Sentencia nº 01528 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Diciembre de 2008

Fecha de Resolución 3 de Diciembre de 2008
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2007-0336

Mediante oficio N° 0531-07 de fecha 6 de marzo de 2007 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nº 0550 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación interpuesto el 26 de septiembre de 2006 por el abogado L.P.M., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 30.650, actuando con el carácter de apoderado judicial del MUNICIPIO V.D.E.C., según se evidencia de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública de San Diego, Estado Carabobo, en fecha 14 de octubre de 2004, bajo el N° 84, Tomo 126 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia N° 0293 dictada por el Tribunal remitente el 7 de agosto de 2006, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano C.M.G.F., titular de la cédula de identidad N° 9.484.511, actuando con el carácter de Administrador-Presidente de la contribuyente INVERSIONES TWENTY ONE, C.A., sociedad mercantil inscrita el 8 de junio de 2000 en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el N° 54, Tomo 26-A; asistido por la abogada G.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 102.594.

El aludido recurso contencioso tributario fue ejercido contra la Resolución N° AL-R-020/2005 del 26 de julio de 2005, dictada por la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio V. delE.C., que declaró sin lugar el recurso de reconsideración interpuesto por la apoderada judicial de la empresa recurrente contra la Resolución AL-R-016/2005 de fecha 22 de junio de 2005, emanada de la aludida Dirección de Hacienda, por medio de la cual se confirmó el Acta Fiscal AL-AF-005/2005 del 23 de mayo de 2005 y se determinó a cargo de la sociedad de comercio contribuyente la obligación de pagar los conceptos y montos siguientes: i) diferencia de impuestos causados y no liquidados en el ramo de juegos y apuestas lícitas, por la cantidad de Setecientos Ochenta y Siete Millones Novecientos Ochenta Mil Ochocientos Treinta y Ocho Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 787.980.838,50), actualmente expresada en Setecientos Ochenta y Siete Mil Novecientos Ochenta Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 787.980,84); ii) intereses moratorios por la suma de Catorce Millones Seiscientos Mil Doscientos Cuarenta y Seis Bolívares con Cincuenta y Un Céntimos (Bs. 14.600.246,51), expresada ahora en Catorce Mil Seiscientos Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 14.600,25); y iii) sanción de multa por la cantidad de Un Mil Quinientos Ochenta y Tres Millones Novecientos Ochenta y Ocho Mil Cuatrocientos Ochenta y Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 1.583.988.485,38), hoy expresada en Un Millón Quinientos Ochenta y Tres Mil Novecientos Ochenta y Ocho Bolívares con Cuarenta y Nueve Céntimos (Bs. 1.583.988,49); correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 1° de febrero de 2005 al 31 de marzo de 2005.

Según consta en auto de fecha 6 de marzo de 2007, la apelación se oyó en ambos efectos y se remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa mediante el citado oficio N° 0531-07.

El 28 de marzo de 2007 se dio cuenta en Sala y, por auto de esa misma fecha, se designó ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz. Asimismo, se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 3 de mayo de 2007 el abogado L.P.M., antes identificado, actuando en representación del Municipio V. delE.C., consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

Por auto del 7 de junio de 2007, se fijó el quinto día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, el cual fue diferido para el 31de enero de 2008.

Llegada la oportunidad para la celebración del referido acto, compareció la representación judicial del mencionado ente local y el abogado F.P.B., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 86.007, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente, según se evidencia de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Vigésima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 31 de enero de 2008, bajo el Nº 49, Tomo 11; quienes expusieron sus argumentos orales y, seguidamente, se dijo “VISTOS”.

I

ANTECEDENTES

Mediante Resolución N° 100/2005 GRTI del “1° de febrero de 2005”, la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio V. delE.C., designó al ciudadano O.E.O.S., titular de la cédula de identidad N° 14.302.523, Fiscal Especial del Servicio de Inspección y Fiscalización de los Juegos y Apuestas Lícitas, adscrito a la referida Dirección de Hacienda, para practicar una auditoría en la sede de la sociedad de comercio Inversiones Twenty One, C.A., a fin de verificar las declaraciones de impuesto sobre juegos y apuestas lícitas realizadas durante los períodos comprendidos desde el 1° de febrero hasta el 31 de marzo de 2005.

En fecha 23 de mayo de 2005 el mencionado Fiscal Especial, emitió el Acta Fiscal N° AL-AF-005/2005, en la que señaló:

(…) la contribuyente INVERSIONES TWENTY ONE, C.A. no pagó los impuestos correspondientes a los períodos desde 01 de Febrero de 2005 al 31 de Marzo de 2005 investigado, por la cantidad de (...) (Bs. 787.980.838,50), más intereses moratorios al 31 de marzo de 2005, por un monto de (…) (Bs. 14.600.246,51) todo lo cual origina un crédito fiscal a favor de la Alcaldía del Municipio Valencia por un monto de (…) (Bs. 802.581.085,01), por concepto de impuestos causados y no liquidados e intereses moratorios, más el monto de la multa que posteriormente le impondrá el ciudadano Director de Hacienda (…)

.

El 22 de junio de 2005 la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio V. delE.C., dictó la Resolución AL-R-016/2005 mediante la cual “ratificó el reparo fiscal”, en los siguientes términos:

“(…) de la revisión fiscal realizada a la contribuyente INVERSIONES TWENTY ONE, C.A. (…) se levantó Acta Fiscal N° AL-AF-005/2005 (…) en ella se establecieron Impuestos diferenciales, en el ramo de Juegos y Apuestas Lícitas, más intereses moratorios por un monto de (…) (Bs. 802.581.085,01) la cual se encuentra ampliamente motivada (…) y su contenido es parte integrante de esta Resolución (…).

CONSIDERANDO

Que la abogada (…) apoderada judicial de la empresa (…) interpuso escrito contentivo de descargos contra el Acta Fiscal N° AL-AF-005/2005 (…).

… omissis…

(…) la Dirección de Hacienda considera vigente y aplicable en jurisdicción del Municipio Valencia la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas de fecha 15/12/2000, normativa que ha sido infringida por ‘Inversiones Twenty One, C.A.’ motivo por el cual se ratifica por medio de la presente el reparo fiscal impuesto a ésta por medio del acta fiscal N° AL-AF-005/2005 (…) declarándose sin lugar las argumentaciones esgrimidas por la recurrente en su escrito de descargos; así se decide.

CONSIDERANDO

Que la contribuyente se encuentra incursa en la sanción establecida en los artículos 110, 112 numeral 3 y 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (…) por haber infringido el artículo 6 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas de fecha 15/12/2000.

RESUELVE

ARTÍCULO 1°: Formular reparo fiscal (…) por concepto de impuestos causados y no liquidados en el ramo de Juegos y Apuestas Lícitas (…) (Bs. 787.980.838,50) de conformidad con el artículo 6 de la Ordenanza (…) de fecha 15/12/2000.

ARTÍCULO 2°: Establecer el monto de (…) (Bs. 14.600.246,51) por concepto de intereses moratorios, determinados conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario (…).

ARTÍCULO 3°: Imponer multa de (…) (Bs. 1.583.988.485,38) (…).

ARTÍCULO 4°: Instruir al Departamento de Liquidación y Solvencia para que emita la planilla de liquidación en el momento de producirse el pago (…) por un monto de (…) (Bs. 2.371.969.323,88) por concepto de Reparo Fiscal (…).

Se le participa al contribuyente Inversiones Twenty One, C.A., que podrá ejercer Recurso Administrativo de Reconsideración (de apelación) dentro del lapso de (15) hábiles (sic) (…) ante este Municipio (…) de conformidad con el artículo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal vigente.

DIOS Y FEDERACION

LIC. P.L.S.N.

DIRECTOR DE HACIENDA PÚBLICA MUNICIPAL”. (Destacado del Texto).

El 15 de julio de 2005 la apoderada judicial de la sociedad mercantil contribuyente, ejerció el recurso de reconsideración contra la referida Resolución.

En fecha 26 de julio de 2005 la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio V. delE.C., emitió la Resolución N° AL-R-020/2005, en la que declaró sin lugar el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente. Asimismo, le participó a la contribuyente lo que de seguidas se transcribe:

Que como consecuencia de la Auditoría Fiscal realizada, se pudo comprobar que la contribuyente presentó las Declaraciones de Impuesto sobre Juegos y Apuestas Lícitas por concepto de jugadas de bingo y máquinas traganíqueles y de acreditación, correspondiente al período fiscal comprendido entre el 01 de febrero de 2005 al 31 de marzo de 2005, ambas fechas inclusive, en forma incompleta, de conformidad con la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, publicada en Gaceta Municipal en fecha 15 de Diciembre de 2000, la cual establece en su artículo 6, un impuesto que grava una alícuota de diez por ciento (10) sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten por las personas naturales o jurídicas, en la jurisdicción del municipio Valencia (...).

Con respecto a los fundamentos legales esgrimidos por el Sujeto Pasivo esta Dirección observa lo siguiente:

Es un hecho notorio y público, en consecuencia no sujeto a probanza alguna, que el proyecto de reforma de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas de fecha 15/12/2000, nunca cumplió con el procedimiento legal correspondiente para que pudiera producir los efectos legales respectivos, esto es, para que derogara la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas de fecha 15/12/2000, entre otras razones, por las siguientes:

- El ejecútese a la referida reforma que (sic) llevado a cabo de forma individual por el vicepresidente del cuerpo colegiado (Cámara Municipal), lo cual implica una extralimitación de funciones por parte de dicho vice-presidente.

- El órgano competente para publicar las Ordenanzas respectivas, es el ejecutivo municipal; obviamente no podía publicarse una ordenanza que en su génesis era írrita.

- Según el vice-presidente (sic) de la Cámara Municipal, la aprobación de la presunta Ordenanza fue realizada en fecha 05/08/2004, sin embargo en el instrumento contentivo de la normativa se lee: ‘dada firmada y sellada en el Salón de Sesiones del Ilustre Concejo Municipal del Municipio V. delE.C., a los 24 días del mes de Agosto’. Ahora bien, como pudo aprobarse una ordenanza en fecha 24/08/2004, siendo que ese día no hubo sesión de la Cámara ordinaria ni extraordinaria.

- En fecha 14/10/2004, la mayoría de los integrantes de la Cámara Municipal de Valencia (ocho votos a favor) levantaron la sanción a la reforma de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, a la que el vice-presidente del ayuntamiento le dio el ejecútese de manera personal, lo que implica que la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas de fecha 15/12/2000, continúa vigente.

