Sentencia nº 00552 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Junio de 2010

Mediante P.A. N° GRTI-RC-DF-1050-SIII-99-1052 de fecha 29 de abril de 1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT autorizó a los ciudadanos C.V. y J.L.G.G., con las cédulas de identidad Nros. 3.226.221 y 6.891.502, respectivamente, funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de dicho ente, para que realizaran investigación fiscal a la contribuyente Tejidos Marbella, C.A. sobre los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero de 1995 hasta diciembre de 1996, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En fecha 22 de julio de 1999, fue emitida a cargo de la sociedad mercantil antes mencionada el Acta de Reparo N° GRTI-RC-DF-1050-000975, donde se determinó una diferencia de impuesto pendiente de pago, por la cantidad de veintiséis millones novecientos cuarenta mil ciento noventa y tres bolívares sin céntimos (Bs. 26.940.193,00, hoy Bs. 26.940,19), y se formularon objeciones a las deducciones de créditos fiscales realizadas por la contribuyente, que ascendían a la cantidad de treinta y dos millones quinientos noventa mil cuatrocientos treinta bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 32.590.430,40), actualmente expresados en treinta y dos mil quinientos noventa bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 32.590,43), en virtud de que “(…) las facturas presentadas [para soportar tales deducciones] no cumplen con lo establecido en el Artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con el Artículo 63, literal k, del Reglamento de la Ley en comento (…)”. (Agregado de esta Sala).

El 15 de septiembre de 1999, el ciudadano M.O.V.C., con la cédula de identidad N° 8.883.945, actuando con el carácter de Director de la sociedad mercantil fiscalizada, presentó escrito de descargos contra el Acta de Reparo anteriormente indicada.

Culminado el sumario, la Administración Tributaria Regional emitió la Resolución (Sumario Administrativo) N° SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000875 de fecha 17 de agosto del año 2000, mediante la cual se corrigió el error material cometido por la fiscalización, se confirmó el reparo levantado a la contribuyente en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por “créditos fiscales improcedentes” por la cantidad de treinta y dos millones quinientos once mil ochocientos ochenta y siete bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 32.511.887,73); se estableció diferencia de impuesto a pagar por el monto de veintisiete millones ochocientos sesenta y cinco mil ochocientos seis bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 27.865.806,97); y se impuso sanción de multa en virtud de los tributos omitidos conforme a los artículos 97 y 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad total de treinta millones doscientos cincuenta y nueve mil noventa y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 30.259.099,00). Tales montos se expresan actualmente en treinta y dos mil quinientos once bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 32.511,89), veintisiete mil ochocientos sesenta y cinco bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 27.865,81) y treinta mil doscientos cincuenta y nueve bolívares con diez céntimos (Bs. 30.259,10), respectivamente.

Los ajustes realizados a los créditos fiscales en referencia, fueron efectuados bajo la fundamentación de que las facturas en que se amparaban no cumplían con el requisito establecido en el literal k) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994 aplicable ratione temporis, relativo al “número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes”.

Contra tales pronunciamientos, la sociedad mercantil interpuso recurso contencioso tributario en fecha 27 de octubre de 2000, alegando lo que se resume a continuación:

1. - Incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT para suscribir la Resolución impugnada.

2. - Invalidación del Acta de Reparo, en virtud de la “caducidad” del sumario administrativo.

3. - Violación al derecho a la defensa de la contribuyente, por declarar la Administración Tributaria la improcedencia de la experticia contable promovida al momento de consignar el escrito de descargos contra el Acta de Reparo.

4. - Vicio de falso supuesto de derecho, al rechazar la deducción de créditos fiscales por la falta de requisitos en las facturas que los soportan.

5. - Nulidad de las sanciones de multa impuestas.

