Sentencia nº 02588 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 8 de Diciembre de 2004

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA EXP. N° 2004-0116

El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio N° 16/04 del 14 de enero de 2004, remitió a esta Sala el expediente N° 1.110 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 19 de diciembre de 2003, por el abogado G.F., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 68.931, actuando en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del poder otorgado en fecha 10 de julio de 2003, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, anotado bajo el N° 35, Tomo 124 de los Libros de Autenticaciones; contra la sentencia N° 696, dictada por ese Tribunal en fecha 14 de agosto de 2003, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A., (PEQUIVEN), inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 1° de diciembre de 1977, bajo el N° 35, Tomo 148-A; contra la P.A. N° MH-SENIAT-GCE-97-2056, dictada el 27 de junio de 1997 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que declaró improcedente la consolidación de rentas y de activos empresariales solicitada por PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A., VENEZOLANA DEL NITRÓGENO, C.A., PLÁSTICOS PETROQUÍMICA, C.A. y CLORO VINILOS DEL ZULIA, C.A., respecto del ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, y dejó sin efecto las declaraciones definitivas de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales presentadas por la sociedad mercantil recurrente, en representación del grupo económico del cual forma parte.

Según consta en auto del 14 de enero de 2004, la apelación se oyó libremente, remitiéndose en consecuencia el expediente a esta Sala adjunto al precitado Oficio N° 16/04 de la misma fecha.

El 11 de febrero de 2004, se dio cuenta en Sala; se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó como Ponente al Magistrado L.I. Zerpa y se fijó el décimo (10°) día de despacho para comenzar la relación.

En fecha 04 de marzo de 2004, el abogado G.F., precedentemente identificado, actuando en representación del Fisco Nacional, consignó el escrito de fundamentación a su apelación; posteriormente, por auto del 09 de marzo de 2004 se dio inicio a la relación de la causa.

El 23 de marzo de 2004, los abogados J.V., I.L.R., L.F.B.P. y J.C.C., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 12.639, 96.700, 59.922 y 98.514, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, según consta en los poderes otorgados ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Chacao en fechas 08 de mayo y 17 de noviembre de 2003, anotados bajo el N° 41 y 06, Tomos 49 y 97, respectivamente, de los Libros de Autenticaciones, consignaron escrito de contestación a la apelación fiscal.

Por auto del 1° de abril de 2004, se fijó el décimo (10°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio; así, el 04 de mayo de 2004, siendo la oportunidad fijada para la realización del señalado acto, comparecieron ambas partes y consignaron sus respectivos escritos. Seguidamente se dijo “VISTOS”.

-I-

ANTECEDENTES En fecha 26 de marzo de 1997, la contribuyente presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, declaración definitiva de rentas y de activos empresariales correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, en forma consolidada, siendo identificadas éstas como H-96-07 N° 02255954 y H-96-07 N° 0234706, números de declaraciones 01100158148-8 y 0100158147-0.

Posteriormente, el 27 de junio de 1997, la mencionada dependencia administrativa procedió, mediante la emisión de la Providencia N° MH-SENIAT-GCE-97-2056, a declarar improcedente la consolidación de rentas y activos empresariales opuesta respecto de las sociedades mercantiles Petroquímica de Venezuela, S.A., Venezolana del Nitrógeno, C.A., Plásticos Petroquímica, C.A. y Cloro Vinilos del Zulia, C.A., dejando sin efecto, en consecuencia, las declaraciones presentadas por la sociedad mercantil contribuyente en representación del grupo económico. No obstante, la señalada providencia no emitió pronunciamiento alguno respecto de la consolidación propuesta respecto de otro grupo de empresas que conformaban la unidad económica, a saber, Fosfaven, S.A., Comercializadora de Productos Químicos, Copequim, C.A. y Olefinas del Zulia, S.A.

Ello así, contra dicha providencia fue ejercido en fecha 12 de agosto de 1997, recurso contencioso tributario, alegándose en tal oportunidad el vicio de falso supuesto y errónea interpretación de la norma contenida en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio fiscal reparado (Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), al considerar que “corresponde únicamente a la Administración Tributaria la facultad de determinar la existencia en cada caso de un grupo o conjunto económico a fin de considerarlo como un solo sujeto pasivo”; siendo que de la simple lectura de la disposición en comento podía advertirse fácilmente que el espíritu de dicha norma se reduce a dos posibles escenarios, el primero, cuando los contribuyentes se encuentren en alguno de los supuestos previstos en el parágrafo tercero del aludido artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en cuyo caso deben presentar su declaración de rentas en forma consolidada, y segundo, cuando estando dentro de tales supuestos no la hubieren presentado, ante lo cual podrá la Administración Tributaria exigirles sea presentada dicha declaración consolidada.

