Sentencia nº 01585 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Septiembre de 2007

Mediante la Autorización signada con las letras y números GRTI-RCE-DFA-01-D-0062 de fecha 16 de septiembre de 1998, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a los funcionarios F.S. y G.C., titulares de las cédulas de identidad Nros. 7.058.465 y 7.084.681, respectivamente, adscritos a la referida Gerencia, a los fines de realizar una investigación fiscal a la contribuyente Agropecuaria Barniz, C.A., para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996 y desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1997, en materia de impuesto sobre la renta.

Dicha fiscalización culminó con el levantamiento de las Actas de Reparo distinguidas con las letras y números GRTI-RCE-DFE-01-D-0062-10 y GRTI-RCE-DFE-01-D-0062-12, ambas de fecha 07 de julio de 1999, por medio de las cuales se formularon objeciones a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la sociedad de comercio recurrente para los ejercicios fiscales investigados en los rubros indicados a continuación: i) ingresos omitidos; ii) gastos y costos improcedentes y iii) gastos omitidos.

En fecha 23 de noviembre de 1999 la Administración Tributaria, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números RCE-DSA-540-99-000103, en la que se ordenó reponer la causa al estado de que se levantaran nuevas actas de reparo, de conformidad con lo previsto en el artículo 161 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable ratione temporis.

El 03 de abril de 2000 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la Autorización signada con las letras y números GRTI-RCE-DFA-18-D-0031, autorizó a la funcionaria G.C., titular de la cédula de identidad N° 7.084.681, adscrita a la referida Gerencia, a fin de que practicara una investigación fiscal a la sociedad de comercio Agropecuaria Barniz, C.A., para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996 y desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1997, en materia de impuesto sobre la renta, dando cumplimiento a la mencionada resolución culminatoria del sumario administrativo.

Finalizada la fiscalización, se levantaron las Actas de Reparo distinguidas con las letras y números GRTI-RCE-DFE-18-D-031-01 y GRTI-RCE-DFE-18-D-031-02, ambas de fecha 05 de abril de 2000, formulándose objeciones a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la empresa recurrente para los ejercicios fiscales investigados en el rubro denominado ingresos omitidos.

En fecha 12 de mayo de 2000 la sociedad mercantil contribuyente, presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, escrito de descargos contra las Actas de Reparo en referencia.

En fecha 26 de julio de 2000 la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números RCE/DSA/540/00/000041, por medio de la cual se confirmaron totalmente los reparos contenidos en las mencionadas Actas de Reparo, emitiéndose a cargo de la sociedad de comercio contribuyente las correspondientes Planillas de Liquidación por los conceptos y montos que se detallan de seguidas:

El 24 de enero de 2001 la apoderada judicial de la sociedad mercantil Agropecuaria Barniz, C.A., ejerció ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el recurso contencioso tributario contra la aludida resolución culminatoria del sumario administrativo, fundamentándose en lo siguiente:

Manifiesta, que la actuación de la Administración Tributaria al levantar los reparos fiscales constituye un falso supuesto tanto de derecho como de hecho. En el primer caso, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis, establece que las deducciones deben hacerse de los ingresos brutos para obtener la renta neta, siendo ésta la base imponible del impuesto, por lo que agrega que “el impuesto se aplica a la Renta Neta y no a los Ingresos Brutos, como lo esta (sic) aplicando la administración”. En el segundo caso, la Administración Tributaria “incurre en falso supuesto de hecho al no tomar en cuenta hechos reales de la empresa como lo son los gastos ocasionados para obtener esa renta y los cuales se encuentran debidamente soportados de los comprobantes que fueron acompañados”.

Asimismo, expresa que la Administración recurrida violó el derecho a la defensa y al debido proceso por no tomar en consideración la declaración del impuesto sobre la renta realizada por su mandante “en cuanto a sus egresos pero en cuanto a los ingresos declarados” y no valoró las pruebas presentadas por su representada teniendo plena facultad para “verificar en los archivos de la contribuyente, la veracidad o no de los recaudos aportados”.

En sintonía con lo anterior, señala que la Administración Tributaria violó lo previsto en los artículos 112, 118 y 119, ordinal 1° del Código Orgánico Tributario del año 1994, vigente en razón del tiempo, y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, afirma que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT al dictar los actos administrativos impugnados incurrió en el “vicio de falta de motivación”, toda vez que no expuso las razones por las cuales rechazaba las cantidades en ellos contenidas.

Indica, que en el caso de autos, resulta improcedente la sanción de multa aplicada a su mandante de conformidad con lo preceptuado en el artículo 88 (sic) de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, vigente ratione temporis, configurándose una “eximente de sanción penal”. Al mismo tiempo, expone que tampoco son procedentes los intereses moratorios y recargos imputados a su representada, por cuanto “hasta la presente fecha no existe un crédito representado en una cantidad cierta líquida y exigible y de plazo vencido, en tal virtud no puede la Administración aplicarle a la contribuyente, el pago de intereses moratorios sobre una cantidad incierta”.