-II-

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante decisión N° 1.355 de fecha 14 de noviembre de 2008, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Tejidos Marbella, C.A., con base en lo siguiente:

(…) De la incompetencia del funcionario. Observa esta juzgadora que (…) la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta inconstitucional [por lo que] los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, así como los actos dictados por éstos en el presente asunto, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales; motivo por el cual (…) la ciudadana (…) Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat tiene específicamente atribuida la facultad de dictar la resolución culminatoria del sumario objeto de impugnación (…). Así se decide

Caducidad del Procedimiento Administrativo. Advierte esta sentenciadora que (…) el lapso preclusivo de un (01) año con el que contaba la administración tributaria para dictar y notificar validamente (sic) la resolución culminatoria del sumario, conforme a lo dispuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, vencía el día 16 de septiembre de 2000 y la notificación fue practicada validamente (sic) conforme a lo preceptuado en el artículo 133 numeral 3 ejusdem, en fecha 04 de septiembre de 2000 (…) razón por la cual este Tribunal Superior le es forzoso declarar improcedente la pretensión de la recurrente en el sentido de declarar sin efecto legal alguno la resolución culminatoria del sumario administrativo dictada y notificada en forma válida. Así se decide.

La violación al procedimiento del sumario administrativo y al derecho a la defensa de la contribuyente. Observa esta juzgadora que el abogado de la recurrente alegó que la Administración Tributaria durante el sumario administrativo le había cercenado su derecho a la defensa, al no admitir y ordenar la practica (sic) de una experticia (…).

Al respecto (…) esta sentenciadora observa que (…) consta en el folio 66 del expediente auto de fecha 22 de mayo de 2000, dictado por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, mediante el cual inadmite la prueba promovida por la contribuyente (…) ‘por cuanto dicha solicitud versa sobre pruebas constituidas por facturas que cursan en el expediente administrativo toda vez que la objeción fiscal se fundamenta en la omisión de ciertos requisitos que las mismas deben contener de acuerdo con la Ley, no cumpliendo además dicha solicitud con las exigencias de claridad y precisión en los puntos sobre los cuales debe efectuarse la prueba…’

Posterior a un análisis minucioso de las actas procesales que componen el presente asunto, este Tribunal Superior, contrario a los argumentos de los apoderados judiciales de la recurrente, ha comprobado que la actuación de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho, por lo que la legalidad con que actuó la Administración Tributaria desdice de violación al derecho a la defensa de la contribuyente durante el sumario administrativo, además el acto administrativo impugnado fue tramitado siguiendo el procedimiento legal aplicable, por lo tanto, a la contribuyente no se le ha negado en forma alguna la participación en el procedimiento, por cuanto tuvo la posibilidad de participar activamente en todas las etapas del procedimiento, siendo entonces forzoso para este Tribunal Superior declarar improcedente la delación efectuada por la recurrente. Así se declara.

Nulidad de los reparos formulados en la Resolución impugnada: (…) Al efecto, la Administración Tributaria procedió a rechazar la cantidad de Bs. F. 32.511,89 por concepto de créditos fiscales para los períodos de imposición comprendidos desde enero 1995 hasta diciembre de 1996, los cuales según la Administración Tributaria, no se ajustan a lo establecido en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 63, literal K, de su Reglamento de fecha 07 de diciembre de 1994 (publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario, de fecha 28-12-1994), ya que estaban soportados por facturas que no indicaban el número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

Con relación a la exigencia en las facturas del requisito establecido en el literal K del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…) esta juzgadora (…) considera que (…) el elemento determinante para que nazca en un contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos (…). Aunado a lo anterior (…) debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son sólo exigencias de forma (…).

En razón de las consideraciones jurídicas expresadas, este Tribunal Superior considera que la Administración Tributaria no puede negarle a la recurrente su derecho a deducir créditos fiscales por el sólo hecho que las facturas examinadas se hubiere omitido el requisito establecido en el literal “K” del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, por cuanto de la fiscalización realizada a la recurrente en su propio domicilio, demuestra plenamente el conocimiento que tiene la Administración Tributaria no sólo de la denominación social del adquiriente (sic), sino de su número de Registro de Información Fiscal (RIF) y menos cuando dicho registro para la emisión de la resolución impugnada aún no había sido creado por la Administración Tributaria, razón por la cual esta juzgadora declara que no procede la sanción pecuniaria por incumplimiento del deber formal. Así se decide

Asimismo, el requisito omitido en las facturas cuestionadas en el presente caso, es formal, por lo que no impedía a la Administración Tributaria la necesaria función fiscal a la que está obligada, pues la individualización de este sujeto adquiriente (sic) en las operaciones soportadas en las facturas cuestionadas, no podía serle desconocida, ya que se trataba de la propia contribuyente fiscalizada, por lo que es improcedente la diferencia en el pago de la obligación tributaria por la cantidad de Bs. F. 27.865,80 (…). Resuelto lo anterior, este Tribunal considera inútil pronunciarse sobre los demás alegatos esgrimidos por la recurrente. Así se decide.