En tal sentido, adujo la contribuyente que al declarar improcedente la consolidación opuesta por ésta, en representación del grupo económico, la Administración Tributaria desconoció los principios de legalidad y de igualdad tributaria que caracterizan la relación jurídico tributaria.

Bajo este mismo contexto, sostuvo que “de haber sido la intención del legislador que sólo a la Administración le corresponde determinar en que caso existe una unidad económica, habría incluido la norma contenida en el parágrafo tercero del artículo 5 en comento en el Título VII relativo a las disposiciones aplicables respecto DE LA FISCALIZACIÓN Y REGLAS DE CONTROL FISCAL, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y no en el capítulo II titulado DE LOS CONTRIBUYENTES Y LAS PERSONAS SOMETIDAS A LA LEY.”; por tales motivos, indicaron que otorgarle a la Administración tal facultad discrecional, se traduciría en una abierta violación del artículo 22 del Código Orgánico Tributario (1994), el cual establece en forma específica quienes son contribuyentes para la Ley.

Asimismo, alegó que la Administración Tributaria erró igualmente su actuación al estimar que hasta tanto no se dictasen las normas que permitan a los contribuyentes la consolidación de sus estados financieros, no les era posible a éstos proceder a consolidar, siendo que en el Código Orgánico Tributario o la Ley de Impuesto sobre la Renta se faculta a dicha Administración para dictar normas que regulen lo relativo a la existencia de las unidades económicas; máxime cuando la consolidación produce sus efectos sin necesidad de una reglamentación ulterior. De conformidad con la anterior motivación, invocó la nulidad del acto administrativo, a tenor de lo previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por otra parte, sostuvo que la providencia impugnada resultaba igualmente viciada en su objeto al ser ilegal su ejecución, por cuanto afirma que una de las características principales de la consolidación radica en que la misma puede oponerse sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que la reconozca; en consecuencia, a la Administración sólo le corresponde una actuación de control fiscal a posteriori, a los fines de verificar el correcto cumplimiento de alguno de los supuestos establecidos en el mencionado parágrafo tercero del artículo 5 de la ley en referencia.

En igual sentido, fue alegado el vicio en la finalidad del acto administrativo por desviación de poder cometido por la Administración Tributaria, al negar la consolidación no sólo de la renta propuesta por dicha contribuyente en nombre del grupo que representa, sino también la consolidación del impuesto a los activos empresariales, siendo como es que dicho tributo es complementario del impuesto sobre la renta resultando aplicables a éste las disposiciones normativas de aquél.

Derivado de las motivaciones precedentes, sostuvo la improcedencia de las sanciones impuestas a las empresas que conforman la unidad económica, a saber, de presentar en forma individual sus declaraciones de rentas y de activos empresariales.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA Para decidir respecto de la controversia que antecede, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, dictó el 14 de agosto de 2003 su sentencia, declarando con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, sobre la base de los siguientes argumentos:

La controversia planteada en el presente caso se circunscribe, a la interpretación que debe dársele al artículo 5° parágrafo tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relativo a la unidad económica y la posibilidad de la consolidación de rentas y si los supuestos establecidos en la norma, operan de pleno derecho o es poder discrecional de la administración tributaria (sic).

El artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el parágrafo tercero establece:

(...)

De la norma anteriormente transcrita, se observa que el legislador establece los requisitos no concurrentes, que deben darse para que exista unidad económica y un solo sujeto pasivo de impuesto. Evidenciándose de tal disposición que no establece que sea únicamente la Administración Tributaria, la que está facultada para determinar si se dan los supuestos que permita (sic) configurar una unidad económica y con ello la declaración de rentas de forma consolidad (sic).

En efecto (sic) de acuerdo al principio de legalidad tributaria, es a la ley a quien le corresponde determinar los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria, (...). Y la ley in comento, señala que a los efectos de esa ley (sic), se podrá considerar unidad económica; cuando exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa, y cuando determinadas compañías o empresa realicen entre ellas o exploten actividades u operaciones industriales, comerciales o financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de tales operaciones o actividades. Más no señala la disposición jurídica a quien le corresponde considerar tal circunstancia.

(...).

