Sentencia nº 00167 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Febrero de 2008

Mediante la Resolución de Investigación Fiscal N° 01-0000016632-9 del 14 de julio de 1993 y la Resolución Sustitutiva de Investigación Fiscal N° 01-0000016632-9-(1) de fecha 25 de noviembre de 1993, la Directora de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), autorizó a los funcionarios M.M., M.R. y F.B., titulares de las cédulas de identidad Nos. 10.378.380, 6.850.827 y 3.984.681, respectivamente, para que en su condición de fiscales actuantes practicaran una investigación a la contribuyente Calzado Época, C.A. en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de mayo de 1991 hasta el 30 de abril de 1992, y del 1° de mayo de 1992 al 30 de abril de 1993.

Dicha investigación culminó con el levantamiento de las Actas de Reparos signadas con las letras y números A-01-01 y A-01-02, ambas de fecha 21 de febrero de 1995, en las que se formularon objeciones fiscales a las Declaraciones de Rentas Definitivas identificadas con las letras y números 037501-J y 002951-J, presentadas por la empresa contribuyente el 03 de agosto de 1992 y 02 de agosto de 1993, correspondientes a los períodos fiscalizados, en los términos que se resumen a continuación:

En la misma oportunidad en que los fiscales actuantes levantaron las actas fiscales antes descritas (en fecha 21 de febrero de 1995), emitieron a cargo de la contribuyente Calzado Época, C.A. las Actas de Retenciones identificadas con letras y números A-02-01 y A-02-02 para los ejercicios investigados, con ocasión del incumplimiento de la obligación de retener en el momento del pago o abono en cuenta, el impuesto sobre la renta correspondiente por los conceptos y montos que se señalan de seguidas:

En fecha 25 de agosto de 1995 la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 00239, mediante la cual se determinó a cargo de la sociedad de comercio contribuyente la obligación de pagar los conceptos y cantidades siguientes:

En consecuencia, en fecha 20 de septiembre de 1995 la Administración Tributaria expidió las Planillas de Liquidación Nos. 01-1-64-001270, 01-1-64-001271, 01-1-64-001272 y 01-1-64-001273, por las cantidades de Veintitrés Millones Trescientos Cuatro Mil Novecientos Un Bolívares con Cuarenta y Dos Céntimos (Bs. 23.304.901,42) y Veintidós Millones Ochocientos Dos Mil Dos Bolívares con Veintiocho Céntimos (Bs. 22.802.002,28), por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta y sanción de multa, respectivamente.

El 30 de noviembre de 1995 los apoderados judiciales de la contribuyente Calzado Época, C.A., ejercieron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), recurso contencioso tributario contra la resolución culminatoria del sumario administrativo antes descrita y las aludidas planillas de liquidación, fundamentándose en lo siguiente:

En primer término, manifestaron que en ninguna de las resoluciones de investigación fiscal se señaló que el ejercicio correspondiente al año 1993, sería objeto de revisión y que, además, las actas de reparo y de retenciones expedidas con ocasión de la referida investigación practicada a su representada, fueron suscritas únicamente por la fiscal M.M., cuando ha debido serlo por todos los fiscales actuantes, de conformidad con lo preceptuado en el numeral 7 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por otra parte, señalaron que la resolución impugnada no cumplió con el requisito de motivación del acto administrativo previsto en el numeral 5 del aludido artículo 18, por cuanto de su texto se desprenden confusiones con respecto a la empresa objeto de fiscalización, pues los conceptos y montos determinados van dirigidos al Grupo Consolidado Sertamin, S.R.L. y no a su representada, vale decir, a Calzado Época, C.A.

Indicaron, que el acto administrativo impugnado es nulo por no cumplir con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, toda vez que la Administración Tributaria no apreció las pruebas y defensas alegadas por la empresa contribuyente durante la investigación fiscal de la cual fue objeto.

En cuanto al fondo del asunto controvertido, manifestaron que para comprobar el incumplimiento de su representada de sus deberes como agente de retención “será de (sic) necesario el examen la contravención (omisión) que se le imputa a nuestra representada, incluyendo el incumplimiento de los deberes como Agente de Retención, para determinar si existió o no tal incumplimiento, si fue parcial o total y, si las sanciones impuestas se corresponden con el régimen legal sancionatorio que prevé el vigente Código Orgánico Tributario”. Asimismo, agregaron que las retenciones por concepto de servicio de costura, comisiones, intereses, servicio de propaganda, regalías y honorarios profesionales, sí fueron efectuadas por su mandante lo cual probarían en la oportunidad correspondiente.

En igual orden de ideas, para el caso de que se insista en el rechazo de la deducibilidad del costo o del gasto por los conceptos reparados en los ejercicios fiscales investigados, se oponen a las sanciones impuestas previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991, vigente en razón del tiempo, para los casos de “omisión de retención”, en virtud de que no existe una derogación tácita de la misma por disposición del Parágrafo Único del artículo 71 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable ratione temporis.

Por otra parte, adujeron que la Administración Tributaria como sujeto activo de la obligación, debió verificar el incumplimiento del pago objeto de retención -por parte de los beneficiarios-, para posteriormente exigirle el cumplimiento de dicha obligación a su representada. De allí que tal omisión daría origen a que la aludida Administración recibiese dos veces el impuesto correspondiente, vale decir, al reclamar el pago a la empresa recurrente y, además, recibirlo del beneficiario del pago que no fue objeto de retención, lo cual constituiría un enriquecimiento sin causa a favor del Fisco Nacional en menoscabo del patrimonio de la sociedad mercantil Calzado Época, C.A.

En lo que respecta al reparo por concepto de gastos sin comprobación satisfactoria, denunciaron que el acto administrativo impugnado partió de un falso supuesto al tratar de manera errónea las devoluciones en ventas como deducciones o gastos, tanto por los fiscales actuantes como por el Jefe de la División de Sumario del SENIAT.

Afirmaron, que la Administración Tributaria determinó y liquidó impuestos y multas por montos que menoscaban “la garantía de propiedad individual de la contribuyente” por ser de carácter confiscatorio, de conformidad con lo previsto en el artículo 102 de la Constitución Nacional, vigente para el momento de la fiscalización.

