Sentencia nº 01590 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Septiembre de 2007

MAGISTRADO PONENTE: L.I.Z.

EXP. N° 2006-1611

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central adjunto al Oficio N° 1518-06 del 18 de octubre de 2006, remitió a esta Sala el expediente N° 0367 de la nomenclatura de ese Tribunal, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 8 de agosto de 2006, por el abogado J.R.G., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 37.756, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil INMOBILIARIA CAPRICHO, C.A., inscrita en el Registro Mercantil del Estado Aragua en fecha 14 de febrero de 1984, bajo el N° 29, Tomo 116-A; representación de dicho abogado que se desprende del poder otorgado en fecha 13 de junio de 2005, ante la Notaría Pública Segunda de Maracay, Estado Aragua, inserto bajo el N° 42, Tomo 38 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia N° 0242 dictada por el prenombrado Tribunal en fecha 17 de mayo de 2006, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en forma subsidiaria al jerárquico por la citada contribuyente, contra la denegatoria tácita de dicho recurso jerárquico intentado contra la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-21-M-0350 emitida el 18 de julio de 2000, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a la cual se impuso multa y se determinaron intereses moratorios a la empresa recurrente, en su condición de agente de retención, por haber enterado fuera del plazo legal y reglamentario el impuesto sobre la renta retenido en concepto de enajenación de acciones durante el período correspondiente al mes de junio de 1999, por las sumas de Treinta y Cuatro Millones Ciento Setenta y Tres Mil Ochocientos Setenta y Siete Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 34.173.877,50) y de Tres Millones Quinientos Veintisiete Mil Trescientos Cuarenta y Dos Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 3.527.342,20), respectivamente.

Según consta en auto del 18 de octubre de 2006, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida, remitiendo el expediente adjunto al precitado Oficio N° 1518-06 de la misma fecha.

El 26 de octubre de 2006, se dio cuenta en Sala, aplicándose el procedimiento de segunda instancia previsto en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Se designó ponente al Magistrado L.I.Z. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 28 de noviembre de 2006, la abogada L.S.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 24.550, actuando en representación de la apelante, según poder reseñado supra, consignó el escrito de fundamentación a la apelación.

El 13 de diciembre de 2006, compareció la abogada Rancy Mujica, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 40.309, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según poder autenticado en fecha 18 de agosto de 2006, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, inserto bajo el N° 55, Tomo 136 de los Libros de autenticaciones llevados por esa Notaría, y dio contestación a la fundamentación de la apelación de la contribuyente.

Por auto del 11 de enero de 2007, se fijó el quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, siendo diferido éste en fecha 24 de enero de 2007, para el día 14 de junio del citado año.

El 7 de febrero de 2007, se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados, L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..

Por auto del 27 de febrero de 2007, se difirió nuevamente el acto de informes para el 21 de junio del citado año.

Llegada la oportunidad para celebrar el referido acto de informes (21/6/07) tuvo lugar el mismo, compareciendo las abogadas L.S.R., previamente identificada, actuando en representación de la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho, C.A. y G.G.T., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 61.470, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 10 de febrero de 2006, anotado bajo el N° 15, Tomo 17 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, quienes consignaron ante Secretaría sus conclusiones por escrito. Seguidamente se dijo “VISTOS”.

I

ANTECEDENTES De las actas que conforman el presente expediente y en general, del escrito del recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, se desprende que los hechos que dieron lugar a la controversia de autos fueron los siguientes:

En fecha 4 de julio de 2002, la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho, C.A. fue notificada de la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-21-M-0350, emitida el 18 de julio de 2000 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de la cual le fue impuesta multa y determinados intereses de mora a su cargo, al considerar la Administración Tributaria que:

La Empresa INMOBILIARIA CAPRICHO, C.A., en su condición de Agente de retención, enteró fuera del plazo legal y reglamentario los impuestos retenidos por concepto de enajenación de acciones. Para el período del mes de junio 1999 (04-06-99) fecha en que según documento registrado en la Notaría Pública Segunda de Maracay, Estado Aragua, inserto bajo el N° 26 y Tomo 37, se efectuó dicha operación, contraviniendo las disposiciones contenidas en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, en concordancia con las normas establecidas en el artículo 9 Numeral 21 y el artículo 21 del Decreto N° 1.808 de fecha 23-04-97, Gaceta Oficial N° 36.203 de fecha 12-05-97, vigente para el período investigado, por lo que se procede a la aplicación de la sanción que en tal sentido establece el artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, así como los intereses moratorios de conformidad al artículo 59 eiusdem.

En consecuencia, expídase planilla para pagar a cargo del Sujeto pasivo: INMOBILIARIA CAPRICHO (sic), C.A., por los siguientes conceptos y montos, (…).

PERÍODO MULTA BS. INTERESES BS.

Junio 1999 34.173.877,50 3.527.342,20 (…)

.

Contra dicha resolución, la contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, alegando en éste la ilegalidad de la decisión dictada por la Administración Tributaria, pues “en este procedimiento no hubo lugar a la apertura del Sumario Administrativo, por lo cual, (…) no pudo presentar los descargos correspondientes, así como también que la notificación de lo decidido ha ocurrido casi dos años después de la apertura del procedimiento” (sic).

Igualmente, señaló que pese a que su conducta debía ser castigada, pues reconoció expresamente su omisión de retener, la sanción impuesta por la Administración Tributaria resultaba improcedente, pues los hechos que dieron lugar a la misma ocurrieron de forma diferente a como fueron apreciados por el sujeto activo; en efecto, sostuvo que la operación de compraventa a que se refiere el documento privado autenticado el día 4 de junio de 1999 y en la cual se funda la objeción fiscal, no fue de contado, vale decir, no se recibieron los $ USA 100.000,00, pautados para ella, sino que dicho monto fue acordado en pagos parciales y consecutivos; por tal motivo, adujo que no se practicó retención sobre la totalidad del precio acordado por la imposibilidad material de realizarla. En concordancia con lo anterior enfatizó que “cuando no hay pago en efectivo no puede haber retención y cuando el pago se difiere en el tiempo, la obligación de retener debe cumplirse en el mismo ritmo, monto y condiciones de pago del precio”.

