamente firmes y que fueren parciales respecto del acto recurrido, es decir, que en un mismo acto hubiere (sic) obligaciones líquidas y exigibles y otras que no lo son (por ejemplo: en casos de prescripción).

Con esta interpretación pueden concatenarse ambas disposiciones.

Dicho lo anterior, considera este Tribunal inoficioso pronunciarse sobre la verificación, en el caso de autos, del cumplimiento de los requisitos de procedencia de la solicitud de suspensión de los efectos de los actos recurridos hecha por la representación de la impugnante, es decir: que la ejecución de los mismos pueda causar graves perjuicios al interesado o que la impugnación se fundamente en la apariencia de buen derecho, por cuanto ninguno de los actos recurridos posee la prerrogativa de ejecutoriedad, ya que consisten en determinaciones de tributos presuntamente omitidos, liquidaciones de intereses e imposición de sanciones pecuniarias, cuya ejecución se encuentra suspendida por tratarse de actos que no son definitivamente firmes, y por cuanto la interposición del recurso prorroga dicha falta de firmeza hasta decisión definitiva y así se declara…

. (Negrillas de la sentencia).

V

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 30 de junio de 2005, los abogados B.M. y L.P., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 62.639 y 55.533, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), carácter que se evidencia del documento poder otorgado por ante la Notaría Pública Décima Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, en fecha 26 de agosto de 2003, bajo el N° 65, Tomo 43 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, fundamentaron su apelación en los términos siguientes:

Manifestaron que “…todos los actos administrativos según la legislación venezolana, son ejecutables una vez dictados y legalmente notificados, a menos que la Administración o un Tribunal acuerde la suspensión del acto recurrido”, a tenor de lo ordenado en el parágrafo primero del artículo 263 de Código Orgánico Tributario vigente, cuando establece que “…en los casos en que no se hubiera solicitado la suspensión de efectos del acto administrativo ante el tribunal o este (sic) pendiente la decisión, o la suspensión haya sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento de juicio ejecutivo, pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firme”. (Negrillas del escrito presentado por los apoderados judiciales de CONATEL).

Asimismo, argumentaron que: “…en aras de la tutela judicial efectiva que asiste a todo ciudadano y por cuanto esta presunción de legitimidad de los actos administrativos puede en algunos casos no ser absoluta, el Código Orgánico Tributario consagró la figura de la suspensión de efectos del acto administrativo”.

En este orden de ideas, expresaron que “…en la citada sentencia se configura el vicio de VIOLACIÓN DE LEY el cual se materializa cuando el Juez ha incurrido en un error de interpretación acerca del contenido y alcance de una disposición expresa de la ley o haya aplicado falsamente una norma jurídica…”.

Por último, afirmaron que: “…la suspensión de efectos solicitada por el recurrente no cumple con los extremos previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario los cuales son concurrentes de conformidad con sentencias de esta Sala...”, para concluir en que: “…por cuanto nada probó el operador que le favoreciera, (solicitan) a esta Sala se sirva declarar sin lugar la suspensión de efectos por él solicitada…”.

VI

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 14 de julio de 2005, los apoderados judiciales de la contribuyente R.C.T.V., C.A., presentaron escrito de contestación a la apelación argumentando lo siguiente:

Que “…a los fines de suspender los efectos de los actos impugnados, en virtud del artículo 263 del COT, sólo es exigible el cumplimiento de manera alternativa de cualquiera de los requisitos establecidos en la mencionada norma (…)”.

Tal afirmación obedece a la interpretación que hicieron los apoderados actores del artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente, la cual se circunscribe a considerar: “Como vemos, la norma es clara al separar ambos requisitos con la conjunción disyuntiva ‘o’, lo cual sugiere su carácter alternativo y no concurrente”.

A pesar de que dichos apoderados judiciales alegaron el carácter alternativo de los requisitos de procedencia de la medida cautelar prevista en la norma en referencia, agregaron en su contestación lo siguiente: “En todo caso, como se señaló en los Antecedentes de este escrito, ambos presupuestos señalados en el artículo 263 del COT para la procedencia de la suspensión de los Actos Impugnados están claramente presentes en este caso”.

En refuerzo de lo anterior, expresaron que su “representada solicitó que el Tribunal…, suspendiera los efectos de los Actos Impugnados, visto que su ejecución causaría graves perjuicios a [su] representada, además de que su impugnación está fundamentada en presunción de buen derecho…”.

Respecto al cumplimiento en el caso concreto del primero de los requisitos exigidos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, esto es, el periculum in damni, indicaron que: “Si no se suspenden los efectos de los Actos Impugnados [su] representada sufrirá graves perjuicios derivados, entre otras circunstancias, del hecho de estar obligada al pago de una supuesta deuda tributaria y de unos intereses moratorios sobre deudas que no se encuentran líquidas ni exigibles…”.

Asimismo, adujeron que: “si no se mantienen suspendidos los efectos de los Actos Impugnados (…) existe la posibilidad de que la Administración ejecute los actos impugnados, mediante el inicio de forma simultánea al Recurso Contencioso Tributario, del proceso ejecutivo (…) En ese supuesto y en base a las normas que rigen ese proceso, la Administración Tributaria podría llegar incluso hasta el extremo de embargar bienes de [su] representada, lo que evidentemente se traduciría en la automática paralización de los servicios que presta y son obvios los graves perjuicios que tal ejecución causaría.”.

En armonía con lo indicado, sostuvieron que de embargarse a su representada los bienes utilizados para la prestación de sus servicios, ésta “se vería imposibilitada para cumplir con su misión informativa o de opinión, lo cual no sólo lesiona sus derechos constitucionales a expresarse libremente y a informar de acuerdo con los artículos 57 y 58 de la Constitución, sino que lesiona simultáneamente los derechos constitucionales de los televidentes, receptores de dicha transmisión.”. (Subrayado de los apoderados actores).

Igualmente, adujeron que de “no suspenderse los efectos de los Actos Impugnados (…) se estaría decretando anticipadamente la culpabilidad de [su] representada en cuanto al supuesto incumplimiento de sus obligaciones con respecto a los tributos sobre actividades de telecomunicaciones”; concluyendo que de no ocurrir tal suspensión, “se estaría violando el debido proceso, el derecho a la defensa y la presunción de inocencia” de la contribuyente.

En cuanto a la configuración del otro requisito establecido en la normativa tantas veces mencionada (artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente), para el otorgamiento de la medida de suspensión de efectos de los actos recurridos, es decir, el fumus boni iuris o presunción de buen derecho, manifestaron que reiteraban lo “señalado por (su) representada en el Recurso Contencioso Tributario en relación a la existencia de la presunción de buen derecho en el presente caso (…)”.

Con fundamento en lo expuesto, solicitaron que se declare improcedente la apelación ejercida por los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL).

ViI

MotivaciOnES para decidir

Vista la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada, y de los alegatos esgrimidos en su contra por la representación judicial de CONATEL, así como de las defensas opuestas por los apoderados judiciales de la contribuyente, la controversia planteada en el caso bajo análisis queda circunscrita a verificar si la medida cautelar de suspensión de efectos acordada por el a quo, con ocasión del recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil R.C.T.V., C.A., contra el Acta Fiscal N° GGA/GRF/DF/ACTA N° 042 del 19 de marzo de 2003, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRF/000206 de fecha 04 de febrero de 2004, y las Planillas de Liquidación de Intereses y Multa, identificadas al inicio de la sentencia, se ajusta o no a las exigencias de Ley.

En tal sentido, esta Sala considera oportuno citar el contenido del artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 263. La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

(Destacado de la Sala).

De la disposición antes transcrita, se observa que la suspensión de los efectos del acto recurrido en materia tributaria, no ocurre en forma automática con la interposición del recurso contencioso tributario (como sucedía bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994), sino que por el contrario debe considerarse como una medida cautelar que el órgano jurisdiccional puede decretar a instancia de parte.

Asimismo, del citado artículo 263 del Código Orgánico Tributario, se desprende que para la procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos deben cumplirse ciertas exigencias, que conforme con el texto de la norma se refieren a “que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho”.

De este modo, la interpretación literal del texto antes transcrito permitiría afirmar, en principio, la posibilidad de que los requisitos para decretar la medida cautelar en materia tributaria no sean concurrentes, tal como lo afirma el a quo en su sentencia interlocutoria. Sin embargo, la Sala considera necesario advertir que las interpretaciones de los textos normativos deben realizarse con base en una comprensión integral de éstos, lo cual le impone efectuar dichas interpretaciones de forma sistemática con respecto a todo el ordenamiento jurídico.

Tomando en consideración tal circunstancia, la Sala juzga necesario y pertinente citar, en esta oportunidad, el criterio plasmado en su Sentencia Nº 00607 de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Márquez, C.A., posteriormente ratificado por los fallos Nos. 00737 del 30 de junio de 2004, caso: M.B.V., S.A.; 01023 del 11 de agosto de 2004, caso: Agencias Generales Conaven, C.A.; 01677 del 6 de octubre de 2004, caso: Servicios Especiales San Antonio, S.A. y; 04258 del 16 de junio de 2005, caso: Inversiones Camirra, S.A., el cual es del tenor siguiente:

En el caso sub júdice, tenemos que el citado texto normativo que consagra la procedencia de la suspensión del acto administrativo tributario, consta de dos enunciados: a) que la ejecución del acto pudiera causar graves perjuicios al interesado; b) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

En tal sentido, debe analizarse si la ‘o’ a la que hace referencia la norma es disyuntiva por interpretación literal o gramatical, para entender que los requisitos de procedencia de la medida cautelar no son concurrentes, o si, por el contrario, la ‘o’ debe ser objeto de una interpretación más amplia de una mera comprensión gramatical.

De seguirse la interpretación literal, podríamos decir que si la ‘o’, que separa ambos enunciados es disyuntiva, bastaría con que uno solo de los enunciados se verificase para que se diera la consecuencia jurídica de la norma.

Aplicando lo anterior a dicha disposición legal, tendríamos que admitir que podrían decretarse medidas cautelares con la sola verificación del fumus boni iuris o con la sola verificación del periculum in damni.

En este punto del razonamiento, caben hacerse las siguientes preguntas: ¿el solo fumus boni iuris es suficiente para suspender los efectos de un acto administrativo tributario?; y por otra parte ¿la sola verificación del periculum in damni es capaz de suspender los efectos del acto administrativo tributario?

Dentro de este contexto, debe hacerse referencia a que las medidas cautelares de suspensión de efectos del acto administrativo tributario, se dictan cuando ellas sean necesarias para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación causados por la ejecución inmediata del acto administrativo tributario, en cuyo caso, de acordarse, debe ser con fines preventivos y no con fines ejecutivos o de reparación definitiva del daño.

Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente.

En cuanto a la exigencia del fumus boni iuris, es decir, de la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al accionante, dicho requisito no puede derivar únicamente de la sola afirmación del accionante, sino que debe acreditarse en el expediente.

Por otra parte, debe aclararse que el acto administrativo tributario cuya suspensión se pide ante el órgano jurisdiccional, se presume dictado con apego a la ley, es decir, que el acto administrativo tributario goza de una presunción de legalidad, al ser dictado por órganos o entes públicos que poseen competencias y atribuciones contempladas en la ley para el ejercicio de la actividad administrativa tributaria.

Es por esta especial razón, que el decretar judicialmente la suspensión del acto administrativo, supone una excepción a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad inmediata de los actos administrativos, ambos principios derivados de la referida presunción de legalidad.

Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro éste calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enunciados constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni y fumus boni iuris, no se dan en forma completa al analizarse por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que ambos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse, en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la conforman para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente la existencia de que cada uno, por separado, es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal.

Conforme a todo lo expuesto, esta Sala debe realizar una interpretación correctiva de la norma sobre la base de los razonamientos expresados y, en tal sentido, entender de la referida disposición legal que para que el juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario…

. (Negrillas de la Sala).

En atención a la decisión precedentemente transcrita, esta Sala estima, a diferencia de lo sostenido por el a quo en su sentencia, y a lo alegado por la contribuyente en su contestación a la apelación, que las exigencias enunciadas en el artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario, no deben examinarse aisladamente, sino en forma conjunta, porque la existencia de una sola de ellas no es capaz de lograr la consecuencia jurídica descrita en dicho texto legal, cual es la suspensión de los efectos del acto impugnado, en tanto que mal podrían enervarse los efectos de un acto revestido de una presunción de legalidad si éste no supone para el solicitante un perjuicio real de difícil o imposible reparación causado por la ejecución inmediata del acto administrativo, o si tal perjuicio no ostenta respecto del acto en cuestión una situación jurídica positiva susceptible de protección en sede cautelar.

Tan es así, que las previsiones generales en materia de medidas cautelares contenidas en el Código de Procedimiento Civil, exigen la concurrencia de los requisitos de procedencia de tales medidas, no existiendo en el ámbito contencioso tributario -como tampoco ocurre en el contencioso administrativo- una razón lógica para soportar lo contrario, esto es, el otorgamiento de la medida cautelar de que se trate por la sola verificación de uno de los aludidos extremos.

En tal sentido, la medida preventiva de suspensión de efectos procede únicamente cuando se verifiquen concurrentemente los supuestos que la justifican, esto es, que la medida sea necesaria a los fines de evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación y que adicionalmente resulte presumible que la pretensión procesal principal resultará favorable, a todo lo cual debe agregarse la adecuada ponderación del interés público involucrado. Así se decide.

Aclarado lo anterior, respecto a lo afirmado por el a quo en su sentencia interlocutoria de fecha 12 de noviembre de 2004, en cuanto a que: “…el juez a quo puede, a solicitud de la parte recurrente, suspender los efectos de los actos que son de ejecución directa por la administración tributaria, mientras que la ejecución de aquellos actos que no gozan de la prerrogativa de ejecutoriedad (…) se encuentran igualmente suspendida, sin necesidad de disposición legal, por no ser definitivamente firmes”; estima esta Sala pertinente efectuar las consideraciones siguientes:

La Administración, en sentido amplio, dispone de poderes conforme a los cuales puede modificar unilateralmente situaciones jurídicas de los administrados sin necesidad de acudir al Juez. En nuestro ordenamiento jurídico, el acto administrativo desde que es dictado tiene fuerza obligatoria, se presume legítimo siempre y cuando haya sido emitido por órgano o funcionario competente, y debe cumplirse a partir del momento en que es definitivo, vale decir, en tanto que resuelva el fondo del asunto, principio éste conocido como “ejecutividad”.

Por otra parte, cuando la Administración impone a través de sus actos deberes o limitaciones, tiene la posibilidad de actuar aun en contra de la voluntad de los administrados, sin necesidad de obtener previamente una declaración judicial al respecto, es entonces cuando estamos en presencia del principio que ha sido denominado “ejecutoriedad”.

Así debe concluirse que la ejecutividad es una prerrogativa propia de todo acto administrativo, en el sentido de que éste no requiere la homologación de un ente distinto a la administración para que produzca sus efectos, mientras que la ejecutoriedad alude a la facultad que tiene la administración de ejecutar por sí sola los actos que dicta, aún contra la voluntad de los administrados.

En conexión con lo anterior, el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos reconoce la posibilidad de la Administración de materializar de manera inmediata sus actuaciones, al establecer expresamente lo siguiente: “Los actos administrativos que requieran ser cumplidos mediante actos de ejecución, deberán ser ejecutados por la Administración en el término establecido. A falta de este término, se ejecutarán inmediatamente.”

Cabe destacar, que tal posibilidad se fundamenta principalmente, en la presunción iuris tantum de legalidad que tienen los actos administrativos y en la necesidad de que se cumplan los intereses públicos que orientan la actividad administrativa.

En este orden de ideas, se observa que la ejecutoriedad sólo procede cuando existe un acto administrativo formal. Al efecto, el artículo 78 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala: “Ningún órgano de la Administración podrá realizar actos materiales que menoscaben o perturben el ejercicio de los derechos de los particulares, sin que previamente haya sido dictada la decisión que sirva de fundamento a tales actos”. Esta condición se complementa con la necesidad de la efectiva notificación del acto.

Ahora bien, la facultad reconocida a la Administración de ejecutar por si sola, materialmente, los derechos que de tales actos deriven, aún en contra de los obligados, puede lograrse sin que sea necesario acudir a los tribunales, tal como expresamente lo establece el artículo 79 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al señalar que: “La ejecución forzosa de los actos administrativos será realizada de oficio por la propia Administración, salvo que por expresa disposición legal deba ser encomendada a la autoridad judicial.”.

En sintonía con lo expuesto, cabe resaltar que en principio todos los actos administrativos son ejecutables, es decir, gozan de las prerrogativas de ejecutividad y ejecutoriedad una vez dictados y debidamente notificados, a menos que la Administración o un Tribunal acuerde la suspensión de los efectos del acto recurrido a través de una medida cautelar, único mecanismo que dicho sea de paso, puede detener la ejecución de un acto administrativo definitivo, toda vez que la suspensión de efectos del acto de que se trate, es una excepción al principio de ejecutoriedad de los actos administrativos.

Sin embargo, como acertadamente lo indicó el a quo, existen casos en los cuales la ejecución forzosa no puede hacerse por la propia Administración, sino que tiene que ser realizada por el órgano judicial. Por ejemplo: Si la Administración Tributaria determina un tributo y emite una planilla de liquidación a cargo de un contribuyente, dicha Administración no puede cobrar forzosamente el impuesto en vía administrativa, sino que tiene que acudir a la vía judicial a través del juicio ejecutivo previsto en el artículo 289 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, cuando el acto estuviese definitivamente firme por no haber sido recurrido en sede judicial en el lapso legal correspondiente o bien mediante el procedimiento de ejecución de sentencias, en el supuesto de que el acto tras haber sido impugnado en vía judicial, se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.

De lo dicho hasta ahora, se concluye que existen actos administrativos que son ejecutados directamente por la Administración, los cuales gozan de las prerrogativas de ejecutividad y ejecutoriedad y otros que al requerir la intervención del Poder Judicial para su ejecución, sólo ostentan la primera de las aludidas prerrogativas, es decir, que únicamente tienen el carácter de título ejecutivo, entre los que se destaca la determinación de tributos e imposición de sanciones pecuniarias, tal como lo manifestó el a quo en la sentencia objeto de análisis.

No obstante, esta Sala no comparte la expresado por el sentenciador de la primera instancia en relación a que en el caso de los actos que no pueden ser ejecutados por la propia administración (que no gozan de ejecutoriedad), la interposición del recurso contencioso tributario suspende automáticamente su ejecución sin necesidad de una disposición legal que así lo consagre, hasta tanto adquiera firmeza definitiva, toda vez que a juicio de esta Alzada respecto de cualquier acto administrativo de contenido tributario puede solicitarse en vía judicial la suspensión de sus efectos, pues el artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario no establece distinción alguna en relación a qué tipo de actos pueden ser objeto de esa suspensión, entendiéndose entonces que se trata de todos los “actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados” de conformidad con lo previsto en el artículo 242 en concordancia con el artículo 259 del Texto Normativo en referencia.

En refuerzo de lo anterior, cabe citar el parágrafo primero del mencionado artículo 263 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:

Artículo 263.

Parágrafo Primero: En los casos en que no se hubiere solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo II del Título VI de este Código; pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firme (…)

.

De la norma parcialmente transcrita, se desprende de manera diáfana que mientras no hayan sido suspendidos en vía judicial los efectos del acto recurrido, la Administración Tributaria puede perfectamente exigir a través del procedimiento del juicio ejecutivo el pago de las cantidades determinadas en el referido acto, sólo que el remate de los bienes que hubieren sido objeto de embargo se suspenderá hasta tanto el acto no se encuentre definitivamente firme, esto es, cuando se dicte sentencia que ponga fin al juicio incoado.

Con fundamento en las razones precedentemente expuestas, se impone a esta Sala estimar procedente la denuncia invocada por la representación de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones CONATEL, circunscrita al error en la interpretación del contenido y alcance del artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Sentado lo anterior, resulta necesario analizar si en el caso de autos la decisión del Tribunal de instancia estuvo ajustada a derecho al determinar la procedencia de la suspensión de efectos solicitada por la contribuyente, y en tal sentido se observa lo siguiente:

En cuanto concierne al periculum in damni, aprecia la Sala que dicho requisito ha sido fundamentado por la representación judicial de la contribuyente R.C.T.V., C.A., en las siguiente razones: por una parte, el grave perjuicio patrimonial que podría sufrir su representada por el pago de la exorbitante cantidad de Bs. 1.503.921.386,00 determinada por la Gerencia de Recaudación y Fiscalización de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), aunado al posible embargo del que podrían ser objeto los bienes que constituyen la actividad comercial de la contribuyente, lo cual se traduciría en la automática paralización de los servicios que presta dicha empresa, y por la otra, el daño que se le ocasionaría al tratar de lograr el reintegro de las cantidades pagadas, en caso de resultar procedente la revocatoria de la medida.

Así, se observa que los hechos que sirven de base a los efectos de demostrar el periculum in damni, son escasos e inciertos, toda vez que de las actas que componen el expediente, no existe indicio alguno que permita deducir el peligro inminente que pudiera sufrir la contribuyente por el pago de la cantidad impuesta mediante la resolución impugnada y que condujera a causarle un grave perjuicio patrimonial.