Expresa, que la Administración Tributaria además de rechazar la deducibilidad de los gastos por la supuesta falta de retención y enteramiento del impuesto sobre la renta, determinó a cargo de su representada el pago de una diferencia de impuesto, de conformidad con lo previsto en el parágrafo sexto de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1992 y 1994, respectivamente, aplicables ratione temporis.

Finalmente, agrega que: “en el caso de las deducciones, si bien es cierto que la ley de impuesto sobre la Renta establece la obligación de hacer las debidas retenciones para que puedan ser aceptadas como tales, también es cierto que ‘…el Código Orgánico Tributario aplicable razone (sic) temporis, dispone que las normas tributarias punitivas tienen efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas. Una de esas normas con efecto retroactivo es el artículo 72, paragrafo (sic) único ejusdem, según la cual la infracción de no retener será sancionada según el artículo 101 ejusdem (…) Así que lo que procedería sería la multa pero no el rechazo de la deducción”.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, al que le correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva N° 1025 de fecha 25 de noviembre de 2002, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 24 de enero de 2001 por la representación judicial de la contribuyente Agropecuaria Barniz, C.A., en los siguientes términos:

(…) La apoderada de la recurrente invoca varios vicios en que presuntamente habría incurrido la Administración Tributaria al emitir el acto recurrido, siendo el primero de ellos, la Inmotivación del acto administrativo.

Para pronunciarse al respecto, el Tribunal observa:

Tal como lo tiene aceptado la jurisprudencia tributaria, las actas de reparos constituyen actos de mero trámites que no ponen fin al procedimiento instruido, ni el asunto debatido, que tiene carácter preparatorio y que como tal, no es recurrible, vale decir, no es susceptible de ser impugnado directamente mediante el recurso contencioso tributario, a menos que dichas actas llegaren a causar indefensión o prejuzgaren sobre lo definitivo, o impidan la continuación del procedimiento, sin embargo, dichas actas requieren cumplir con ciertos requisitos de motivación para, de esa manera, no desconocer la naturaleza y función que cumple la Administración Tributaria dentro del procedimiento determinativo o sancionatorio tributario (sic).

(…omissis…)

De manera que, cuando el acta de reparo o acta fiscal, sea un acto administrativo de trámite, a partir del cual se inicia el sumario administrativo, que no constituye la voluntad final de la Administración Tributaria y por tanto su contenido puede ser desvirtuado y modificado en la resolución culminatoria del sumario, esta acta produce efectos jurídicos en el contribuyente, que aunque delimitados en el sumario instruido, pueden afectar sus derechos, por eso, la misma debe tener una motivación en los términos señalados en el Código Orgánico Tributario.

En relación con la falta de motivación alegada, este Tribunal acoge la abundante jurisprudencia de la Sala Política (sic) Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la cual se ha sostenido que la motivación de los actos administrativos constituye las razones o motivos que tuvo el órgano de la administración para dictar un determinado acto y hacerlas llegar al destinatario de dicho acto, para que se cumpla el efecto querido. Que la motivación tiene por objeto, además de preservar el acto administrativo de la arbitrariedad del funcionario, permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto y hacer del conocimiento de la persona afectada las causas de este acto para que pueda ejercer eficientemente su derecho a la defensa.

En la materialización de esa motivación, también ha asentado la referida jurisprudencia, que ella no tiene porqué (sic) ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa, ilustrativa y concreta; que para tenerse por cumplido dicho requisito es suficiente que la misma aparezca del expediente administrativo del acto, de sus antecedentes, siempre que el destinatario haya tenido acceso a tales elementos y conocimiento de ellos. En cuanto a su fundamentación jurídica, es suficiente la simple referencia a la norma aplicada si su supuesto de hecho se corresponde enteramente con el caso.

Ante el alegato de la recurrente referido a la falta de motivación de las actas de reparos Nos. GRTI-RCE-DFE-18-D-031-01 y 02, ambas de fecha 05-04-2000, y de la Resolución Culminatoria del Sumario No. RCE/DSA/540/00/000041, de fecha 26-07-2000, por el hecho ‘que la Administración en ningún momento motiva las razones o el por que (sic), de las cantidades rechazadas, siendo que de Actas de Reparo Fiscal anteriores (…), la Administración tomó en cuenta como deducciones las cuentas presentadas…’, y que se limita a señalar, en la Resolución impugnada en el numeral 3): ‘…quedaron sin efecto legal alguno, y se emitieron nuevas Actas de Reparo ajustadas a derecho y suficientemente motivadas…’; este Tribunal observa:

Del examen de los recaudos que cursan en el expediente a los folios 13 al 53; 59 al 64; 69 al 81; contentivos de las providencias autorizatorias de la investigación, las actas de reparos, las constancias de requerimientos, y de todos los demás recaudos relacionados con la investigación fiscal, se desprende claramente los supuestos de hechos y de derecho conforme a los cuales la Administración Tributaria, inicio (sic) el procedimiento, formuló las respectivas imputaciones u observaciones fiscales que permitieron al contribuyente ejercer sus descargos.