Al no establecer la norma jurídica, a quien compete la calificación de unidad económica, basta que el contribuyente se encuentre dentro de los supuestos señalados en ella, en los literales “a” y “b”, para que esté habilitado para la presentación de la declaración de rentas como un solo sujeto. Y a los efectos de la Ley se considera “Unidad económica”, a otra categoría o tipo de contribuyente, cuya procedencia está determinada una vez que configuran, (sic) de forma concurrente, los requisitos previstos de forma expresa en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

(...).

Con lo cual quiere decir que los dos supuestos establecidos en el parágrafo tercero se aplica indeterminadamente a uno de ellos, respecto de los dos, por lo cual la Administración partió de la interpretación de una facultad discrecional, en base a la oportunidad y tiempo que no le asigna la ley. Lo que no distingue el legislador no puede distinguir el interprete.

Ahora bien, a los efectos de demostrar la unidad económica, la contribuyente promovió y evacuó dentro del proceso judicial pruebas, las cuales son apreciadas por esta instancia judicial y consta en las actas procesales que conforman el expediente, dándole todo el valor probatorio que de ellas se desprende. Fueron promovidas pruebas documentales consistentes en:

Documento constitutivo estatutario (sic) de la empresa PETROQUÍMICA DE VENEZUELA S.A. PEQUIVEN.

Documento constitutivo estatutario de la empresa VENEZOLANA DE NITRÓGENO C.A. y contrato de Operaciones y Servicios Administrativos celebrado entre esta empresa y Pequiven. (...)

Documento Constitutivo-Estatutario de la empresa PLÁSTICOS PETROQUÍMICA C.A. (PETROPLAS) y contrato de Operaciones y Servicios Administrativos celebrado entre esta empresa y PEQUIVEN (...)

Documento Constitutivo-Estatutario de la empresa CLORO VINILOS DEL ZULIA, C.A. (CLOROZULIA) y contrato de Operaciones y Servicios Administrativos celebrado entre esta empresa y PEQUIVEN. (...)

Documento Constitutivo-Estatutario de la empresa FOSFAVEN, C.A. y contrato de Operaciones y Servicios Administrativos celebrado entre esta empresa y PEQUIVEN. (...)

Documento Constitutivo-Estatutario de la empresa VENEZOLANA DE FERTILIZANTES C.A. (NITROVEN) y contrato de Operaciones y Servicios Administrativos celebrado entre esta empresa y PEQUIVEN. (...)

Documento Constitutivo-Estatutario de la empresa OLEFINAS DEL ZULIA C.A. y contrato de Operaciones y Servicios Administrativos celebrado entre esta empresa y PEQUIVEN. (...)

Documento Constitutivo Estatutario (sic) de la empresa COMERCIALIZADORA DE PETROQUÍMICOS Y QUÍMICOS (COPEQUIN, C.A.) y contrato de Operaciones y Servicios Administrativos celebrado entre esta empresa y PEQUIVEN. (...)

De las pruebas documentales antes señaladas se evidencia que entre la empresa PEQUIVEN y las empresas VENEZOLANA DE NITRÓGENO C.A. (NITROVEN), PLÁSTICOS PETROQUÍMICA C.A. (PETROPLAS) y CLORO VINILOS DEL ZULIA, C.A., VENEZOLANA DE FERTILIZANTES C.A. y OLEFINAS DEL ZULIA C.A., existe identidad de accionistas. Que PEQUIVEN tiene participación accionaria en forma mayoritaria en cada una de ellas.

También el Tribunal valora las pruebas documentales promovidas, consistentes en Informe de Auditores Independientes y Estados Financieros, contratos y soportes contables, de los cuales puede evidenciarse, que PEQUIVEN, S.A. es miembro de un grupo de empresas relacionadas y adicionalmente PEQUIVEN S.A., (sic) tiene a su cargo el manejo administrativo y operativo de las empresas relacionadas con el Complejo Petroquímico Zulia, El Tablazo, y que tales gestiones, estaban sujetas a reembolso. Asimismo, de la composición accionaria de las empresas del grupo, se comprueba la participación mayoritaria directa e indirecta de PEQUIVEN, S.A. en todas las empresas y en las que no tiene participación accionaria mayoritaria, tiene directores Principales y Suplentes comunes en todas ellas, tal como consta de los libros de accionistas de las empresas que conforman el grupo económico, igualmente cursante en las actas procesales, pruebas éstas apreciadas por este Tribunal.

Fué (sic) promovida y evacuada prueba de experticia contable, la cual es apreciada por este Tribunal con todo el valor probatorio que de ella se desprende (...). Según el informe pericial se concluye que, se verificó y comprobó la interconexión entre todas las empresas para ser calificadas como una unidad económica, y de la revisión de los registros contables, comprobantes y demás soportes, las cuatro (4) Compañías efectúan transacciones importantes con su Casa Matriz, PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A. (PEQUIVEN, S.A.). (sic) llegando a las siguientes conclusiones:

(Omissis).