Entre otras, estas son las razones que privan para que la Dirección de Hacienda considere vigente y aplicable en jurisdicción del Municipio Valencia la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas de fecha 15/12/2000, normativa que ha sido infringida por Inversiones Twenty One, C.A. (Bingo Majestic), motivo por el cual se ratifica a través del contenido de la presente el reparo fiscal impuesto a ésta.

Se le participa a la contribuyente (…), que podrá ejercer directamente el Recurso Contencioso Tributario contemplado en el Título VI Capítulo I del Código Orgánico Tributario por ante el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central (…) dentro de los (25) días hábiles contados a partir de la siguiente notificación.

DIOS Y FEDERACION

LIC. P.L.S.N.

DIRECTOR DE HACIENDA PÚBLICA MUNICIPAL

.

El 21 de octubre de 2005 el ciudadano C.M.G.F., actuando con el carácter de Administrador-Presidente de la contribuyente Inversiones Twenty One, C.A., asistido por la abogada G.M., ambos antes identificados, interpuso ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el recurso contencioso tributario contra la referida Resolución N° AL-R-020/2005, emanada de la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio V. delE.C.. En el recurso argumentó lo siguiente:

  1. “De la ausencia de base legal por la inconstitucionalidad de la Ordenanza sobre el impuesto a los juegos y apuestas lícitas, de fecha 15 de diciembre de 2000”.

    El representante legal de la empresa contribuyente, sostiene que la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, publicada en Gaceta Municipal N° 174 Extraordinario del 15 de diciembre de 2000, fue dictada “en usurpación de funciones del Poder Legislativo Nacional establecidas en el numeral 32 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela “que impone límites a la autonomía normativa y financiera”, e igualmente infringe el aparte único del ordinal 1° (sic) del artículo 113 de la Ley Orgánica del Régimen Municipal pues establece un gravamen que excede el máximo permitido por el ordinal antes señalado que sólo puede alcanzar el cinco por ciento (5%) y pretende cobrar el diez por ciento (10%), aún cuando se trata de juegos creados por una Ley Nacional de Casinos, Bingos y Máquinas Traganíqueles”.

    Manifestó, que la “Resolución N° AL-R-020/2005, (…) la cual se solicita sea impugnada, pretende determinar tributos supuestamente no pagados (…) que devienen de la aplicación de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, promulgada por la Cámara Municipal de Valencia el 27 de noviembre de 2000 y publicada en Gaceta Municipal N° 174 Extraordinario del 15 de diciembre de ese mismo año (…) entró en vigencia en fecha 15 de febrero de 2000 (sic), tal como lo dispone el artículo 25 de la propia ordenanza”.

    Señaló, que dicha Ordenanza establece un gravamen que excede el máximo permitido por el numeral 1 del artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, “que sólo puede alcanzar el cinco por ciento (5%) y la Administración Municipal pretende cobrar el diez por ciento (10%) aún cuando se trata de juegos creados por una Ley Nacional de Casinos, Bingos y Máquinas Traganíqueles, con lo cual la mencionada Ordenanza se excedió flagrantemente de la competencia atribuida por el artículo 156 numeral 12 y 32 y el artículo 159 de la Constitución de 1999”.

    Expresó, que la Administración Tributaria Municipal estaría actuando sobre la base de un falso supuesto, “viciando irremediablemente sus actos. Esta es precisamente la situación que afecta a mi representada, quien consciente de sus obligaciones tributaria, calculó y pagó el impuesto a los juegos y apuestas lícitas aplicando la alícuota contemplada en la Ley Orgánica de Régimen Municipal, en el entendido que no procede una tributación mayor (...) mi representada aplicó la alícuota del 5% sobre el monto jugado o apostado tanto en el caso de Bingo como en el de la Máquina Traganíqueles y de Acreditación, razón por la que no procede el reparo formulado por la fiscalización toda vez que mi representada dio cumplimiento a la normativa tributaria (...) aplicando la alícuota del 5%”.

  2. “De la inhibición del funcionario fiscal actuante en el procedimiento y de la nulidad de sus actuaciones”.

    Explicó, que el ciudadano P.L.S.N. fue designado Fiscal Especial del Servicio de Inspección y Fiscalización de los Juegos y Apuestas Lícitas adscrito a la Dirección de Hacienda Pública del Municipio V. delE.C., y en virtud de tal designación se le delegaron “las atribuciones y funciones contempladas en el artículo 25 Parágrafo Único y en el artículo 48 Parágrafo Único de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal del Municipio V. delE.C.. Es decir que el ciudadano Alcalde del Municipio V. delE.C., delegó en el funcionario P.L.S.N. todas las atribuciones que a aquel le correspondían”. (Destacado del original).

    Agregó, que como consecuencia de tal delegación de funciones “el referido funcionario procedió a designarse él mismo, como funcionario fiscal competente para realizar la Auditoria (sic) fiscal (…) él mismo emitió las Actas Fiscales resultantes de los procedimientos de auditoria (sic) fiscal, y él mismo emitió la Resoluciones Administrativas donde se establecían las Multas, las Sanciones y los Intereses Moratorios (…) y mucho más allá, en un evidente exceso en el ejercicio de las funciones que le fueron delegadas (…) emitió en su carácter de DIRECTOR DE HACIENDA DEL MUNICIPIO V.D.E.C., la Resolución Administrativa N° AL-R-020/2005 de fecha 26 de julio de 2005 (objeto del presente Recurso Contencioso Tributario) DONDE DECIDE EL ESCRITO DE DESCARGOS QUE EN FECHA 15 DE JULIO DE 2005 INTERPUSIERA, EN NOMBRE DE MI REPRESENTADA”. (Destacado del original).

    Asimismo, enfatizó que el ciudadano P.L.S.N., actuó en el procedimiento administrativo como Fiscal Especial del Servicio de Inspección y Fiscalización de los Juegos y Apuestas Lícitas adscrito a la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio V. delE.C., “o sea, como funcionario de inferior jerarquía al Director de Hacienda; y actuó también como Director de Hacienda, decidiendo lo que él mismo ya precedentemente había decidido en las respectivas Actas Fiscales”.

    Añadió, que “el funcionario de marras (…) actuó como perito (Fiscal auditor) (…) manifestó su opinión (…) prejuzgando ya la resolución (…) lo que hizo cuando, actuando como Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia (…) emitió la Resolución N° AL-R-020/2005 de fecha 26 de julio de 2005, aún cuando él ya había emitido opinión (…) causales estas suficientes para que dicho funcionario se hubiese inhibido en el procedimiento”.

    Adujo, que “tampoco le estaba permitido al prenombrado funcionario, dictar en su condición de Director de Hacienda, la Resolución N° AL-R-020/2005 (…) por cuanto en dicha resolución se decidía el escrito de descargos que en fecha 15 de julio de 2005 interpuso por ante la Administración Tributaria Municipal (...) contra el Acta Fiscal N° AL-R-016/2005, la cual fue dictada por el funcionario P.L.S.N., actuando como Fiscal Especial del Servicio de Inspección y Fiscalización de los Juegos y Apuestas Lícitas, lo cual viola el contenido del artículo 88 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, según el cual ningún órgano podrá resolver, por delegación, los recursos dictados contra sus propias decisiones, lo cual hace anulable en su totalidad la actuación de la Administración Tributaria Municipal“. (Destacado del original).

  3. “De la ilegalidad en la aplicación de las Ordenanzas y los reglamentos aplicados por parte de la Administración Tributaria Municipal”.

    Señaló, que la Administración Tributaria para establecer el monto de la base imponible sobre la cual debe calcularse el “impuesto a las máquinas traganíqueles, parte del contenido de la propia Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, determinando que dicha base imponible será calculada sobre el monto total de lo jugado en cada máquina traganíqueles, menos el monto de retornabilidad a los jugadores, el cual no puede ser menor al 80% del monto total de lo jugado”.

    Arguyó, que en esta relación jurídica surgen dos sujetos pasivos de la obligación tributaria; de una parte, el apostador, quien percibe dinero a través de los premios que la máquina paga durante el tiempo que éste se encuentra jugando “siendo así las cantidades pagadas por concepto de premios a los apostadores no constituyen ingresos para los propietarios de las máquinas (...) estando en la misma relación jurídica tributaria, surge la figura del propietario de la máquina que también percibe sus ingresos y sobre cuya base imponible debe pagarse el correspondiente impuesto y sobre quien en el presente caso la Administración pretende cobrar tanto los impuestos que a él le corresponden como los que le corresponden a los apostadores (...) al pretender que mi representada debe pagar al municipio sobre la base del cien por ciento (100%) de lo totalmente jugado trasladando la obligación del sujeto pasivo denominado apostador a mi representada”.

    Agregó, que tal suposición por parte de la Administración se fundamenta en “una errada interpretación o aplicación de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria (sic) N° 174, de fecha 15 de Diciembre de 2000, la cual en su artículo 6 establece, ‘un impuesto del diez por ciento (10%) sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en la circunscripción del Municipio’ sin señalar de manera específica cuales (sic) son los mismos es decir estableció un género sin que se especificara con nombre propio las especies de juegos y apuestas lícitas”.

    Denunció, que el Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas sobre los Deberes de los Agentes de Retención o de Percepción, publicada en la Gaceta Municipal N° 195 Extraordinario de fecha 9 de mayo de 2001, establece que “El monto del impuesto a los juegos y apuestas lícitas se determinará aplicando a la base imponible (monto de lo jugado o apostado) un diez por ciento (10%) sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en circunscripción del Municipio Valencia”; y que el Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas sobre Máquinas Traganíqueles y de Acreditación, publicada en la Gaceta Municipal N° 344 Extraordinario de fecha 17 de marzo de 2003, prevé que “En el caso de las apuestas en las máquinas traganíqueles y de acreditación los agentes de retención y/o percepción del impuesto pagará al Fisco Municipal la cantidad de dieciséis mil bolívares (Bs. 16.000,00), por puesto de máquina y por día, los cuales serán enterados diariamente en las arcas del Municipio Valencia”.

    En tal sentido, manifestó que “no señala la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, ni el Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas sobre los Deberes de los Agentes de Retención o de Percepción, de manera inequívoca, ni los tipos impositivos que conforman los juegos y apuestas lícitas, ni mucho menos la determinación de la base imponible contraviniendo de esta manera la referida Ordenanza, el artículo 3 del vigente Código Orgánico Tributario, así como las disposiciones legales contenidas en la vigente Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles”.