En atención a lo antes expuesto, este Tribunal observa que efectuados los descargos correspondientes contra las Actas de Reparos, inicialmente levantas (sic), identificadas con los Nos. GRTI-RCE-DFE-01-D-0062-10 y GRTI-RCE-DFE-01-D-0062-12, de fecha 07-07-1999, la Administración Tributaria, produjo la Resolución Culminatoria de Sumario No. RCE-DSA-540-99-000103, DE FECHA 23-11-1999, en la cual, expresa:

(…omissis…)

Ahora bien, establece el articulo (sic) 149 del Código Orgánico Tributario, señala:

(…omissis…)

Teniendo en cuenta la transcrita disposición el Tribunal aprecia que identificándose la Resolución No. RCE-DSA-540-99-000103, de fecha 23-11-1999, como culminatoria del sumario, el cual se aperturó (sic) como consecuencia del escrito de descargos interpuesto por la recurrente contra las Actas de Reparo No. GRTI-RCE-DFE-01-D-0062-10, y 12, ambas de fechas 07-07-99, correspondiente al ejercicio 01-01-96 al 31-12-96 y 01-01-97 al 31-12-97, era de carácter obligatorio para la Administración acatar el contenido del referido articulo (sic) 149 ejusdem, dando cumplimiento a los requisitos exigibles en él, para evitar que la resolución No. RCE-DSA. (sic)540-99-000103, de fecha 23-11-1999, pudiese estar afectada de nulidad.

En efecto, entre esos requisitos, en el número 4°, se menciona la obligatoriedad de apreciar las pruebas y defensas aportadas por la recurrente. En ese sentido, efectuado (sic) los reparos, la recurrente presentó los correspondientes descargos, en los cuales, además de alegar vicios en el procedimiento determinativo de los ingresos gravables, aportó pruebas (comprobantes y facturas), lo que no fue apreciado, al menos así se desprende de la referida resolución culminatoria de sumario, por parte de la Administración Tributaria.

De manera que, aprecia el Tribunal, aún cuando en la referida resolución se indica que la misma se emite de conformidad con el articulo (sic) 149 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae (sic) temporis, sin embargo, la misma no se ajustó a los requisitos y formalidades establecidas en dicha disposición; por una parte y, por la otra, al no explicar las razones por las cuales repone la causa al estado de que ‘se levanten nuevas actas…’, todo lo cual, en criterio de este Juzgador, hace que la Resolución No. RCE-DSA. (sic) 540-99-000103, de fecha 23-11-1999, identificada como culminatoria del sumario, carece de MOTIVACION. Así se declara.

Falso Supuesto:

Así mismo, observa el Tribunal que en las Actas de Reparos Nos. GRTI-RCE-DFE-18-D-031-01 y GRTI-RCE-DFE-18-D-031-02, ambas de fecha 05-07-2000, y la Resolución No. RCE/DSA/540/00/000041 (Culminatoria de Sumario), de fecha 25-07-2000, además de estar fundamentados en un acto viciado de nulidad por falta de motivación, como lo es la resolución No. RCE-DSA-540-99-000103, de fecha 23-11-1999; tal como precedentemente se ha declarado; presentan, a su vez, vicios en su propia formación jurídica que los hacen anulables.

(…omissis…)

Entre los documentos que se recopilaron durante la investigación fiscal practicada con la Autorización RCE-DFA-01-D-0062, según se desprende de las actas de reparo levantadas al efecto, las cuales gozan de la presunción de veracidad, legitimidad y legalidad, hasta prueba en contrario, aparecen los siguientes:

(…omissis…)

Interpreta el tribunal que los comprobantes recopilados que se tomarían en cuenta, según la expresión contenida en las actas de reparos GRTI-RCE-DFE-18-D-031-01 y GRTI-RCE-DFE-18-D-031-02, son los relacionados en los referidos anexos; sin embargo, observa el Tribunal que al formular los reparos a que se contraen las referidas actas GRTI-RCE-DFE-18-D-031-01 y GRTI-RCE-DFE-18-D-031-02, éstos (los reparos) solamente se hacen en función de ingresos brutos, presuntamente omitidos (Bs. 88.796.857,67, en el año 1998; y Bs.54.072.579,80, en el año 1997), lo cual conlleva a este Juzgador a deducir que los costos y gastos, deducibles o no, cuyos comprobantes y facturas fueron verificadas y recopilados por la actuación, según los anexos anteriormente identificados, no fueron tomados en cuenta a los efectos de determinar la renta gravable del ejercicio, sin que se de una explicación jurídica o de hecho, de la causa por la cual se le excluyen del proceso determinativo de la obligación tributaria.

