Sentencia nº 01271 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Diciembre de 2010

Mediante la P.A. distinguida con letras y números GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-1979 de fecha 7 de junio de 2000, notificada el 14 de ese mimo mes y año, que sustituyó a la P.A. identificada con letras y números GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-815 de fecha 22 de marzo de 2000, notificada el 29 de ese mimo mes y año, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) designó a las ciudadanas Ocarina Marcano y M.A., titulares de las cédulas de identidad Nros. 11.692.909 y 5.224.092, respectivamente, en su carácter de Fiscales Nacionales de Hacienda, a fin de efectuar una fiscalización a la contribuyente Disgaica Distribuidora de Loterías, C.A., en materia de impuesto sobre la renta, sobre los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1997, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1998 y desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1999.

El 21 de diciembre de 2000 las referidas funcionarias levantaron las Actas Fiscales signadas con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-001502, SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-001503, SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-001504, SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-001505, SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-1979-001506, SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-1979-001507, SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-1979-001508 y SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-1979-001509, en las cuales se formularon objeciones a las declaraciones de rentas definitivas presentadas por la recurrente, para los ejercicios fiscales investigados, en los rubros que se detallan a continuación: i) costos rechazados por falta de comprobación satisfactoria; ii) costos por publicidad rechazados; iii) deducciones rechazadas por falta de comprobación; iv) deducciones rechazadas por no considerarse normales y necesarias; v) gastos por publicidad incorporados a las deducciones; vi) gastos no deducibles por falta de retención; viii) ajuste por inflación; ix) retenciones no efectuadas; x) retenciones efectuadas en cantidades menores a las exigidas; xi) retenciones enteradas con retardo.

En fecha 19 de febrero de 2001 los representantes judiciales de la contribuyente, presentaron ante la Administración Tributaria escrito de descargos contra los referidos actos administrativos.

El 23 de noviembre de 2001 la División de Sumario Administrativo adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT dictó la Resolución identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2001 000876, por medio de la cual se confirmaron las objeciones formuladas en las aludidas Actas Fiscales y se ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-33-000029, 01-10-01-2-33-000030, 01-10-01-2-33-000031, 01-10-01-2-33-000032, 01-10-01-2-33-000033, 01-10-01-2-33-000034, 01-10-01-2-33-000035 y 01-10-01-2-33-000036, todas de fecha 17 de enero de 2002, en las que se liquidaron a cargo de la contribuyente la obligación de pagar las cantidades de Un Mil Veintiocho Millones Cincuenta y Cuatro Mil Cuatrocientos Sesenta y Seis Bolívares (Bs. 1.028.054.466,00), Un Mil Ochenta y Cuatro Millones Setecientos Diecinueve Mil Treinta y Siete Bolívares (Bs. 1.084.719.037,00) y Seis Mil Doscientos Seis Bolívares (Bs. 6.206,00), por conceptos de impuesto sobre la renta, sanción de multa e intereses moratorios, respectivamente, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1997, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1998 y desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1999; cuya sumatoria asciende al monto de Dos Mil Ciento Doce Millones Setecientos Setenta y Nueve Mil Setecientos Nueve Bolívares (Bs. 2.112.779.709,00), hoy Dos Millones Ciento Doce Mil Setecientos Setenta y Nueve Bolívares con Setenta y Un Céntimos (Bs. 2.112.779,71).

El 22 de abril de 2002 el abogado J.E.O.M., ya identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente, ejerció el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra los mencionados actos administrativos. Fundamenta su recurso en los argumentos siguientes:

Que a juicio de la Administración Tributaria la contribuyente no produjo pruebas fehacientes que demostraran la naturaleza de los costos imputados para los ejercicios gravables y, por lo tanto, rechaza esos conceptos por considerar que no estaba justificada tal erogación.

Sostiene que los gastos efectuados por su representada son deducibles del impuesto sobre la renta por ser normales y necesarios, toda vez que inciden directamente en el incremento y mantenimiento de la venta de los boletos de lotería.

En cuanto a la licitud de los soportes contables presentados por su mandante al ente recaudador, aduce que los mismos cumplen con los requisitos establecidos en la ley, a saber: “Fecha y Lugar de realización del gasto, nombre del beneficiario del mismo, concepto, monto o valo (sic) y aceptación del pago”.