Adicionalmente, adujo que en el caso de autos al darse cuenta la compradora de que no se había efectuado la retención ordenada por la ley, procedió a pagar el impuesto por cuenta de los vendedores en fecha 1° de junio de 2000; razón por la cual, la sanción que procede es la establecida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 y no la del artículo 101 eiusdem, vale decir, la infracción por la omisión de retener y no por el enteramiento tardío en la retención; lo anterior, aunado a las eventuales atenuantes de responsabilidad penal tributaria que pudieran mediar en el caso bajo examen, tales como no haber cometido infracción tributaria alguna en los últimos tres (3) años y la falta de intención de cometer un daño.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Para resolver la controversia que antecede, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central dictó en fecha 17 de mayo de 2006, la sentencia N° 0242, declarando parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, de conformidad con la siguiente motivación:

La controversia se concreta a determinar si en efecto la contribuyente enteró fuera del plazo legal los impuestos retenidos en la enajenación de acciones fuera de la Bolsa de Valores o si por el contrario se trata de omisión de enterar los mismos, por un lado, y por el otro, si la administración tributaria omitió o no el procedimiento establecido en la ley para imponer la sanción.

Con referencia al procedimiento establecido en la ley con el objeto de aplicar la sanción, el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente rationae temporis (sic), establece (…).

(…) Sin embargo, en el caso en litigio, el hecho generador de la sanción fue la declaración fuera de plazo o la falta de declaración, pero el artículo 118 eiusdem no contiene el caso de la declaración fuera de plazo.

En el mismo orden de ideas, el artículo 142 ibídem está redactado en los siguientes términos: (…).

(…) De conformidad con el artículo anterior, interpreta el juez que no es necesario en el presente caso abrir el sumario administrativo que concluya en la resolución culminatoria del sumario, puesto que la sanción se impone con fundamento exclusivamente en enterar fuera de lapso la retención y la declaración por parte del agente de retención. Así se decide.

Una vez resuelta la incidencia anterior, y visto que la recurrente reconoce la infracción y sólo solicita que se aplique el contenido del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 en lugar del artículo 99 (sic), puesto que, afirma la recurrente, Inmobiliaria Capricho, C.A. podía ejercer una acción contra los vendedores si éstos hubieran pagado el impuesto causado ya que no hubo retención y además solicita se tomen en cuenta las circunstancias atenuantes, como es la de no haber cometido infracciones tributarias en los últimos tres años, el juez pasa a analizar la controversia.

Se desprende del contenido de los autos que el 16 de octubre de 1998, se celebró un contrato preliminar de compra venta entre Inversiones Sosa Lovera C.A. y G.M., según documento autenticado en la Notaría Pública Segunda de Maracay, (…) en el cual los vendedores propietarios de las acciones de Inversiones Lovera, C.A., se comprometen y obligan con el comprador G.M. a vender el 100% de las acciones de dicha empresa, con un pago inicial a la firma del contrato preliminar de compra venta, una cuota al momento del otorgamiento del documento definitivo de compra venta de las acciones, y diez cuotas consecutivas a partir de esa fecha, todas las cifras expresadas en dólares de los EEUU o su equivalente en bolívares a la tasa de cambio vigente para el momento de los pagos.

(…). Se deduce del contrato preliminar de compra venta, que dicho documento es en realidad una opción de compra venta sujeta a la venta posterior de las acciones y que el comprador es el ciudadano G.M., cédula de identidad N° 7.235.301. Observa el juez, que en este documento no aparece como comprador ni vendedor, la recurrente Inmobiliaria Capricho, C.A.

Consta en autos (folio 143) que la recurrente Inmobiliaria Capricho, C.A. reconoce que el 04 de junio de 1999 se autenticó en la notaría el documento mediante el cual compró las acciones de Inversiones Sosa Lovera, C.A., pero aduce que no fue una operación de contado sino a crédito y que en el momento de la autenticación recibió como parte de pago 100.000,00 dólares de los EEUU o su equivalente en moneda nacional. Observa el juez que a pesar que en la copia del recurso jerárquico intentado por la recurrente (folio 184), aparece como anexo copia del documento registrado en la Notaría Pública Segunda de Maracay, Estado Aragua, inserto bajo el N° 26 Tomo 37 del 04 de junio de 1999 y este no fue consignado por la administración tributaria junto con el expediente administrativo, lo cual implica que el SENIAT no remitió al Tribunal el expediente administrativo completo. El juez, por lo tanto dedujo la operación (sic) de venta del reconocimiento de tal hecho por la recurrente y de las referencias hechas por la administración tributaria en diferentes documentos que constan en los autos (sic). También observa el juez que Inmobiliaria Capricho, C.A. e Inversiones Sosa Lovera, C.A., son personas jurídicas diferentes a las indicadas en el documento preliminar de compra venta supra identificado y en el cual aparece el ciudadano G.M., el cual no forma parte a modo personal en la negociación de la venta de Inversiones Sosa Lovera, C.A. a Inversiones Sindoni, C. A.

Consta en el libro de accionistas de Inversiones Sosa Lovera, C.A., promovido como prueba por la recurrente, que en fecha 04 de junio de 1999 se perfeccionó el traspaso de las acciones de los accionistas de Inversiones Sosa Lovera, C.A. a Inmobiliaria Capricho, C.A. (sic) (folios 188 y siguientes), que esta última dio las acciones adquiridas en prenda a fin de garantizar el pago de la venta y que el 31 de mayo de 2000, la prenda fue liberada, lo cual implica que los pagos fueron hechos.