    Señaló, que pese a todo lo planteado la Administración Tributaria Municipal procedió a calcular erróneamente el impuesto a los juegos y apuestas lícitas sobre la base del diez por ciento (10%) del monto total de lo jugado, siendo que la alícuota aplicable era la del cinco por ciento (5%) sobre el monto total de lo apostado luego de deducido el monto de la retornabilidad de lo jugado, tal como lo establece la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en su artículo 38. Por otra parte, alegó que se debió calcular el impuesto a las Máquinas Traganíqueles cobrando la cantidad de Dieciséis Mil Bolívares (Bs.16.000,00) por puesto de máquina y por día, tal como taxativamente lo tiene establecido el artículo 2 del Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas sobre Máquinas Traganíqueles, “siendo que de la Resolución N° AL-R-016/2005, que en este acto impugnamos, se desprende que la Alcaldía (...) calculó el impuesto por Máquinas Traganíqueles sobre la base del 10% del monto total de lo jugado, lo que viola lo establecido en el antes citado Reglamento”.

    Enfatizó, que su representada pagó al Municipio V. delE.C. de la siguiente manera: “anexamos relación de pagos diaria y mensual, durante el período investigado, contabilizados por mi representada y sus respectivas facturas en original ad effectum vivendi (sic) y consignamos copias fotostáticas de las mismas, marcadas como anexo ‘C’ lo correspondiente al lapso comprendido entre el 01-02-2005 al 28-02-2005 y marcado como ‘C-1’ lo correspondiente al lapso comprendido entre el 01-03-2005 al 31-03-2005. Es decir que efectivamente pagó al Municipio”.

  4. “De la indeterminación de los montos por concepto de tributos, multas e intereses moratorios impuestos y de la nulidad de los mismos por vicio de inmotivación de la Resolución impugnada”.

    Denunció, que la Administración Tributaria Municipal estableció en la “Resolución N° AL-R-020/2005 de fecha 26 de julio de 2005 la cantidad de Bs. 2.386.569.570,39 por concepto de impuesto Complementario, intereses moratorios y multas, sin que en la referida Resolución se establezca sobre qué base numérica y legal fueron establecidas dichas sanciones”.

    Añadió, que “permitir a la Administración Tributaria que imponga a los contribuyentes multas elevadas sin una fundamentación legal en la que se determine el cumplimiento del presupuesto de hecho que dio origen a tales sanciones, ni mucho menos sin señalar el tipo de multa impuesta, el tipo de pena, la norma legal en la que se encuentra establecida la sanción y el monto de la pena aplicable, indiscutiblemente que configura un exceso de poder en el ejercicio de las atribuciones. Hay Inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración Tributaria en señalar las razones tanto de hecho como de derecho que tomó en consideración para resolver el asunto sujeto a su competencia”.

  5. “De la improcedencia de los intereses moratorios y de la nulidad de los mismos por vicio de Inmotivación”.

    Manifestó, que la determinación realizada por la Administración Tributaria Municipal en los actos administrativos impugnados, en materia del impuesto a los juegos y apuestas lícitas se hizo incorrectamente “siendo así resultarían también incorrectos los intereses moratorios determinados por la Resolución impugnada, pues se estarían calculando y determinando tales intereses, sobre una base de cálculo incorrecta, pues la misma se estaría alterando (aumentando la alícuota impositiva del 5% que es la aplicable al caso de autos, a un 10% que fue la que aplicó la Administración; aumentando en consecuencia, la base de cálculo del impuesto y aumentando el monto de los intereses calculados”.

    Por tal razón solicitan la nulidad absoluta de la Resolución N° AL-R-020/2005 de fecha 22 de junio de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio V. delE.C..

    El 24 de noviembre de 2005 el prenombrado representante legal de la contribuyente, asistido por la abogada G.M., ambos antes identificados, consignó un escrito “a los fines de reformar” su recurso contencioso tributario, el cual fue agregado a los autos el 30 del mismo mes y año.

    En la aludida “reforma” reproduce íntegramente los argumentos explanados en el libelo, a excepción de algunos “datos del Balance General de la empresa al 31 de marzo de 2005 y del estado de resultado para el mismo período”, en el capítulo correspondiente a la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

    II

    DE LA SENTENCIA APELADA

    Mediante sentencia definitiva N° 0293 de fecha 7 de agosto de 2006, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el representante legal de la sociedad mercantil Inversiones Twenty One, C.A., con base en los siguientes razonamientos:

    “En primer legar (sic) y como punto previo, observa el juez que este recurso es idéntico en cuanto a sujetos y causa al signado con el N° 261 correspondiente al período comprendido entre el 16 de mayo y el 31 de diciembre de 2003, sentenciado por este tribunal el 08 de agosto de 2005, mientras que el período correspondiente a este recurso es entre el 01 de febrero y el 31 de marzo de 2005, por lo cual, necesariamente y con el objetivo de uniformar criterios y no producir decisiones contradictorias considera oportuno transcribir íntegramente la parte motiva de la sentencia 261:

    ‘… De la vista de los argumentos y pretensiones de las partes se induce que la controversia se concreta a los siguientes aspectos:

    1) Competencia municipal para determinar tributos con base en sus propias ordenanzas.

    2) Inhibición del funcionario fiscal actuante en el procedimiento y nulidad de sus actuaciones.

    3) Ilegalidad en la aplicación de las ordenanzas y los reglamentos en la determinación de la base imponible.

    4) Vicio de inmotivación en las multas impuestas.

    5) Improcedencia de los intereses moratorios.

    …omissis…

    Competencia municipal para determinar tributos con base en sus propias ordenanzas

    …omissis…

    (…) debe el Juez necesariamente como punto previo decidir sobre la competencia municipal para determinar tributos con base a sus propias ordenanzas.

    El artículo 2 del Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas sobre Máquinas Traganíqueles y de Acreditación, que trata de la alícuota del impuesto expresa:

    … omissis…

    En concordancia con el artículo 2 de la Ordenanza supra transcrita, el artículo 2 del Reglamento Parcial N° 1 de dicha ordenanza está redactado en los siguientes términos:

    … omissis…

    Asimismo, el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal expresa:

    … omissis…

    … En primer lugar, el tribunal debe establecer si el artículo 113 supra transcrito es violatorio de la Constitución de 1999, a tal efecto expone el ordinal (sic) 32 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela lo siguiente:

    … omissis…

    Por otra parte el ordinal (sic) 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos indica:

    … omissis …

    El tribunal deduce de los artículos arriba transcritos que la controversia se concentra en definir si el Poder Legislativo Municipal puede legislar en materia de apuestas. La Constitución de 1999 reserva al Poder Legislativo nacional (sic) la legislación sobre apuestas en general mientras que el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal determina como ingresos de los municipios el gravamen sobre apuestas lícitas.

    … omisis…

    A fin de dilucidar la controversia, el juez tiene necesariamente que hacer referencia a la decisión del Tribunal Supremo de Justicia del 4 de marzo de 2004 (…) caso Municipio S.B. delE.Z., en la cual se interpretan los artículos 156 y 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y que el Juez considera que definen claramente la situación.

    … omissis …

    (…) Lo anterior, aplicado al caso de autos, implica que los municipios pueden exigir el pago de los impuestos sobre actividades económicas, aunque la regulación de esa actividad sea competencia del Poder Nacional o de los estados (sic), salvo que se provea lo contrario para el caso concreto.

    … omissis…

    Por último, el Tribunal Supremo de justicia en virtud que estableció esta decisión como una interpretación vinculante de normas constitucionales, ordenó la publicación del fallo en Gaceta Oficial.

    Por otra parte es obvio para el juez que las apuestas lícitas (…) si son creadas por ley, forman parte de las ‘apuestas en general’ por lo tanto el tribunal interpreta que no hay discrepancia entre el contenido del artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal y la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    … omissis…

    En consonancia con dicha sentencia este tribunal necesariamente mantiene el mismo criterio y debe pronunciarse con base en el mismo criterio, por todo lo cual declara la competencia del Concejo Municipal del Municipio Valencia para dictar sus propias ordenanzas y reglamentos. Así se decide.

    Inhibición del funcionario fiscal actuante en el procedimiento y nulidad de sus actuaciones

    (…) es evidente que el ciudadano P.L.S.N. cuando era Fiscal Especial de la Alcaldía de Valencia, se nombró el mismo fiscal para actuar en el procedimiento administrativo de fiscalización, como funcionario de inferior jerarquía al Director de Hacienda, suscribió acta de reparo y resoluciones sobre esta causa y también actuó como Director de Hacienda, decidiendo el mismo lo que ya había también decidido y dictando la resolución ante el escrito de descargos hecho por la contribuyente ante su propia actuación, por todo lo cual tales actuaciones son susceptibles de nulidad de conformidad con lo establecido en los artículos 36, numeral 3 y 88 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 33 numeral 10, literales C y D de la Ley del Estatuto de la Función Pública (…).

    … omissis…

    Es evidente que el funcionario ciudadano P.L.S.N. actuó como fiscal, emitió las resoluciones y decidió los recursos en la impugnada Resolución N° AL-R-040/2004 y debía haberse inhibido permitiendo que el Alcalde del Municipio Valencia dictara la resolución impugnada, por lo cual necesariamente este tribunal debe considerar dicha resolución nula. Así se decide.

    Ilegalidad en la aplicación de las ordenanzas y los reglamentos en la determinación de la base imponible

    Una vez decidida la competencia municipal para determinar sus propios tributos y la nulidad de la resolución impugnada, el juez considera necesario, debido a la trascendencia social y pública que tiene esta causa, entrar a decidir el fondo de la controversia específicamente en lo que se refiere al período de imposición de mayo a diciembre de 2003, ambos meses inclusive y determinar especialmente si el numeral 1 del artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal estaba vigente ratione temporis para el período fiscalizado desde el mes de mayo hasta el mes de diciembre de 2003, ambos inclusive.

    La controversia se centra en determinar cual (sic) es la alícuota que debe aplicarse al juego de bingo y a las máquinas traganíqueles y de acreditación para dicho período. La Alcaldía del Municipio Valencia pretende aplicar 10% de impuesto sobre lo apostado en ambos juegos y la contribuyente aduce que se debe aplicar el 5% de los ingresos brutos a la jugada de bingo y bolívares 16.500 por día por cada máquina traganíquel, como decidió este tribunal en la causa identificada con el N° 0019 (…).

    … omissis…

    De la lectura de la Ordenanza del 15 de diciembre de 2000, su Reglamento N° 1 del 09 de mayo de 2001 y del Reglamento N° 2 del 17 de marzo de 2003 y su exposición de motivos, se deduce que presuntamente el Reglamento N° 2, (…) es el que estaba vigente para el período fiscalizado, es decir desde el mes de mayo al mes de diciembre de 2003, ambos inclusive.