Tal proceder vicia el procedimiento de determinación del tributo, establecido en los artículos 116 y 118, por aplicación de los artículos 142 y 149, todos del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae (sic) temporis.

En efecto, tratándose de un procedimiento de determinación sobre base cierta, la Administración no puede ignorar los costos y gastos en los cuales pueda haber incurrido el recurrente (contribuyente) con la finalidad de producir la renta gravable, más aún sí previamente así lo ha constatado. Procedente o no, la deducción de los costos y gastos en que dice haber incurrido el contribuyente, deben ser apreciados por la actuación fiscal y la controversia que surja por el rechazo de ellos, será la cuestión a dilucidar, a través de los recursos correspondientes.

Está mal planteada una determinación de tributo sobre base cierta que, en apreciación de los hechos generadores del mismo, no tome (sic) cuenta los comprobantes representativos de los costos y gastos. La situación es distinta sí constados (sic) y apreciados los mismos, sin embargo, la actuación fiscal, en su apreciación, los considere inadmisibles, improcedentes o no aplicables a los ingresos determinados y, por tanto, proceda a rechazarlos.

Observa el Tribunal que los reparos de las Actas Nos. GRTI-RCE-DFE-18-D-031-01 y GRTI-RCE-DFE-18-D-031-02, confirmados en la Resolución impugnada, lo son únicamente por ingresos brutos omitidos y que, en el proceso contencioso, la recurrente presentó pruebas de los gastos y costos imputables a dichos ingresos, las cuales no fueron impugnadas por las representante (sic) del Fisco Nacional, razón que conlleva a este Tribunal a considerar que habiendo sido alegada (sic) el Falso Supuesto de hecho y de derecho, en la actuación de la Administración, se hace imprescindible analizar este aspecto, por cuanto al levantar las actas de reparo, solamente tomó en cuenta los ingresos brutos obtenidos por la recurrente, en los ejercicios reparados; pero, sin considerar que para la obtención de esos ingresos, se ‘debe realizar gastos sistemáticamente comprobados y aceptados’.

Aun cuando la comprobación de los hechos, su subsumisión en el supuesto de hecho de la norma jurídica aplicable conforme a lo probado, por parte del órgano administrativo, es un requisito de fondo del acto que en función de la legalidad le toca analizar al Tribunal, precisamente como cuestión de fondo, sin embargo, habiendo sido alegado el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, el Tribunal se permite hacer su pronunciamiento, en esta oportunidad, para seguir un orden lógico de los vicios de ilegalidad que han sido alegados.

En ese sentido, en relación con el vicio de falso supuesto, la doctrina dominante de la Corte Suprema de Justicia, ha considerado que existe falso supuesto

(…omissis…)

En razón de lo expuesto y acogiendo tanto el criterio de la Sala Político – Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, como del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, antes transcritas, este Juzgador analiza, el alegato de la recurrente del falso supuesto de hecho y de derecho, para determinar si los actos administrativos que han sido impugnados están afectados de ese vicio.

En consecuencia, el primer hecho que configura el falso supuesto en los actos impugnados, según lo expuesto por los (sic) apoderados (sic) de la recurrente, radica en el señalamiento que las actas de reparos, confirmadas por la Resolución impugnada, se encuentran afectadas del vicio de falso supuesto, debido a que la Administración Tributaria abarcó en su fiscalización solamente los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente en los ejercicios fiscales reparados; pero sin imputarle los costos y gastos, en los cuales incurrió la recurrente a los fines de obtener esos ingresos.

Ante ese alegato, observa el Tribunal que la posibilidad de demostrar esta aseveración, es a través de pruebas por parte de la recurrente que permita demostrar que efectivamente la fiscalización (confirmado luego por la Resolución impugnada) incluyó solamente los ingresos brutos obtenidos y los consideró falsamente como ingresos omitidos, sin imputarle costos y gastos. En ese sentido, tal como quedó ut supra declarado, presentada la prueba de esos costos y gastos, promovida y evacuada por la recurrente, sin impugnación por parte de la representante del Fisco Nacional, permite a este Tribunal, apreciar que efectivamente, como lo afirma la recurrente, en los ingresos obtenidos en los ejercicios reparados que se dicen omitidos, determinados por la actuación fiscal (fiscalización), no se le imputan costos y gastos, no obstante que habían sido constatados por la misma actuación fiscal.

Ahora bien, la apreciación de los hechos efectuados por la Administración Tributaria, a través de la fiscalización efectuada, la realiza el Tribunal aceptando la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad de los actos administrativos y ante ellos, en este caso en particular, el Tribunal antepone el principio de la tutela judicial efectiva consagrada en el articulo (sic) 26 de la Constitución, por el hecho que observa que las actas de reparos y la resolución impugnadas (sic), son actos inmotivados, no fueron dictados conforme a derecho y no cumplen con todos los requisitos y elementos que conforman la exigencia de legalidad, legitimidad y veracidad del acto administrativo.