Expresaron, que en las actas fiscales recurridas existen “errores manifiestos” y, en consecuencia, “tales errores, omisiones y ausencia de certeza, presentes en dichas actas, las hacen nugatorias, por falta de motivación e incapaces de producir los efectos jurídicos pretendidos”.

Arguyeron, que las multas aplicadas por el Fisco Nacional a su mandante son improcedentes, toda vez que fueron producto de errores de hecho y de derecho excusables, lo cual constituye una eximente de responsabilidad penal tributaria, conforme a lo preceptuado en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable ratione temporis, razón por la cual solicitan que dichas sanciones de no ser eximidas se rebajen al término mínimo del diez por ciento (10%) en virtud de existir atenuantes a favor de la empresa contribuyente, como lo son: i) ausencia de intención dolosa o de defraudación; ii) no haber incurrido su representada en ninguna violación de normas tributarias en ejercicios anteriores a los reparados; iii) colaboración prestada a la fiscalización; iv) haber presentado sus declaraciones de rentas.

Finalmente, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, contradijeron y rechazaron la actualización monetaria y los intereses compensatorios impuestos en la parte final de la Resolución impugnada, por considerar que “la Administración Tributaria (S.E.N.I.A.T.) en la (…) Resolución N° HGJT-255, reconoció la imposibilidad legal de aplicar retroactivamente normas referidas a la cuantía de la obligación tributaria”.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia N° 757 de fecha 20 de octubre de 2000 declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 30 de noviembre de 1995 por la representación judicial de la contribuyente Calzado Época, C.A., en los siguientes términos:

(…) el Tribunal para decidir apreciando las pruebas promovidas por la recurrente, observa respecto al alegato de falta de firma de funcionario autorizado para suscribir las actas, que la jurisprudencia invocada por la representante del Fisco Nacional se contrae al artículo 201 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que no obliga mas que a la firma ‘del funcionario competente’, anterior a la vigencia del Código Orgánico Tributario; pero advierte, que si bien las Actas levantadas no están suscritas por el ciudadano F.B., sólo las firma la ciudadana M.M., ello no conlleva la nulidad absoluta de las mismas, y se trata de un vicio es (sic) de nulidad relativa y como tal resultó subsanado al emitirse la Resolución N° 00239 de 25 de agosto de 1995, mediante la cual culminó el sumario administrativo abierto en relación a las Actas notificadas a la recurrente, suscrita por el ciudadano M.M., Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, lo cual evidencia que la Administración Tributaria reconoce la procedencia de dichos reparos y en modo alguno cercenó el derecho de defensa a la contribuyente hoy recurrente. En consecuencia, se desestima el alegato esgrimido al respecto, como expresa la representante del Fisco Nacional. Así se declara.

Respecto al alegato de que el ejercicio 1993 no estaba señalado en las Resoluciones de Investigación Fiscal notificadas a la contribuyente, el Tribunal observa que como alega la representante del Fisco Nacional, el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta define el ejercicio anual gravable como el período de doce meses que corresponde al contribuyente, permitiendo a los contribuyentes que realicen actividades comerciales, industriales o de servicios, optar por un período de doce meses distinto del año civil. En el caso de autos, el ejercicio de la contribuyente recurrente es el comprendido entre el 1° de mayo (sic) y el 30 de abril del año siguiente; por lo que debe entenderse que el ejercicio correspondiente a las actividades económicas realizadas en el año 1992 finaliza el año 1993, y que por ello los fiscales estaban obligados a investigar para el año 1991 y tomar la declaración presentada en agosto de 1993. En consecuencia, se desestimen (sic) los alegatos expuestos al respecto por la recurrente. Así se declara.

Respecto a la falta de cumplimiento al (sic) numeral 4 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario por parte de la Administración Tributaria al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario alegada por la recurrente, el Tribunal observa que como afirma la representante del Fisco Nacional, la empresa no aportó pruebas y defensas, por lo que mal puede hacer valer supuestas explicaciones que por demás no fueron traídas a los autos ni en la vía administrativa, ni en la vía jurisdiccional, motivo por el cual se desestima el alegato esgrimido al respecto por la recurrente, pero se advierte que ello no conlleva automáticamente la validez del acto administrativo impugnado como solicita la representante del Fisco Nacional, pues la validez del mismo dependerá de su conformidad con el derecho, lo cual sólo podrá determinarse luego de conocerse el fondo de lo planteado. Así se declara.

En cuanto a la existencia de duda por parte de la recurrente sobre a quien (sic) fue practicada la fiscalización, si a la empresa CALZADOS (sic) ÉPOCA, C.A. o al Grupo Consolidado SERTEMIN S.R.L. identificado en los cuadros de las Actas, el Tribunal advierte que la duda de la empresa es razonable debido a la falta de motivación de dicha mención, por lo que correspondía a la Administración Tributaria demostrar por qué motivo cometió el ‘error … sin ninguna trascendencia’ y no a la empresa traer a los autos los comprobantes del Grupo Consolidado SERTAMIN, S.R.L. para probar sus afirmaciones; la carga de la prueba al formular los reparos corresponde a la Administración Tributaria, el acto que emita debe estar debidamente motivado a fin de garantizar el derecho de defensa a la contribuyente. Sin embargo, el Tribunal vistas las pruebas promovidas por la recurrente, considera que el error no impide el pronunciamiento sobre el fondo de lo planteado, lo cual se hará a continuación. Así se declara.

En cuanto al fondo de lo planteado y a la falta de retenciones sobre servicios de costura, comisiones, intereses, servicios de propaganda, regalías y honorarios profesionales, la recurrente afirmó que las retenciones fueron efectuadas y que lo probaría oportunamente, lo cual no hizo según sostiene la representante del Fisco Nacional. En el Informe Pericial se presentan como conclusiones (…).