De dicha prueba se evidencia que efectivamente existe una estrecha relación e interconexión del proceso productivo llevado a cabo por cada una de las empresas ubicadas en el Complejo Petroquímico Zulia, en el Tablazo, por constituir una cadena de producción y comercialización (...).

Igualmente de ésta prueba, se desprende que la empresa PEQUIVEN, ejerce la dirección y administración del grupo de empresas relacionadas que conforman la unidad económica, concluyendo los expertos lo siguiente:

(Omissis).

Las pruebas no fueron impugnadas ni desconocidas por la representación del Fisco Nacional. (...).

En razón de lo expuesto, probado como fue en este proceso, la existencia de una unidad económica y un solo sujeto de impuesto, es procedente la consolidación de rentas efectuada por el grupo de empresas antes referidas, que conforman el grupo económico por haberse cumplido con los extremos de ley y así se declara.

No obstante lo expuesto, no puede este Tribunal pasar por alto la actitud asumida por la Administración Tributaria, de dejar sin efecto las declaraciones definitivas de rentas, presentadas por la contribuyente (...).

Lo adecuado en el caso concreto, luego de la revisión o verificación de la declaración presentada, ante la disconformidad de la administración activa, era la formulación del reparo respectivo si es procedente, bajo los lineamientos del procedimiento de determinación establecido en el Código Orgánico Tributario en los artículos 130, 131 y 132 y luego emitir la Resolución respectiva, contra la cual la contribuyente, si considera que lesiona sus derechos e intereses, tiene el derecho de impugnar a los efectos de la declaratoria de su nulidad. No siendo procedente dejar sin efecto la o las declaraciones presentadas por los contribuyentes, en los términos que lo hizo y que es hoy objeto de discusión en este proceso.

La contribuyente, al consolidar las rentas del grupo que conforma la unidad económica, a los efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como un solo sujeto, en criterio de ésta sentenciadora actúo conforme a derecho, de acuerdo a la interpretación que se ha realizado. Incurriendo la administración en el vicio denunciado por la recurrente, de error de interpretación en la base de calculo del impuesto. Y así se declara.

(Destacados de la Sala).

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN En el escrito de fundamentación a su apelación, el representante de los intereses fiscales de la República comienza por indicar que el pronunciamiento dictado por la jueza a quo en el caso de autos, se encuentra viciado de falso supuesto y, por consiguiente, de error en la interpretación de la ley, al declarar procedente la consolidación de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales presentada por la sociedad mercantil recurrente, como cabeza del grupo económico que representa.

Así, indica respecto de la consolidación en concepto de impuesto sobre la renta que ésta no opera de pleno derecho o de forma automática, tal como lo pretende la recurrente; por el contrario, resulta que para su procedencia es necesario la previa determinación por parte de la Administración Tributaria, en cuanto a si efectivamente se verifican o no los supuestos previstos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al ejercicio fiscal controvertido, y asimismo, respecto de las condiciones de modo y tiempo en que deba producirse dicha consolidación. Tal criterio, señala, es el sostenido por la Administración Tributaria en las consultas que ha evacuado sobre el tema y conforme a las cuales se sostiene que “... es la Administración Tributaria quién decidirá cuando se considera que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto, pues este supuesto no opera automáticamente (...). por cuanto lo que opera es la POTESTAD de la Administración Tributaria de considerar en un momento dado que debe haber tal consolidación de rentas”.

Por tales motivos, sostiene que siendo la consolidación de rentas un simple instrumento de control fiscal destinado a atacar la fragmentación de empresas, corresponde únicamente a la autoridad tributaria la facultad de determinar, de conformidad con lo establecido en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la existencia en cada caso de un conjunto económico a los fines de considerarlo como sujeto pasivo del tributo.

Ahora bien, en cuanto a la consolidación presentada por la sociedad mercantil recurrente en concepto de impuesto a los activos empresariales, aduce que si bien entre ambos impuestos existe una relación de complemento, ello no implica en forma alguna que le sean aplicables indistintamente a dichos tributos sus regulaciones entre sí. En efecto, de la simple observancia de la señalada norma contenida en el citado parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se colige que la misma fue prevista expresamente para el tributo regulado por dicha ley, no siendo extensible tal regulación al impuesto a los activos empresariales. Asimismo, sostiene que tal circunstancia ya fue decidida por esta Sala Político-Administrativa en su fallo N° 2419 del 30 de octubre de 2001, en el cual dejó sentado la improcedencia de la consolidación en materia de impuesto a los activos empresariales.