    Sin embargo, en las resoluciones emitidas por el Alcalde (…) el 28 de abril de 2004 (…) todas idénticas en su redacción (…) anula las resoluciones (...) todas del 19 de septiembre de 2003, a cargo de la contribuyente y en las cuales se lee en un considerando que tales resoluciones, fueron dictadas sin cumplir con las normas de procedimiento establecidas en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal. Sin embargo, en las mencionadas resoluciones, que fueron consignadas ante el Tribunal Supremo de Justicia en la Sala Político Administrativa y que trajo como consecuencia el virtual decaimiento del objeto de la demanda (sic) interpuesta por la contribuyente contra las mencionadas resoluciones, nada indica sobre cuales (sic) fueron las violaciones y a que (sic) procedimiento establecido en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal se refieren.

    Interpreta el juez, a raíz del artículo segundo del resuelve de las indicadas resoluciones (…), al reponer la causa al estado en que el Servicio de Inspección y Fiscalización de los Juegos y Apuestas Lícitas levante el Acta Fiscal correspondiente, que el motivo de las reposiciones es dejar sin efecto la aplicación del Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas publicado el 17 de marzo de 2003, el cual establece un impuesto de Bs. 16.000,00 por máquina traganíqueles y por día, para aplicar el Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas publicado el 9 de mayo de 2001 y el cual establece un Diez por ciento (10%) sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en la Circunscripción del Municipio V. delE.C.. En el caso de que las apuestas lícitas se originen en sistemas de juegos establecidos nacionalmente por algún instituto oficial el impuesto será de Cinco por Ciento (5%) sobre el valor de lo jugado o lo apostado en la circunscripción del Municipio Valencia (Subrayado por el juez).

    La controversia se genera porque la administración tributaria municipal, primero demandó (sic) a la contribuyente el pago de Bs. 16.000,00 por máquina traganíquel y por día, con base al Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, para el período de mayo a diciembre de 2003, posteriormente en 2004 la administración tributaria exige para el mismo período el pago con base en el Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y apuestas (sic) Lícitas que está redactado en forma similar a la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas publicado el 15 de diciembre de 2000: 10% sobre la jugada de bingo y 10% sobre la jugada estimada en las máquinas traganíqueles y de acreditación.

    Este tribunal, el 14 de junio de 2004, sobre la misma causa, con identidad de sujetos, objeto, título y período de imposición, mayo a diciembre de 2003, decidió a favor de la Alcaldía de Valencia en sentencia definitiva, pero la decisión fue apelada por la contribuyente ante la Sala Político (…). A pesar de haber resultado vencedora la Alcaldía de Valencia consignó ante dicha Sala las resoluciones que anulaban las que habían sido objeto del recurso.

    Ante tal evidencia, la Sala Político (…) declaró el decaimiento del objeto del recurso así como del recurso contencioso tributario y la homologación del desistimiento.

    (…) con base a los nuevos alegatos de las partes, y los resultados del proceso supra comentado, el juez considera necesario establecer de nuevo su criterio en los siguientes términos:

    ... omissis ...

    El juez considera necesario analizar separadamente la base imponible del juego de bingo de las máquinas traganíqueles, por ser de naturaleza completamente diferente en cuanto a la determinación de la misma y las circunstancias manifestadas por las partes en lo relativo a la actuación de la contribuyente como agente de recepción o percepción.

    Juego de Bingo

    … omissis…

    En consonancia con las sentencias de nuestro M.T. supra comentadas (…) es forzoso para el juez declarar la limitación del 5% de alícuota para el período impositivo desde el mes de mayo hasta el mes de diciembre de 2003, ambos inclusive, por tratarse de un juego establecido nacionalmente y por estar para ese período vigente el numeral 1 del artículo 103 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal. Así se decide.

    … omissis…

    Máquinas traganíqueles y de acreditación

    … omissis…

    En vista del contenido de la norma supra transcrita, y de la imposibilidad de establecer la base imponible, del contenido de la exposición de motivos sobre el Reglamento Parcial N° 2 comentado, de la anulación tácita posterior al ejercicio fiscalizado, de dicho reglamento, en cuanto a actividades de las máquinas traganíqueles se refiere, este tribunal declara que en el caso que nos ocupa, para el período objeto de la investigación, mayo a diciembre de 2003, ambos inclusive, y en concordancia con la sentencia del 14 de junio de 2004 de este tribunal, sobre la misma causa y objeto, el impuesto a aplicar es el de Bs. 16.000,00 por día y por máquina. Así se decide.

    …omissis…

    Con base en las consideraciones anteriores, el juez, declara con lugar el recurso interpuesto por la contribuyente y como consecuencia considera inoficioso pronunciarse sobre las sanciones e intereses moratorios aplicados por la administración tributaria municipal (…)’.

    La sentencia transcrita, ante la identidad de partes y causa, variando solamente el período de fiscalización, se corresponde exactamente con los fundamentos del juez ante la presente causa. A tal efecto, el juez forzosamente debe declarar:

    1) En consonancia con la sentencia de este mismo tribunal referida, el juez necesariamente mantiene el mismo criterio y se pronuncia con base en el (sic), por todo lo cual declara la competencia del Concejo Municipal del Municipio Valencia para dictar sus propias ordenanzas y reglamentos en materia de impuesto a los juegos y apuestas lícitas, bajo los límites establecidos por la ley. Así se decide.

    2) De acuerdo a las limitaciones establecidas en el artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal vigente rationae (sic) temporis y en consonancia con la jurisprudencia de nuestro M.T. forzosamente el juez declara sin lugar la pretensión de la Alcaldía de Valencia de cobrar el 10% sobre el juego de bingo y apuestas lícitas establecidas por un instituto oficial como es la Comisión Nacional de Casinos, Bingos y Máquinas Traganíqueles, cuando el límite establecido por la ley es del 5% (…).

    3) Improcedente por parte de la Alcaldía Valencia (sic) el aplicar impuestos disímiles por la misma actividad comercial a dos contribuyentes similares, como hizo con el otro único contribuyente similar de su municipio y aducir después que es una clara transgresión del principio de legalidad tributaria. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    … omisiss…

    1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por (…) INVERSIONES TWENTY ONE, C.A. (Bingo Majestic) (…) contra (…) la Resolución N° AL-R-016/2005 del 22 de junio de 2005, confirmada a su vez por la Resolución N° AL-R-020/2005 DEL 26 DE JULIO DE 2005, emanadas de la Alcaldía del Municipio V. delE.C. (…).

    2) COMPETENTE el CONCEJO MUNICIPAL DEL MUNICIPIO VALENCIA para dictar sus propias ordenanzas en materia tributaria, sujetas a las limitaciones del cinco por ciento (5%) (…).

    3) NULAS las Resoluciones N° AL-R-020/2005 (…) y N° AL-R-016/2005 (…) dictadas por el Director de Hacienda de la ALCALDIA DEL MUNICIPIO VALENCIA a INVERSIONES TWENTY ONE, C.A. ( BINGO MAJESTIC).

    4) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso (…)”.

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    Mediante escrito de fecha 3 de mayo de 2007 el abogado L.P.M., antes identificado, actuando como representante judicial del Fisco Municipal, fundamentó ante esta Alzada la apelación ejercida contra el fallo descrito en el capítulo precedente, esgrimiendo las siguientes consideraciones:

    De la sentencia apelada y de sus vicios

    :

    1.- Manifiesta, que en el fallo apelado el Tribunal de instancia no expuso cuáles eran las consideraciones particulares y específicas que justificaban su decisión “amparándose en la excusa de que el recurso supuestamente es idéntico en cuanto a sujetos y causa al signado con el N° 261 correspondiente al período comprendido entre el 16 de mayo y el 31 de diciembre de 2003, sentenciado por este tribunal el 08 de agosto de 2005, mientras que el período correspondiente a este recurso es entre el 01 de febrero y el 31 de marzo de 2005. Produciendo una simple transcripción de los motivos expuestos en otra sentencia dictada con anterioridad, todo lo cual hace que el fallo esté inmotivado”.

    Asimismo, señala que del análisis de la “motivación copiada” se aprecia que la razón fundamental por la cual el a quo declaró la nulidad absoluta de la resolución que consideró idéntica a la impugnada en este caso, fue el presunto incumplimiento del deber de inhibirse que tenía el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V. delE.C., Lic. P.L.S.N., pues en aquella oportunidad, dicho funcionario, previo a su designación como Director, había actuado como fiscal Especial y había dictado el acta fiscal correspondiente; pero en el caso bajo examen, el prenombrado Director de Hacienda no actuó como fiscal especial, no instruyó directamente el expediente administrativo sustanciado con ocasión de la auditoría fiscal practicada a Inversiones Twenty One, C.A., para el período comprendido entre el 1° de febrero de 2005 al 31 de marzo de 2005, ni fue él quien dictó y firmó el Acta Fiscal N° AL-AF-005/2005 de fecha 23 de mayo de 2005, razón por la cual los fundamentos usados por el Tribunal de Instancia en la sentencia recurrida resultan inaplicables al caso sub-iudice, “motivo por el cual la sentencia carece de motivación propia e incurre en una contravención del principio dispositivo, que lo obliga a decidir conforme a lo alegado y probado en autos”.

    Rechaza la motivación utilizada por el Juez de la causa porque en ella se alude a “un supuesto Recurso de Reconsideración interpuesto el ‘1° de julio de 2004’ ante el Director de Hacienda y a un supuesto Recurso Jerárquico ejercido el ‘14 de enero de 2004’ ante el Alcalde del Municipio Valencia, siendo el caso que contra la Resolución AL-R-020/2005 de fecha 26 de julio de 2005 mediante la cual se determinó la diferencia de impuesto, los intereses de mora y la multa impuesta a Inversiones Twenty One, C.A. (Bingo Majestic) no se interpuso recurso jerárquico. En todo caso, la citada Resolución constituye la respuesta dada al Recurso de Reconsideración que interpuso la parte actora contra la Resolución Núm (sic) AL-R-016/2005 de fecha 22 de junio de 2005 (...) que por tratarse de un recurso de reconsideración tenía necesariamente que ser resuelto por el mismo funcionario que dictó el acto original”.

    2.- Advierte, que el fallo apelado se basó en una “suposición falsa”, toda vez que la nulidad de la Resolución AL-R-020/2005 que confirma la Resolución AL-R-016/2005, declarada por el Juez de la causa parte de la premisa de que el Director de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio V. delE.C. debía inhibirse del conocimiento de la causa por haber dictado previamente el Acta Fiscal AL-AF-005/2005, cuando lo cierto es que dicha acta aparece suscrita por otro funcionario, “lo que permite afirmar que el Tribunal a quo tomó como ciertos unos hechos cuya verdad está descartada, pues supone la existencia de hechos falsos”.