Una vez analizada la operación de venta efectuada el 04 de junio de 1999, el juez debe determinar si el hecho que la operación fue a crédito, terminada de pagar antes del 31 de mayo de 2000 y según la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-21-M-0350 (folio 20) enterado los impuestos el 01 de junio de 2000, constituye o no una infracción de un deber formal y cual es la sanción aplicable.

Las letras de cambio promovidas por la recurrente están suscritas por personas naturales diferentes a la contribuyente y elaboradas con base a valor entendido, por lo cual doblemente no pueden considerarse como prueba que implique una valoración del juez a favor o no de la promovente.

Es un hecho incontrovertible que la operación de venta se configuró el 04 de junio de 1999 e igualmente que la contribuyente enteró los impuestos relacionados el 01 de junio de 2000, fechas no rechazadas por la contribuyente que solamente se limitó a indicar que la operación fue a crédito.

No obstante lo anterior, la retención de los impuestos como consecuencia de la venta, ya sea esta (sic) a crédito o de contado tenía que haber sido hecha en el momento del pago o abono en cuenta y no fue así, puesto que el 01 de junio de 2000 no corresponde a la fecha de protocolización de la venta el 04 de junio de 1999, fecha en la cual la vendedora recibió 100.000,00 dólares de los EEUU o su equivalente en efectivo, según reconoce y consta en el escrito de promoción de pruebas de la recurrente en el folio 143 y el resto en diez cuotas mensuales iguales y consecutivas de 48.820,00 dólares de EEUU o su equivalente en efectivo, según consta en el escrito recursorio en los folios 35 y 36.

El artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis (sic) establece lo siguiente: (…).

En el caso subiudice el agente de retención enteró el impuesto que debió haber retenido, el 01 de junio de 2000, fecha que no se corresponde ni con la fecha del otorgamiento de la venta ni con las fechas de los pagos, por lo cual el juez necesariamente debe declarar que en el caso presente no se aplica el artículo 99 supra transcrito. Así se decide.

A su vez, el artículo 101 eiusdem, aplicado por el SENIAT expresa: (…). Observa el juez que este artículo se aplica a los contribuyente que enteren fuera de plazo, como evidentemente ocurrió en la presente causa, puesto que el impuesto por Bs. 11.391.292,50 fue enterado fuera de plazo el 01 de junio de 2000, cuando habían transcurrido mucho más de tres meses desde la fecha del pago de 100.000,00 dólares de EEUU y también de los pagos posteriores. De acuerdo con lo expuesto, la sanción a aplicar es tres veces el monto del impuesto retenido, por lo cual observa el juez correctamente aplicada la sanción. Así se decide.

En otro orden de ideas, la recurrente solicita en su escrito recursorio que se tomen en cuenta las circunstancias atenuantes, especialmente por no haber cometido ninguna infracción tributaria en los últimos tres años, causal contenido (sic) en la atenuante número 4 del artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994 vigente rationae temporis (sic).

Observa el juez que no consta en el expediente prueba alguna que indique que la contribuyente cometió una infracción tributaria dentro de los tres años anteriores a aquél en el cual se cometió la infracción, por lo cual el juez declara que el SENIAT debe tomar en cuenta esta atenuante a los fines de reducir la sanción impuesta a fin de dar cumplimiento al contenido del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…) INMOBILIARIA CAPRICHO C.A., (…) contra (…) la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-21-M-0350 del 18 de julio de 2000, (…).

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago tomando en cuenta las circunstancias atenuantes de conformidad con los términos de la presente decisión.

3) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

. (Destacados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En el escrito contentivo de las razones de hecho y derecho que le sirven de fundamento a su apelación, la apoderada judicial de la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho, C.A., comienza por circunscribir la controversia de fondo, destacando al respecto que la Administración Tributaria, sin aportar prueba alguna a su decir, sancionó a la contribuyente por haber presuntamente enterado con retardo las retenciones previamente efectuadas, sin analizar verdaderamente la situación real acaecida en el caso de autos, vale decir, que la contribuyente no practicó retención alguna sino que pagó posteriormente el impuesto que debió haber detraído. Por esta razón, indica que “es evidente que existe una clara diferencia, tanto conceptual, como real, entre enterar con retardo lo que haya sido objeto de retención previamente y pagar lo que no fue retenido en virtud de la responsabilidad del agente de retención”, circunstancia ésta que tampoco fue advertida por el Tribunal de la causa.

Siendo ello así, aduce que su representada a los efectos de probar sus afirmaciones y enervar las objeciones fiscales, promovió ante el juez a quo comprobantes y copias de cheques que demuestran el pago del precio pautado para la operación de compra-venta sujeta a controversia; no obstante, tales probanzas no fueron analizadas ni tomadas en cuenta por el juzgador.

En concordancia con lo anterior, indica que aun cuando en “el documento privado, legalmente reconocido, se haya afirmado – en contra de la realidad de lo ocurrido – que el precio se pagó integramente o de una sola vez, tampoco prueba que la retención se hubiera efectuado o que el agente de retención hubiera actuado con negligencia en cuanto a la obligación de enterar temporáneamente el producto de esa retención. Lo que en todo caso probaría el documento (…) es que el precio se pagó y en ningún caso que la retención se ejecutó”.

Por ésta razón, sostienen que en el caso de autos si, tal como lo consideró la Administración Tributaria, se hubiera pagado integramente el monto de la operación en la fecha del “documento privado reconocido”, habría carecido de sentido la constitución de una “prenda sobre las acciones compradas a favor de los vendedores”, ya que las garantías se constituyen para respaldar el pago futuro y oportuno del precio. Asimismo, carecerían de sentido los pagos consecutivos efectuados a favor de la vendedora en los términos convenidos en el documento inicial de compra-venta.