De la Contestación a la Apelación Por su parte, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente en su escrito de contestación a la apelación fiscal, ratificaron los alegatos y defensas hechos valer ante la instancia respecto de la procedencia de la consolidación de rentas y de activos empresariales, presentada por ésta en representación del grupo económico del cual es empresa principal, argumentando en este sentido, el error en la interpretación de la ley cometido por la Administración Tributaria al declarar improcedente dicha consolidación.

En tal sentido, expresan que sólo a la ley corresponde determinar quienes deberán ser considerados como contribuyentes, no siendo entonces susceptible, para la Administración, sin incurrir en violación del principio de legalidad tributaria, designar en cada caso cuando se está en presencia de una unidad económica con un solo sujeto pasivo del impuesto. En efecto, indican que del análisis de la norma contenida en el mencionado parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puede advertirse que la misma “no permite dejar a la discrecionalidad de la Administración considerar si existe una unidad económica o no en el caso de empresas vinculadas por su actividad o por la identidad de sus accionistas o propietarios que las dirijan o administren”.

Bajo este mismo contexto, aducen que la consolidación produce sus efectos sin necesidad de un reglamento ulterior que los delimite, por lo que no puede depender la posibilidad de consolidar de la existencia de un acto normativo previo.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, los argumentos hechos valer en su contra por el apelante en representación del Fisco Nacional y las defensas opuestas por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Pequiven, S.A., observa la Sala que la presente controversia queda circunscrita a decidir respecto de la procedencia de la consolidación de rentas y de activos empresariales presentada por dicha contribuyente, en representación del grupo económico del cual forma parte.

En tal sentido, resulta imperativo observar lo que sobre el particular establecía el señalado parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario de dicha fecha), aplicable en razón de su vigencia temporal a la controversia de autos, cuyo texto resultaba del siguiente tenor:

Artículo 5: Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:

(Omissis).

Parágrafo Tercero: Para los fines de esta Ley, se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto cuando exista alguna de las circunstancias siguientes:

A) Que exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa.

B) Cuando determinadas compañías o empresas realicen entre ellas o exploten actividades u operaciones industriales, comerciales o financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de tales operaciones o actividades.

En estas situaciones, será considerada como titular del conjunto económico, la persona, entidad o colectividad que ejerza directa o indirectamente, la administración del conjunto económico, posea la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles de dicho producto; sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de las partes integrantes.

(Destacado de la Sala).

De la norma precedentemente transcrita, se desprende que el legislador tributario al redactar la disposición contenida en el citado artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente en su parágrafo tercero, consideró como un solo sujeto a los efectos del impuesto sobre la renta a los distintos contribuyentes que en virtud de ciertas circunstancias, señaladas en la misma norma, pudieran constituir una unidad económica.

Así, se entenderá que existe tal unidad económica cuando medie la existencia de grupos societarios cuya administración o dirección, en virtud de su orientación económica, se unan siguiendo una influencia dominante o de control, resultando determinante a los efectos de la titularidad del conjunto económico, las labores de dirección o administración y la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles del producto que realicen los integrantes del grupo. En tal sentido, a los fines previstos en la mencionada ley, se considerará que existe un solo sujeto pasivo que tributará en nombre del grupo al cual representa y que podrá, de esta manera, consolidar sus enriquecimientos netos a los fines de la determinación y liquidación del impuesto sobre la renta y demás responsabilidades inherentes a su condición de contribuyente.

A su vez, tal disposición se apoya, en una de carácter general contenida en el artículo 22 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable temporalmente al caso de autos, que definió quienes debían ser considerados como contribuyentes o sujetos pasivos de la obligación tributaria. Dicha disposición preceptuaba:

Artículo 22: Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

1.- En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.

2.- En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

3.- En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Ahora bien, en el presente caso la sociedad mercantil recurrente en representación del grupo de empresas del cual forma parte, presentó las declaraciones de impuesto sobre la renta y de activos empresariales de dicha unidad económica en forma consolidada, correspondientes al ejercicio fiscal de 1996, siendo rechazada tal consolidación por la Administración Tributaria al estimar, por una parte, que solo correspondía a ésta “la facultad de determinar la existencia en cada caso de un grupo o conjunto económico a fin de considerarlo como un solo sujeto pasivo”, y por otra, que a los efectos de aplicabilidad de la norma prevista en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resultaba necesario que la Administración verificara si en el presente caso, se hallaban satisfechos los supuestos de procedencia de la mencionada norma que permitieran la configuración de la unidad económica, para lo cual habrían de dictarse normas especiales que regularan específicamente la procedencia de tal figura, a saber un acto normativo previo.