(…omissis…)

Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario (…) declara CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario (…). En consecuencia:

PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SAT/GRTI/RC/DSA/2000-000875 de fecha 17 de agosto de 2000 (…) en la cual se le determina a la contribuyente por diferencia en el monto de la obligación tributaria y multa conforme a la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos comprendidos entre enero de 1995 hasta diciembre de 1996, por la cantidad total de CINCUENTA Y SIETE MILLONES CIENTO VEINTICUATRO MIL NOVECIENTOS CUATRO BOLIVARES CON 29/100 CÉNTIMOS (Bs. 57.124.904,29) por rechazar la cantidad de Bs. F. 32.511,89 por concepto de créditos fiscales (folios 27 al 54).

SEGUNDO: Se EXIME de la condenatoria en costas a la República, por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario (…)

. (Agregado de la Sala).

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 7 de mayo de 2009, la apoderada en juicio del Fisco Nacional consignó ante esta Alzada escrito de fundamentación de la apelación interpuesta, en los siguientes términos:

1.- Vicio de “Incongruencia Negativa”.

Sobre el particular, indica la representante fiscal que el tribunal de origen incurrió en el mencionado vicio, ya que “(…) no puede ser congruente una decisión que contiene dispositivos contradictorios (…)”.

Así, manifiesta que “(…) efectivamente el sentenciador reconoce que la Resolución de Sumario Administrativo no se encuentra viciada de nulidad por incompetencia, que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, que no se le violó el derecho a la defensa a la contribuyente, sin embargo, no entendemos entonces como pudo declarar Con Lugar el recurso contencioso tributario (…). En atención a ello, el dispositivo del fallo debe expresarse en forma clara y precisa, sin contradicciones para que las partes tengan certeza y cabal conocimiento de lo decidido, lo cual favorecerá la ejecución de la sentencia (…)”.

2.- Vicio de Falso Supuesto de Derecho.

De seguidas, denuncia la apoderada en juicio del Fisco Nacional que la sentencia apelada incurre en el mencionado vicio, al analizar equivocadamente el literal k) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994, aplicable a los períodos impositivos controvertidos.

En ese orden, afirma que “(…) se evidencia con suficiente claridad que el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal. Así como también significa, que el cumplimiento de las formalidades en las mencionadas facturas es un requisito de observancia obligatoria para la procedencia del crédito fiscal en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…) la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, de la deducción del crédito fiscal (…)”.

Con relación al pronunciamiento atinente a las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil Tejidos Marbella, C.A., aduce que las mismas son procedentes, en virtud de que los rechazos de créditos fiscales se encuentran ajustados a derecho, por la obligatoriedad de soportar los créditos controvertidos en facturas que cumplan con todos los requisitos legales y reglamentarios requeridos por el legislador tributario nacional, deber que, según su criterio, no fue realizado por la contribuyente.

En consecuencia, solicita el Fisco Nacional la declaratoria con lugar de la apelación ejercida y, que en caso contrario, se le exima de costas procesales por existir motivos racionales y suficientes para entablar el litigio.

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Del contenido de la decisión judicial apelada y de los alegatos formulados en su contra por la sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, la controversia en el caso bajo examen se circunscribe a decidir si el tribunal a quo incurrió en: i) el vicio de “incongruencia negativa” al momento de dictar la sentencia apelada, en virtud de la presunta contradicción evidenciada entre las partes motiva y dispositiva de la misma; ii) la errónea interpretación del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994, relativo a los requisitos que deben contener las facturas para la deducción de créditos fiscales; y iii) la procedencia de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente.

Declarado lo anterior, la Sala observa lo siguiente:

1.- Vicio de “Incongruencia Negativa”.