Derivado de las consideraciones precedentes, afirma que sobre la Administración Tributaria pesaba la carga de probar los hechos por ella alegados como fundamento de la multa impuesta en el presente caso, siendo en consecuencia, que si así lo hubiere hecho la sanción impuesta habría sido la contenida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 y no la del artículo 101 eiusdem, pues existe una clara diferencia entre omitir la retención y haberla practicado pero enterado con retardo.

Por último, denuncia que la sentencia recurrida “no analizó las circunstancias antes indicadas o lo hizo erróneamente”, pues a su decir, cuando se señaló que el documento de compra-venta suscrito entre las partes “fue un documento privado legalmente reconocido, no lo hicimos con la idea de desmerecer o reducir teóricamente su valor probatorio, sino para destacar que las partes pueden aportar pruebas que contradigan el contenido de un documento de esa naturaleza. En todo caso, (…) ese documento nada prueba sobre la ejecución de una retención de impuestos por el pagador del precio y, mucho menos, sobre la extemporaneidad de enterramiento (sic), que son extremos de hecho de necesario establecimiento previo para invocar la aplicación de la sanción que pretende la Administración Tributaria”.

IV

DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

Por su parte, la representación judicial del Fisco Nacional dio contestación a la apelación de la contribuyente, al estimar que el fallo de instancia no incurre en omisión alguna respecto del análisis de la situación planteada en el caso de autos ni su pronunciamiento fue erróneo.

En este sentido, expone que el juzgador lo que hizo fue aplicar correctamente el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 28 y 104 eiusdem, por ser la primera de dichas normas la que regula el supuesto específico, vista la trasgresión cometida por el agente de retención a los artículos 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y numeral 21 del artículo 9 y 21 del Decreto N° 1.808 (Gaceta Oficial N° 36.203 del 12 de mayo de 1997).

Seguidamente, cita extensa doctrina en torno a la figura de los agentes de retención y sus obligaciones en el derecho tributario, destacando luego el incumplimiento del agente de retención en este caso, quien reconoce expresamente que “la compradora pagó el impuesto por cuenta de los vendedores en fecha 1° de junio de 2000, cuando se dio cuenta de que no se había ejecutado la retención ordenada por la ley”; circunstancia que, aunada al pago del impuesto efectuado por éste, según formulario H-2000 N° 0015219, en fecha 11 de junio de 2000, por la suma de Once Millones Trescientos Noventa y Un Mil Doscientos Noventa y Dos Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 11.391.292,50), demuestran que el mismo incurrió en el supuesto sancionado por el artículo 101 del citado Código Orgánico Tributario.

En otro contexto, indica acerca de lo alegado por la apelante en el sentido que la Administración Tributaria tenía la carga de probar los hechos alegados en la resolución de multa, que esta obligación recaía sobre la recurrente, pues a tenor de lo dispuesto en los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 1.354 del Código Civil, las partes tienen la carga de probar sus afirmaciones de hecho, específicamente, para el caso del “proceso administrativo, (…) esta distribución no devienen (sic) sólo del principio actore incubit probatio sino de un atributo propio de los actos administrativos por cuya virtud éstos se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente (sic) se conoce como la presunción de legitimidad de los actos administrativos”.

En tal sentido, expone que la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho C.A. no aportó en sede administrativa ni jurisdiccional prueba alguna que respaldara sus alegaciones y que, por lo tanto, desvirtuaran la presunción de veracidad y legalidad de las actuaciones fiscales.

Por último, señala respecto de la supuesta falta de análisis por parte del juzgador a quo de la procedencia de la sanción tipificada en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, que la misma tampoco se verifica en el caso de autos, pues el juez sí se pronunció sobre ésta y basó su decisión en los hechos probados en el expediente.

V

DE LOS INFORMES

En sus escritos de informes tanto la representación judicial de la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho, C.A., como del Fisco Nacional, ratifican los alegatos que hicieran valer en pro y en contra de la sentencia dictada por el Tribunal a quo; señalando la apelante por una parte, la falta de análisis en la que incurrió el sentenciador en torno a las probanzas aportadas por ésta y sobre la aplicación de la sanción contenida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en lugar de la establecida en el artículo 101 eiusdem y, por otra, el Fisco Nacional, quien destaca el apego a derecho del fallo apelado y de los actos administrativos dictados en el caso de autos.

Adicionalmente, expone la representación fiscal que la contribuyente nada dijo acerca de la procedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria por la suma de Tres Millones Quinientos Veintisiete Mil Trescientos Cuarenta y Dos Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 3.527.342,20); motivo por el cual, afirma que la misma manifestó tácitamente su conformidad con éstos.

VI

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De los términos en que fue dictado el fallo apelado, así como de lo expuesto por la apelante en representación de la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho, C.A. y de las defensas invocadas por la apoderada judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia ventilada en el caso de autos se contrae a decidir en torno a la supuesta omisión de pronunciamiento cometida por el juzgador de instancia en su fallo, al no tomar en consideración las probanzas aportadas por la recurrente a los efectos de comprobar que no practicó la retención del impuesto sobre la renta ordenada por la ley durante el mes de junio de 1999, así como en cuanto a la procedencia de la sanción por falta de retención contenida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, en lugar de la prevista en el artículo 101 eiusdem, para el supuesto de la retención con enteramiento tardío.

Ahora bien, respecto de la solicitud formulada por la apoderada fiscal de que se declaren firmes los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria en el caso de autos en virtud de no haber sido expresamente controvertidos por la apelante, debe recordarse que los intereses moratorios constituyen accesorios de la obligación principal, que en el supuesto de autos, está representada por la multa impuesta a tenor de lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal. En consecuencia, el examen acerca de la procedencia y/o firmeza de los aludidos intereses moratorios procederá una vez que la Sala conozca en este fallo sobre el destino de la señalada multa. Así se declara.