    Asimismo, expresa que de la motivación para decidir empleada por el a quo se desprende que la razón que justifica la declaratoria de nulidad de la Resolución N° AL-R-020/2005 de fecha 26 de julio de 2005, fue la supuesta falta de inhibición del aludido Director de Hacienda Pública Municipal, “funcionario éste (sic) que supuestamente resolvió por delegación unos recursos administrativos intentados contra su propia decisión. No obstante lo anterior, y a pesar de que ya había declarado la nulidad de la Resolución impugnada, el a quo consideró necesario entrar a decidir el fondo de la controversia, citando a la letra la motivación que utilizó en un caso anterior, para así determinar cuál es la base imponible y la alícuota que debe aplicarse al juego de bingo y al de las máquinas traganíqueles y de acreditación (...) circunstancia ésta (sic) que por sí sola constituye una irregularidad susceptible de acarrear la nulidad del fallo recurrido”.

    3.- Manifiesta, contrariamente a lo expresado por el Juez de Instancia, que el juego de bingo y las máquinas traganíqueles y de acreditación no pertenecen ni forman parte de un sistema de juego nacional, tal como sí lo serían las loterías o lo juegos de caballos “dado que a diferencia de estos juegos en el de bingo y de máquinas traganíqueles y de acreditación sólo se pueden pactar las apuestas en el propio establecimiento, es decir, no es posible que el jugador pacte la jugada si está fuera del local donde se encuentran ubicadas las máquinas traganíqueles o se juega el bingo”.

    Aduce, que la Administración Tributaria Municipal al fijar la alícuota del impuesto sobre la jugadas de bingo y máquinas traganíqueles y de acreditación en un diez por ciento (10%) del monto total de dinero apostado conforme a lo previsto en la Ordenanza sobre Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio V. delE.C., no violó el ordenamiento jurídico constitucional y legal, “pues el limitante del 5% que prevé el numeral 1° del artículo 113 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal (vigente para el momento de la fiscalización), no aplica al presente caso ya que el juego de bingo y máquinas traganíqueles y de acreditación no son juegos o apuestas que se originen en sistemas de juegos establecidos nacionalmente”.

    Argumenta, que la precitada Ordenanza publicada en Gaceta Municipal N° 174 Extraordinario de fecha 15 de diciembre de 2000, “tiene por objeto pechar (sic) las apuestas que pacta el jugador o apostador de allí que la alícuota se fije en un porcentaje sobre el monto de lo apostado, de manera que el sujeto pasivo responsable solo (sic) se encarga de percibir el tributo causado y enterarlo al Fisco Municipal; por lo que resulta un contrasentido que el a quo tome como base imponible para el cálculo del impuesto que deben pagar por los apostadores o jugadores, el porcentaje previsto en el artículo 38 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, es decir, ‘el 30% de lo jugado, neto después de deducir el 70% dedicado por la ley a la premiación’ pues esa ‘base imponible’ a que alude el a quo en la sentencia recurrida está referida a un ‘impuesto especial nacional’ previsto en la citada Ley de Casino (sic), y su objeto es pechar (sic) a la Sala de Bingo, no al jugador o apostador”.

    Explica, que en las declaraciones diarias relacionadas con el impuesto derivado del juego de las máquinas traganíqueles, presentadas ante el Fisco Municipal durante el período fiscalizado, la contribuyente de autos nunca declaró cuánto era el monto total de lo jugado o apostado, pues se limitó únicamente a enterar cierta cantidad por concepto de impuesto percibido de los apostadores, sin señalar la base de cálculo; situación que obligó a la Administración a estimar sobre base cierta, vistos los montos asentados en sus libros de contabilidad presentados al efecto, cuánto fue el monto total apostado en el período investigado, una vez pagados los premios, es decir, una vez descontado el monto de retornabilidad de las máquinas, “y como quiera que dicho monto de retornabilidad no fue aclarado por la contribuyente a pesar de haberle sido requerido, es por lo que se aplicó lo establecido en la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y de Acreditación en su artículo 32 ordinal 4, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.254 de fecha 23 de julio de 1997 en cuanto al porcentaje mínimo de retornabilidad (80%) que deben tener programadas dichas máquinas”.

    En cuanto a la supuesta inmotivación de la sanción de multa y de los intereses moratorios aplicados en la resolución impugnada, señala que “desde el mismo momento en que se inició el procedimiento administrativo, el sujeto pasivo responsable tenía conocimiento que de determinarse diferencias de impuestos generadas y no pagadas al Municipio Valencia, ello derivaría en el pago de intereses y eventualmente en la aplicación de la sanción de multa. Además resultaba inoficioso y repetitivo que [su] mandante desarrollara en la Resolución impugnada un capítulo expreso y particular para explicar las razones que motivaban la multa y los intereses moratorios, tal como lo pretende la recurrente. (...) es de resaltar que en los anexos que se acompañaron a la (sic) Acta Fiscal AL-AF-005/2005 de fecha 23 de mayo de 2005 se explanó con detalle la forma y modo como se calcularon los intereses tanto para las jugadas de bingo como para las jugadas de máquinas traganíqueles y de acreditación”.

    Finalmente, afirma que la sentencia apelada incurre en los vicios antes enunciados, por cuanto el Fisco Municipal “demostró que el juego de bingo y el de las máquinas traganíqueles no forman parte de un sistema de juego nacional lo cual permite al Municipio a través de la Ordenanza respectiva fijar la alícuota y la base imponible conforme a la cual se tributará esa actividad de juego, demostró igualmente cuánto fue el monto total de dinero apostado por los jugadores en el establecimiento Bingo Majestic durante el período comprendido entre el 1 de febrero de 2005 y el 31 de marzo de 2005; y además, que no es posible complacer a la parte actora en la aplicación de un impuesto creado mediante un Reglamento que establece la alícuota de Dieciséis Mil Bolívares (Bs.16.000.00) diarios por máquina a pagar por concepto del uso de máquinas traganíqueles ya que se trata de una norma sublegal”.

    Con fundamento en lo precedentemente expuesto solicita se declare con lugar el recurso de apelación, se revoque la sentencia apelada y en consecuencia, se declare sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil “Inversiones Twenty One, C.A. (Bingo Majestic)”.

    IV

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Municipal, contra la sentencia N° 0293 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 7 de agosto de 2006, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el Administrador-Presidente de la contribuyente Inversiones Twenty One, C.A., asistido de abogada, contra la Resolución N° AL-R-020/2005 del 26 de julio de 2005, dictada por la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio V. delE.C., que declaró sin lugar el recurso de reconsideración interpuesto por la apoderada judicial de la empresa recurrente contra la Resolución AL-R-016/2005 del 22 de junio de 2005 y determinó a cargo de la sociedad de comercio contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de Bs 2.386.569.570,39 ahora expresada en Bs. 2.386.569,57 por los conceptos y montos siguientes: i) diferencia de impuesto causado y no liquidado en el ramo de juegos y apuestas lícitas, ii) intereses moratorios y, iii) sanción de multa, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 1° de febrero de 2005 y el 31 de marzo de 2005.

    Analizado como ha sido el fallo apelado, y los alegatos expuestos en su contra por la parte apelante, se observa que la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a verificar si dicha decisión incurrió en los vicios de: Inmotivación, suposición falsa, e incongruencia positiva; luego de lo cual, de desestimarse las aludidas denuncias pasará este Alto Tribunal a revisar la conformidad a derecho de los pronunciamientos efectuados por el a quo en torno a la legalidad de la determinación realizada por la Administración Tributaria Municipal en la Resolución impugnada.

    Así delimitada la litis, pasa esta Alzada a decidir y al efecto, observa:

    i) De la supuesta inmotivación de la sentencia apelada:

    Sostiene el representante judicial del Fisco Municipal, que la sentencia apelada está inmotivada pues, a su decir, el Tribunal de la causa no expuso cuáles eran las consideraciones particulares y específicas del presente caso que justificaban su decisión “amparándose en la excusa de que el recurso supuestamente es idéntico en cuanto a sujetos y causa al signado con el N° 261 correspondiente al período comprendido entre el 16 de mayo y el 31 de diciembre de 2003, sentenciado por este tribunal el 08 de agosto de 2005, mientras que el período correspondiente a este recurso es entre el 01 de febrero y el 31 de marzo de 2005. Produciendo una simple transcripción de los motivos expuestos en otra sentencia dictada con anterioridad”.

    En atención a lo anterior, es preciso destacar que de acuerdo a las exigencias impuestas por el Código de Procedimiento Civil, toda sentencia debe contener:

    Artículo 243: (…omissis…)

    1° La indicación del Tribunal que la pronuncia.

    2° La indicación de las partes y de sus apoderados.

    3° Una síntesis clara, precisa y lacónica de los términos en que ha quedado planteada la controversia, sin transcribir en ella los actos del proceso que constan de autos.

    4° Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

    5° Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse de la instancia.

    6° La determinación de la cosa u objeto sobre que recaiga la decisión.

    (Destacado de la Sala).

    En este sentido, según lo preceptuado por el artículo 244 del referido Código, si la decisión judicial omitiere alguna de las precitadas exigencias ordenadas por el artículo 243 eiusdem, ésta será nula.

    Por su parte, la doctrina y la jurisprudencia han sostenido que la motivación de la sentencia consiste en el señalamiento de las diferentes razones y argumentaciones que el juzgador ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría su parte dispositiva. Asimismo, se ha interpretado que el vicio y falta de motivación del fallo, radica en la falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos o exiguos.

    Ahora bien, en el caso concreto la referida decisión expresó lo siguiente:

    En primer lugar (sic) y como punto previo, observa el juez que este recurso es idéntico en cuanto a sujetos y causa al signado con el N° 261 correspondiente al período comprendido entre el 16 de mayo y el 31 de diciembre de 2003, sentenciado por este tribunal (sic) el 08 de agosto de 2005, mientras que el período correspondiente a este recurso es entre el 01 de febrero y el 31 de marzo de 2005, por lo cual, necesariamente y con el objetivo de uniformar criterios y no producir decisiones contradictorias considera oportuno transcribir íntegramente la parte motiva de la sentencia 261

    .

    De la lectura de la precedente transcripción se advierte que el Juez a quo para resolver el recurso contencioso tributario de autos, utilizó la motivación plasmada en un fallo dictado por él para decidir la causa signada con el Nº 261, nomenclatura de ese Juzgado, en la que las partes y la materia controvertida eran las mismas (identidad de sujetos y causa), con la única diferencia de que los actos administrativos impugnados en cada caso corresponden a distintos períodos impositivos (diversidad de objeto).