Sobre el particular, la representación fiscal considera que el tribunal de origen incurrió en el referido vicio, en virtud de que la parte dispositiva de la sentencia impugnada no se corresponde con la parte motiva de la misma, al reconocer “(…) que la Resolución de Sumario Administrativo no se encuentra viciada de nulidad por incompetencia, que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, que no se le violó el derecho a la defensa a la contribuyente, sin embargo, no entendemos entonces como pudo declarar Con Lugar el recurso contencioso tributario (…)”.

Por su parte, la sentenciadora de instancia en el fallo controvertido realizó una serie de consideraciones para desestimar los vicios de incompetencia, “caducidad del procedimiento administrativo” y violación al derecho a la defensa alegados por la contribuyente en su recurso contencioso tributario; para luego analizar el fondo de la causa y concluir que los reparos formulados eran nulos porque “(…) la Administración Tributaria no puede negarle a la recurrente su derecho a deducir créditos fiscales por el sólo hecho que (sic) las facturas examinadas se hubiere omitido el requisito establecido en el literal “K” del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y (sic) Ventas al Mayor (…)”, declarando en consecuencia con lugar el recurso ejercido.

Analizados el alegato anteriormente explicado y lo declarado por el tribunal de instancia, esta Alzada considera que más allá del vicio de incongruencia negativa aludido (materializado, conforme al ordinal quinto del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, al no corresponder formalmente lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, por modificarse en la decisión lo debatido, bien porque no se limita a resolver sólo lo requerido por las partes, o bien porque no resuelve sobre algunos de los alegatos expresados por los sujetos en el litigio), lo denunciado por la representación fiscal atañe al vicio de contradicción, comprendido éste dentro del vicio de inmotivación previsto en el ordinal cuarto del mencionado artículo.

Al respecto, esta Sala reitera lo sostenido en diferentes fallos, entre ellos la sentencia N° 02273 de fecha 23 de noviembre de 2004, caso: Ferro de Venezuela, C.A., donde se estableció lo siguiente:

(…) La más reciente doctrina de este Alto Tribunal ha señalado, que el vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción) no sólo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.

En este sentido, se ha señalado que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:

· Ausencia absoluta de razonamientos que sirven de fundamento a la decisión.

· Contradicciones graves en los propios motivos que implican su destrucción recíproca.

· La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.

· La inteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.

· El defecto de actividad, denominado silencio de prueba

. (Destacado de la Sala).

Circunscribiendo el análisis al caso concreto, de la lectura detenida de la sentencia recurrida aprecia esta M.I. que el a quo declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado en virtud del pronunciamiento realizado sobre la nulidad de los reparos levantados por la Administración Tributaria, no obstante haber desestimado los vicios alegados por la contribuyente en el recurso contencioso tributario referidos a la incompetencia del funcionario suscriptor del acto administrativo impugnado, a la caducidad del sumario y a la violación del derecho a la defensa.

En conexión con lo anterior, a juicio de esta Alzada tal pronunciamiento no resulta contradictorio (y, por ende, bien motivado) en virtud de la existencia de razonamientos lógicos concordantes con lo alegado por la contribuyente, que condujeron al tribunal de origen a declarar con lugar el recurso contencioso tributario al haberse dictaminado la nulidad del acto administrativo recurrido, aspecto que, en definitiva, era el argumento central de la defensa de la contribuyente, no obstante la declaratoria de improcedencia de los restantes alegatos del mencionado recurso, razón por la cual se desestima la denuncia formulada sobre el particular (vid sentencia N° 00959 del 13 de agosto de 2008, caso: C.A. Seguros Orinoco). Así se declara.

2.- Errónea interpretación de la normativa aplicable.

Con respecto a este punto, denunció la apoderada en juicio del Fisco Nacional que la sentencia apelada incurre en el mencionado vicio, al razonar y emplear equivocadamente el literal k) del artículo 63 de su Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994, afirmando que “(…) se evidencia con suficiente claridad que el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal. Así como también significa, que el cumplimiento de las formalidades en las mencionadas facturas es un requisito de observancia obligatoria para la procedencia del crédito fiscal en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…) la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, de la deducción del crédito fiscal (…)”.