Pudo observar este Alto Tribunal del análisis del expediente que la controversia planteada en el presente caso surge con ocasión de la retención que debió haber efectuado la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho, C.A., en razón de sus funciones, durante el período fiscal coincidente con el mes de junio de 1999, toda vez que la Administración Tributaria da por sentado que el sujeto pasivo practicó la detracción del impuesto y lo enteró tardíamente, mientras que la recurrente afirma no haber practicado retención alguna, siendo merecedora en consecuencia, de la sanción prevista en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario.

En este contexto, indica la apelante que para decidir la anterior controversia, el Tribunal a quo, al igual que lo hiciera la Administración Tributaria, no analizó los “comprobantes y copias de cheques que demuestran el pago del precio, tal como fue en la realidad, es decir, mediante pagos parciales y sucesivos, comprobantes en los cuales, por lo demás, no consta la ejecución de ninguna retención, como habría sucedido si ese fuera el supuesto real.”. No obstante, esta alzada una vez examinada la sentencia recurrida pudo constatar que el juzgador de instancia, contrariamente a la opinión de la apelante, al emitir su pronunciamiento sí analizó las referidas probanzas promovidas en autos y con fundamento en ellas pudo concluir en su decisión.

Muestra de ello lo constituye la afirmación formulada en el fallo acerca de lo asentado en las copias del libro de accionistas de la sociedad mercantil Inversiones Sosa-Lovera, C.A., cuyo análisis le permitió concluir al sentenciador que en el caso de autos efectivamente se había efectuado el traspaso de las acciones de dicha compañía a la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho, C.A. y que la prenda constituida para garantizar tales acciones fue liberada y por consiguiente, que los pagos fueron hechos. En igual sentido, pudo observar este Supremo Tribunal el pronunciamiento formulado por el a quo respecto de las letras de cambio promovidas por la recurrente, de las cuales concluyó que no eran susceptibles de valoración por estar suscritas por personas naturales distintas de las partes que celebraron el contrato de compra-venta de las acciones objeto de la referida retención.

Derivado de lo anterior, habiendo emitido el juzgador a quo su opinión sobre los señalados puntos alegados por la recurrente en la instancia, deviene forzoso a este Alto Tribunal declarar improcedente el referido alegato de omisión de pronunciamiento hecho valer por la apelante respecto de las pruebas aportadas por ésta en el referido juicio contencioso tributario. Así se declara.

La recurrente también alegó la supuesta falta de decisión del juzgador de instancia respecto de la aplicación en el presente caso de la sanción contenida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en lugar de la prevista en el artículo 101 eiusdem; sin embargo, esta M.I. luego de analizar el fallo recurrido pudo constatar que en dicho fallo sí hubo expresa mención y tratamiento del aludido punto, pues el sentenciador de instancia luego de pronunciarse sobre la actividad probatoria producida por la sociedad de comercio Inmobiliaria Capricho, C.A. y concluir a partir de ella en el incumplimiento de las obligaciones de la señalada empresa en su condición de agente de retención del impuesto sobre la renta, pasó a examinar el contenido de las mencionadas normas establecidas en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículos 99 y 101), comparando así los supuestos regulados por éstas con la situación de hecho acaecida en el caso en controversia, permitiendo ello concluir, en consecuencia, en la procedencia de la sanción prevista en el citado artículo 101 en contraposición de la señalada en el artículo 99.

Por tal motivo, juzga asimismo la Sala improcedente el referido alegato de omisión de pronunciamiento hecho valer por la apelante. Así también se declara.

Resuelto el punto que antecede y siendo que la recurrente manifestó su inconformidad con la decisión de fondo adoptada por el sentenciador de instancia en el fallo recurrido, pasa este M.T. a pronunciarse sobre el mismo, vale decir, a determinar si la Administración Tributaria al sancionar a la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho C.A., debió imponer la multa establecida en el citado artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en lugar de la prevista en el artículo 101 eiusdem, vista la situación fáctica planteada en el presente caso. En este mismo sentido, habrá esta alzada de determinar si la Administración tenía la carga de comprobar los supuestos de procedencia de la sanción preceptuada en el tantas veces señalado artículo 101 del Código Orgánico Tributario o si, por el contrario, debía ser la recurrente quien enervara los efectos de las actuaciones fiscales, vista la presunción de veracidad y legalidad de la cual gozan éstas.

En el caso de autos la recurrente aduce, como se indicó supra, que la Administración Tributaria erró al imponer la sanción establecida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues la procedente era, a su decir, la preceptuada en el artículo 99 del señalado instrumento orgánico, vale decir, la sanción por no haber retenido el importe tributario; lo anterior debido a que ésta no practicó la retención ordenada por la ley en la fecha en que notarió el contrato de compra-venta de las acciones objeto de la retención (4 de junio de 1999), por tratarse de una operación a plazos. Al respecto, la sociedad mercantil recurrente alegó en su escrito de recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, lo que a continuación se transcribe:

En efecto, la operación de compraventa (sic) a que se refiere el documento privado autenticado el 4 de junio de 1999, no fue, en realidad una operación al contado, de modo que en la fecha del documento antes citado no se pagó la totalidad del precio de venta sino la cantidad de Cien Mil dólares (sic) de los Estados Unidos de América (USA $ 100.000,00) o su equivalente en moneda nacional para la fecha en cuestión (4/6/99), y el saldo del precio se pagó en diez (10) cuotas (o porciones), mensuales, iguales y consecutivas por un monto de Cuarenta y Ocho Mil Ochocientos Veinte dólares de los Estados Unidos de América (USA $ 48.820,00) cada una, la primera de las cuales se hizo efectiva el día 4 de agosto de 1999 y las restantes en las mismas fechas de los meses subsiguientes hasta el día 4 de junio de 2000, fecha en la cual quedó pagada la totalidad del precio. Es decir, que las partes en la realidad, se atuvieron al documento de promesa de compra venta de acciones que suscribieron en fecha 14 de octubre de 1998 y autenticaron por ante la Notaría Pública Segunda de Maracay el día 18 de Octubre de 1998, bajo el n° 39, Tomo 157 de los Libros de autenticaciones de esa Notaría. En la práctica, además, los pagos fueron ejecutados por los accionistas de la compradora en proporción a sus tenencias accionarias en la sociedad anónima compradora, de modo que a esos efectos, cada uno de los accionistas aceptó diez (10) letras de cambio representativas de su participación accionaria en INMOBILIARIA CAPRICHO, C.A., y los pagos ejecutados por los accionistas se registraron en la contabilidad de la compradora como préstamos de sus accionistas, que, en efecto, lo eran, préstamos que tenían como contrapartida el valor de la inversión (adquisición de las acciones) y que, finalmente, fueron capitalizados vía aumento del capital de INMOBILIARIA CAPRICHO, C.A. Como el pago del precio se realizó a plazos, la compradora constituyó prenda sobre las acciones objeto de la compraventa a favor de cada uno de los cuatro vendedores, tal como consta de las correspondientes inscripciones en el Libro de Accionistas de INMOBILIARIA CAPRICHO, C.A., así como de la nota de cancelación que fue estampada por los vendedores, fechada el 31 de mayo de 2000. (…).

De manera que en la fecha de otorgamiento de documento (sic) de venta de las acciones, no pudo ejecutarse (ni se ejecutó) ninguna retención sobre la totalidad del precio acordado por imposibilidad material de realizarla, en razón de que toda retención supone un pago efectivo o real, ya que es sobre lo pagado efectivamente que el agente de retención puede retener lo que corresponda por concepto de impuesto. De otra manera no estaríamos en presencia de una retención sino de un pago del impuesto por el agente de retención, lo que, evidentemente, no es lo exigido por la ley, ni lo que es susceptible de demandarse como pretensión de la Administración Tributaria.

La realidad en este caso es que no hubo retención alguna por parte del agente de retención (…), lo que queda demostrado del análisis de los comprobantes que se anexan, de los cuales se desprende, claramente, que los vendedores cobraron la totalidad del precio pactado en la forma ya indicada (cuota inicial y diez (10) cuotas o mensualidades), y que lo hicieron sin que hubiera retención del impuesto. Lo que realmente ocurrió, entonces, es que la compradora pagó el impuesto por cuenta de los vendedores en fecha 1° de junio de 2000, cuando se dió (sic) cuenta de que no se había ejecutado la retención ordenada por ley. (…).

Es necesario señalar que, como consecuencia de lo expuesto, INMOBILIARIA CAPRICHO, C.A., pudiera tener una acción contra los vendedores o, eventualmente, contra el Fisco, si estos hubieran pagado el impuesto causado, en razón de que el impuesto no podría ser recaudado sino una sola vez.

Por su parte, el sentenciador de mérito luego de examinar los elementos probatorios cursantes en autos, de los cuales, vale destacar, no hizo oposición la representación fiscal, consideró que era un hecho incontrovertido que la operación de compra-venta se había perfeccionado el 4 de junio de 1999; pero que no obstante ello, el agente retención había enterado el impuesto correspondiente a la referida venta el 1° de junio de 2000, y que abstracción hecha de que la venta fuera a plazos o de contado, la recurrente estaba obligada a practicar la retención en el momento del pago o del abono en cuenta en la oportunidad de la protocolización del documento (4 de junio de 1999), en la cual a su decir, recibió los USA $ 100.000,00, distintos de las restantes diez (10) cuotas por USA $ 48.820,00. Por tal razón, estimó procedente el Tribunal de la causa la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 en lugar de la establecida en el artículo 99 eiusdem.

Al respecto, esta Sala debe destacar previamente que en el caso de autos no resulta un hecho controvertido, pues la propia recurrente lo reconoció expresamente en sede administrativa y judicial, la obligación que pesaba sobre la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho, C.A., de retener el impuesto sobre la renta correspondiente a la operación de compra-venta de las acciones (no cotizadas en la Bolsa de Valores) de la sociedad de comercio Inversiones Sosa-Lovera, C.A., a tenor de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 (Gaceta Oficial N° 4.628 Extraordinario del 9 de septiembre de 1993), aplicable en razón de su vigencia temporal, en concordancia con los artículos 9 (numeral 21) y 21 del Decreto N° 1.808 sobre Retenciones del Impuesto sobre la Renta (Gaceta Oficial N° 36.203 del 12 de mayo de 1997), cuyos textos disponían lo siguiente:

Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del artículo 27, y los Artículos 33, 37 y 69 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este Artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esta materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(…).

PARÁGRAFO CUARTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este Artículo.

(…).

PARÁGRAFO SEXTO: Las oficinas receptoras de fondos nacionales autorizadas por el Ejecutivo Nacional para actuar como recaudadoras del tributo a que se refiere esta Ley, que no enteraren en la receptoría de Fondos Nacionales las cantidades percibidas al siguiente día hábil a aquél en que se percibió el tributo, se la aplicará una multa del veinte por ciento (20%) mensual sobre el monto no enterado, de acuerdo a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario.

Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto sobre los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

		Porcentaje de retención sobre el monto pagado o abonado en cuenta
		Persona Natural	Persona Jurídica
Numeral	Actividad Realizada	Residente	No Residente	Domiciliada	No Domiciliada
21	Las cantidades que se paguen a las personas naturales o jurídicas por la ENAJECIÓN DE ACCIONES O CUOTAS de participación de sociedades de comercio, constituidas y domiciliadas en el país, cuando dicha enajenación no se efectúe a través de la bolsa de valores, cualquiera sea su adquirente.	3%	34%	5%	5%

Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o el abono en cuenta, salvo los correspondientes a las ganancias fortuitas, que deberán ser enterados al siguiente día hábil a aquel en que se perciba el tributo y los correspondientes a ingresos obtenidos por la enajenación de acciones que deberán ser enterados dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haberse liquidado la operación y haberse retenido el impuesto.