    Aunado a lo anterior, es de hacer notar que la sentencia apelada indica las incidencias ocurridas en el procedimiento administrativo; en particular, los alegatos de la contribuyente frente a las actuaciones de la Administración Tributaria Municipal. Asimismo se fija el contradictorio entre la contribuyente y el Municipio, en los siguientes términos “1) Competencia municipal para determinar tributos con base en sus propias ordenanzas. 2) Inhibición del funcionario fiscal actuante en el procedimiento y nulidad de sus actuaciones. 3) Ilegalidad en la aplicación de las ordenanzas y los reglamentos en la determinación de la base imponible. 4) Vicio de inmotivación en las multas impuestas. 5) Improcedencia de los intereses moratorios”.

    Igualmente, se analiza en dicha decisión la normativa legal aplicada al caso concreto por la Administración Tributaria Municipal, vale decir, la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio V. delE.C., publicada en la Gaceta Municipal N° 174 Extraordinario de fecha 15 de diciembre de 2000.

    En atención a lo indicado, se concluye que de la sentencia apelada no se evidencia infracción del requisito procesal contemplado en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, por el contrario de ella se desprende la existencia de la motivación de hecho y de derecho en la cual se basó el Tribunal de la causa para tomar su decisión, razón por la cual se desestima el vicio de denunciado por la representación fiscal. Así se decide.

    ii) Del presunto vicio de suposición falsa.

    Manifiesta la representación judicial del Fisco Municipal, que la nulidad declarada por el Juez de la causa de la Resolución AL-R-020/2005 que confirma la Resolución AL-R-016/2005 parte de la “falsa premisa” de que el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V. delE.C. debía inhibirse por haber dictado previamente el Acta Fiscal AL-AF-005/2005 cuando lo cierto es que dicha acta aparece suscrita por otro funcionario, “lo cual permite afirmar que el Tribunal a quo tomó como ciertos unos hechos cuya verdad está descartada, pues supone la existencia de hechos falsos”.

    Asimismo, agrega que de la motivación empleada por el a quo en el fallo apelado se desprende que la razón que justifica la declaratoria de nulidad de la Resolución N° AL-R-020/2005 de fecha 26 de julio de 2005, fue la supuesta falta de inhibición del Director de Hacienda del referido ente local, “funcionario éste (sic) que supuestamente resolvió por delegación unos recursos administrativos intentados contra su propia decisión”.

    Con relación al vicio de “suposición falsa”, es necesario hacer referencia a la sentencia N° 01289 del 23 de octubre de 2008, caso: Industrias Iberia, C.A., dictada por esta Sala, en la que se estableció lo siguiente:

    Adujo el representante judicial de la empresa aportante que la recurrida incurrió en el vicio de suposición falsa, establecido en el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, al declarar que había operado la caducidad, en razón de que la contribuyente no impugnó la Resolución N° 1106 de fecha 23 de enero de 2001, dando por demostrado un hecho con pruebas que no se encuentran en el expediente.

    Ahora bien, respecto al vicio de suposición falsa, esta Sala en sentencias Nros. 01507, 01884 y 00256 de fechas 8 de junio de 2006, 21 de noviembre de 2007 y 28 de febrero de 2008, respectivamente, ha establecido lo siguiente:

    (…) A juicio de esta Alzada lo que pretende denunciar la parte apelante es la suposición falsa, que es un vicio propio de la sentencia denunciable mediante el recurso extraordinario de casación previsto en el encabezamiento del artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, el cual conforme lo ha sostenido la doctrina de este Alto Tribunal, tiene que estar referido forzosamente a un hecho positivo y concreto establecido falsa e inexactamente por el Juez en su sentencia a causa de un error de percepción, y cuya inexistencia resulta de actas o instrumentos del expediente mismo.

    Asimismo, se ha dicho que para la procedencia del alegato de suposición falsa, es necesario demostrar que el error de percepción cometido por el juzgador resulta de tal entidad, que en caso de no haberse producido otro habría sido el dispositivo del fallo recurrido; por tanto, puede constatarse la existencia de la suposición falsa, pero si ésta resultare irrelevante para el cambio del dispositivo no sería procedente, por resultar francamente inútil.

    De igual forma esta Sala ha advertido que el referido vicio no está previsto expresamente como uno de los supuestos del artículo 244 eiusdem; sin embargo, la suposición falsa se refiere al hecho de que el juez atribuya a instrumentos o actas del expediente menciones que no contiene, o dé por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos o cuya inexactitud resulta de actas e instrumentos del expediente.

    Por lo tanto, si bien no está establecida en forma expresa como una causal de nulidad de acuerdo a las normas señaladas, debe entenderse que, cuando el juez se extiende más allá de lo probado en autos, es decir, atribuye a instrumentos o actas del expediente menciones que no contienen, o dé por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos o cuya inexactitud resulta de actas e instrumentos del expediente, estará sacando elementos de convicción y supliendo excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados; en consecuencia, no estará dictando una decisión expresa, positiva y precisa respecto del material probatorio y estará infringiendo las disposiciones de los artículos 12 y 243, ordinal 5º, del Código de Procedimiento Civil (vid. Sentencia N° 4577 de fecha 30 de junio de 2005)

    .

    Con vista en el anterior criterio y circunscribiendo el análisis al caso bajo examen, observa esta Alzada que el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró que no era posible intentar la nulidad del reparo confirmado en la Resolución N° 1106 de fecha 23 de enero de 2001, por cuanto había operado la caducidad para el ejercicio tanto del recurso jerárquico como del recurso contencioso tributario contra dicho acto administrativo, sin que la contribuyente hiciera uso de tales medios impugnatorios.

    ... omissis ...

    En consecuencia, tal como se aprecia de lo narrado, el a quo dio por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos al haber afirmado que la contribuyente no había interpuesto recurso alguno contra el acto administrativo contenido en la resolución confirmatoria del reparo antes indicada y basar su decisión en la caducidad para impugnarla, toda vez que -a su juicio- ésta se encontraba definitivamente firme, y por tanto, no era procedente la solicitud de reintegro de lo pagado indebidamente.

    Arribó el juzgador de instancia a tal conclusión, sin comprobar fehacientemente los hechos, lo cual de acuerdo al criterio jurisprudencial antes señalado, debe entenderse que está ‘sacando elementos de convicción y supliendo excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados; en consecuencia, no estará dictando una decisión expresa, positiva y precisa respecto del material probatorio…’, infringiendo el fallo recurrido la disposición prevista en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, razón por la que se anula. Así se declara.

    Ahora bien, una vez anulado el fallo apelado, esta Sala actuando como Alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, pasa a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido”.

    Ahora bien, para resolver la comentada denuncia debe la Sala remitirse a la sentencia recurrida, la cual en el capítulo correspondiente a la “Inhibición del funcionario fiscal actuante en el procedimiento y nulidad de sus actuaciones”, señaló lo siguiente:

    Es evidente que el funcionario ciudadano P.L.S.N. actuó como fiscal, emitió las resoluciones y decidió los recursos en la impugnada Resolución N° AL-R-040/2004 y debía haberse inhibido permitiendo que el Alcalde del Municipio Valencia dictara la resolución impugnada, por lo cual necesariamente este tribunal debe considerar dicha resolución nula. Así se decide

    .

    Asimismo, se advierte en las consideraciones finales de la parte motiva de la decisión apelada, lo que de seguidas se transcribe:

    La sentencia transcrita, ante la identidad de partes y causa, variando solamente el período de fiscalización, se corresponde exactamente con los fundamentos del juez ante la presente causa

    .

    Con vista a lo indicado y del análisis exhaustivo de las actas procesales, pudo advertir esta Alzada que el Acta Fiscal N° AL-AF-005/2005 del 23 de mayo de 2005 (folios 144 al 156 de la pieza 2 del expediente judicial) fue levantada y suscrita por el Fiscal Especial del Servicio de Inspección y Fiscalización de Juegos y Apuestas Lícitas de la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio V. delE.C., ciudadano O.E.O.S., identificado con la cédula de identidad N° 14.302.523; la Resolución N° AL- R-016/2005 de fecha 22 de junio de 2005 (folios 58 al 63 de la pieza 1 del expediente judicial) fue emitida por el Director de Hacienda Pública del mencionado ente local, ciudadano P.L.S.N.; y la Resolución N° AL-R-020/2005 del 26 de julio de 2005 (folios 54 al 57 de la pieza 1 del expediente), que declaró sin lugar el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente, fue dictada por el mismo funcionario que dictó la Resolución cuya reconsideración se solicitó.

    Lo anterior pone de relieve que en el caso concreto no era necesario que el mencionado ciudadano P.L.S.N. se inhibiera para dictar la Resolución impugnada, pues ha quedado evidenciado que el funcionario que dictó el Acta de Reparo fue el ciudadano O.E.O.S., antes identificado, razón por la cual el primero de los nombrados era competente para dictar los actos administrativos impugnados; situación que obliga a la Sala a anular el fallo apelado ante la evidencia del vicio de suposición falsa denunciado por la representación Municipal; razón por la cual resulta inoficioso pronunciarse sobre el resto de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial del Fisco Municipal en los fundamentos de su apelación. Así se decide.

    Anulada como ha sido la sentencia definitiva N° 0293 de fecha 7 de agosto de 2006, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario de autos, esta Sala pasa a conocer el fondo controvertido de conformidad con lo previsto en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil. Sobre el particular se advierte lo siguiente:

    La representación legal de la sociedad mercantil contribuyente manifiesta, que la Administración Tributaria Municipal se fundamenta en “una errada interpretación o aplicación de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinario N° 174, de fecha 15 de Diciembre de 2000, la cual en su artículo 6 establece, ‘un impuesto del diez por ciento (10%) sobre los juegos y apuestas lícitas que se pacten en la circunscripción del Municipio’ sin señalar de manera específica cuales (sic) son los mismos es decir estableció un género sin que se especificara con nombre propio las especies de juegos y apuestas lícitas”.

    Señala, que la Administración Tributaria Municipal para la determinación del monto de la base imponible sobre la cual debe calcularse el impuesto a las máquinas traganíqueles, parte del contenido de la propia Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, determinando que dicha base imponible será calculada sobre el monto total de lo jugado en cada máquina traganíqueles, menos el monto de retornabilidad a los jugadores, el cual no puede ser menor al 80% del monto total de lo jugado.

    Alega, que pese a todo lo planteado la Dirección de Hacienda Pública procedió a calcular erróneamente el impuesto sobre la base del diez por ciento (10%) del monto total de lo jugado siendo que la alícuota aplicable era la del cinco por ciento (5%) sobre el monto total de lo apostado deducido el monto de la retornabilidad de lo jugado, tal como lo establece la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en su artículo 38; por otra parte sostiene que se debió calcular el impuesto a las Máquinas Traganíqueles cobrando la cantidad de Dieciséis Mil Bolívares (Bs.16.000,00) por puesto de máquina y por día, tal como taxativamente lo prevé el artículo 2 del Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas sobre Máquinas Traganíqueles, “siendo que de la Resolución N° AL-R-016/2005, que en este acto impugnamos, se desprende que la Alcaldía (...) calculó el impuesto por Máquinas Traganíqueles sobre la base del 10% del monto total de lo jugado, lo que viola lo establecido en el antes citado Reglamento”.