Al efecto, la Administración Tributaria procedió a rechazar la cantidad de Bs. 32.511.887,73 (actualmente Bs. 32.511,89) para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1995 a diciembre de 1996, ambos inclusive, por concepto de créditos fiscales declarados, los cuales según dicha Administración, estaban soportados por facturas que no cumplían con el requisito establecido en el literal k) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de fecha 7 de diciembre de 1994 (publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario, de fecha 28 de diciembre de 1994) y los artículos 28 y 33 de la citada Ley, aplicables al caso en razón del tiempo.

Respecto a la omisión de los requisitos legales y reglamentarios que deben contener las facturas a los efectos de admitir los impuestos soportados por la contribuyente en las compras de bienes y/o adquisición de servicios en materia de impuesto a las ventas, así como lo atinente a la necesaria presentación de la factura original para ser posible la deducción de los créditos fiscales pretendidos, ha sido criterio reiterado de esta M.I., sin menoscabo de la existencia de tal regulación, a cuyos postulados deben sujetarse las partes intervinientes en la relación jurídico tributaria, que debe examinarse cada caso en particular para así determinar si los requisitos omitidos son esenciales o simplemente formales, de manera que pudieran obstaculizar la función de control y recaudación del Fisco Nacional respecto a los débitos fiscales a los que tiene derecho.

De igual manera, la Sala se ha pronunciado en cuanto al criterio sostenido por la Administración Tributaria, en el sentido de que sólo con la presentación de la factura original se tiene el derecho a deducir créditos fiscales, que siendo ésta el documento por excelencia para demostrar las operaciones efectuadas en la actividad económica de la contribuyente, sin embargo, no es el único instrumento con el que se puede verificar el impuesto soportado por el contribuyente, pues surge procedente considerar el principio de libertad de pruebas en esta materia.

En este contexto, cabe reiterar los pronunciamientos emitidos por esta Alzada en aras de garantizar una justicia más equitativa, así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos activos y pasivos de la relación jurídico-tributaria, reforzando la admisión del principio de libertad probatoria previsto en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por mandato expreso del artículo 273 del citado Código (sentencias N° 04581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro (Cepocentro), N° 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., N° 02991 de fecha 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre). A tales efectos, ha señalado esta M.I.:

(…) En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho. Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento (…)

. (Sentencia N° 2.158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A.).

Asimismo, respecto al principio de libertad de pruebas, estableció la citada sentencia, lo siguiente:

(...) este Alto Tribunal reitera que nuestro sistema procesal civil se rige por el principio de la libertad de pruebas contemplado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al caso de autos por disposición del artículo 223 del Código Orgánico Tributario, así:

(…omissis…)

Así, la regla en esta materia de promoción de pruebas, es la admisión y sólo puede declararse su negativa en casos excepcionales y cuando sea evidente su ilegalidad o impertinencia.

Partiendo de este principio general probatorio, la Sala debe pasar seguidamente a examinar si las pruebas promovidas por la contribuyente en su escrito de fecha 10 de abril de 2001, son inadmisibles como lo declaró el a quo. Al respecto la Sala observa:

En el capítulo segundo del escrito de promoción de pruebas presentado por la contribuyente, promovió prueba documental, integrada por instrumentos privados contentivos de originales de las facturas objetadas por la fiscalización, comprobantes de emisión de cheques de asiento y de diario, notas de crédito, estados de cuenta bancarios, órdenes de compra, notas de entrega, notas de recepción, asientos de diarios, órdenes de pago y otros.

(…omissis…)

En el caso de autos, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en varios de sus artículos establece la exigencia a los contribuyentes de los instrumentos privados necesarios, entre otros requisitos, para demostrar el cumplimiento de sus obligaciones en esta materia, así:

(…omissis…)

Se evidencia de la normativa parcialmente transcrita, el derecho que tiene la contribuyente para valerse de los instrumentos privados, tales como: facturas o documentos equivalentes, libros de compras, libros de ventas, registros contables y archivos adicionales, a objeto de demostrar la veracidad de sus pretensiones; correspondiendo al juzgador de la causa, en la oportunidad del examen del fondo de la controversia, dar valor probatorio a tales instrumentos de acuerdo con los otros elementos y pruebas producidos por la Administración Tributaria.

Asimismo, se observa que los hechos contenidos en tales instrumentos guardan relación con las cuestiones debatidas en el proceso, con ocasión del recurso contencioso tributario; como sería la posible deducción de los créditos fiscales soportados por la contribuyente en sus operaciones, realizadas durante los períodos impositivos reparados, originados del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor.