Así las cosas, observa esta Sala que el problema de fondo en cuanto a la procedencia de la consolidación propuesta por la contribuyente, se centra fundamentalmente en la interpretación dada a la norma contenida en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente a la connotación que debe dársele a la expresión “se podrá considerar”, utilizada por el legislador tributario al referirse a la existencia de la unidad económica a los efectos de la presentación de declaraciones consolidadas de rentas.

Al respecto, se observa que muchas han sido las interpretaciones asignadas a tal previsión, las cuales van, en principio, desde considerar que ella alude a una facultad discrecional que detenta la Administración Tributaria que le permite rechazar las consolidaciones opuestas por los contribuyentes en razón de una pretendida falta de reglamentación en la materia; luego, al estimar que tal facultad corresponde a ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, vale decir, voluntariamente por los contribuyentes y cuando habiéndose configurado los supuestos de hecho previstos en la norma los contribuyentes no hubieren presentado su declaración consolidada, podrá la Administración Tributaria exigirles la presentación de la misma. De igual forma, se ha interpretado dicho precepto como un deber de los contribuyentes y, finalmente, como una carga impuesta a éstos.

Ello así, observa esta alzada respecto de las dos primeras interpretaciones dadas a la referida norma, vale decir, que es una facultad discrecional de la Administración o que recae sobre ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, que admitir las mismas entrañaría otorgar bien al sujeto activo, en el primero de los casos, o a ambos en forma indistinta en el segundo supuesto, una discrecionalidad de actuación que atentaría contra principios fundamentales de la tributación como son el de legalidad, generalidad e igualdad, toda vez que sólo a ley corresponde determinar quiénes deberán ser considerados como contribuyentes, debiendo en consecuencia, ser otorgada específicamente tal posibilidad de escogencia por la propia ley. En efecto, interpretar una norma supone hallar su más recto significado, sin que surja al interprete la posibilidad de eludir la aplicación de la misma o modificarla a su libre conveniencia.

Concatenado a lo anterior, resulta que entender que tal expresión hace referencia a un deber impuesto a los contribuyentes que se encuentren dentro de los supuestos de la norma, sería imponer una condición no prevista en la ley, toda vez que el correlativo del deber en caso de su incumplimiento entrañaría una conducta pasible de sanción; no obstante, la referida ley no estableció castigo alguno para aquellos contribuyentes que constituyendo una unidad económica no presentaren declaración consolidada de sus enriquecimientos.

Derivado de tales apreciaciones, juzga esta Sala que cuando el legislador empleó la expresión “se podrá considerar”, lo que quiso fue indicar que la determinación y consiguiente consolidación de rentas dependerá en forma exclusiva de que se cumplan los extremos descritos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, admitiendo en tales casos la existencia de la unidad económica a los efectos de evitar eventuales beneficios irregulares de los contribuyentes por fragmentación de las empresas relacionadas o vinculadas, o supuestos de doble o múltiple imposición, según sea el caso; en consecuencia, hallándose cumplidos los supuestos de hecho alternativos previstos en la norma, podrán los contribuyentes optar por presentar su declaración de rentas en forma consolidada o bien individualizada, según las particulares características de cada contribuyente, sin que para ello resulte necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria dependiente de un acto normativo previo que regule la figura de la consolidación, toda vez que condicionar la procedencia del supuesto regulado en dicha norma a la existencia de una reglamentación específica sería desconocer la existencia en el mundo jurídico del tal precepto normativo, hecho éste a toda luces sancionable y no posible para la Administración, sin perjuicio de sus facultades de control fiscal, las cuales podría desplegar a los efectos de determinar la corrección o no de tales declaraciones.

Conforme con la motivación que antecede, debe este Alto Tribunal disentir del criterio sostenido por el abogado del Fisco Nacional, en cuanto a la presunta facultad discrecional de la Administración Tributaria para desechar las consolidaciones presentadas por los contribuyentes que conformen, a tenor de lo preceptuado en la mencionada norma, una unidad económica a los efectos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, con fundamento en la pretendida falta de reglamentación previa que regule lo relativo a dichas unidades económicas y la posibilidad de consolidar sus declaraciones impositivas de rentas. Así se declara.