En lo que respecta al ajuste por inflación, indica que la sociedad de comercio Disgaica Distribuidora de Loterías, C.A. en fecha 31 de marzo de 1995, según formulario RAR-23, cumplió con el deber formal previsto en el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, el cual exigía su inscripción en el Registro de los Activos Revaluados.

Agrega que para el momento en que le fue solicitada a su representada por las funcionarias intervinientes en la fiscalización, el formulario en el cual constase su inscripción en el aludido registro, éste no pudo ser presentado en virtud de que los archivos habían sido llevados a otra sede de la empresa y se traspapelaron, por lo que en fecha 12 de abril de 2000, se vio obligada a inscribirse nuevamente mediante una declaración sustitutiva signada con el número 0009632.

Insiste en rechazar la forma de determinación y corrección del ajuste por inflación realizada por la Administración Tributaria, habida cuenta de que si dicha determinación no admitía el reajuste regular sobre las partidas del patrimonio fiscal de su representada de los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 1996, 1997, 1998 y 1999, por no haber estado inscrita en el Registro de Activos Revaluados, no se explica cómo el mencionado ente efectuó un ajuste por inflación a los activos y pasivos no monetarios.

Que “si el Artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (ratione temporis), prevé el reajuste del patrimonio del contribuyente al inicio del ejercicio fiscal, la Administración Tributaria al momento de realiza (sic) el reajuste por inflación de los activos y pasivos no monetarios, debería incluir también el reajuste del patrimonio porque, si no se estaría llevando a su representada a un estado de indefensión, violentando sus derechos constitucionales”. (sic).

En lo referente al rechazo de los gastos sujetos a retención e imposición de sanción de multa, considera que constituye una doble sanción por un mismo hecho, toda vez que el artículo 27 del Código Orgánico Tributario establece que el gasto será admisible si el contribuyente comprueba haberlo realizado.

Aduce que los intereses moratorios liquidados a cargo de su representada son improcedentes, debido a que la obligación tributaria no es líquida ni exigible, “ya que se encuentra en discusión [tanto] el monto de la misma como su validez”. (Agregado de la Sala).

En lo que respecta a las sanciones de multas determinadas por la Administración Tributaria, sostiene que su mandante no tuvo intención de disminuir ilegítimamente los derechos del Fisco Nacional y que, al no haber en su conducta dolo ni culpa, está eximida de la responsabilidad penal tributaria.

Indica que el ente recaudador vulneró el debido proceso “en el momento en que no proporcionó igualdad de las partes en el sumario administrativo, al haber silencio sobre algunos medios probatorios aportados, ratificando la ausencia de los mismos a pesar que en la experticia realizada por la Administración Tributaria, hizo constar algunos de ellos”.

Alega que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de inmotivación, habida cuenta que realiza señalamientos genéricos sin indicar en forma específica cuáles son las razones de hecho y de derecho que determinan, a cargo de su mandante, obligaciones tributarias.

Que la Gerencia Regional del SENIAT no valoró para el momento de liquidar la sanción de multa, la existencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria, ni tampoco las atenuantes o agravantes a que diera lugar la conducta de su representada.

Finalmente, solicita al Tribunal de instancia declarar con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, anular los actos administrativos impugnados.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia Nro. 025/2005 de fecha 3 de marzo de 2005, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en fecha 22 de abril de 2002 por la representación judicial de la contribuyente Disgaica Distribuidora de Loterías, C.A., con los argumentos que a continuación se indican:

(...) i) En cuanto a los costos rechazados, este Tribunal acoge el criterio adoptado por la Administración Tributaria, en cuanto a que los mismo (sic) no se adecuan (sic) a los (sic) dispuesto en el Artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta (…) de 1994 (…) el cual dispone lo siguiente:

(…) En el caso de marras, visto que la contribuyente en el sumario administrativo no pudo comprobar fehacientemente la erogación efectiva de tales costos, y ante esta Instancia Judicial no promovió nada que le favoreciera, este Tribunal confirma el rechazo de los costos por comisiones de los periodos (sic) 1996, 1997, 1998 y 1999. Así se declara.