En razón de lo precedentemente expuesto, este Tribunal considera que al haber probado la recurrente que incurrió en gastos y costos, en los ejercicios fiscales objetados, los cuales no han sido apreciados por la Administración Tributaria, para determinar los ingresos gravables obtenidos en dichos ejercicios fiscales, ésta, en la formación de los actos administrativos impugnados, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, el cual que (sic) se origina cuando los ingresos que tomó en cuenta para formular el reparo, no han sido debidamente comprobados, al ignorarse los costos y gastos que los afectan; y, al mismos (sic) tiempo, incurrió en Falso Supuesto de Derecho, por cuanto la Administración interpretó erróneamente las normas jurídicas aplicables en materia de determinación sobre base cierta de la obligación tributaria que sirven de base para formular los reparos. Así se declara.

En razón de lo expuesto, este Tribunal considera que los actos administrativos denominados Actas de reparo Nos. GRTI-RCE-DFE-18-D-031-01 y GRTI-RCE-DFE-18-D-031-02, ambas de fechas 05-07-2000, y Resolución N° RC/DSA/540/00/000041, de fecha 26-07-2000, Culminatoria del Sumario Administrativo, emanada de la Gerencia (sic) de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (sic) y Aduanera (sic) SENIAT. Se encuentran VICIADAS DE NULIDAD, por estar basadas en hechos que no han sido debidamente comprobados, al ignorarse los costos y gastos que los afectan, y por cuanto las mismas son el resultado de un (sic) interpretación errónea de la normativa aplicable, para la determinación de obligación tributaria sobre base cierta; configurándose, de esa manera, un vicio de FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO, por lo que las mismas se anulan, siendo inoficioso pronunciarse sobre el resto de los alegatos expuestos por el apoderado de la recurrente.

(…) este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto, (…) por la ciudadana T.A.H. (…) actuando como apoderada de la empresa Agropecuaria Barniz, C.A. (…)

Se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria -SENIAT- hacer nueva determinación de la obligación tributaria, en los ejercicios reparados, tomando en cuenta los costos y gastos imputables a los ingresos obtenidos en los ejercicios reparados.

Con fundamento en los principios de constitucionalidad de los actos normativos y de la presunción de legalidad del acto administrativo, se considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración (sic) Tributaria (SENIAT), tiene la obligación de ejercer la función fiscalizadora, dictando los correspondientes reparos contentivos del tributo que considere omitido, así como imponer las sanciones e intereses, en los casos en que fuere procedente, por lo tanto, tal actividad al estar fundada en normas vigentes o que estaban en vigencia, para la fecha de su actuación, motivan la exención de las costas. Se exime al Fisco Nacional del pago de costas. (…)

(Resaltado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

En fecha 17 de junio de 2003 el abogado J.J.P.S., actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, argumentando lo siguiente:

Manifiesta, que el objeto del recurso contencioso tributario lo constituía la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con las letras y números RCE/DSA/00/000041 de fecha 26 de julio de 2000,“por ende no entendemos cómo el A-quo entró a conocer y decidir sobre la legalidad de un acto administrativo que no era el objeto del recurso de marras”, incurriendo en el vicio de ultrapetita al declarar con lugar el recurso contencioso tributario por carecer de motivación la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números RCE-DSA-540-99-000103 de fecha 23 de noviembre de 1999. Al respecto, agrega que decisión recurrida señala “que la Administración Tributaria Regional al dictar la última de las resoluciones supra identificadas violó el contenido del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994”.

Aduce, que el fallo apelado incurrió en el vicio de incongruencia negativa al haber omitido el análisis realizado en el escrito de informes consignado por su representada en su oportunidad, transgrediendo los ordinales 3°, 4° y 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, motivo por cual afirma que dicho fallo debe ser anulado conforme a lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem.

Igualmente, manifiesta que con la omisión en referencia el Tribunal a quo también violó el derecho a la defensa de la Administración Tributaria, establecido en los artículos 49, ordinal 1° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 15 del Código de Procedimiento Civil.

En otro sentido, el representante del Fisco Nacional expresa que la contribuyente y la sentencia recurrida afirman que la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto tanto de hecho como de derecho al “tomar en cuenta los ingresos brutos ocasionados en los ejercicios objeto de controversia, sin considerar que para la obtención de los mismos AGROPECUARIA BARNIZ, C.A., ‘debe realizar gastos sistemáticamente comprobados y aceptados tanto de ejercicios anteriores como de ejercicios posteriores a los analizados.’”.

Al respecto, arguye que las actas de reparos levantadas por los funcionarios fiscales competentes, según lo dispuesto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario del año 1994, vigente en razón del tiempo, “gozan de autenticidad y plena fe, salvo prueba en contrario”.

Añade, que el artículo 137 eiusdem consagra la libertad probatoria en materia tributaria y que del expediente se desprende que la representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente no consignó para el conocimiento del a quo ningún elemento probatorio que sustentara sus afirmaciones para desvirtuar los fundamentos de los actos recurridos, por lo que resultan improcedentes los alegatos en cuestión, ratificados por el Tribunal de instancia.