Ahora bien, circunscribiéndonos al caso de autos, pudo advertir esta Sala del análisis de la actas que conforman el presente expediente, que la sociedad mercantil Pequiven, S.A., en representación del grupo económico compuesto por ésta y por las sociedades mercantiles Venezolana del Nitrógeno, C.A., Plásticos Petroquímica, C.A., Olefinas del Zulia, C.A., Clorovinilos del Zulia, C.A., Comercializadora de Petroquímicos y Químicos, C.A. y Fosfaven, C.A., presentó en forma consolidada sus declaraciones de impuesto sobre la renta y de activos empresariales correspondientes al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, negando la Administración Tributaria mediante la providencia impugnada la existencia de una unidad económica entre dichas sociedades mercantiles y, por consiguiente, la procedencia de las consolidaciones de rentas y activos empresariales presentadas por éstas.

En tal sentido, para enervar las pretensiones fiscales, fueron consignadas ante la instancia, a los fines de comprobar la interconexión de tales empresas y, en consecuencia, la existencia de la unidad económica, las copias certificadas correspondientes a los respectivos documentos constitutivos estatutarios de cada una de dichas sociedades; de los contratos de asociación y de cuentas en participación celebrados entre las empresas vinculadas y la recurrente; los libros de accionistas demostrativos de las relaciones existentes entre compañías; de las cesiones y traspasos entre éstas y de los informes de contadores públicos independientes y de los estados financieros de dichas sociedades mercantiles para el 31 de diciembre de 1996. Asimismo, en la etapa probatoria del referido juicio contencioso tributario fueron promovidas las probanzas relativas al mérito favorable de las actas procesales cursantes en el expediente; las pruebas documentales arriba descritas; experticia contable y la prueba de informes respecto de la firma de Auditores Contables Espiñeira, Sheldon & Asociados, en cuanto a los balances generales de tales empresas, y los estados conexos de resultados y ganancias retenidas no distribuidas (déficit) y de flujos de efectivos para el año 1996; siendo pertinente destacar que contra dichas pruebas la representación fiscal no hizo oposición alguna.

Así, del análisis de tales instrumentos probatorios, pudo concluir el a quo que entre la sociedad mercantil y las empresas vinculadas a ésta existían relaciones de identidad entre los accionistas o propietarios que ejercían la administración o integraban el directorio de tales compañías, y que entre éstas se verificaban relaciones comerciales, industriales y financieras conexas en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de sus operaciones o actividades, configurándose de esta forma, los supuestos previstos en el aludido parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vale decir, la existencia de una unidad económica a los efectos previstos en la señalada ley. En tal sentido, habiéndose configurado los señalados supuestos alternativos, juzgó el Tribunal de mérito procedente la declaración de impuesto sobre la renta del grupo societario; ahora bien, tal valoración y conclusión resultan, a juicio de esta M.I., ajustadas a derecho, vistos los elementos probatorios cursantes en autos, los cuales conducen a esta Sala a la firme convicción de que entre tales sociedades mercantiles existen relaciones comerciales, industriales y financieras, detentando Pequiven, S.A. la titularidad de dicho conjunto o unidad, en atención a su participación accionaria y control sobre las empresas del grupo. Así se decide.

Derivado de lo anterior, debe esta Sala ratificar la decisión del a quo en cuanto a la procedencia de la consolidación de rentas presentada por la recurrente respecto del ejercicio fiscal correspondiente al año 1996, en representación de la unidad económica de la cual forma parte, a tenor de lo previsto en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Así se declara.

Ahora bien, con independencia de la declaratoria que antecede, debe este Alto Tribunal pronunciarse en cuanto a la procedencia de la consolidación efectuada por la recurrente como titular del grupo económico del impuesto a los activos empresariales, a cuyo efecto debe destacarse que si bien dicho tributo resulta complementario del impuesto sobre la renta y el cual no tiene por objeto hacer más cuantiosa la carga impositiva de los contribuyentes, sino que impone el pago de tributo mínimo en proporción a los activos utilizados en el proceso productivo, no es menos cierto que las obligaciones tributarias nacidas en virtud de tales impuestos, tienen como hecho generador presupuestos distintos, como sería la producción de renta o enriquecimiento en el caso del impuesto sobre la renta y la propiedad de activos tangibles o intangibles en el caso del impuesto a los activos empresariales; asimismo, entre ambos se verifican notables diferencias, no sólo por sus hechos imponibles, sino por la estructura determinativa de dichos tributos y las normativas reguladoras de los mismos, las cuales resultan autónomas e independiente entre sí.