(…omissis…)

El Tribunal, apreciando las pruebas promovidas en el presente recurso (sic) experticia evacuada conforme a las disposiciones legales advierte en relación al reparo a los servicios de costura pagados sin retención, que el monto del mismo es de Bs. 4.230.200,00 para el ejercicio 1991/1992, motivo por el cual la diferencia de Bs. 16.359.382,14 y el monto de Bs. 17.001.209,92 son improcedentes. En cuanto al citado monto se expresa que está resumido en la cuenta 112-0011 Inventario productos en proceso cortes, y no en la N° 510-2001 utilizada por la fiscalización, observándose que a partir del mes de mayo de 1991 la cuenta para los cortes en almacén fue la N° 117-007, y para los últimos meses del ejercicio 1992 y comienzo del siguiente, los costos fueron registrados en la N° 112-0011 antes mencionada; y además el experto no pudo establecer los débitos en el ejercicio 1991/1992 por cuanto la mayoría de los reparos no son costos de producción del servicio de costura cortes de calzado sino que corresponden al concepto de pagos de pasivos. Sin embargo, observa el Tribunal que no fue probado que la cantidad de Bs. 4.230.200,00 no correspondiera (sic) al concepto de servicios de costura, pero tampoco se pudo establece (sic) a quienes (sic) se efectuaron los pagos respectivos, ya que en el Anexo N° 1 del Acta de Reparo (folios 41 a 43 ambos inclusive) no se identifican y ni siquiera se puede precisar si los beneficiario (sic) fueron personas naturales o jurídicas, advirtiendo el experto que para el ejercicio 1991-1992 se expresaron dos porcentajes diferentes y uno para el ejercicio 1992-1993, advirtiéndose además que en el citado Anexo se refleja una columna ‘sanción art. 100’, cuantificada en cada una de sus filas. En consecuencia, el reparo carece de motivación, pero el Tribunal estima oportuno ratificar el criterio sostenido en sentencia N° 654 de fecha 18 de noviembre de 1999 (recurrente: METALÚRGICA NACIONAL, C.A.), en la cual expresó:

(…omissis…)

Ante tal situación, el Tribunal interpreta que el requisito de retención a los fines de la procedencia de la deducción de partidas que cumplen los requisitos exigidos en el encabezamiento del artículo 39 de la Constitución de la República, (…). Lo cual evidencia la finalidad perseguida por el legislador al rechazar los gastos de los contribuyentes por su omisión de retener los impuestos que los afectan, ‘que no es otra que garantizar la percepción de los impuestos objeto de retención en forma anticipada, resulta también obvia la desproporción entre el medio utilizado y el fin perseguido por el legislador…En este sentido, observa el Tribunal, que para perseguir el incumplimiento de la obligación del agente de retención (de retener y enterar), posee la Administración Tributaria medios idóneos: los previstos en los artículos 99 al 102 del Código Orgánico Tributario, que establecen penas pecuniarias severas y, en algunos casos, aun penas privativas de libertad’ (…).

En lo tocante a los reparos por concepto de comisiones, servicios de propaganda, intereses, regalías y honorarios, se demostró que los pagos fueron realmente efectuados, y que la Administración Tributaria no verificó en el momento de exigir solidaridad en el pago a la recurrente por las retenciones que debió hacer, si los beneficiarios de los pagos cumplieron con sus obligaciones tributarias (…).

En lo atinente a la solidaridad exigida por la Administración Tributaria a la contribuyente respecto a los montos sobre los cuales no practicó retención en el momento de su pago o abono en cuenta, este Organo (sic) Jurisdiccional ratifica el criterio sostenido en sentencia N° 377 de fecha 21 de marzo de 1996 (recurrente: DISTRIBUCIONES DELORME C.A.), en la cual expresó que:

(…omissis…)

Es decir, que demostrada la obligación de retener, procede la sanción de multa correspondiente, y la Administración Tributaria en ejercicio de las facultades que le confiere la Ley debe verificar si el beneficiario del pago, que ella ha identificado, cumplió sus obligaciones; (…) y en caso de no pagar la obligación tributaria, es que puede exigirse la responsabilidad solidaria al agente de retención, pero no respecto de toda la obligación sino respecto de la derivada con el pago efectuado por la persona que no retuvo el tributo correspondiente. En consecuencia, es improcedente la solidaridad exigida a la contribuyente en su condición de agente de retención. Así se declara.

Respecto al reparo bajo el concepto de comprobación no satisfactoria, ante el alegato de falso supuesto alegado por la recurrente en virtud de que las devoluciones en ventas constituyen una deducción o gasto y por lo tanto sujeta a determinados requisitos para su deducibilidad, el Tribunal observa que no obstante ser conceptos diferentes las devoluciones en ventas y las deducciones, y apreciadas las afirmaciones del experto al respecto quien explica el procedimiento seguido por la contribuyente, no consta en autos qué sucedió con las cuentas por cobrar relacionadas con tales devoluciones, motivo por el cual la experticia promovida no desvirtúa el reparo formulado. Así se declara.

Consecuencia de la procedencia del reparo a los gastos de comprobación no satisfactoria es el ajuste a las pérdidas de años anteriores reparadas en la cantidad de Bs. 10.430.480,33. Así se declara.

Respecto al carácter no (sic) confiscatorio de los impuestos y multas determinadas en la Resolución impugnada, este Organo (sic) Jurisdiccional apreciando las afirmaciones del experto y los elementos que cursan en autos observa que como sostiene la representante del Fisco Nacional que no constan en autos que los montos calculados por impuesto y multa lo sometería a su desaparición como contribuyente y ente productor de rentas, y tampoco existe confiscatoriedad por causa del monto de las penas fiscales, ni cuando se trata de tributos que gravan la importación de mercadería. Así se declara.