En cuanto a la denuncia invocada por la representación judicial de la contribuyente referida a que la Administración Tributaria violó el derecho a la defensa y al debido proceso, expresa que “la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el ejercicio de su derecho a la defensa; cosa distinta es y es bueno advertirlo, que no haya podido o querido demostrar la procedencia de sus alegatos, ya que la actuación de la administración fue apegada a derecho”.

En tal sentido, aduce que los actos impugnados no vulneran el derecho a la defensa ni el debido proceso de la sociedad mercantil Agropecuaria Barniz, C.A, ni el principio de globalidad del acto, por cuanto sí fueron apreciados todos los argumentos esgrimidos por la aludida sociedad de comercio.

Con respecto a lo indicado por la apoderada judicial de la contribuyente, en cuanto a la ausencia de motivación de la Resolución impugnada por no haber analizado los fundamentos esgrimidos por su mandante en su escrito de descargos, la representación fiscal sostiene que dicho alegato es improcedente toda vez que la referida resolución sí expresa las razones de hecho y de derecho que tuvo la Administración Tributaria para formular todos los reparos.

Finalmente, en cuanto a lo argüido por la sociedad de comercio contribuyente en torno a la improcedencia de la sanción de multa, por concurrir en la eximente de responsabilidad tributaria prevista en el ordinal 3° del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis; sostiene que la representante judicial de la sociedad de comercio interpretó de manera errada el mencionado artículo, por referirse ese supuesto a la función de la Administración Tributaria de verificación de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y no a la determinación tributaria.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por el representante judicial del Fisco Nacional, la Sala observa que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo incurrió en los vicios denunciados por la representación fiscal, a saber: i) ultrapetita e ii) incongruencia negativa, que acarrearía la supuesta violación del derecho constitucional a la defensa de la Administración Tributaria previsto en los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 15 del Código de Procedimiento Civil; luego de lo cual de ser desestimados dichos vicios, esta M.I. pasará a pronunciarse sobre cuatro puntos a saber: 1) si la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al dictar los actos administrativos impugnados, partió de un falso supuesto; 2) si la actuación de la Administración Tributaria violó el derecho a la defensa y al debido proceso de la empresa contribuyente, el principio de globalidad del acto y la actuación de oficio; 3) si los actos administrativos recurridos se encuentran inmotivados; 4) si la sanción de multa aplicada a la sociedad de comercio recurrente resulta improcedente, por haberse configurado la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el ordinal 3° del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis.

Así delimitada la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

i) Del supuesto vicio de ultrapetita:

Ha sido criterio de esta M.I. que la sentencia para ser válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; debe resolver en forma clara y precisa todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; elementos estos cuya inobservancia en la decisión infringiría el principio de exhaustividad.

Esta infracción se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, manifestándose tal vicio en lo material cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. El primer supuesto acarrea una incongruencia positiva y, el segundo, una incongruencia negativa (Vid. sentencia 00816 del 29 de marzo de 2006).

En lo que respecta a la incongruencia positiva, ésta se presenta bajo dos modalidades, a saber:

a) Ultrapetita: la cual se manifiesta en un exceso de jurisdicción del juzgador al decidir cuestiones planteadas en la litis, concediendo o dando a alguna parte más de lo pedido.

En el mismo orden de ideas, en pacífico y constante criterio, esta Sala Político-Administrativa ha precisado que el vicio de ultrapetita ocurre cuando en su sentencia el juez se pronuncia sobre una cosa no demandada o concede más de lo pedido, pues el órgano jurisdiccional tiene que limitarse a decidir el thema decidendum sometido a su conocimiento conforme a los argumentos y las defensas opuestas, no pudiendo excederse o modificar los términos en que los propios litigantes lo han planteado.

b) Extrapetita: esta se presenta cuando el juez decide sobre alguna materia u objeto extraño al constitutivo de la controversia, concediendo a alguna de las partes una ventaja no solicitada.

De lo anteriormente expuesto se colige que el juez en su fallo debe ceñirse únicamente a lo alegado y probado en autos.

Trayendo los anteriores razonamientos al caso bajo examen, se observa que la representante judicial de la empresa contribuyente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario de autos, cursante a los folios 1 al 11 del expediente judicial, solicitó la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números RCE/DSA/007000041 de fecha 26 de julio de 2000 y de las Actas de Reparo distinguidas con las letras y números GRTI-RCE-DFE-18-D-031-01 y GRTI-RCE-DFE-18-D-031-02 ambas de fecha 05 de abril de 2000, mediante las cuales se formularon objeciones a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la sociedad de comercio recurrente para los ejercicios fiscales investigados en el rubro denominado ingresos omitidos.