Parágrafo Único: La Administración Tributaria podrá establecer plazos para el enteramiento con carácter general para determinados grupos de sujetos pasivos de similares características, cuando por razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen, debiendo publicarlos en Gaceta Oficial

.

La controversia como tal viene planteada en el caso bajo examen, por el hecho de que la Administración Tributaria da por sentado en las actas fiscales que la recurrente practicó la retención en la fecha en que se autenticó el documento definitivo de la venta de las acciones de la sociedad mercantil Inversiones Sosa-Lovera, C.A., esto es, el 4 de junio de 1999 y que lo enteró tardíamente el 1° de junio de 2000, con casi un año de retraso; circunstancia esta que, aunada a otros señalamientos, fue igualmente considerada por el juzgador a quo. Sin embargo, como se ha señalado a lo largo del presente fallo, el agente de retención arguye que mal podría ser sancionado por el “enteramiento tardío” si no ha retenido cantidad alguna, en virtud de que la operación mercantil objeto de gravamen fue celebrada a plazos, no recibiéndose dinero que retener en la fecha en que se perfeccionó dicha venta.

Así las cosas, pudo observar esta Sala que efectivamente, según lo sostenido por la apelante, la negociación relativa a la venta de las acciones de la señalada sociedad de comercio inversiones Sosa-Lovera, C.A., fue pactada para ser pagada en cuotas mensuales consecutivas hasta cubrir la totalidad del monto acordado, según se desprende de la copia del documento inscrito ante la Notaría Pública Segunda de Maracay, Estado Aragua, el 16 de octubre de 1998, bajo el N° 39, Tomo 157 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, que fueran promovidas por la apelante en la instancia; razón por la cual, procedieron las partes a emitir letras de cambio pagaderas en diez (10) meses calendarios consecutivos por los montos acordados entre ellas, a partir del día 4 de junio de 1999, fecha en la que fue autenticado el documento definitivo de venta ante el mismo despacho notarial, quedando anotado bajo el N° 26, Tomo 37 de los Libros de Autenticaciones, cuya copia también fue traída a los autos por la recurrente en la instancia.

Aunado a ello, fue promovido en juicio mediante la prueba de “informes y de remisión de copias” el Libro de Accionistas de la sociedad mercantil Inversiones Sosa-Lovera, C.A., del cual se advierten las inscripciones correspondientes al traspaso de las respectivas acciones en la fecha del contrato definitivo (4/6/99), registradas cada una con su valor negociado en los asientos respectivas.

Contra tales probanzas, cabe destacar, el Fisco Nacional no hizo oposición alguna, deduciéndose de los mismos en consecuencia, a juicio de esta alzada, la veracidad de lo dicho por la recurrente acerca de la forma en que fue negociado entre las partes contratantes el pago de las acciones en venta, vale decir, que fue a plazos.

Por tal motivo, siendo la venta a plazos y estando, según se indicó supra, el agente de retención (Inmobiliaria Capricho, C.A.), obligado por ley a practicar la retención del impuesto sobre la renta, debía éste mes a mes conforme se fueran efectuando los pagos, detraer el importe correspondiente a la retención y enterarlo al Fisco Nacional dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haberse practicado la retención, circunstancia que, según reconoce expresamente la recurrente, no fue llevada a cabo sino en forma total (por el monto completo del impuesto a pagar Bs. 11.391.292,50) en fecha 1° de junio de 2000, oportunidad en la que enteró el pago al Fisco Nacional. De forma tal que, según reconoce el propio agente de retención, éste debía ser sancionado por su omisión de retener (artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994) mas no por haber retenido y enterado con retardo (artículo 101 eiusdem), visto que en ningún momento practicó la aludida retención del tributo.

Visto lo anterior, y siendo que la propia recurrente reconoce su incumplimiento, y estar incursa en una conducta sancionable, juzga este Alto Tribunal procedente a los efectos debatidos, examinar el contenido de los mencionados artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, que señalaban lo siguiente:

Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

Artículo 101: Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

. (Destacados de la sala)

Del análisis de las normas precedentemente transcritas, se observa que tales previsiones sancionan supuestos de hecho distintos entre sí, siendo la primera de ellas procedente en los casos en que el agente de retención o percepción omita retener o percibir las cantidades sujetas al gravamen en referencia dentro de los lapsos legales y reglamentarios, mientras que la segunda, procede cuando practicada la retención o percepción del impuesto, el agente no la enterare al erario público en el lugar y tiempo ordenados por la ley y el reglamento.

Ahora bien, la Administración Tributaria en el caso de autos, según pudo observarse, impuso la citada multa contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, al considerar que el agente de retención sí había practicado la retención y había enterado el impuesto con trescientos sesenta y nueve (369) días de retraso (según afirmó la representación fiscal en su escrito de informes presentado ante la instancia -pág. 3 de su escrito-, cursante al folio 200 del expediente); no obstante, esta Sala luego de haber analizado exhaustivamente las actas que conforman el presente expediente no pudo constatar documento ni prueba alguna que lograra demostrar o siquiera llevar a presumir que en dicho caso medió por parte del agente de retención, la detracción de las cantidades a las cuales estaba obligado retener.

Siendo ello así, y aun cuando resulta cierto -como lo indica en su escrito de contestación a la apelación la apoderada fiscal- que las actas fiscales gozan de una presunción de veracidad y legalidad correspondiendo al contribuyente o responsable aportar las pruebas para enervar su contenido, debió la Administración Tributaria antes de imponer la sanción a la recurrente, valorar las circunstancias de hecho que mediaban en el caso bajo análisis y no dar por sentado, sin mayor análisis, que ésta había efectuado la retención del impuesto.