La improcedencia de los reparos formulados por concepto de ‘servicio de costura pagado sin retención’, ‘comisiones pagadas sin retención’, ‘intereses pagados sin retención’, ‘servicios de propaganda pagados sin retención’, ‘regalías pagadas sin retención’ y ‘honorarios profesionales pagados sin retención’ se extiende a las sanciones impuestas con base en los mismos, debido a la accesoriedad de las mismas; y por tanto las mismas son improcedentes. Así se declara. En cuanto a la sanción impuesta respecto a los reparos por ‘comprobación no satisfactoria’, el Tribunal advierte que los reparos formulados surgieron de los datos suministrados por el contribuyente, bajo juramento en su declaración, por lo que no es suficiente que la actuación se haya practicado en el domicilio de la contribuyente. En el caso de autos, se aprecia que la Administración Tributaria tuvo a su alcance los instrumentos contables necesarios para la verificación y examen de las cifras aportadas por la contribuyente en las declaraciones de rentas; y no consta en autos que la Administración hubiera tenido que acudir a fuentes distintas a dicha declaración para formular el reparo sino que le bastó la verificación de los datos aportados, que advierte el Tribunal fueron los mismos apreciados por el fiscal, pero en un reparo que confirmado por no haberse determinado qué sucedió con las cuentas por cobrar relacionadas con las devoluciones de ventas, no se demostró el registro respectivo. En consecuencia, procede la eximente invocada por la recurrente por haberse formulado el reparo con fundamento exclusivo en los datos de la declaración, y al serlo el Tribunal encuentra ocioso pronunciarse respecto de los restantes alegatos sobre su improcedencia. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area (sic) Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los (…) apoderados judiciales y extrajudiciales de CALZADO ÉPOCA, C.A. contra la Resolución N° 00239 de (sic) 25 de agosto de 1995, mediante la cual culminó el Sumario Administrativo abierto con relación a las Actas Fiscales (…).

En consecuencia, se declara la improcedencia de las planillas Nos. 01-1-64-001271 y 01-1-64-001272, de las multas contenidas en las planillas Nos. 01-1-64-001270 y 01-1-64-001273 y la sustitución de estas últimas en monto equivalente a los reparos confirmados, formulados bajo el concepto de ‘comprobación no satisfactoria’ (…)

. (Resaltado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

Apelación del Fisco Nacional:

En fecha 18 de abril de 2001, el abogado P.D.R.P., actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, argumentando lo siguiente:

Señala, que el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho consagrado en el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto basó la improcedencia del reparo formulado a la contribuyente en el rubro de servicios de costura pagados sin retención, en hechos que no ocurrieron a los cuales le dio pleno valor probatorio, expresando lo siguiente:

…En cuanto al fondo de lo planteado y a la falta de retenciones sobre servicios de costura, comisiones, intereses, servicios de propaganda, regalías y honorarios profesionales, la recurrente afirmó que las retenciones fueron efectuadas y que lo probaría oportunamente, lo cual no hizo según sostiene la representante del Fisco Nacional. En el Informe Pericial se presentan como conclusiones (…).

(…omissis…)

El Tribunal, apreciando las pruebas promovidas en el presente recurso (sic) experticia evacuada conforme a las disposiciones legales advierte en relación al reparo a los servicios de costura pagados sin retención, que el monto del mismo es de Bs. 4.230.200,00 para el ejercicio 1991/1992, motivo por el cual la diferencia de Bs. 16.359.382,14 y el monto de Bs. 17.001.209,92 son improcedentes. En cuanto al citado monto se expresa que está resumido (…). Sin embargo, observa el Tribunal que no fue probado que la cantidad de Bs. 4.230.200,00 no correspondiera (sic) al concepto de servicios de costura, pero tampoco se pudo establece (sic) a quienes (sic) se efectuaron los pagos respectivos, ya que en el Anexo N° 1 del Acta de Reparo (folios 41 a 43 ambos inclusive) no se identifican y ni siquiera se puede precisar si los beneficiario (sic) fueron personas naturales o jurídicas, advirtiendo el experto que para el ejercicio 1991-1992 se expresaron dos porcentajes diferentes y uno para el ejercicio 1992-1993, advirtiéndose además que en el citado Anexo se refleja una columna ‘sanción art. 100’, cuantificada en cada una de sus filas. En consecuencia, el reparo carece de motivación (…)

.

En ese sentido, expresa la representación fiscal que “el a-quo está dando por demostrado un hecho que él mismo reconoce que no pudo ser determinado por el propio experto, incurriendo con ello en un falso supuesto de hecho, dando por constatados unos hechos que realmente no ocurrieron. En consecuencia, el acto administrativo a través del cual se formuló el presente reparo disfruta de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario”.

Asimismo, agrega que “en los procedimientos administrativos de segundo o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues, de lo contrario, la aplicación de los principios de veracidad, de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración (“Favor Acti”) hará sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado y no habiendo la recurrente desvirtuado en el presente caso, a través de las pruebas por ella promovidas, entre las cuales se encuentra la prueba de experticia, que la cantidad de Bs. 4.230.200,00 no correspondiera al concepto de servicios de costura, sin especificar a que concepto correspondía además de no determinar a quienes se efectuaron tales pagos ni precisar si los beneficiarios fueron personas naturales o jurídicas, mal puede la recurrida afirmar que el reparo en cuestión carece de motivación”. (sic)

Por tales motivos, sostiene que al no haber sido desvirtuados los actos impugnados, el Tribunal a quo distorsionó la ocurrencia real de los hechos y el debido alcance de los mismos, incurriendo en el aludido vicio de falso supuesto y así solicita sea declarado.

Aduce, que la Sentenciadora de instancia también incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al declarar procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la empresa recurrente respecto de los reparos “por comprobación no satisfactoria”, a pesar de que la Administración Tributaria tuvo que efectuar una “verificación extra-declaración” para poder concluir cuáles gastos de los incluidos en las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la sociedad de comercio apelante no estaban “soportados en los comprobantes”.

En sintonía con lo anterior, la representación fiscal indica que en la causa bajo análisis “lo que interesa a los fines de establecer si se cumple o no con el presupuesto de la eximente, no es el hecho de que los reparos se fundamenten en los datos suministrados por la contribuyente, sino que sea exclusivamente en ellos, lo cual no ha sucedido en el presente caso”.

En otro sentido, manifiesta que la decisión apelada es contradictoria toda vez que, por una parte, estableció que la obligación del agente de retención es autónoma e independiente de la obligación tributaria del contribuyente; y, por la otra, exige a la Administración Tributaria la comprobación de que el beneficiario del pago no cumplió con dicha obligación “para que proceda la exigencia del pago del Impuesto sobre la Renta como responsable solidario al agente de retención”.

Finalmente, el representante judicial del Fisco Nacional reitera que la contribuyente no demostró la supuesta inutilidad del traslado de la fiscalización a su domicilio, ni que la Administración Tributaria no realizó un examen exhaustivo a los libros, comprobantes y demás instrumentos, razón por la que concluye que el reparo formulado a la sociedad mercantil recurrente no se fundamentó exclusivamente en datos suministrados por ella, sino que fue necesario recurrir a fuentes distintas a la declaración de rentas.