Por otra parte, se evidencia que la sentencia recurrida señaló en su parte dispositiva que “(…) aún cuando en la referida resolución se indica que la misma se emite de conformidad con el articulo (sic) 149 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae (sic) temporis, sin embargo, la misma no se ajustó a los requisitos y formalidades establecidas en dicha disposición; por una parte y, por la otra, al no explicar las razones por las cuales repone la causa al estado de que ‘se levanten nuevas actas…’, todo lo cual, en criterio de este Juzgador, hace que la Resolución No. RCE-DSA. (Sic) 540-99-000103, de fecha 23-11-1999, identificada como culminatoria del sumario, carece de MOTIVACION. Así se declara. (…)”.

Al respecto, el representante judicial del Fisco Nacional alegó que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de ultrapetita, toda vez que declaró con lugar el recurso contencioso tributario por carecer de motivación la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números RCE-DSA-540-99-000103 de fecha 23 de noviembre de 1999, a pesar de que ésta no había sido objeto del recurso contencioso tributario.

En tal sentido, resulta pertinente traer a colación lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 31. De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos

.

La norma transcrita consagra el principio de unidad del expediente, según el cual la Administración tiene la obligación de formar un expediente por cada asunto que tramite y mantener la unidad de éste y de la decisión respectiva. Es así como, la finalidad de dicha disposición es constreñir a la Administración a mantener en un cuerpo ordenado los documentos de cada una de las actuaciones que se realicen en el marco de cualquier procedimiento administrativo, con el objeto de procurar la mayor eficacia en su actuar y permitir que pueda verificarse el cumplimiento de los extremos previstos en la ley, cuya constatación únicamente puede realizarse mediante la revisión de la totalidad de las actuaciones que originaron el acto cuyo control se solicita.

En atención a lo indicado, se observa que en la causa objeto de examen el a quo analizó los expedientes administrativo y judicial del caso de autos como una unidad, con la finalidad de emitir su pronunciamiento, constatando que la referida resolución (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números RCE-DSA-540-99-000103 de fecha 23 de noviembre de 1999) formaba parte del expediente administrativo y fue la que originó la resolución expresamente impugnada, (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números RCE/DSA/007000041 del 26 de julio de 2000), atendiendo a lo preceptuado en el referido artículo 31 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; razón por la cual resulta forzoso para esta M.I. desestimar el alegato referente al vicio de ultrapetita denunciado por el representante judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

ii) Del presunto vicio de incongruencia negativa.

El representante fiscal alega que la sentencia del a quo incurrió en el vicio de incongruencia negativa, al no haberse atenido a lo alegado y probado en autos, concretamente en lo relativo al examen de las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional en el escrito de informes consignado en la primera instancia, infringiendo el contenido del artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil.

Asimismo, sostiene que “al cometer omisión de pronunciamiento respecto de los alegatos que esta representación formuló en su escrito de informes para defenderse del Recurso Contencioso Tributario interpuesto, la sentencia recurrida violó lo dispuesto en el numeral 1° del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como el contenido del artículo 15 del Código de Procedimiento Civil”.

Ahora bien, de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).

De la norma supra señalada, se desprende el principio de la congruencia, conforme al cual el juez al decidir deberá hacerlo en forma expresa, positiva y precisa, con base en lo alegado por las partes y a los medios probatorios aportados por ellas, abarcando en su pronunciamiento todos y cada uno de dichos alegatos, así como las pruebas promovidas, a fin de dar cumplimiento al principio de exhaustividad, conforme al cual el juez tiene que decidir sólo y sobre todo lo alegado y probado en autos, sin sacar elementos de convicción no aportados por las partes, ni suplir a éstas en sus argumentos o defensas pues, de lo contrario, crearía un desequilibrio procesal o lo que es igual otorgaría ventaja a una de las partes en detrimento de la otra, vulnerando con tal actuación el derecho constitucional de igualdad ante la ley.

En tal sentido, esta Sala mediante sentencias Números 581, 709, 877 y 1.491, de fechas 22 de abril, 14 de mayo, 17 de junio y 7 de octubre de 2003, casos: P.E., C.A., 357 Spa Club C.A., Acumuladores Titán y Y.Y.E.R., C.A., respectivamente; y más recientemente, en sentencia N° 05406 del 04 de agosto de 2005, estableció respecto al vicio de incongruencia, lo siguiente:

(…) Para que la sentencia sea válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; debe en forma clara y precisa resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; cuya inobservancia en la decisión, (de los supuestos supra indicados), infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso. Manifestándose ésta cuando el juez con su decisión, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio, acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y, en el segundo, una incongruencia negativa

. (Destacado de la Sala).

En atención a las consideraciones precedentemente realizadas y circunscribiéndonos al caso de autos, esta Alzada observa, contrariamente a lo sostenido por el apelante, que el escrito de informes presentado por el Fisco Nacional sí fue tomado en cuenta por la sentencia recurrida, toda vez que de su texto se observa el resumen realizado por el a quo, por un lado; los fundamentos que llevaron a la Administración Tributaria a formular reparos en materia de impuesto sobre la renta a la contribuyente durante los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996 y desde el 1° de enero hasta el 30 de diciembre de 1997; y, por el otro, los alegatos esgrimidos por la representación fiscal en defensa de los actos impugnados.