    Destaca, que su representada pagó al Municipio Valencia de la siguiente manera “anexamos relación de pagos diaria y mensual, durante el período investigado, contabilizados por mi representada y sus respectivas facturas en original ad effectum vivendi (sic) y consignamos copias fotostáticas de las mismas, marcadas como anexo ‘C’ lo correspondiente al lapso comprendido entre el 01-02-2005 al 28-02-2005 y marcado como ‘C-1’ lo correspondiente al lapso comprendido entre el 01-03-2005 al 31-03-2005. Es decir que efectivamente pagó al Municipio”.

    En orden a lo anterior, esta M.I. observa que la sociedad Mercantil Inversiones Twenty One, C.A. interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° AL-R-020/2005 del 26 de julio de 2005, dictada por la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio V. delE.C., que declaró sin lugar el recurso de reconsideración ejercido por la apoderada judicial de la empresa recurrente contra la Resolución N° AL- R-016/2005 de fecha 22 de junio de 2005, emanada de la prenombrada Dirección de Hacienda, en la cual se confirmó el Acta Fiscal N° AL-AF-005/2005 del 23 de mayo de 2005, y se determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar una diferencia de impuesto causado y no liquidado en el ramo de juegos y apuestas lícitas, sanción de multa e intereses moratorios correspondientes a los períodos fiscales comprendidos entre el 01 de febrero de 2005 y el 31 de marzo de 2005.

    Igualmente, se advierte que la base legal de los actos administrativos impugnados es la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, publicada en la Gaceta Municipal N° 174 Extraordinario, de fecha 15 de diciembre de 2000.

    Ahora bien, del análisis exhaustivo de las actas que conforman el expediente se observa que la Administración Tributaria Municipal entre los argumentos para dictar y fundamentar los actos administrativos recurridos expuso “que el juego de bingo y de máquinas traganíqueles no pertenece ni forma parte de un sistema de juego nacional, que la alícuota de diez por ciento (10%) del monto de lo apostado fijado por la referida Ordenanza no comporta una violación del ordenamiento constitucional y legal, que la limitante del cinco por ciento (5%) no aplica al presente caso”; respecto a la denunciada aplicación de los Reglamentos de la citada Ordenanza señaló “que no se puede definir un hecho imponible y crear impuestos a través de un Reglamento pues ello constituiría una trasgresión del principio de legalidad tributaria consagrado en el encabezamiento del artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el ordinal 1° del artículo 3 del Código Orgánico Tributario que prohíbe cobrar impuestos, tasas y contribuciones que no estén establecidos en la ley, por lo que no puede complacer a la parte actora en la aplicación de un ‘reglamento’ que establece la alícuota a pagar por concepto del uso de máquinas traganíqueles es de Bs. 16.000,00 diarios por máquina, ya que se trata de un norma de rango sublegal”.

    Adicionalmente razonó en el sentido que el jugador o apostador es el sujeto pasivo del impuesto establecido en la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio Valencia, publicada en la Gaceta Municipal N° 174 Extraordinario de fecha 15 de diciembre de 2000, y que la base imponible sobre la cual se calcula el impuesto que debe pagar el jugador o apostador está determinado, según lo prevé el artículo 7 de la citada Ordenanza “por el MONTO TOTAL DE DINERO QUE EL JUGADOR JUEGUE O APUESTE” y, considera que no debería haber discusión en relación a la alícuota fijada en el artículo 6 de la referida Ordenanza, la cual quedó establecida en un DIEZ POR CIENTO (10%) del monto total de la apuesta o jugada pactada por el jugador en jurisdicción del Municipio Valencia”.

    No obstante lo expuesto, esta M.I. constata de las instrumentales traídas al expediente, la existencia de la Ordenanza de Reforma a la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio V. delE.C., en cuya exposición de motivos explica que ésta constituye la actualización de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, publicada en la Gaceta Municipal N° 174 de fecha 15 de diciembre de 2000.

    Formando parte de la referida Ordenanza de Reforma se encuentra: (a) la exposición de motivos; (b) el texto normativo que consta de diez (10) artículos; (c) el Acta donde el Vice-presidente del Concejo Municipal procede a poner el “ejecútese” a la Ordenanza de Reforma; y, (d) el Acta N° 29 correspondiente a la Sesión ordinaria de la Cámara Municipal celebrada el jueves 30 de marzo de 2006.

    Para mayor precisión, se transcribe las partes pertinentes de la señalada Ordenanza de Reforma:

    (a) “EXPOSICIÓN DE MOTIVOS

    (...) resulta forzoso instrumentar la actualización de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, publicada en la Gaceta Municipal N° 174 de fecha 15 de diciembre de 2000, a los fines de:

    ... omissis ...

    (iii) Ajustar la alícuota impositiva aplicable a cada modalidad de juego lícito que se establezca dentro del Municipio Valencia, con el objeto de promover la legalización de las actividades de apuestas, lo cual redunda en beneficio de la seguridad jurídica de la comunidad valenciana.

    (iv) Especificar las alícuotas impositivas y determinar la base imponible sobre las que se determinará el impuesto que se cause con ocasión a (sic) los juegos y apuestas que se pacten en las salas y/o establecimientos que promueven, en forma lícita, las actividades de casino, bingo y de máquinas traganíqueles o de acreditación dentro del Municipio Valencia.

    ... omissis ...

    (vi) Corregir las deficiencias de técnica legislativa que afectan el texto reformado.

    (...)”.

    (b)

    REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

    ESTADO CARABOBO

    MUNICIPIO VALENCIA

    El concejo del Municipio Valencia, en uso de sus facultades legales,

    Sanciona la siguiente ordenanza

    ORDENANZA DE REFORMA PARCIAL

    A LA ORDENANZA SOBRE EL IMPUESTO

    A LOS JUEGOS Y APUESTAS LÍCITAS

    (...)

    Artículo 2.-

    Se reforma el texto del artículo 6 de la siguiente manera:

    Artículo 6.- Alícuota.

    (...)

    Cuando las apuestas lícitas se pacten con ocasión a (sic) los resultados de las loterías y/o de las carreras de caballos establecidas u organizadas por cualquier Institución Oficial, la alícuota del impuesto será del cuatro por ciento (4%) de lo jugado o apostado en el Municipio Valencia.

    Cuando se trate de apuestas o juegos lícitos que se pacten con ocasión a (sic) las actividades de juego y apuestas autorizadas por la Comisión Nacional de Casinos y Bingos, la alícuota del impuesto será del cuatro por ciento (4%) de lo jugado o apostado, por lo que respecta a las actividades de bingo, y de cinco (5) unidades tributarias mensuales por cada puesto de máquina, por lo que respecta a las apuestas en máquinas traganíqueles o de acreditación”.

    (c)

    Yo NELSON NAVAS (...) en mi condición de Vicepresidente del Concejo Municipal del Municipio V. delE.C. (...) procedo a promulgar la Ordenanza de Reforma a la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas aprobada por el Concejo Municipal de Valencia en fecha 05 de agosto de 2004, con fundamento en la siguiente consideración:

    Único: Esta Ordenanza (...) fue aprobada en fecha 05 de agosto de 2004 y enviada al ciudadano Alcalde del Municipio Valencia para que procediera a su promulgación, habiendo sido devuelta a la Cámara Municipal con observaciones y solicitud de reconsideración, las cuales fueron convenidas por el ente edilicio (...) fue enviada nuevamente al ciudadano Alcalde del Municipio Valencia para el ejecútese (sic) de Ley, lo que tampoco ocurrió.- así las cosas y por cuanto se cumplió fielmente con las previsiones establecidas en el artículo 74, ordinal 13 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal referente a la promulgación de Ordenanzas aprobadas por la Cámara Municipal procedo a poner el ejecútese (sic) a la Ordenanza de Reforma a la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas de Valencia, Veinticuatro días del mes de agosto del año dos mil cuatro, en carácter de Vicepresidente del Concejo Municipal de Valencia y facultado por la citada ut supra normativa.-

    (d)

    Acta N° 29

    CORRESPONDIENTE A LA SESIÓN ORDINARIA DE LA CÁMARA MUNICIPAL CELEBRADA EN (sic) JUEVES 30 DE MARZO DEL AÑO 2006.

    A las 10.30 a.m. del indicado día, estando presentes en el Salón de Comisiones del Concejo Municipal (...) se constata el quórum reglamentario y se da inicio a la presente sesión.

    (...)

    6.- PROYECTOS DE ORDENANZAS, ACUERDOS Y DE AQUELLOS REGLAMENTOS CUYA COMPETENCIA ESTA ATRIBUIDA AL CONCEJO:

    (...)

    Ordenanza de Impuestos (sic) Juegos y Apuestas Lícitas para su tercera discusión”.

    [A continuación aparecen las intervenciones de cada uno de los concejales presentes].

    En este contexto la Sala estima necesario traer a colación su fallo Nº 00961 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Operadora Binmariño, C.A., en el cual confirmó la decisión del Juez de Instancia quien declaró ajustada a derecho la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas aprobada por el Vicepresidente del Concejo Municipal de Valencia, en los siguientes términos:

    El 17 de junio de 2005 la apoderada judicial de la contribuyente, presentó escrito de descargos contra el Acta Fiscal N° AL-AF-006/2005, en el cual manifiesta que ignoran las razones que llevan al ejecutivo municipal a desconocer la existencia de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas aprobada por la Cámara Municipal de Valencia y publicada en Gaceta Municipal (…).

    ... omissis ...

    Es evidente que del contenido de la frase transcrita, los concejales acordaron levantar la sanción de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos (…) del 30 de septiembre de 2004, reconociendo así la existencia de dicha ordenanza y anuncian la presentación de una nueva Reforma a la Ordenanza. (…).

    ... omissis ...

    Manifiesta el representante judicial del Fisco Municipal, que el fallo recurrido está viciado de falso supuesto de hecho, por considerar erradamente que el vicepresidente de la Cámara Municipal del Municipio Valencia había cumplido con el deber de publicar la Ordenanza en Gaceta Municipal y, asimismo, se encuentra “inficionado” de falso supuesto de derecho, por falta de aplicación de la Ordenanza sobre Gaceta Municipal del Municipio Valencia.