En adición a las circunstancias que anteceden, debe destacarse que no consta en autos que efectivamente la recurrente hubiere practicado la retención del impuesto, pues de las probanzas promovidas por ésta, aun cuando sólo puede apreciarse que efectivamente la operación sujeta a gravamen fue efectuada a plazos y que, por ende, debía la empresa retener de cada mensualidad el importe tributario, no media ningún indicio que haga a este M.T. presumir lo dicho por la Administración Tributaria respecto de la retención y el enteramiento tardío; en razón de lo cual, esta Sala estima que en el presente caso la sanción que debe imponerse al agente de retención, en virtud de su conducta omisiva, es la contenida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 y no la prevista en el artículo 101 eiusdem, como erróneamente lo consideraran el Fisco Nacional y el Tribunal a quo. Así se decide.

Vista la declaratoria que antecede, resulta procedente a este Alto Tribunal revocar del fallo apelado el pronunciamiento atinente a la procedencia de la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y declarar la procedencia de la sanción por falta de retención del artículo 99 eiusdem. Así se declara.

Aunado a las consideraciones que preceden y siendo que la recurrente invocó en la instancia las causales atenuantes de responsabilidad tributaria, establecidas en los numeral 2 y 4 del artículo 85 del citado instrumento orgánico de 1994, relativas a la falta de intención de cometer un hecho dañoso y no haber cometido infracción o violación de normas tributarias durantes los últimos tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción; observa la Sala respecto de la primera de dichas causales, que la misma resulta improcedente en el presente caso, pues es un hecho cierto que la apelante, en su condición de agente de retención, estaba obligada a practicar las retenciones ordenadas por la ley en la forma y tiempo que prevén la legislación y el reglamento y al no hacerlo, produjo un daño al Fisco Nacional, privándolo de recibir la exacción patrimonial correspondiente. Mientras que, respecto de la atenuante contenida en el numeral 4 del citado artículo 85, advierte esa alzada que no consta en autos que la Administración Tributaria hubiere sancionado en oportunidades anteriores a la apelante; motivo por el cual, procede dicha circunstancia como atenuante de la multa que deberá calcular y liquidar la Administración Tributaria en este caso con cargo a la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho, C.A., según lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así también se decide.

Finalmente, en cuanto a los intereses moratorios sobre los cuales solicitó la apoderada fiscal se declarara su firmeza en virtud de no haber sido expresamente controvertidos por la recurrente, este Alto Tribunal estima pertinente formular las siguientes apreciaciones:

Tal como se indicó en forma precedente en este fallo, los intereses moratorios constituyen un accesorio de la obligación tributaria principal, la cual en el presente caso está representada por la multa que debe pagar el agente de retención omisivo, a la luz de la previsión normativa estatuida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, habiéndose determinado la legalidad y procedencia de dicha sanción, correspondería en principio, exigir el pago de intereses de mora sobre el monto de la multa correspondiente; no obstante, en fecha 13 de julio de 2007, la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en sentencia N° 1490, caso: Telcel, C.A. estableció la forma en que deben calcularse los intereses moratorios en los casos de índole tributaria, determinando lo siguiente:

Dentro de este orden de ideas, considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

2. Mediante decisión dictada el 7 de abril de 1999, la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios y que, por lo tanto, éstos son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado.

3. Mediante decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno retoma el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en su decisión dictada en 1993 y, en consecuencia, retornó a la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito sine qua non para la causación de los intereses moratorios, los cuales deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.

4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

5. Mediante decisión dictada el 11 de octubre de 2006, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de los intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

(…) esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.

.

Visto el anterior criterio jurisprudencial, el cual se acoge mediante la presente decisión, observa esta Sala que los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria en dicho caso resultan improcedentes, pues habiendo sido impugnada la multa impuesta por el sujeto activo, la misma no estaba firme, incumpliéndose de esta forma el requisito relativo a la exigibilidad de la obligación como presupuesto necesario para la procedencia de los aludidos intereses. Así se declara.

Por las razones que anteceden, resulta forzoso a este Alto Tribunal declarar parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la sociedad mercantil Inmobiliaria Capricho, C.A., debiendo revocar del fallo apelado el pronunciamiento atinente a la procedencia en el presente caso de la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, y declarar en consecuencia, procedente la multa establecida en el artículo 99 eiusdem. Así finalmente se decide.

VII

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR, en los términos expuestos en el presente fallo, el recurso de apelación ejercido por la sociedad mercantil INMOBILIARIA CAPRICHO, C.A., contra la sentencia N° 0242 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 17 de mayo de 2006, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la precitada empresa; en consecuencia, se REVOCA de dicho fallo, la parte apelada, vale decir, el pronunciamiento atinente a la procedencia de la sanción establecida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994.

2. - CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil INMOBILIARIA CAPRICHO, C.A. En consecuencia:

3. - SE ANULA la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-21-M-0350 emitida el 18 de julio de 2000, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por el monto de Treinta y Cuatro Millones Ciento Setenta y Tres Mil Ochocientos Setenta y Siete Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 34.173.877,50) y de Tres Millones Quinientos Veintisiete Mil Trescientos Cuarenta y Dos Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 3.527.342,20), en concepto de multa (artículo 101 COT) e intereses moratorios, respectivamente.

4. - Se ordena a la Administración Tributaria emitir una nueva planilla de liquidación sustitutiva, esta vez conforme a los términos dictados en el presente fallo, vale decir, por la multa prevista en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, tomando en consideración la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4, del citado instrumento orgánico.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de septiembre del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

Ponente

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiséis (26) de septiembre del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01590.

La Secretaria,

S.Y.G.