En consecuencia, las pruebas documentales promovidas y consignadas por las apoderadas de la contribuyente no eran manifiestamente ilegales ni impertinentes, en razón de lo cual no han debido ser declaradas inadmisibles por el a quo (…)

(Sentencia N° 2.991 del 18/12/01, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre).

En atención a los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos, los cuales esta Alzada ratifica mediante el presente fallo, se establece que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período impositivo, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un contribuyente el derecho a deducir tales créditos, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Asimismo, estimó que en razón de lo anterior, nacerá para el contribuyente del impuesto a las ventas el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier fase de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima esta Superioridad que si bien las facturas han sido concebidas por el legislador tributario nacional como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente la existencia de débitos y créditos fiscales soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y su Reglamento publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario, de fecha 28 de diciembre de 1994 reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en la materia objeto de gravamen. Así se declara.

Concluye la Sala así de tales argumentos, que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para probar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo sujeto pasivo de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación. En consecuencia, juzga este M.T. que el pronunciamiento emitido por el juzgador de instancia no se encuentra viciado de falso supuesto por errónea interpretación del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario, de fecha 28 de diciembre de 1994, aplicable al caso de autos, por lo que desestima tal alegato. Así se declara.

Ahora bien, con fundamento en los criterios antes expuestos, corresponde a esta Alzada conforme fue analizado en un caso similar (vid sentencia N° 00413 del 14 de marzo de 2007, caso: Bimbo de Venezuela, C.A.) examinar las probanzas de tales créditos, y al efecto se observa de autos que el rechazo de la deducción de créditos fiscales efectuado por la Administración Tributaria radica en que las facturas que sustentaban a los referidos créditos omitían el requisito contenido en el literal k del artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; aplicable al caso de autos, cuya normativa estima la Sala necesario transcribir, a saber:

Artículo 63.- Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

(…omissis…)

k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes (…)

.

Por lo que respecta al requisito transcrito arriba, relativo al número de Registro de Información Fiscal del adquirente omitido en las facturas que sustentaron las deducciones de créditos fiscales pretendidas por la contribuyente Tejidos Marbella, C.A., siguiendo los criterios jurisprudenciales anteriores, esta Sala ha interpretado que la ausencia de dicho requerimiento no dificulta la función de control y recaudación de los débitos fiscales a que tiene derecho el Fisco Nacional.

Así, ha sostenido esta Superioridad (ver fallo N° 01321 del 29 de octubre de 2008, caso: Distribuidora Execa, C.A.), que el número de Registro de Información Fiscal omitido, lo conoce bien la Administración, ya que está expresado en todos los actos administrativos emitidos a la contribuyente por efecto de la presente fiscalización. De manera que esta Sala confirma la procedencia declarada por el a quo de la deducción realizada por la contribuyente, por el monto de Bs. 32.590.430,40 (actualmente Bs. 32.590,43) para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1995 a diciembre de 1996, ambos inclusive, por concepto de créditos fiscales soportados y, en consecuencia, resulta improcedente el alegato esgrimido sobre el presente punto por el Fisco Nacional. Así se decide.

Por último, con relación a la correcta imposición de las sanciones de multa aludida por la representación fiscal, debe esta Alzada confirmar la nulidad de las mismas decidida por el tribunal de origen, en virtud de su accesoriedad respecto de los reparos declarados nulos en la sentencia apelada. Así se determina.

Siendo así, esta Alzada declara sin lugar la apelación interpuesta por la representación fiscal, y confirma en consecuencia la sentencia definitiva N° 1.355 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 14 de noviembre de 2008. Así finalmente se establece.

-V-

DECISIÓN

Por los razonamientos anteriormente indicados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 1.355 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 14 de noviembre de 2008, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente TEJIDOS MARBELLA, C.A. contra el acto administrativo identificado en el encabezado de este fallo. En consecuencia, SE CONFIRMA la sentencia apelada.

NO PROCEDEN las costas procesales al Fisco Nacional, de conformidad con la Sentencia N° 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República).

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de junio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dieciséis (16) de junio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00552.

La Secretaria,

S.Y.G.