Ahora bien, la sociedad mercantil recurrente procedió en el caso de autos a declarar en forma consolidada el aludido tributo a los activos empresariales en representación del grupo económico, a tenor de lo previsto en el mencionado parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicando dicha norma en atención a la complementariedad de tales impuestos. No obstante, del análisis de las normas contenidas en la Ley que regula el referido tributo a los activos empresariales y su reglamentación, no se evidencia que exista previsión alguna que atribuya a los contribuyentes de dicho impuesto la posibilidad de acudir a la figura de la consolidación en la oportunidad de presentar sus declaraciones de activos. En efecto, ya esta Sala en oportunidad precedente se pronunció sobre el tema, señalando que:

“... una vez examinada la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, puede deducir que no existe norma alguna que permita a los contribuyentes de dicho impuesto acudir a la figura de la consolidación, como sí ocurre en materia del Impuesto sobre la Renta, ya que el artículo 5 Parágrafo Tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, permite a un grupo económico la consolidación de sus declaraciones de ganancias y pérdidas obtenidas para un determinado ejercicio fiscal a los fines de la determinación y liquidación del Impuesto sobre la Renta.

Es por ello, que esta Sala no comparte el argumento sostenido por la contribuyente, en lo referente a que la figura de la consolidación es aplicable en materia de impuesto a los activos empresariales por vía supletoria según lo dispuesto en artículo 17 del Reglamento de dicha Ley, por cuanto el legislador patrio de manera expresa consagró dicha figura a los solos efectos de la declaración del impuesto sobre la renta y no como pretende la contribuyente, extenderlo al impuesto a los activos empresariales, la cual sería una interpretación no ajustada al sistema impositivo venezolano.

Así vemos que el encabezado del Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es muy claro cuando expresa “...Para los fines de esta Ley, se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto cuando exista alguna de las circunstancias siguientes...”, lo cual conduce a que dicha figura –consolidación de las declaraciones- se circunscriba a éste tipo de impuesto y no como ha sostenido la contribuyente en el transcurso de este proceso, en que la administración tributaria acepte la consolidación de sus declaraciones (grupo económico) en materia de impuesto a los activos empresariales”. (Sentencia N° 416 del 30 de octubre de 2001, caso Biotech Laboratorios, C.A.).

Derivado de lo anterior, y en atención al citado criterio jurisprudencial, el cual se ratifica mediante la presente decisión, debe esta Sala disentir del pronunciamiento dictado por la jueza a quo, al declarar procedente la consolidación de activos empresariales efectuada por la recurrente en representación del grupo económico, debiendo en consecuencia, revocarse de dicho fallo tal pronunciamiento. Así se decide.

Ahora bien, en cuanto a lo dicho en el fallo apelado respecto de la actuación de la Administración Tributaria al dejar sin efecto las declaraciones consolidadas de impuesto presentadas por la recurrente y ordenar presentarlas en forma individualizada, siendo que lo correcto en el caso de autos era proceder, luego de la revisión o verificación de tales declaraciones, de conformidad con el procedimiento de determinación tributaria previsto en el Código Orgánico Tributario, esta Sala lo estima pertinente y ajustado a derecho, siendo lo procedente en tal supuesto acudir a dicho procedimiento a los fines de garantizar los derechos e intereses de tales contribuyentes que pudieran verse afectados por la decisión administrativa. Así se declara.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

PARCIALMENTE CON LUGAR, en los términos expuestos en el presente fallo, el recurso de apelación ejercido por el abogado G.F., actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 696, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, en fecha 14 de agosto de 2003. En consecuencia, se revoca de dicha sentencia el pronunciamiento relativo a la procedencia de la consolidación en materia de impuesto a los activos empresariales, y se confirma la declaratoria atinente a la procedencia de la consolidación de rentas en concepto de impuesto sobre la renta.

Ello así, se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Petroquímica de Venezuela, S.A., contra la P.A. N° MH-SENIAT-GCE-97-2056 del 27 de junio de 1997.

En consecuencia, se anula el mencionado acto administrativo y se ordena a la Administración Tributaria iniciar el procedimiento de determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, a los efectos de fijar concretamente la cuantía de las obligaciones tributarias originadas en concepto de impuesto a los activos empresariales verificadas en el señalado ejercicio fiscal de 1996, de las sociedades mercantiles que conforman la aludida unidad económica.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los siete (07) días del mes de diciembre de dos mil cuatro (2004). Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

El Presidente-Ponente,

L.I. ZERPA

El Vicepresidente

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

La Magistrada,

Y.J.G.

La Secretaria,

A.M.C. Exp. N°. 2004-0116

En ocho (08) de diciembre del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia, bajo el Nº 02588.

La Secretaria,

A.M.C.