En cuanto a los costos por publicidad rechazados, la Resolución recurrida (vid. Pág. 30), de conformidad con el Artículo 23 ordinal 19 eiusdem, decidió incorporar tales erogaciones al rubro de Gastos por Publicidad eliminando las mismas del rubro de costos, ya que los mismos por definición son gastos y no costos, y en consecuencia no inciden directamente en la producción de la renta. Así se declara.

ii) En cuanto a las deducciones rechazadas por falta de comprobación, la fiscalización y posterior experticia realizada por la Administración Tributaria a la contribuyente, se pudo constatar que las deducciones por pagos a proveedores y prestadores de servicios correspondientes a los periodos (sic) fiscales reparados, no se encontraban sustentados por sus debidos soportes contables, por lo que la Administración Tributaria procedió a rechazar tales gastos.

(…) Es por ello que la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 82 y 83 eiusdem, y Artículo 141 en su parte in fine del Reglamento, procedió a rechazar la (sic) deducciones en cuestión, ya que el contribuyente no pudo comprobar en el sumario administrativo que efectivamente se hayan causado esos gastos.

(…) En razón de las normas transcritas la Administración Tributaria, acertadamente rechazo (sic) tales gastos, ya que los mismos al carácter (sic) de soporte alguno, y en otros casos soportes que no tienen valor probatorio, no podían ser imputados a la renta.

Es por ello que este Tribunal en cuanto a este particular, confirma el criterio de la Administración Tributaria, por lo cual rechaza tales gastos por no haber sido en la instancia Administrativa y mucho menos por ante este Órgano Jurisdiccional probados como efectivamente causados en los períodos reparados. Así se declara.

En cuanto a los gastos por Bonificaciones Especiales rechazados por no ser considerados normales y necesarios, este Tribunal después de haber realizado un estudio de ese particular en la Resolución en cuestión, entiende que el gasto fue rechazado no por no ser normal y necesario, sino por que (sic) el gasto adolece (sic) sustento probatorio, ya que, el mismo solo está fundamentado en comprobantes de uso interno, lo cual como se dijo anteriormente contraviene los (sic) establecido en los artículos 82 y 83 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta y 141 del Reglamento, vigente en razón del tiempo.

La Resolución en cuestión (Págs. 35, 36, 37 y 38), decide que rechaza los gastos por no ser normales y necesarios, pero en el fundamento de su decisión los rechaza por que (sic) los mismos no estaban sustentados conforme a Ley.

Realizada esta aclaratoria, este Tribunal igualmente confirma el rechazo de dichos gastos, por que (sic) del estudio de las actuaciones que comprenden esta causa, no fue probado nada que desvirtuara los alegatos expuesto (sic) por la Resolución Culminatoria de Sumario. Así se declara.

En cuanto a los gastos no deducibles por falta de retención, la Administración Tributaria procedió a rechazarlos acogiendo el criterio expuesto por la Corte Suprema de Justicia, en su Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, Sentencia de fecha 05 de abril de 94, Caso Ron S.T., en la cual expone entre otras cosas, que la no retención tiene que percibirse como un requisito de admisibilidad de la deducción y no como una sanción.

Más recientemente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Número 0440, de fecha 11 de mayo de 2004, ha dicho lo siguiente:

(…) En varios fallos este Tribunal ha considerado como violatorio de la capacidad contributiva, el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, toda vez que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, la cual vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

(…) De la interpretación autentica (sic) anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención no porque lo reconozca el Código Orgánico Tributario, en el Parágrafo Primero del Artículo 27, que en este caso no aplica por tratarse de ejercicios anteriores a su vigencia, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria por parte de la recurrente, y que evidentemente no realizó ni en el procedimiento administrativo ni ante esta instancia judicial, por lo que en aplicación del mencionado Parágrafo, este Tribunal debe confirmar el criterio de la Administración Tributaria en lo que se refiere al rechazo de la deducibilidad de los gastos por falta de retención al no haber probado la recurrente los gastos correspondientes, lo cual trae como consecuencia que las Actas SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-1979-001506, SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-1979-001507, SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-1979-001508, SAT-GRTI-RC-DF-1052-SIV2-2000-1979-001509, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del (…) (SENIAT), por las cantidades de bolívares 2.167.594,60; 2.877.392,01; 3.402.500,00; 1.761.732,50 respectivamente, para los ejercicios fiscales 1996, 1997, 1998 y 1999, estén ajustadas a derecho. Así se declara.

iii) En cuanto al ajuste por inflación este Tribunal observa que, la Administración Tributaria procedió a rechazar las pérdidas declaradas por el contribuyente por concepto de Ajuste por inflación y de oficio realizó una determinación sobre base presunta referente a la partida de ajuste por inflación, arrojando la misma una pérdida para los dos primeros años y una ganancia para los dos años siguientes reparados.