Apelación de la Contribuyente.

En fecha 18 de abril de 2001 el abogado M.A.C., actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente, consignó ante esta Sala un escrito de fundamentación de su apelación con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

Arguye, que el Tribunal a quo “no valoró en todo su contenido la prueba de experticia” y, además, incurrió en el vicio de falso supuesto, por no haber considerado las devoluciones en ventas como gastos o deducciones.

Indica, que cuando la Juez motivó su decisión modificó el contradictorio entre el Fisco Nacional y la contribuyente, en lo concerniente al reparo efectuado en el rubro de comprobación no satisfactoria, al exigirle a la sociedad mercantil recurrente el destino de las cuentas por cobrar. Al respecto, señala, que la Sentenciadora de instancia erróneamente limitó la valoración de la experticia como medio de prueba, por cuanto en ella sí se menciona cuál era el tratamiento contable que se le dio a las cuentas por cobrar y, además, se anexaron comprobantes que sirvieron a la contribuyente para el registro contable de las devoluciones en ventas.

Como corolario de lo antes expuesto, manifiesta que la decisión recurrida “debió apreciar lo comprobado en la experticia y adminicular esa prueba con lo declarado por la propia fiscalización en cuanto a la naturaleza y tratamiento (erróneo según se determinó en la experticia) que le dió (sic) a las Devoluciones de Ventas y el reconocimiento expreso de que sí se efectuaron dichas devoluciones”.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En fecha 3 de mayo de 2001 la representación judicial de la contribuyente, consignó ante esta Sala Político-Administrativa su escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por el Fisco Nacional, en base a las siguientes consideraciones:

Respecto al alegato de la representación fiscal referente al vicio de falso supuesto de hecho en que incurrió el Tribunal a quo, cuando se pronunció sobre el reparo relacionado con “costo de producción - servicios de costura”; señala, que “la Juez en su decisión, al expresar que el reparo carece de motivación hace referencia al hecho de que en las Actas Fiscales no está suficientemente plasmada la motivación del reparo porque los aspectos materiales de los montos incluyen partidas que no se corresponden con los conceptos reparados, como lo son pagos de pasivos a proveedores”.

Adicionalmente, expresa que la inmotivación del acto recurrido no fue determinada por la Sentenciadora de instancia partiendo de un falso supuesto de hecho, sino que fue comprobada por su representada mediante la prueba de experticia contable.

Por otro lado, en cuanto al argumento esgrimido por la representación fiscal respecto al vicio de contradicción en que supuestamente incurrió la decisión apelada, referente a la solidaridad existente entre la contribuyente y los beneficiarios de los pagos objeto de retención a la hora de que se efectúe el pago del impuesto sobre la renta dejado de retener; arguye, que “la recurrida no incurrió en contradicción al establecer la multa para el Agente de Retención que no retuvo, y por otra, establecer los requisitos que el sujeto activo debe cumplir para accionar la citada solidaridad, todo lo cual apreció correctamente y sin contradecirse”.

Por último, con relación a lo expuesto por el representante judicial del Fisco Nacional en el sentido de que el fallo apelado incurre en el vicio de falso supuesto de hecho, al declarar procedente la “eximente” de la sanción de la multa aplicada a la contribuyente por el reparo que se le hizo en el rubro de “comprobación no satisfactoria”; solicita, que esta Sala confirme dicha “eximente” por incurrir la representación fiscal en contradicción cuando señala “que lo fundamental no es el desplazamiento del funcionario al domicilio de la contribuyente (Calzado Epoca (sic) C.A.), pero que no obstante, la Contribuyente debe probar que el funcionario realizó en su domicilio una simple verificación”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Calzado Época, C.A. y por la representación fiscal, observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en los vicios de contradicción y falso supuesto de hecho sobre tres aspectos específicos: i) improcedencia del reparo referido a los servicios de costura pagados sin retención; ii) procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la contribuyente; iii) consideración de las devoluciones en ventas como gastos o deducciones.

Por otra parte, previamente a decidir las apelaciones planteadas, debe esta Sala declarar firme el pronunciamiento del a quo respecto a los aspectos que a continuación se expresan, por no haber sido objeto de apelación ante esta Alzada como lo son: 1) falta de firma de funcionario autorizado para suscribir las actas; 2) permitir que los contribuyentes que realicen actividades comerciales, industriales o de servicios opten por un período de doce (12) meses distinto del año civil; 3) la Administración Tributaria no apreció las pruebas y defensas alegadas por la empresa contribuyente durante la investigación fiscal que se le realizó; 4) la duda de a quién fue practicada la fiscalización; 5) el carácter no confiscatorio de los impuestos y multas determinados; 6) reparos por concepto de comisiones, servicios de propaganda, intereses, regalías y honorarios profesionales, todos pagados sin retención. Así se declara.

Delimitada, así, la litis, pasa la Sala a decidir con base en las siguientes consideraciones:

1. - Del supuesto vicio de contradicción:

   Alega el representante judicial del Fisco Nacional que el fallo dictado por el a quo es contradictorio, ya que por una parte señala que la obligación del agente de retención es autónoma e independiente de la obligación tributaria de la contribuyente y, por la otra, exige de la Administración Tributaria la comprobación de que el beneficiario del pago no cumplió con dicha obligación “para que proceda la exigencia del pago del Impuesto sobre la Renta como responsable solidario al agente de retención”.

   Sobre este aspecto, la Sala considera oportuno reiterar lo que sobre el vicio de contradicción ha venido sosteniendo en diferentes fallos, entre ellos, el dictado en fecha 20 de junio de 2007, (Caso: ICA Industrial de Venezuela, C.A.), mediante el cual se estableció:

   (…) La mas reciente doctrina de este Alto Tribunal ha señalado, que el vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción) no sólo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.

   En este sentido, se ha señalado que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:

   · Ausencia absoluta de razonamientos que sirven de fundamento a la decisión.

   · Contradicciones graves en los propios motivos que implican su destrucción recíproca.

   · La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.

   · La inteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.

   · El defecto de actividad, denominado silencio de prueba

   .