    Al respecto, alega que la ‘Ley Orgánica de Régimen Municipal no prevé a quien corresponde editar y publicar una Ordenanza que ha sido promulgada por el Vice-Presidente de la Cámara Municipal y, en consecuencia, ello implica entonces que se deba obviar lo establecido en la Ordenanza Sobre Gaceta Municipal del Municipio Valencia, publicada en la Gaceta Municipal de Valencia, Extraordinario N° 167 de fecha 28 de noviembre de 2000, y en consecuencia se debe aceptar que el Vice-Presidente de la Cámara edite, publique y distribuya la Ordenanza en la forma que estima conveniente’.

    En tal sentido, advierte esta Alzada que el Juez de instancia (folios 172 y 173 del expediente) sobre este particular razonó de la siguiente manera:

    ‘El Alcalde tiene la responsabilidad de publicar las ordenanzas dentro de los 10 días siguientes a aquel en las (sic) haya recibido y dentro de ese lapso las puede devolver al Concejo con una exposición razonada de la modificación que sugiera. Tiene el Alcalde otros cinco días si le devuelven las ordenanzas sin modificaciones y sin mayoría de las 2/3 partes, para solicitar reconsideración y si el Alcalde no publica la ordenanza lo hará el Vicepresidente de la Cámara Municipal.

    En este caso, una vez cumplidos los trámites descritos, el Alcalde simplemente se negó a publicar o no publicó en la Gaceta Municipal la Ordenanza y el vicepresidente de la Cámara, ordenó su publicación sin asignarle número, puesto que los números los asigna el Alcalde y obviamente no disponía el Vicepresidente de tal dato.

    … omissis…

    El fundamento central de la Alcaldía del Municipio Valencia se concentra en que el Alcalde no publicó la ordenanza. Al respecto es conveniente reflexionar sobre la situación que se presenta si el Alcalde se niega a la publicación de una ordenanza que ha cumplido todo el procedimiento de ida y vuelta dos veces al Alcalde y al Concejo Municipal (…).

    … omissis…

    En la Reforma de la Ordenanza sobre Gaceta Municipal publicada por el Municipio Valencia en la Gaceta Municipal N° 167 Extraordinario del 28 de noviembre de 2000 se establece que la redacción y edición de la Gaceta Municipal estará bajo la responsabilidad del Alcalde, pero esta normativa tiene dos importantes excepciones contenidas en la parte in fine del artículo 74 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal (…): Cuando el Alcalde no promulgue la Ordenanza lo hará el Vicepresidente de la Cámara Municipal o Distrital.

    … omissis…

    De conformidad con los fundamentos expuestos, el juez declara ajustada a derecho la publicación de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas del 30 de septiembre de 2004, realizada por el Vicepresidente de la Cámara Municipal. Así se decide’.

    Como puede observarse, al analizar el a quo los argumentos esgrimidos por la representación judicial del Fisco Municipal, tomó en consideración la Ordenanza sobre Gaceta Municipal publicada en la Gaceta Municipal del Municipio V. delE.C. N° 167 Extraordinario del 28 de noviembre de 2000, así como lo previsto en el numeral 13 del artículo 74 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal. Igualmente, examinó paso a paso el iter procedimental para la redacción, edición, promulgación y publicación de la Ordenanza sobre Juegos y Apuestas Lícitas del aludido ente local de fecha 30 de septiembre de 2004 y, finalmente, subsumió los hechos en las normas precedentemente señaladas.

    Sin embargo, es necesario advertir que el Juez de Instancia utilizó indistintamente los términos ‘publicación’ y ‘promulgación’, al establecer que lo discutido en el caso concreto era saber a quién correspondía la publicación de la mencionada Ordenanza; si al Alcalde o al Vicepresidente de la Cámara, y luego citar el referido numeral 13 del artículo 74 que alude expresamente a la promulgación y no a la publicación de las Ordenanzas, para concluir que la publicación hecha por el Vicepresidente estaba ajustada a derecho.

    La distinción entre ambos términos ha sido examinada por esta Sala en reciente decisión, específicamente en la sentencia N° 00895 de fecha 30 de julio de 2008, caso: Contralora Municipal del Municipio el Hatillo del Estado Bolivariano de Miranda, en la que se interpretó lo siguiente:

    ‘En las referidas disposiciones se establece que es al Alcalde o Alcaldesa a quien corresponde promulgar las ordenanzas; así, advierte la Sala que el término ‘promulgar’, según el diccionario de la Real Academia Española significa hacer que algo se divulgue y propague mucho en el público, del mismo modo significa publicar formalmente una Ley u otra disposición de la autoridad, a fin de que sea cumplida y hecha cumplir como obligación.

    Ahora bien, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en la Sección Cuarta, referida a la formación de las leyes, específicamente en el artículo 215, establece que la Ley quedará promulgada al publicarse con el correspondiente ‘cúmplase’ en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.

    Esto es, según nuestro texto fundamental el promulgar una Ley supone dos etapas: la primera, cuando el Presidente de la República luego de los trámites pertinentes le da el visto bueno o el ‘cúmplase’; y la segunda, que consiste en su publicación en la Gaceta Oficial respectiva.

    En consecuencia, resalta la Sala que, en efecto, en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal se otorgó, indiscutiblemente, al Alcalde o Alcaldesa la facultad para promulgar las ordenanzas en lo que se refiere a darles el visto bueno o ‘cúmplase’; otorgándosele a su vez al Secretario o Secretaria del Concejo Municipal, la función de publicarlas en la Gaceta y por ende, realizar todas las gestiones necesarias para tal fin; debiendo hacerse la precisión de que además, no son las ordenanzas los únicos actos que requieren de publicidad en dicho instrumento, conforme a lo precisado en este fallo.

    Por tanto, considera la Sala que conforme lo previsto en el numeral 9 del artículo 113 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el Secretario o Secretaria Municipal, como órgano auxiliar del Concejo Municipal, es el competente para la redactar, editar, administrar, publicar y distribuir la Gaceta Municipal. Sin que pueda admitirse la posibilidad jurídica de que existan dos Gacetas Municipales en el mismo ente’.

    En dicho fallo, después de analizarse los términos promulgar y publicar a la luz de la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal del 2006, se estableció que la facultad de promulgar la Ordenanza de que se trate corresponde al Alcalde y su publicación a la Secretaría del Concejo Municipal.

    Precisado lo anterior, en el caso bajo análisis la Ley aplicable en razón de su vigencia temporal es la Ley Orgánica de Régimen Municipal, en cuyo numeral 13 del artículo 74 se prevé que cuando el Alcalde no promulgue una Ordenanza corresponde hacerlo a la Cámara.

    En conexión con lo indicado, la Ordenanza sobre Gaceta Municipal publicada en la Gaceta Municipal del Municipio V. delE.C. N° 167 Extraordinario del 28 de noviembre de 2000, señala que corresponde al Alcalde su redacción y edición.

    Al ser así, dado que la normativa antes citada no refiere nada en lo atinente a la publicación de la ordenanza de que se trate, concluye esta Alzada que el Vicepresidente de la Cámara tenía la facultad de promulgar y publicar en Gaceta Municipal la Ordenanza sobre Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio V. delE.C. de fecha 30 de septiembre de 2004, por cuanto el Alcalde no lo había efectuado en la oportunidad legal correspondiente.

    Como consecuencia de lo precedentemente expuesto, esta Sala desestima los argumentos del apoderado judicial del Municipio V. delE.C. sobre el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho. Así se declara.

    Con base en los razonamientos realizados, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por el representante judicial del Municipio V. delE.C., contra la sentencia N° 0280 de fecha 20 de julio de 2006 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Operadora Binmariño, C.A., la cual se confirma en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

    (...)

    Se condena en costas al Fisco Municipal en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario

    . (Resaltado de la Sala).

    Es importante referir que este Alto Tribunal, con ocasión de decidir la causa antes referida confirmó la decisión del Juez de Instancia, quien declaró “ajustada a derecho la publicación de la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas, realizada por el Vicepresidente de la Cámara Municipal.”.

    En orden a lo anterior concluye esta Sala que la Ordenanza de Reforma a la Ordenanza sobre el Impuesto a los Juegos y Apuestas Lícitas del Municipio V. delE.C., aprobada por el Concejo Municipal del Municipio V. delE.C. en fecha 5 de agosto de 2004, a la que el Vicepresidente del Concejo Municipal le dio el “ejecútese” el 24 de agosto de 2004 y, publicada en Gaceta Municipal el 30 de septiembre de 2004 -según se deriva de la transcrita sentencia Nº 00961 de fecha 13 de agosto de 2008-; resulta ser la Ordenanza aplicable para los períodos reparados, comprendidos entre el 1° de febrero de 2005 y el 31 de marzo de 2005. En consecuencia, deviene en nula la Resolución impugnada por haber sido dictada con fundamento en una normativa derogada. Así se declara.

    Hecha la anterior declaratoria resulta inoficioso para esta M.I. emitir pronunciamiento alguno respecto a los alegatos y defensas esgrimidos por la sociedad mercantil Inversiones Twenty One, C.A y la representación judicial del Municipio V. delE.C., en torno a la legalidad del acto administrativo contenido en la Resolución N° AL-R-020/2005 del 26 de julio de 2005, la cual fue anulada en este fallo. Así se declara.

    Sobre la base de las consideraciones realizadas, esta Alzada declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por el apoderado judicial del Municipio V. delE.C., nula la sentencia definitiva N° 0293 del 7 de agosto de 2006, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central y conociendo el fondo del asunto planteado declara, con lugar el recurso contencioso tributario y nulo el acto administrativo impugnado contenido en la Resolución N° AL-R-020/2005 del 26 de julio de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio V. delE.C., que declaró sin lugar el recurso de reconsideración interpuesto por la apoderada judicial de la empresa recurrente contra la Resolución AL-R-016/2005 de fecha 22 de junio de 2005, emitida por la aludida Dirección de Hacienda, por medio de la cual se confirmó el Acta Fiscal AL-AF-005/2005 del 23 de mayo de 2005. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    En virtud de las razones precedentemente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

    1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del MUNICIPIO V.D.E.C., contra la sentencia N° 0293 de fecha 7 de agosto de 2006, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, fallo que se ANULA.

    2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio INVERSIONES TWENTY ONE, C.A.

    3.- NULO el acto administrativo contenido en la Resolución N° AL-R-020/2005 del 26 de julio de 2005, dictada por la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio V. delE.C., que declaró sin lugar el recurso de reconsideración interpuesto por la apoderada judicial de la empresa recurrente contra la Resolución AL-R-016/2005 de fecha 22 de junio de 2005, emanada de la aludida Dirección de Hacienda, por medio de la cual se confirmó el Acta Fiscal AL-AF-005/2005 del 23 de mayo de 2005.

    Publíquese, regístrese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de diciembre del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    E.G.R.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En tres (03) de diciembre del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01528.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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