El recurrente en su escrito recursorio, advierte que la Administración Tributaria en determinación que realizó referente al ajuste por inflación, solo tomo (sic) en cuenta para la misma los activos y pasivos no monetarios, y los demás activos fijos sujetos a depreciación los obvio (sic) por que (sic) el contribuyente no había cumplido con el deber de inscribirse en el Registro de los Activos Revaluados (RAR-23), según lo disponía el Artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis.

Es el caso, que la Administración Tributaria fundamenta su decisión en los artículos 91, 92 y 98 eiudem (sic), siendo el 92 el que dispone que deberán inscribirse en el RAR-23 los activos fijos depreciable (sic) y no solamente los activos no monetarios.

En ese orden de ideas, es necesario señalar que los demás activos fijos sujetos a depreciación, pueden arrojar ganancias o pérdidas en el ejercicio fiscal en el cual se encuentren, por lo que la Administración Tributaria contravino el Artículo 92 eiusdem, al solo valorar para su determinación de ajuste por inflación los activos y pasivos no monetarios, por lo que de conformidad con lo expuesto anteriormente este Tribunal ordena a la Administración Tributaria realizar una determinación sobre los activos sujetos a depreciación correspondiente a los ejercicios fiscales objetados que fueron obviados para el momento en que se realizó la determinación aquí denunciada.

En cuanto a los montos determinados ya en la Resolución Culminatoria de Sumario en cuanto al ajuste por inflación, este Tribunal Confirma los mismos ya que en el íter procesal la contribuyente no alegó nada que le favoreciera o desvirtuara los hechos determinados por la Resolución en cuestión.

Por otra parte, observa este Tribunal que quedó debidamente demostrado que la contribuyente efectivamente no se inscribió en el registro de los Activos Revaluados, por lo que contravino a todas luces los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, por lo que se configuró un incumplimiento de un deber formal, lo cual según dispone el Código Orgánico Tributario del (sic) 1994 aplicable su vigencia en razón del tiempo, en su Artículo 105 eiusdem codex merece la imposición de una sanción, por lo que se ordena a la Administración Tributaria a la emisión de una planilla de liquidación respecto a ese incumplimiento, ordenando que la multa sujeta a imponer se determine tomando en cuenta las atenuantes o agravantes a que diera lugar la acción u omisión del contribuyente, además de observa (sic) si existen circunstancia (sic) que eximan de la responsabilidad penal. Así se declara.

iv) En cuanto a los Intereses Moratorios exigidos por la Administración Tributaria, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 declaro (sic) la nulidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no este (sic) definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

(…) Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Exp. Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronuncio (sic) sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

(…) En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal declara improcedente el cobro de los intereses moratorios y Revoca las planillas de liquidación números 0676810 y 0676800.

v) En cuanto a las multas por no haber retenido en la fuente, este Tribunal confirma el criterio adoptado por la Administración visto que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento que desvirtuara los hechos por los cuales la Administración Tributaria los sancionó, por cuanto el (sic) contribuyente incurrió en tres conductas violatorias al deber de retener en la fuente, las cuales son; falta de retención, retenciones efectuadas en cantidades menores a la (sic) exigidas y retenciones enteradas con retardo.

vi) En cuanto a las multas impuesta (sic) a la contribuyente por la omisión del pago completo del tributo, ya que, de la fiscalización y posterior experticia que llevó a cabo la Administración Tributaria, surgió una diferencia entre la cantidad de bolívares declarados y la cantidad de bolívares que debía declarar, la Administración Tributaria procedió a imponer las multas que de conformidad con el Artículo 97 de (sic) