Sentencia nº 01398 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Octubre de 2011

En fecha 25 de septiembre de 2007, el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) notificó a la sociedad mercantil C.A. Cigarrera Bigott Sucs. la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30 de marzo de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico incoado por la referida empresa contra la Resolución Nº GCE-SA-R-2003-082 de fecha 28 de noviembre de 2003, con fundamento en lo siguiente:

En la condición de agente de retención

1) Impuestos no retenidos sobre pagos efectuados por concepto de servicios de publicidad, honorarios profesionales y servicios de transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, durante el ejercicio fiscal 1998 por la cantidad de cuarenta y dos millones novecientos veinticuatro mil doscientos setenta y seis bolívares (Bs. 42.924.276,00), y en el ejercicios fiscal 1999, la cantidad de ocho millones ochocientos cincuenta y dos mil catorce bolívares (Bs. 8.852.014,00).

2) Retenciones efectuadas de menos sobre pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales durante el ejercicio fiscal 1999, porque la contribuyente aplicó el porcentaje del 2% en lugar del 5%, debiendo pagar la diferencia de impuesto dejado de retener por la errónea aplicación del porcentaje de retención, por la cantidad de cinco millones trescientos noventa y dos mil setecientos cincuenta y cinco bolívares (Bs. 5.392.755,00).

3) Multas: A) En el ejercicio fiscal 1998, equivalente al 105% del impuesto dejado de retener (Bs. 42.924.276,00) por la cantidad de cuarenta y cinco millones setenta mil cuatrocientos ochenta y nueve bolívares (Bs. 45.070.489,00). B) Durante el ejercicio fiscal 1999, por la cantidad de diez millones setecientos setenta y siete mil seiscientos veintidós bolívares (Bs. 10.777.622,00), equivalente al 105% sobre el impuesto no retenido (Bs. 8.852.014,00) y dos millones novecientos sesenta y seis mil dieciséis bolívares (Bs. 2.966.016,00), equivalente al 55% sobre el impuesto no retenido (Bs. 5.392.755,00).

Se declaró la concurrencia de infracciones, por lo que las multas fueron impuestas por la cantidad total de diez millones setecientos setenta y siete mil seiscientos veintidós bolívares (Bs. 10.777.622,00).

En la condición de contribuyente

Rechazo de la deducción de costos y gastos no procedentes por falta de retención de impuesto para el ejercicio fiscal de 1998 por la cantidad de Bs. 275.180.778,00 (suma conformada por pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre los cuales no practicó la retención del impuesto sobre la renta); y Bs. 170.697.510,01 que corresponden al ejercicio fiscal 1999 (por servicios prestados por empresas contratistas no domiciliadas y por concepto de servicios de transporte de fletes aéreos).

Asimismo, la Administración Tributaria revocó los reparos por concepto de rebajas por nuevas inversiones no procedentes para los ejercicios fiscales 1998 y 1999, por las cantidades de Bs. 41.973.792,20 y Bs. 115.332.125,00, quedando modificada la determinación del impuesto sobre la renta por pagar, de la siguiente manera:

Ejercicio fiscal desde el 01-01-1998 hasta el 31-12-1998:

(…)

CONCEPTO	MONTO EN Bs.
Enriquecimiento Neto s/Declaración Nº 0100346496-9	38.886.629.055,00
Más reparos confirmados s/Resolución
Costos y gastos no deducibles por falta de retención	275.180.778,00
CONCEPTO	MONTO EN Bs.
Enriquecimiento Neto Gravable s/Resolución	39.161.809.833,00
Impuesto del ejercicio determinado S/tarifa Nº 2 Bs. 39,161,809,833 x 34% Bs. 3,700,000,00	13.311.315.343,20
Menos Rebajas de Impuesto
Rebajas por Inversiones S/Declaración	912.198.181,00
Rebajas por Impuestos retenidos	112.296.937,00
Rebaja por Declaración estimada	2.577.563.683,00
Impuesto a pagar s/Resolución	9.709.256.542,20
Menos Impuesto pagado s/Declaración	9.615.695.077,26
Total Impuesto a Pagar S/Resolución	93.561.464,94

(…)

.

Ejercicio fiscal desde el 01-01-1999 hasta el 31-12-1999:

(…)

CONCEPTO	MONTO EN Bs.
Enriquecimiento Neto s/Declaración Nº 0100434088-6	36.938.971.855,00
Más reparos confirmados s/Resolución
Costos y gastos no deducibles por falta de retención	170.697.510,01
Enriquecimiento Neto Gravable s/Resolución	37.109.669.365,00
Impuesto del ejercicio determinado S/tarifa Nº 2 Bs. 39,161,809,833 (sic) x 34% Bs. 3,700,000,00	12.612.487.584,10
Menos Rebajas de Impuesto
Rebajas por Inversiones S/Declaración	1.151.661.033,00
Rebajas por Impuestos retenidos	76.945.844,00
Rebaja por Declaración estimada	6.143.796.996,00
Impuesto a pagar s/Resolución	5.240.083.711,10
Menos Impuesto pagado s/Declaración	5.182.046.557,70
Total Impuesto a Pagar S/Resolución	58.037.153,40

(…)

.

Por lo tanto, la Administración Tributaria confirmó, a cargo de la contribuyente, los siguientes conceptos:

Como agente de retención:

1) Falso supuesto de derecho

Que la “solidaridad” a la que hace referencia la Ley no puede ser establecida sin comprobar el incumplimiento de la obligación tributaria.

Que la interpretación que ha dado la Administración Tributaria a la solidaridad existente entre su representada -en calidad de agente de retención- y el contribuyente, al establecer una presunción de incumplimiento de la obligación tributaria únicamente como consecuencia de la falta de retención, sin determinar si en realidad se ha cumplido o no con la señalada obligación, se constituye en un evidente falso supuesto de derecho, lo que deriva en una violación al derecho constitucional al debido proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución vigente.

Que interpretar que la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 “implica la posibilidad de actuar contra cualquiera de los sujetos que se encuentran frente a la Administración, es decir, contribuyente y responsable, sin que sea necesario demostrar la existencia de un efectivo incumplimiento de la obligación es, sin duda alguna, una interpretación errónea del supuesto previsto en la norma así como de la extensión en la aplicación de la misma, ya que esta solidaridad nace o tiene como presupuesto, como afirmamos, la verificación de la existencia de un verdadero incumplimiento de la obligación.” (Negrillas del escrito).

2) Violación del Debido Proceso

Que como consecuencia del falso supuesto de derecho, la Administración Tributaria sometió a su representada a un procedimiento administrativo sin brindarle las garantías mínimas como lo sería la comprobación efectiva del no cumplimiento de la obligación antes de ordenar su pago.

Que “(…) la garantía mínima era la demostración de la efectiva existencia de una obligación. Demostrado esto, bien sea porque la Administración se dirigió al contribuyente o porque éste haya sido el resultado arrojado por su base de datos, podría hablarse de la existencia verdadera de la señalada solidaridad, y sólo luego de esto la Administración queda habilitada para exigir al responsable el pago de la obligación. Al no haberlo hecho, limitándose la Administración, en el presente caso, a exigir el pago por presumir con un fundamento parcial que la obligación no ha sido cumplida, se han violado las garantías mínimas de nuestro representado, a un juicio justo, con un resultado apegado al derecho y a la realidad (…)”.

3) Violación de la capacidad contributiva

Que al no admitir las deducciones por gastos efectivamente realizados, el acto administrativo impugnado determinó erróneamente la renta sobre la cual se aplicó el impuesto.

Que “no puede el incumplimiento de un deber formal, acarrear la negativa de deducir costos o gastos en los que efectivamente se incurrió, más aun, si se trata de gastos necesarios para el giro de la empresa y, por tanto, aceptados como deducibles de conformidad con las previsiones de la Ley. Esa interpretación contraría la seguridad jurídica del contribuyente y con ello su capacidad contributiva, desde que le impone una carga tributaria desproporcionada y que no guarda ningún tipo de fundamento jurídico.”.

Que “(…) cuando la Administración tributaria en la Resolución Recurrida, contrariamente a los criterios doctrinarios y jurisprudenciales expuestos no aceptó la deducción de gastos en los que verdaderamente incurrió nuestra representada y que por su naturaleza han de ser entendidos como deducibles, invocando el criterio según el cual la referida deducción no es procedente por no haberse efectuado la retención y afirmando que esta negativa de deducción no es una sanción sino una ‘condición de procedencia’ para la deducción, malinterpretó la finalidad real de la norma y violó a todas luces el principio de capacidad contributiva, ya que como consecuencia de esto, se distorsiona la determinación de la cuantificación de la capacidad para contribuir, implícita en el hecho imponible del impuesto sobre la renta, toda vez que al rechazarse gastos por falta de retención aumenta de manera artificial el enriquecimiento neto gravable del contribuyente y el monto del impuesto que debe pagar.”

4) Violación del principio de aplicación retroactiva de la ley más favorable, previsto en el artículo 24 de la Constitución

Que la resolución recurrida aplicó el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, norma derogada en octubre de 2001 y menos favorable para su representada.

Que se grava a su representada no sobre la base de su renta efectiva sino sobre su renta aparente, en violación al principio de capacidad contributiva.

Que la Administración Tributaria pretende desconocer los costos y deducciones señalados por su representada respecto a las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios comprendidos del 01-01-98 al 31-12-98 y del 01-01-99 al 31-12-99, por la supuesta falta de retención de impuesto en el pago de los servicios indicados en la resolución, cuando lo cierto es que tal circunstancia en nada impide el reconocimiento de tales gastos.

Que de las facturas revisadas por la Administración Tributaria se desprende que su representada efectuó los pagos correspondientes, por lo que el gasto se produjo y, en consecuencia, resulta plenamente procedente la deducción efectuada.

Finalmente, con fundamento en el artículo 89 numeral 3, del Código Orgánico Tributario vigente, solicitan la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria con respecto a las multas aplicadas, por considerar que son impuestas con base a los datos aportados por su representada.

II

SENTENCIA APELADA Mediante sentencia Nº 017-2010 de fecha 28 de abril de 2010, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, con los fundamentos siguientes:

(…) Del contenido del acto recurrido y de las alegaciones en su contra, expuestas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo, el Tribunal aprecia que la controversia, en los términos como ha sido planteada, se reduce a las siguientes cuestiones básicas:

(…)

Reparos formulados y confirmados a la contribuyente en su carácter de Agente de Retención:

1. Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares: ejercicio fiscal 1998: Bs. 42.924.275,50; ejercicio fiscal 1999: Bs. 8.852.014,22,

(…)

El Tribunal advierte que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01162 [caso Cementos Caribe C.A.], publicada el 31 de agosto del año dos mil cuatro, ante una controversia semejante a ésta, al analizar y decidir sobre la misma, emitió el siguiente pronunciamiento:

(…)

Acoge el Tribunal el contenido de la transcrita sentencia y considerando que la situación planteada sobre la solidaridad del agente de retención con respecto al impuesto sobre la renta dejado de retener en los pagos efectuados sujetos a retención, en el presente caso, concretado en la cantidad de Bs. 42.924.275,50, en el ejercicio fiscal 1998 y Bs. 8.852.014,22, en el ejercicio fiscal 1999, es idéntica a la analizada en dicha sentencia, aprecia procedente el reparo formulado y confirmado a la contribuyente, en su condición de agente de retención, bajo el concepto de Impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, por la cantidad de 42.924.275,50, en el ejercicio fiscal 1998 y Bs. 8.852.014,22, en el ejercicio fiscal 1999. Así se declara.

2. Retenciones efectuadas de menos: Bs. 5.392.754,69.

El acto recurrido confirma que la contribuyente, en su condición de agente de retención, en el ejercicio fiscal 1999, al efectuar la retención de impuesto sobre pagos efectuados por concepto de honorarios profesionales a personas jurídicas domiciliadas, por la cantidad de Bs. 179.758.489,87, aplicó un porcentaje de retención del dos por ciento (2%), siendo lo correcto aplicar el cinco (5%), por lo que deberá cancelar la diferencia de impuesto originada por la errónea aplicación del porcentaje de retención, por la cantidad de Bs. 5.392.754,69

Sostienen los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente que la Administración Tributaria en ningún momento demostró la solidaridad de su representada como responsable directo del impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención.

Al respecto, este Tribunal estima necesario transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, el cual establece lo siguiente:

(…)

Por otra parte, en ejercicio del control jurisdiccional sobre los actos administrativo a lo cual está obligado el Tribunal por mandato constitucional, juzga este Tribunal como correcta la valoración de la Administración pues, en base a lo dispuesto en el artículo 9 numeral 1 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en materia de Retenciones, (Decreto Nº 1.808) publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.203 del 12 de mayo de 1997, que desarrolla de manera integral el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, así como de las personas y partidas sujetas a retención, se deduce entonces que la condición de los contribuyentes que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada se encontraba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, No. 0374 del 1° de marzo de 2007. Caso: Geoservices S.A.).

Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir su cumplimiento a cualquiera de los dos obligados; por lo que se desecha el argumento general esgrimido por la sociedad de comercio contribuyente, según el cual la Administración Tributaria debía demostrar primero la solidaridad de la empresa recurrente como responsable directo del pago del impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención. Así se declara.

En consecuencia, a juicio de este Tribunal resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria a la contribuyente recurrente, en su condición de Agente de Retención, en la cantidad de Bs. 5.392.754,69, por concepto de impuesto sobre la renta retenido de menos a la cantidad legal y reglamentariamente establecida, sobre el pago de Bs. 179.758.489,87, por concepto de Honorarios Profesionales, en el ejercicio fiscal 1999. Así se declara.

En virtud de las precedentes declaratorias, el Tribunal considera procedentes la confirmación de los reparos formulados a la contribuyente y la declaratoria de su responsabilidad solidaria, en su condición de agente de retención, efectuada en el acto recurrido, por la cual se le exige la cantidad de Bs. 42. 924.276,00, por concepto de impuesto sobre la renta no retenido sobre gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1998 (Bs.272.616.127,16); y la cantidad de Bs. 14.244.769,00, por concepto de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 1999, formada por la cantidad de Bs. 8.852.041,22 correspondiente al impuesto no retenido sobre gastos y costos pagados en el ejercicio 1999 (Bs.160.620.242,98) y por la cantidad de Bs. 5.3492.754,69 que se corresponde con la diferencia de impuesto no retenido por errada aplicación del porcentaje (5%) sobre los honorarios profesionales pagados en este ejercicio (Bs. 179.758.489,87). Así se declara.

Decisión sobre los reparos confirmados en la condición de contribuyente:

Costos, Gastos y Otros Egresos no Admisibles por falta de retención.

(…)

Advierte el Tribunal que el rechazo de la deducción de estos gastos, en los ejercicios fiscales 1998 y 1999, por las cantidades de Bs. 275.180.778,00 y Bs. 170.697.510,01, respectivamente, se fundamenta en la aplicación del artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, de cuyo contenido interpreta la Administración Tributaria que al no efectuarse la retención sobre los pagos efectuados, no procede la deducción de esas erogaciones.

(…)

Para emitir pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia el Tribunal considera pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 vigente durante los ejercicios fiscales investigados, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma en referencia dispone lo siguiente:

(…)

Por otra parte, tiene conocimiento este Tribunal que el criterio asumido tanto por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, como de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la interpretación del artículo 78, parágrafo sexto eiusdem, es de que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

Entonces, acoge el Tribunal el criterio sostenido en jurisprudencia reiterada de ambas Salas de considerar a la retención del impuesto como un requisito para la admisibilidad del gasto, al igual como lo son los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de la renta; y que el rechazo del gasto por falta de retención del impuesto y por no enterarlo temporáneamente no tiene o posee una naturaleza sancionatoria que pudiera influir en la inaplicabilidad del parágrafo sexto del artículo 78 eiusdem, como consecuencia de la reserva prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 (79 del vigente Código). Así se declara.

En cuanto a que el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, desconoce la capacidad contributiva del contribuyente, el Tribunal se permite transcribir lo que al respecto señaló la Sala Político Administrativa en la sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.),

(…)

En reciente sentencia No. 00275 de fecha 05-03-2008, la Sala Político- Administrativa, con Ponencia de su Presidenta Magistrada Evelyn Margarita Marrero Ortiz (sic). Caso: C.A. Electricidad del Centro (Elecentro), reiteró:

(…)

Luego, advirtiendo el Tribunal que la contribuyente, a los fines de determinar su renta bruta del ejercicio fiscal de 1998, incluyó como costos y gastos la cantidad de Bs. 275.180.778,00, conformada por pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre la cual no practicó la retención del impuesto sobre la renta correspondiente; mientras que en el ejercicio fiscal 1999, declaró como costos y gastos la cantidad de Bs. 170.697.510,01, por concepto de servicios prestados empresas contratistas no domiciliadas y por concepto de servicios de transporte consistente de fletes aéreos, a la cual no le practicó la retención del impuesto sobre la renta, el Tribunal aprecia que la contribuyente pretendió una indebida deducción de los mencionados pagos (costos y gastos), en los referidos ejercicios fiscales. En consecuencia, para este Tribunal surge inobjetable la legalidad de los actos administrativos expedidos por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, a cargo de la contribuyente C.A Cigarrera Bigott, Sucs, en el cuanto al rechazo de estas deducciones y su posterior confirmación por el acto recurrido. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, por el hecho de no haber efectuado la retención, ello no hace suponer la violación del principio de capacidad contributiva. En consecuencia, el Tribunal considera que la Administración Tributaria al rechazar la deducción de los gastos efectivamente pagados por el hecho de no haber retenido el impuesto sobre la renta sobre dichos pagos, por aplicación de la norma prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva. Así declara.

Con fundamento en la misma declaratoria, el Tribunal considera improcedente la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por las cantidades de Bs. 275.180.778,00 y Bs. 170.697.510,01, en los ejercicios fiscales 1998 y 1999, respectivamente, por concepto de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, resultando así ajustado a derecho el reparo formulado y confirmado por la Administración Tributaria. Así se declara.

En virtud de las precedentes declaratoria el Tribunal considera procedentes la confirmación de los reparos formulados a la contribuyente, efectuada en el acto recurrido, por la cual se le exige la cantidad de Bs. 93.561.464,94, por concepto de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 1998, por la confirmación de reparo del rechazo de la deducción de los gastos y costos pagados en dicho ejercicio fiscal (Bs.275.180.778,00), por la falta de retención del impuesto correspondiente; y la cantidad de Bs. 58.037.153,40, por concepto de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 1999, por la confirmación del reparo del rechazo de la deducción de los gastos y costos pagados en dicho ejercicio fiscal (Bs.170.697.510,01), por falta de retención del impuesto correspondiente. Así se declara.

Multas.

Como Agente de Retención:

(…)

En el acto recurrido se niega la procedencia de esta eximente por considerar que la misma opera ‘…única y exclusivamente en aquellos casos en le han sido formulados al contribuyente, entendiendo por tal de acuerdo a lo establecido en el artículo 22 del Código Orgánico Tributario, (…) los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.’

Discrepa el Tribunal del criterio de la Administración Tributaría, sobre la no aplicabilidad de la eximente de responsabilidad tributaria por considerar, según lo señala el acto recurrido, que tal eximente opera única y exclusivamente en aquellos en aquellos (sic) casos en que le han sido formulados los reparos al contribuyente. A ese respecto, observa:

El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, establecía:

Articulo 79.- ‘Son causas que eximen de responsabilidad penal tributaria:

(…)

e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.’

Por su parte la Ley de Ley (sic) de Impuesto sobre la renta, también aplicable ratione temporis, señalaba:

Articulo 89.-‘Si de la verificación de los actos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.’

De la última de las disposiciones transcritas, no encuentra el Tribunal que en la misma se contemple una exclusión de aplicación de esta eximente para aquellos casos en los cuales se sancione a un contribuyente, en su condición de agente de retención. De acuerdo con apreciación de este Tribuna (sic), de haberlo considerado así bien pudo el legislador incluir en la redacción de la norma, alguna expresión que advirtiera sobre dicha excepción. Por ejemplo, pudo haber señalado simplemente: ‘Esta eximente no se aplicará en los reparos formulados a los agentes de retención.’

Para el Tribunal la condición para la aplicación de esta eximente viene dada en el hecho que el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración, independientemente que haya actuado como contribuyente o como agente de retención.

(…)

A este respecto, acoge el Tribunal el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en las sentencias de fecha 16-06-1983.Caso: Hidrocarburos y Derivados C.A; No. 817 de fecha 16-11-1995. Caso: H. Motores San Carlos; No. 1.143 de fecha 07-10-1999.Caso Banco Exterior, C.A; No. 2172 del 14-11-2000. Caso H, Motores C.A; No. 2209 de fecha 21-11-2000. Caso: H. Motores Cagua, C.A.; del 14-05-2003; No. 0479 del 26-03-2003. Caso: Venezolana Empacadora, C.A (Venenpackers), según el cual, de acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones y; en consecuencia, provengan básicamente de la revisión y verificación detallada efectuada por la actuación fiscal.

Por otra parte, también advierte el Tribunal que la multa por la cantidad de Bs. 45.070.489,27, equivalente al 105% del impuesto no retenido (Bs. 42,924.275,50) sobre los gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1998 (Bs.272.616.127,16); y la multa por cantidad de Bs. 10.777..622,46 , formada por la cantidad de Bs. 9.294.614,93, equivalente al 105% del impuesto no retenido (Bs. 8.852.014,22), sobre los gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1999 (Bs.160.620.242,98) y por la cantidad de Bs. 2..966.015,07, equivalente al 55% de la diferencia de impuesto sobre la renta no retenido (Bs.5.392,764,69), por errada aplicación aplicable (sic) del porcentaje (5%) sobre lo honorarios profesionales pagados en el ejercicio (Bs. 179.758.489,87), están impuestas y confirmadas sobre la base del impuesto no retenido según los reparos formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 1998 y 1999, siendo irrelevante el hecho de que las funcionarios que practicaron la fiscalización se hayan trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos obtener los datos de los gastos y costos reparado. Así se declara.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera procedente la eximente de responsabilidad penal establecida en el artículo 79, letra e) del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 89, numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis. Así se declara.

V

DECISION

Por las razones antes expuestas este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por (…) la empresa C.A. Cigarrera Bigott, Sucs., (…) contra el acto administrativo denominado Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007, (…).

En consecuencia, se declara:

Primero: Válida y con efectos la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007 (…) en su condición de agente de retención, prevista en el articulo 28 del Código Orgánico Tributario, por la cual se le exige la cantidad de Bs. 42.924.276,00, por concepto de impuesto sobre la renta no retenido sobre gastos y costos pagados en el ejercicio fiscal 1998 (Bs.272.616.127,16).

Segundo: Válida y con efectos la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007, (…) en lo que respecta a la confirmación de la declaratoria de responsabilidad solidaria de la contribuyente C.A. Cigarrera Bigott, Sucs, en su condición de agente de retención, prevista en el articulo 28 del Código Orgánico Tributario, por la cual se le exige la cantidad de Bs. 14.244.769,00, por concepto de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 1999, formada por la cantidad de Bs. 8.852.041,22 correspondiente al impuesto no retenido sobre gastos y costos pagados en el ejercicio 1999 (Bs.160.620.242,98) y Bs. 5.3492.754,69 que se corresponde con la diferencia de impuesto no retenido por errada aplicación del porcentaje aplicable (5%) sobre los honorarios profesionales pagados en este ejercicio (Bs.179.758.489,87).

Tercero: Válida y con efectos la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007 (…) en lo que respecta a la exigencia de la cantidad Bs. 93.561.464,94, por concepto de Impuesto sobre la Renta, en el ejercicio fiscal 1998 por la confirmación del reparo del rechazo de la deducción de los gastos y costos pagados en ejercicio 1998, por la cantidad de Bs.275.180.778,00, bajo los conceptos de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre los cuales no practicó la retención del impuesto sobre la renta correspondiente.

Cuarto. Válida y con efectos la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007, (…) en lo que respecta a la exigencia de la cantidad Bs. 58.037.153,40, por concepto de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 1999, por la confirmación de reparo de rechazo de la deducción de los gastos y costos pagados en dicho ejercicio fiscal (Bs.170.697.510,01), bajo los conceptos de servicios de publicidad, prestados por empresas contratistas no domiciliadas; honorarios profesionales y servicios de transporte, consistente en fletes aéreos, sobre los cuales no se practicó la retención del impuesto sobre la renta.

Quinto: Inválida y sin efectos la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30-03-2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la declaratoria de improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en los artículos 79, letra e, del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el artículo 89, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis, (…).

Sexto: Se declara procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en los artículos 79, letra e, del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el artículo 89, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis, en el caso de la multa impuesta a la contribuyente, en su condición de agente de retención, (…).

El Tribunal declara que a partir de la fecha de publicación de esta sentencia cesan los efectos de la sentencia interlocutoria de fecha de fecha (sic) 17 de junio de 2008, dictada por este Tribunal, con la cual se suspendieron los efectos del acto administrativo recurrido.

Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación, en virtud de la cuantía de la causa controvertida. (…)

. (Destacado de la sentencia apelada).

III

APELACIÓN Mediante escrito del 6 de octubre de 2010 los apoderados judiciales de la contribuyente denunciaron los vicios en que presuntamente incurrió la sentencia apelada, resumidos en los términos siguientes:

1. Error de juzgamiento por Falso Supuesto de Derecho, toda vez que interpretó erróneamente la solidaridad establecida en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario vigente (artículo 28 del Código Orgánico Tributario derogado, aplicable ratione temporis), al considerar que dicha responsabilidad opera per se, sin la necesidad de demostrar el cumplimiento de la obligación principal por parte de contribuyente.

.

Que la solidaridad prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 “dependía de manera determinante de la existencia de tal obligación, pues aunque la naturaleza de responsabilidad solidaria implica per se, que el cumplimiento de la obligación puede ser indistintamente exigido, tanto al contribuyente como al agente de retención, no es menos cierto que la configuración de una responsabilidad, cualquiera que esta sea, tiene como presupuesto necesario, la verificación de la existencia de una obligación principal, y además, la verificación de la existencia de un verdadero incumplimiento de dicha obligación”.

Que “exigir al agente de retención el pago de la obligación principal, sin demostrar si el contribuyente ha cumplido o no con la misma, podría llevar a situaciones lesivas que atentan contra el patrimonio y la capacidad contributiva de [su representado], como lo sería el hecho de que el agente de retención pague la obligación que ya ha sido satisfecha por el obligado principal y, peor aún, honre el pago de una multa por un perjuicio patrimonial al Fisco que es inexistente”.

2. Error de juzgamiento, pues consideró erróneamente que no existió violación al principio de capacidad contributiva.

.

Que “a pesar de su aplicación al presente caso, no hay duda de que la norma contenida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (en lo sucesivo ‘LISLR’) aplicable ratione temporis, pero que fue posteriormente suprimida de la vigente LISLR, resulta contraria a los mas fundamentales principios constitucionales en materia impositiva”.

Que la sentencia apelada “distorsionó la determinación de la cuantificación de la capacidad para contribuir implícita en el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta, toda vez que al rechazarse gastos por falta de retención, aumentó de manera artificial el enriquecimiento neto gravable del contribuyente y el monto del impuesto que debe pagar”.

3. Error de juzgamiento por errónea aplicación de una norma derogada, menos favorable, toda vez que violó el principio de aplicación retroactiva de la Ley más favorable establecido en el artículo 24 de la Constitución, al aplicar erróneamente el artículo 78 de la LISLR derogada

.

Que “para la fecha en que la Administración Tributaria aplicó el parágrafo sexto del artículo 78 de la LISLR de 1994, dicho artículo había sido expresamente derogado por el Código Orgánico Tributario de 2001”.

IV

ADHESIÓN AL RECURSO DE APELACIÓN

En escrito de fecha 5 de octubre de 2010, la representación judicial del Fisco Nacional manifestó su voluntad de adherirse al recurso de apelación incoado por la contribuyente C.A. Cigarrera Bigott, Sucs., con respecto a la parte que le desfavoreció en el fallo apelado, referida a la eximente de responsabilidad penal tributaria, argumentando la errónea interpretación del artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues “(…) al haber resultado firmes los reparos formulados a la contribuyente por el incumplimiento de sus deberes en su carácter de agente de retención, proceden asimismo las sanciones impuestas por los señalados conceptos en el acto administrativo impugnado”, no procede la eximente de responsabilidad penal tributaria en virtud de que las conductas establecidas en la mencionada norma “son propias del contribuyente, mas no del agente de retención como en el presente caso”.

V

PUNTO PREVIO

Antes de emitir pronunciamiento en cuanto al mérito del asunto debatido, se impone a este M.T. dictaminar sobre la admisibilidad de la pretendida adhesión del Fisco Nacional al recurso de apelación ejercido por la contribuyente, planteada en los términos siguientes:

(…) Esta representación de la República, procede a exponer los argumentos conducentes a demostrar las razones por las cuales debe revocarse, en la parte desfavorable al Fisco Nacional, la sentencia dictada por el tribunal a quo, y en tal sentido expresa:

(…) Sobre la base de lo expuesto, se advierte que la adhesión a la apelación se efectúa formalmente en la oportunidad de la fundamentación, tal como lo exigen en los artículos 301 y 187 del Código de Procedimiento Civil; ahora bien en atención a lo dispuesto en el artículo 302 del citado Código adjetivo, seguidamente expresaremos las razones de hecho y de derecho sobre las cuales giran nuestras defensas (…)

.

En atención a lo anterior, estima preciso este M.T. reproducir las normas contenidas en los artículos 299 al 303 del Código de Procedimiento Civil de Venezuela, los cuales disponen lo siguiente:

Artículo 299.- Cada parte puede adherirse a la apelación interpuesta por la contraria.

Artículo 300.- La adhesión puede tener por objeto la misma cuestión objeto de la apelación, o una diferente o aun opuesta a aquella.

Artículo 301.- La adhesión a la apelación deberá formularse ante el Tribunal de alzada, desde el día en que éste reciba el expediente, hasta el acto de informes.

Artículo 302.- La adhesión se propondrá en la forma prevista en el artículo 187 de este Código, y deberán expresarse en ella, las cuestiones que tenga por objeto la adhesión, sin lo cual se tendrá por no interpuesta.

Artículo 303.- En virtud de la adhesión, el Juez de alzada conocerá de todas las cuestiones que son objeto de la apelación y de la adhesión.

De las disposiciones transcritas, ha concluido esta M.I. que dicha figura procesal constituye “(…) un medio accesorio al recurso ordinario de apelación cuya finalidad es que la alzada conozca del fallo que ha sido objeto del recurso de apelación ejercido por la contraparte, en aquellos puntos en que el adherente se vea perjudicado, pudiendo tener como objeto la misma cuestión de la apelación o una diferente u opuesta de aquella, correspondiendo formularse ante la instancia que conozca del mencionado recurso desde el día en que este reciba el expediente y hasta el acto de Informes, debiendo entonces el Tribunal de alzada conocer de todas las cuestiones que son objeto de la apelación y de la adhesión. (…)” [vid. sentencia N° 01553 del 19 de septiembre de 2007, caso: Servicios de Ingeniería Industrial, C.A. (SICA)].

Al respecto, la Sala observa que en el procedimiento de segunda instancia, la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 39.447 del 16 de junio de 2010) dispuso:

Artículo 93. Vencido el lapso para la contestación de la apelación, el tribunal decidirá dentro de los treinta días de despacho siguientes, prorrogables justificadamente por un lapso igual.

. (Subrayado de la Sala).

La disposición transcrita prevé como última actuación procesal de las partes la contestación de la apelación, por lo que será hasta el vencimiento de ese lapso que la adhesión podrá proponerse.

Sobre la base de lo precedentemente expuesto, se dispone esta Sala a verificar el cumplimiento de las condiciones de admisibilidad derivadas del articulado supra transcrito respecto al examinado medio procesal, debiendo constatarse la concurrencia de dos elementos formales de validez, a saber: 1) Que la adhesión se hubiera planteado ante el órgano de alzada, durante el lapso comprendido desde el día de la recepción del respectivo expediente judicial hasta la fecha de vencimiento del lapso para la contestación de la apelación (última actuación procesal de las partes en el procedimiento de segunda instancia, según lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa). 2) Que hubiera sido propuesta de la manera prevista en el artículo 187 del mencionado Código de Procedimiento Civil, vale decir, por diligencia o escrito explicativo de los motivos que definen la pretensión del adherente en esta Alzada, so pena de ser considerada como no interpuesta.

Bajo tales premisas, la Sala constató lo siguiente: 1) Por auto del 21 de octubre de 2010 se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación. 2) La adhesión al presente recurso de apelación fue planteada ante esta Sala dentro de la oportunidad legalmente establecida, vale decir, antes del vencimiento del lapso de fundamentación a la apelación (5 de octubre de 2010). 3) Dicho medio procesal -formulado por escrito- describe la pretensión del Fisco Nacional de que sea corregido el supuesto error de interpretación del artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en el cual habría incurrido el Tribunal a quo.

Por lo tanto, este Alto Tribunal admite la adhesión propuesta por la representación fiscal, respecto al recurso de apelación objeto de examen, debiendo por consiguiente abordar en el presente fallo todos los argumentos esgrimidos por las partes (la apelante y la adherente), conforme a lo dispuesto en el citado artículo 303 del Código de Procedimiento Civil Venezolano, norma aplicable supletoriamente, de conformidad con lo previsto en el artículo 31 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Así se declara.

VI

MOTIVACIÓN En razón de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la empresa mercantil C.A. CIGARRERA BIGOTT SUCS. y el representante judicial del FISCO NACIONAL en su escrito de adhesión a la apelación, observa la Sala que la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo, tal como lo denunció la contribuyente, incurrió en error de juzgamiento al interpretar erróneamente: 1) La solidaridad establecida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994. 2) La presunta violación al principio de su capacidad contributiva. 3) La supuesta aplicación de una norma derogada que le es menos favorable. Asimismo, habrá de decidirse la disconformidad a derecho de la declaratoria del Tribunal a quo respecto a la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, denunciada por el Fisco Nacional.

Delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir y a tal efecto observa:

En relación con el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación, este Alto Tribunal ha sostenido que constituye un error de juzgamiento que se origina en la construcción de la premisa mayor del silogismo judicial, específicamente, cuando el juez que conoce del caso aunque aprecie correctamente los hechos y reconoce la existencia y validez de la norma jurídica apropiada al asunto controvertido, distorsiona el alcance del precepto general, dando como resultado situaciones jurídicas no previstas en la concepción inicial del dispositivo (vid. Sentencia No. 00618 de fecha 29 de junio de 2010, caso: Shell Venezuela, S.A.).

De manera que para estar en presencia de un error de juzgamiento de esta naturaleza, resulta imprescindible que exista una total correspondencia entre la situación material objeto de examen y el precepto normativo cuya interpretación se aduce inexacta. De lo contrario, si la norma escogida por el decisor no es efectivamente aplicable al supuesto de hecho controvertido, el error in iudicando que se configura, lejos de constituir técnicamente una errónea interpretación de ley, daría lugar más bien a una falsa aplicación de una norma jurídica vigente, o a cualquier otra modalidad de falso supuesto de derecho (vid. Sentencia Nro. 01614 de fecha 11 de noviembre de 2009, caso: Sucesión de J.O.A.B.).

1) Solidaridad establecida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994

Del análisis efectuado a los argumentos jurídicos presentados por la contribuyente en su escrito de fundamentación a la apelación, se aprecia que la norma que ha sido, a su decir, objeto de errónea interpretación es el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, porque a su juicio el Tribunal a quo consideró que la responsabilidad solidaria prevista en dicha norma “opera per se, sin la necesidad de demostrar el cumplimiento de la obligación principal por parte del contribuyente”. Dicho artículo dispone:

Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

.

Tal como se desprende de la lectura de la referida norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

La Sala observa que, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento califican a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias.

Conforme a la norma citada, son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención. (Vid. Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: BANCO CARACAS C.A. Banco Universal).

Por tal razón, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Por lo tanto, cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, existe la obligación de que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. - Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. - Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. - Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.”

   La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, es decir, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse el nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca, o que sea un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados (ver sentencia 02077 del 10 de agosto de 2006, caso: Consolidada de Ferrys, S.A.).

   El fallo citado agregó: “esto no significa que exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual se tiene incerteza del quantum (Carlos P.T.: ‘La Retención a Cuenta’ RDFHP. N° 74. mayo-abril 1968) o mejor, si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer (La figura del Sustituto en las Nuevas Leyes de I.R.P.F. e I.S C.T. N° 28, 1979)”.

   Además expresó la Sala en esa oportunidad, que en la figura de la solidaridad regulada específicamente tanto en el Código Orgánico Tributario de 1994, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, indistintamente a cualquiera de los dos obligados.

   Por lo tanto, se desecha el argumento esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente, según el cual había que demostrar primero el cumplimiento de la obligación principal. Así se declara.

   2) La presunta violación al principio de su capacidad contributiva

   Como segundo aspecto del error de juzgamiento en que habría incurrido la sentencia apelada alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente que “a pesar de su aplicación al presente caso, no hay duda de que la norma contenida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, [publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario] (…) resulta contraria a los mas fundamentales principios constitucionales en materia impositiva”.

   Que la sentencia apelada “distorsionó la determinación de la cuantificación de la capacidad para contribuir implícita en el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta, toda vez que al rechazarse gastos por falta de retención, aumentó de manera artificial el enriquecimiento neto gravable del contribuyente y el monto del impuesto que debe pagar”.

   Sobre esta denuncia, en sentencia N° 01996 dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Por otra parte, es menester expresar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío representa la consecuencia de no haber cumplido el contribuyente con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la mencionada Ley, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Adicionalmente, el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   En razón de lo anterior, se hace necesario analizar el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva. Dicha norma establece:

   Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

   A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

   (…)

   PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

   .

   La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan los textos normativos (Ley o Reglamento).

   Al efecto, cabe destacar que el criterio asumido por la Sala hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido el sostenido en la sentencia Nº 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces denominada Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente ratificada en los fallos Nos. 00886, 00440, 00764, 00726, 00538, 00084 y 00816 de fechas 25 de junio de 2002, 11 de mayo de 2004, 22 de marzo de 2006, 16 de mayo de 2007, 29 de abril de 2009, 27 de enero y 4 de agosto de de 2010, casos: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA, Oleaginosas Industriales Oleica, C.A., Textilana, S.A., Controlca, S.A., Maraven, S.A., Quintero y Ocando, C.A. y C.A. Tabacalera Nacional (CATANA), entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva.

   La norma establecida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, al establecer como requisito para la admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   Por lo tanto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede resultar violación del principio de capacidad contributiva.

   Esta Sala dejó sentado una vez más, que escogido por el legislador el hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si, en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia, frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige el pago de la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00886 y 00726 de fechas 25 de junio de 2002 y 16 de mayo de 2007, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA) y CONTROLCA, S.A.), respectivamente.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al presente caso en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no violan el principio de capacidad contributiva. Por lo tanto, se desestima la denuncia de los apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A. Cigarrera Bigott Sucs. sobre este punto. Así se declara.

   3) La supuesta aplicación de una norma derogada

   Finalmente, los apoderados judiciales de la contribuyente denunciaron el error de juzgamiento en que habría incurrido el Tribunal a quo al declarar procedente la aplicación del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, norma derogada por el Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual violaría el principio de retroactividad de la ley mas favorable, establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Al respecto, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece lo siguiente:

   Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena (…)

   .

   De acuerdo con la disposición constitucional citada, equivalente al artículo 3 del Código Civil, la Ley no tiene efecto retroactivo, salvo que la nueva disposición legislativa imponga menor pena, en beneficio del infractor.

   Por otra parte, el Código Orgánico Tributario de 2001 establece lo siguiente:

   Artículo 27. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

   Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

   Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

   El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

   Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

   Parágrafo Segundo: Las entidades de carácter público que revistan forma pública o privada, serán responsables de los tributos dejados de retener, percibir o enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la retención, percepción o enteramiento respectivo.

   . (Resaltado de la Sala).

   En el caso de autos la contribuyente pretende que se le aplique de manera retroactiva la disposición prevista en el artículo 27 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, según la cual se considerarán como no efectuados los egresos o gastos sujetos a retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido o enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la Ley o su Reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

   Sin embargo, considera la Sala que para aplicar una disposición legal con carácter retroactivo se requiere que las normas a aplicar, tanto de la Ley anterior como de la posterior, sean de naturaleza sancionatoria. (Vid. sentencia N° 00129 del 29 de enero de 2009, caso: Banco Mercantil, C.A.).

   En el caso del artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, la Sala ha dicho de manera constante y reiterada, como se refleja en la sentencia citada, que esa disposición no tiene carácter sancionatorio, sino que es un requisito de admisibilidad del gasto.

   Si bien el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, que por lo demás no es una norma sancionatoria, admitió la deducción del egreso o gasto en el cual no se efectuó la retención del impuesto, o éste fue enterado tardíamente, modificando de esta manera el régimen de la deducibilidad del egreso o gasto, por lo que en tal caso, la contribuyente deberá probar el pago para gozar de este derecho.

   Por estas razones, considera la Sala que los artículos 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y 27 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 2001, no son de carácter sancionatorio, por lo que al resultar improcedente la aplicación retroactiva de este último al caso de autos, se desestima el alegato sobre este punto. Así se declara.

   En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala debe declarar sin lugar la apelación planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente. En consecuencia, se confirma la procedencia de los reparos pronunciada por el Tribunal de instancia. Así se decide.

   Eximente de responsabilidad penal tributaria

   El representante judicial del Fisco Nacional denunció la errónea interpretación del artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, pues a su decir, no procede la eximente de responsabilidad penal tributaria, en virtud de que las conductas establecidas en dicha norma “son propias del contribuyente, mas no del agente de retención como en el presente caso”.

   En un caso similar al de autos, en el que la Administración Tributaria impuso multas a la contribuyente en su condición de agente de retención, de conformidad con lo previsto en el mencionado artículo, la Sala determinó lo siguiente:

   Respecto de la señalada eximente, esta Sala ratifica una vez más su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A., entre otras.).

   (…)

   Ahora bien, en cuanto a la procedencia de la indicada eximente respecto de las sanciones preceptuadas en los artículos 99, 100 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, impuestas a la contribuyente en su condición de agente de retención, y cuyos textos disponían lo siguiente:

   ‘Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

   Artículo 100: Los agentes de retención o percepción que retuvieren o percibieren cantidades menores a las legalmente establecidas, serán penados, con multa de un décimo hasta otro tanto del tributo no retenido o percibido, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

   Artículo 101: Los agentes de retención o percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.’.

   La Sala observa del análisis de las precitadas normas, que las mismas preceptúan sanciones de tipo objetivo para los agentes de retención o percepción, que en razón del ejercicio de sus funciones, incumplan con sus obligaciones como sujetos responsables del pago del tributo; por tal motivo, constituyendo la norma contenida en los artículos 89 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, una eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en razón de las conductas propias del contribuyente, la misma sólo procede, a juicio de esta Sala, para el supuesto de la multa por contravención (artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994), mas no respecto de las indicadas sanciones como agente de retención. De tal forma, resultando firmes los reparos formulados a la contribuyente por el incumplimiento de sus deberes como agente de retención, derivan asimismo procedentes las multas impuestas a la contribuyente por los señalados conceptos. Así se declara.

   . (Ver sentencia Nº 00647 del 7 de julio de 2010, caso: Industria Química de Portuguesa, S.A.) (Negrillas de la Sala).

   Aplicando el criterio expresado en el fallo transcrito al presente caso, la Sala observa que en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30 de marzo de 2007 (acto administrativo impugnado), la Administración Tributaria consideró improcedente la eximente solicitada, con los fundamentos siguientes:

   (…) las multas aplicadas a la recurrente fueron las previstas en los artículos 99 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

   Artículo 100: Los agentes de retención o percepción que retuvieren o percibieren cantidades menores a las legalmente establecidas, serán penados, con multa de un décimo hasta otro tanto del tributo no retenido o percibido, sin perjuicio de la responsabilidad civil.’

   Como es fácil advertir, la sanción prevista en las normas transcritas están dirigidas a aquellos sujetos pasivos que actúan en calidad de agentes de retención, es decir, de los sujetos pasivos respecto de los cuales no se verifica el hecho imponible y cuya obligación es, pura y simplemente, una obligación administrativa, esto es, no es una obligación tributaria, con la cual no guarda o no debe guardar, técnicamente, ninguna relación. Es si se quiere una carga pública impuesta por el legislador a determinadas personas, entidades u oficinas. (…)

   .

   De la transcripción anterior se evidencia que las multas fueron impuestas a la contribuyente en su condición de agente de retención, de conformidad con lo previsto en los artículos 99 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis. Por lo tanto, siendo dichas sanciones de tipo objetivo para los agentes de retención o percepción, que en razón del ejercicio de sus funciones, incumplan con sus obligaciones como sujetos responsables del pago del tributo, y constituyendo la norma contenida en el artículos 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 una eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en razón de las conductas propias del contribuyente, la eximente solicitada no procede en el presente caso.

   Por las razones precedentemente expuestas, esta Sala declara con lugar la apelación en adhesión planteada por la representación judicial del Fisco Nacional contra el pronunciamiento del Tribunal a quo atinente a la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el cual se revoca. Así se declara.

   VII

   DECISIÓN Por las razones antes expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - ADMITE la adhesión a la apelación formulada por el Fisco Nacional.

2. - SIN LUGAR la apelación interpuesta por la sociedad mercantil C.A. CIGARRERA BIGOTT SUCS. contra la sentencia Nº 017-2010 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas el 28 de abril de 2010.

3. CON LUGAR la apelación en adhesión interpuesta por el FISCO NACIONAL contra el pronunciamiento contenido en la referida sentencia, atinente a la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el cual SE REVOCA.

4. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente contra la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2007-795 de fecha 30 de marzo de 2007, la cual queda FIRME.

   Se condena en costas procesales a la contribuyente, calculadas en el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Publíquese regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta

   E.M.O.

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   EMIRO G.R.

   Ponente

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintiséis (26) de octubre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01398, la cual no está firmada por la Magistrada Trina Omaira Zurita, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.