   Aplicando los diferentes presupuestos contenidos en el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito al caso bajo estudio, la Sala observa que en la sentencia apelada fueron analizadas cada una de las pretensiones formuladas por las partes litigantes, no evidenciándose en los fundamentos del fallo impugnado razonamientos ilógicos o impertinentes en los que hubiese incurrido la Sentenciadora de instancia para infirmar de contradicción su decisión.

   En efecto, del texto del fallo apelado -folios 305 al 330 del expediente judicial- se evidencia que el Tribunal a quo al pronunciarse sobre el punto referente a la responsabilidad solidaria, de manera alguna señaló que la obligación del agente de retención debía ser autónoma e independiente de la obligación tributaria del contribuyente de que se trate, sino más bien explicó que a efectos de poder exigirle a la empresa contribuyente el pago del impuesto sobre la renta cuya retención no fue realizada, la Administración Tributaria debía constatar que el beneficiario del pago no hubiese cumplido con la obligación de pagar el aludido impuesto pues, de lo contrario, se estaría cobrando doblemente el tributo en referencia.

   Así, la Jueza de la causa después de haber analizado el expediente y establecidos los parámetros o requisitos para la verificación de la responsabilidad solidaria, concluyó que en el caso concreto era improcedente la solidaridad exigida a la sociedad de comercio contribuyente, en su condición de agente de retención, por haber quedado demostrado con la prueba de experticia promovida y evacuada en el Tribunal de instancia, que los beneficiarios habían efectuado el pago del impuesto sobre la renta correspondiente.

   En orden a lo anterior, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal sobre el señalado aspecto. Así se declara.

2. - Del supuesto vicio de falso supuesto:

   2.1.- En primer lugar, arguye la representación fiscal que la Sentenciadora de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho previsto en el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, al justificar la improcedencia del reparo formulado a la contribuyente referente a los servicios de costura pagados sin retención, en hechos que en realidad no ocurrieron, otorgándole a los mismos pleno valor probatorio.

   Asimismo, agrega que “en los procedimientos administrativos de segundo o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues, de lo contrario, la aplicación de los principios de veracidad, de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración (“Favor Acti”) hará sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado y no habiendo la recurrente desvirtuado en el presente caso, a través de las pruebas por ella promovidas, entre las cuales se encuentra la prueba de experticia, que la cantidad de Bs. 4.230.200,00 no correspondiera al concepto de servicios de costura, sin especificar a que concepto correspondía además de no determinar a quienes se efectuaron tales pagos ni precisar si los beneficiarios fueron personas naturales o jurídicas, mal puede la recurrida afirmar que el reparo en cuestión carece de motivación”.

   Respecto a lo anterior, esta Sala en sentencias Números 01507 y 00977 de fechas 8 de junio de 2006 y 13 de junio de 2007, respectivamente, ha precisado lo siguiente:

   (…) A juicio de esta Alzada lo que pretende denunciar la parte apelante es la suposición falsa, que es un vicio propio de la sentencia denunciable mediante el recurso extraordinario de casación previsto en el encabezamiento del artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, el cual conforme lo ha sostenido la doctrina de este Alto Tribunal, tiene que estar referido forzosamente a un hecho positivo y concreto establecido falsa e inexactamente por el Juez en su sentencia a causa de un error de percepción, y cuya inexistencia resulta de actas o instrumentos del expediente mismo.

   Asimismo, se ha dicho que para la procedencia del alegato de suposición falsa, es necesario demostrar que el error de percepción cometido por el juzgador resulta de tal entidad, que en caso de no haberse producido otro habría sido el dispositivo del fallo recurrido; por tanto, puede constatarse la existencia de la suposición falsa, pero si ésta resultare irrelevante para el cambio del dispositivo no sería procedente, por resultar francamente inútil.

   De igual forma esta Sala ha advertido que el referido vicio no está previsto expresamente como uno de los supuestos del artículo 244 eiusdem; sin embargo, la suposición falsa se refiere al hecho de que el juez atribuya a instrumentos o actas del expediente menciones que no contiene, o dé por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos o cuya inexactitud resulta de actas e instrumentos del expediente.

   Por lo tanto, si bien no está establecida en forma expresa como una causal de nulidad de acuerdo a las normas señaladas, debe entenderse que, cuando el juez se extiende más allá de lo probado en autos, es decir, atribuye a instrumentos o actas del expediente menciones que no contienen, o dé por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos o cuya inexactitud resulta de actas e instrumentos del expediente, estará sacando elementos de convicción y supliendo excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados; en consecuencia, no estará dictando una decisión expresa, positiva y precisa respecto del material probatorio y estará infringiendo las disposiciones de los artículos 12 y 243, ordinal 5º, del Código de Procedimiento Civil (vid. Sentencia N° 4577 de fecha 30 de junio de 2005)

   .

   Circunscribiendo el análisis al caso concreto, se observa que el representante judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación, señaló que el Tribunal a quo incurrió en el mencionado vicio de falso supuesto de hecho, al considerar improcedente por encontrarse inmotivado el reparo formulado por la Administración Tributaria a la sociedad de comercio recurrente en el rubro referente a los servicios de costura pagados sin retención, alegando entre otras cosas que: “el a-quo está dando por demostrado un hecho que él mismo reconoce que no pudo ser determinado por el propio experto, incurriendo con ello en un falso supuesto de hecho, dando por constatados unos hechos que realmente no ocurrieron. En consecuencia, el acto administrativo a través del cual se formuló el presente reparo disfruta de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario”.

   En atención a lo precedentemente señalado, esta Sala constata a los folios 305 al 330 del expediente judicial, que en la sentencia recurrida se analizó el informe pericial evacuado por los expertos contables designados por la Jueza, a efectos de determinar la procedencia o improcedencia del reparo fiscal por concepto de servicio de costura, en los siguientes términos:

   PUNTO III-1- Que los reparos fiscales por concepto de SERVICIO DE COSTURA para los ejercicios 01-05-91 al 30-04-92 y 01-05-92 al 30-04-93, Bs. 20.589.582,14 y Bs. 17.011.209,92 respectivamente, tienen su origen en el hecho de haber tomado determinados cheques bancarios que corresponden a los conceptos siguientes: Cheques devueltos y anulados, cheques en reposición de los devueltos, cheques para la compra de materiales, cheques utilizados en el pago de obligaciones avaladas en giros, cheques para el abono a cuenta cortes de calzados. Los únicos reparos formulados a los Servicios de Costura corresponden al resumen de las partidas del ejercicio 1991/1992, agrupadas en la cuenta 112.0011 Inventario Productos en P.C. por Bs. 4.230.200,20 los detalles de las partidas se presentan en los Anexos A-1 y A-2.