Igualmente, se aprecia que en la recurrida se fijó el contradictorio entre el Fisco Nacional y la sociedad mercantil recurrente, al aludirse en su narrativa a las incidencias ocurridas en sede administrativa, así como al detallarse los alegatos y pruebas de la contribuyente frente a las actuaciones de la Administración.

En tal virtud, a juicio de este Supremo Tribunal no existe en la sentencia apelada el vicio de incongruencia negativa denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional, al no haberse configurado defecto alguno en la exposición de los términos en que quedó presentado el objeto de la litis, así como tampoco error alguno que afectase la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la decisión proferida; razón por la cual se desestima el alegato realizado por la representación fiscal sobre el particular. Así se declara.

Una vez desestimados los vicios alegados por el apoderado judicial del Fisco Nacional, pasa esta M.I. a analizar los puntos siguientes:

1. - Del presunto falso supuesto en que incurrió la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al dictar los actos administrativos impugnados:

El representante del Fisco Nacional expresa que, la contribuyente y la sentencia recurrida, afirman que la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto tanto de hecho como de derecho al “tomar en cuenta los ingresos brutos ocasionados en los ejercicios objeto de controversia, sin considerar que para la obtención de los mismos AGROPECUARIA BARNIZ, C.A., ‘debe realizar gastos sistemáticamente comprobados y aceptados tanto de ejercicios anteriores como de ejercicios posteriores a los analizados.’”.

En cuanto a la denuncia de falso supuesto, se observa que la jurisprudencia de esta Sala ha determinado que este vicio se verifica cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando la Administración se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

A efectos de verificar la existencia del aludido vicio en cualquiera de sus dos modalidades, de la lectura de las referidas actuaciones administrativas y de la sentencia recurrida se advierte que la recurrente “(…) presentó pruebas de los gastos y costos imputables a dichos ingresos, las cuales no fueron impugnadas por la representante del Fisco Nacional (…)”.

Al respecto, de la revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman el expediente, esta Sala pudo constatar que la representante judicial de la sociedad de comercio recurrente consignó junto al recurso contencioso tributario, entre otros documentos, un escrito informativo de los ingresos y egresos experimentados por su mandante durante los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996 y desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1997, en materia de impuesto sobre la renta, así como unas facturas con sus respectivos comprobantes de pago, relacionadas con los costos y gastos en que incurrió su representada en los señalados períodos fiscales, documentación que corre inserta en las piezas anexas Nro. 1 (folios 1 al 575) y Nro. 2 (folios 1 al 542) al expediente judicial del caso bajo análisis.

Ahora bien, del texto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números RCE/DSA/540/00/000041 de fecha 26 de julio de 2000, se observa que la Administración Tributaria confirmó las Actas de Reparo distinguidas con las letras y números GRTI-RCE-DFE-18-D-031-01 y GRTI-RCE-DFE-18-D-031-02, ambas de fecha 05 de abril de 2000, en las que se formularon objeciones a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la sociedad de comercio recurrente para los ejercicios fiscales investigados en el rubro denominado ingresos omitidos, pero sin imputarle los costos y gastos, que sí habían sido tomados en consideración por la fiscal actuante durante la primera fiscalización en las Actas de Reparo identificadas con las letras y números GRTI-RCE-DFE-01-D-0062-10 y GRTI-RCE-DFE-01-D-0062-12, ambas de fecha 07 de julio de 1999.

En sintonía con lo indicado, se colige que la sociedad mercantil contribuyente sí había probado que incurrió en gastos y costos en los ejercicios fiscales investigados, sin que la Administración Tributaria los hubiese tomado en cuenta, incurriendo de esa manera en el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la apoderada judicial de la empresa recurrente, siendo entonces nulos los actos administrativos impugnados tal como lo decidió el Tribunal a quo.

Por lo tanto, se desestima el alegato argüido por el apoderado judicial del Fisco Nacional, en el sentido de que la Administración Tributaria no partió de un falso supuesto al dictar los actos administrativos impugnados, y se declara sin lugar la apelación por él incoada, confirmándose la sentencia apelada en los términos expuestos en esta decisión. Así se declara.

Confirmada como ha quedado la nulidad de los actos administrativos recurridos, resulta inoficioso para esta M.I. pronunciarse en relación a los restantes alegatos esgrimidos por la representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación. Así también se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 1025 de fecha 25 de noviembre de 2002, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda. En consecuencia, se CONFIRMA la decisión dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, en los términos expuestos en este fallo.

Se CONDENA EN COSTAS al Fisco Nacional en un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario por haber resultado totalmente vencido en el presente juicio.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de septiembre del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiséis (26) de septiembre del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01585.

La Secretaria,

S.Y.G.