Por el contrario, se aprecia que la representación judicial de la sociedad mercantil R.C.T.V., C.A., se limitó a esgrimir argumentos fácticos relacionados con la posible insolvencia financiera de su representada, derivada del pago del monto impuesto mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRF/000206 del 04 de febrero de 2004, emanada de la Gerencia de Recaudación y Fiscalización de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), así como el perjuicio que sufriría ésta por un posible embargo o revocatoria de la concesión otorgada, si en ejecución de dicho acto se llegase a abrir un procedimiento sancionatorio, pero sin aportar elementos que demuestren la potencial insolvencia o afectación patrimonial, como pudieron haber sido los Balances de Comprobación mensuales, los Estados Financieros, los Libros Legales, constancias bancarias donde se evidenciara la crítica situación patrimonial de R.C.T.V., C.A., entre otros.

Ante el planteamiento de los apoderados judiciales de la contribuyente, referido al perjuicio que le ocasionaría lograr el reintegro de las cantidades pagadas, es de observar que la devolución de lo pagado por concepto de multa en caso de resultar procedente la pretensión principal de nulidad, no constituiría una prestación de imposible ejecución, toda vez que al ser acordada la nulidad de la resolución impugnada, bastaría la realización del correspondiente procedimiento administrativo para que proceda el reintegro (Ver sentencias Nos. 00968 del 1º de julio de 2003, caso: Citibank N.A. Sucursal Venezuela y 00002 del 7 de enero de 2003, caso: Banco Tequendama, S.A.).

Adicionalmente, es de advertir que no obstante el trámite que eventualmente tuviese que realizar la actora a fin de obtener de CONATEL la repetición de un dinero pagado de manera indebida, el carácter coactivo de las decisiones jurisdiccionales impondría a la Administración Tributaria, en el caso de declararse con lugar el recurso incoado, devolver el monto percibido por concepto de la multa anulada.

De manera que, la restitución de lo pagado por concepto de multa, en ejecución de una eventual decisión favorable para la recurrente, no estaría sujeta a la discrecionalidad de la Administración, por el contrario, constituiría un verdadero deber jurídico derivado de una sentencia de obligatorio cumplimiento, cuya inobservancia generaría responsabilidades personales y directas a los funcionarios adscritos a esa Administración.

Considera en definitiva esta Sala, que más allá de lo argumentado por la contribuyente en la situación bajo examen, ésta no aportó a los autos elemento alguno del cual pudiera inferirse el perjuicio patrimonial irreparable o de difícil reparación con la decisión de mérito, apreciándose que el daño que pudiera producirle la ejecución inmediata del acto objeto de impugnación, escapa a la inminencia de daño requerida por el artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario, resultando infundada la denuncia de daño inminente. Así se declara.

Por lo tanto, al no constar en autos elementos que permitan concluir objetivamente sobre el cumplimiento del requisito relativo al periculum in damni, resulta improcedente la medida de suspensión de efectos solicitada, e inoficioso el análisis del otro supuesto de procedencia relativo al fumus boni iuris, pues su cumplimiento debe ser concurrente, tal y como ha quedado sentado en este fallo. Así se declara.

Con base en lo anteriormente expuesto, esta Alzada revoca la sentencia interlocutoria de fecha 12 de noviembre de 2004, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y declara sin lugar la suspensión de efectos solicitada. Así se declara.

VIII

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR la apelación interpuesta por la abogada Zeneika Guzmán, antes identificada, en su carácter de apoderada judicial de la COMISIÓN NACIONAL DE TELECOMUNICACIONES (CONATEL), contra la sentencia interlocutoria de fecha 12 de noviembre de 2004, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar la suspensión de efectos solicitada, de manera conjunta con el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados F.H.R. y J.B.I.G., ya identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil R.C.T.V., C.A., contra el Acta Fiscal N° GGA/GRF/DF/ACTA N° 042 del 19 de marzo de 2003, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRF/000206 de fecha 04 de febrero de 2004, y las Planillas de liquidación y Multa, antes señaladas. En consecuencia, se REVOCA la decisión apelada, y se declara SIN LUGAR la solicitud de suspensión de efectos efectuada.

Se condena en costas a la contribuyente por un monto equivalente al uno 1% de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo previsto en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, por aplicación supletoria de conformidad con lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase copia certificada de la presente decisión al Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de octubre del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

La Presidenta- Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta,

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria (E),

S.Y.G.

En veintiséis (26) de octubre del año dos mil cinco, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 05992, la cual no está firmada por el Magistrado E.G.R., por no estar presente en la Sesión por motivos justificados.

La Secretaria (E),

S.Y.G.