   Que la revisión al proceso de costo del Servicio de Costura para los ejercicios objeto de la experticia se pudo comprobar que en el proceso de elaboración de los cortes de calzados, el Servicio de Costura se complementa con los materiales suministrados por la empresa recurrente. Los anexos C-1. D-1. D-2, D-3 y D-4 corresponden a los recaudos más representativos en el proceso de fabricación de los cortes de calzados, respecto a sus operaciones en materia del Taller de Costura.

   PUNTO III-1-2 En vista de los análisis y comprobaciones hechas en lo relativo a los Servicios de Costura (Taller de Costura) del punto anterior, el experto afirma no tener nada más que agregar en lo concerniente a Talleres de Costura.

   PUNTO III-1-3 Que los pagos a los beneficiarios de las partidas reparadas por concepto de Comisiones, Servicios de Propagandas, Intereses, Regalías y Honorarios, fueron hechos por la recurrente a las personas o entidades, en su carácter de ejecutores de las actividades propias que corresponden a los conceptos indicados.

   PUNTO III-1-4 Que las devoluciones en ventas no son gastos, corresponden a una disminución de las ventas, originada cuando el cliente o comprador devuelve la mercancía por encontrase (sic) defectuosa u otra razón.

   Que las devoluciones en ventas para los ejercicios 1991/1992 y 1992/1993 Bs. 10.430.480,33 y Bs. 12.913.670,02 respectivamente se registraron en la cuenta del Libro mayor N° 410-3011 Productos Nacionales (Devoluciones y descuentos en Ventas).

   Que en el procedimiento contable y de control interno para registrar las Devoluciones en ventas se utilizó la planilla denominada TALONARIO DE DEVOLUCIÓN y la NOTA DE CRÉDITO al cliente.

   PUNTO III-1-5 Que en lo relativo a las tarifas aplicadas en la fiscalización para determinar la retención del impuesto por le (sic) pago de REGALÍAS ejercicio 1991/199 (sic), el experto procedió a determinar los porcentajes de retención que corresponden a las REGALÍAS pagadas, conforme a las disposiciones de los Decretos Presidenciales N° 1.506 del 01-04-87 y N° .1818 del 31-08-91. La determinación de los porcentajes se indica en la exposición de este dictamen en el punto respectivo.

   Punto III-1-6- Que el monto total por impuesto y multas liquidadas según Actas Fiscales para los ejercicios 1991/1992 y 19992/1993 (sic) corresponde a la cantidad de Bs. 47.699.911,70 y el monto del impuesto dejado de retener de acuerdo con las Actas Fiscales para ambos ejercicios e (sic) de Bs. 1.588.708,78.

   Que la proporción porcentual que existe entre ambas cantidades o sea entre el impuesto dejado de retener y el total de impuesto y multas es del 3.33%

   .

   En orden a lo anterior, también se aprecia del fallo apelado que la Sentenciadora de instancia concluyó lo que a continuación se indica:

   (…) El Tribunal, apreciando las pruebas promovidas en el presente recurso (sic) experticia evacuada conforme a las disposiciones legales advierte en relación al reparo a los servicios de costura pagados sin retención, que el monto del mismo es de Bs. 4.230.200,00 para el ejercicio 1991/1992, motivo por el cual la diferencia de Bs. 16.359.382,14 y el monto de Bs. 17.001.209,92 son improcedentes. En cuanto al citado monto se expresa que está resumido en la cuenta 112-0011 Inventario productos en proceso cortes, y no en la N° 510-2001 utilizada por la fiscalización, observándose que a partir del mes de mayo de 1991 la cuenta para los cortes en almacén fue la N° 117-007, y para los últimos meses del ejercicio 1992 y comienzo del siguiente, los costos fueron registrados en la N° 112-0011 antes mencionada; y además el experto no pudo establecer los débitos en el ejercicio 1991/1992 por cuanto la mayoría de los reparos no son costos de producción del servicio de costura cortes de calzado sino que corresponden al concepto de pagos de pasivos. Sin embargo, observa el Tribunal que no fue probado que la cantidad de Bs. 4.230.200,00 no correspondiera (sic) al concepto de servicios de costura, pero tampoco se pudo establece (sic) a quienes (sic) se efectuaron los pagos respectivos, ya que en el Anexo N° 1 del Acta de Reparo (folios 41 a 43 ambos inclusive) no se identifican y ni siquiera se puede precisar si los beneficiario (sic) fueron personas naturales o jurídicas, advirtiendo el experto que para el ejercicio 1991-1992 se expresaron dos porcentajes diferentes y uno para el ejercicio 1992-1993, advirtiéndose además que en el citado Anexo se refleja una columna ‘sanción art. 100’, cuantificada en cada una de sus filas. En consecuencia, el reparo carece de motivación (…)

   .

   De las anteriores transcripciones, se colige que la Jueza de la causa en la decisión recurrida justificó la improcedencia por inmotivación del reparo formulado a la contribuyente, referente a los servicios de costura pagados sin retención, basándose en el cotejo del aludido reparo con las conclusiones determinadas en la prueba de experticia consignada en autos por los expertos contables designados por las partes, que la llevó a la convicción de que existían ciertas diferencias entre el informe pericial evacuado por dichos expertos y el reparo en cuestión, toda vez que en éste último se hacía referencia a algunos aspectos pero sin explicación o justificación alguna.

   En virtud de lo expuesto y de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente, esta Sala concluye que tal como lo expresó el Tribunal a quo en la sentencia recurrida, el referido reparo resulta improcedente por encontrarse inmotivado, razón por la cual se desecha la denuncia de suposición falsa planteada sobre el particular por la representación fiscal, pues el mencionado fallo contiene una decisión expresa, positiva y precisa respecto a los instrumentos probatorios que cursan en autos, no infringiendo entonces la disposición prevista en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.

   2.2.- En segundo lugar, el representante del Fisco Nacional aduce que la Sentenciador de instancia también incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al declarar procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la empresa recurrente respecto de los reparos “por comprobación no satisfactoria”, a pesar de que la Administración Tributaria tuvo que efectuar una “verificación extra-declaración” para poder concluir cuáles gastos de los incluidos en las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la sociedad de comercio apelante no estaban “soportados en los comprobantes”.

   Asimismo, indica que en la causa bajo análisis “lo que interesa a los fines de establecer si se cumple o no con el presupuesto de la eximente, no es el hecho de que los reparos se fundamenten en los datos suministrados por la contribuyente, sino que sea exclusivamente en ellos, lo cual no ha sucedido en el presente caso”.

   Ahora bien, se observa que el Tribunal a quo para declarar procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, argumentó “que la Administración Tributaria tuvo a su alcance los instrumentos contables necesarios para la verificación y examen de las cifras aportadas por la contribuyente en las declaraciones de rentas; y no consta en autos que la Administración hubiera tenido que acudir a fuentes distintas a dicha declaración para formular el reparo sino que le bastó la verificación de los datos aportados, que advierte el Tribunal fueron los mismos apreciados por el fiscal, pero en un reparo que confirmado por no haberse determinado qué sucedió con las cuentas por cobrar relacionadas con las devoluciones de ventas, no se demostró el registro respectivo”.

   Por lo tanto, del análisis exhaustivo de las actas que conforman el expediente y de la sentencia apelada, no se evidencia que la Sentenciadora de instancia haya incurrido en el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por el representante judicial del Fisco Nacional, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la sociedad mercantil contribuyente; en consecuencia, se desestima tal alegato. Así se declara.

   2.3.- Finalmente, el apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente arguye que el Tribunal a quo “no valoró en todo su contenido la prueba de experticia” y, además, incurrió en el vicio de falso supuesto por haber considerado las devoluciones en ventas, como gastos o deducciones.

   Indica, por otra parte, que cuando el a quo motivó su decisión modificó el contradictorio entre el Fisco Nacional y la contribuyente, en lo atinente al reparo efectuado respecto a la comprobación no satisfactoria “al exigirle a la contribuyente el destino de las cuentas por cobrar”. Señala, asimismo, que la Sentenciadora de instancia erróneamente limita la valoración de la experticia como medio de prueba, por haber sido mencionado en ella cuál era el tratamiento contable dado a las cuentas por cobrar y, además, se anexaron comprobantes que sirvieron a la contribuyente para el registro contable de las devoluciones en ventas.

   En relación con lo anterior, el Tribunal a quo expresó en el fallo recurrido lo siguiente:

   …Respecto al reparo bajo el concepto de comprobación no satisfactoria, ante el alegato de falso supuesto alegado por la recurrente en virtud de que las devoluciones en ventas constituyen una deducción o gasto y por lo tanto sujeta a determinados requisitos para su deducibilidad, el Tribunal observa que no obstante ser conceptos diferentes las devoluciones en ventas y las deducciones, y apreciadas las afirmaciones del experto al respecto quien explica el procedimiento seguido por la contribuyente, no consta en autos qué sucedió con las cuentas por cobrar relacionadas con tales devoluciones, motivo por el cual la experticia promovida no desvirtúa el reparo formulado. Así se declara.

   Consecuencia de la procedencia del reparo a los gastos de comprobación no satisfactoria es el ajuste a las pérdidas de años anteriores reparadas en la cantidad de Bs. 10.430.480,33. Así se declara

   .

   Ahora bien, de la revisión detenida de las actas procesales que conforman el expediente, esta Alzada constató que el informe pericial consignado por los expertos contables designados por el a quo, -folios 194 al 249- expresa que “las Devoluciones en Ventas no son gastos, corresponden a una disminución de las ventas, originadas cuando el cliente o comprador devuelve la mercancía por encontrarla defectuosa u otra razón”.

   En tal sentido, esta Sala observa que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto alegado por el apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente, por haber considerado las devoluciones en ventas como gastos o deducciones y no valorar en todo su contenido el informe pericial evacuado por los expertos contables. En consecuencia, se revoca de la sentencia lo atinente a este aspecto y se anula el aludido reparo efectuado respecto a la comprobación no satisfactoria. Así se declara.

   Con fundamento en las consideraciones anteriormente expuestas, esta M.I. declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 20 de octubre de 2000; y, con lugar, la apelación intentada por el apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente contra la aludida sentencia. Así, finalmente se declara.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR la apelación ejercida por el apoderado judicial del Fisco Nacional contra la sentencia de fecha 20 de octubre de 2000, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 00239 del 25 de agosto de 1995 y las Planillas de Liquidación Nos. 01-1-64-001270, 01-1-64-001271, 01-1-64-001272 y 01-1-64-001273; todas de fecha 20 de septiembre de 1995, emanadas de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta y sanción de multa, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de mayo de 1991 hasta el 30 de abril de 1992 y desde 1° de mayo de 1992 hasta el 30 de abril de 1993.

2. - CON LUGAR la apelación intentada por la representación judicial de la contribuyente Calzado Época, C.A., contra la aludida sentencia dictada por el Tribunal de la causa en fecha 20 de octubre de 2000.

3. - En consecuencia:

   3.1 Se REVOCA de la sentencia recurrida el pronunciamiento atinente al reparo referente a la comprobación no satisfactoria por concepto de las devoluciones en ventas como gastos o deducciones y no valorar en todo su contenido el informe pericial evacuado por los expertos contables.

   3.2 Se CONFIRMA de la decisión apelada los puntos relacionados con: i) la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la sociedad mercantil contribuyente; ii) la improcedencia del reparo a los servicios de costura pagados sin retención.

4. - CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, por lo que se ANULA la resolución impugnada y sus correlativas planillas de liquidación.

5. - Se CONDENA EN COSTAS al Fisco Nacional en un monto equivalente al 5% de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario por haber resultado totalmente vencido en el presente juicio.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de febrero del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En catorce (14) de febrero del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00167, la cual no esta firmada por la Magistrada Y.J.G., por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.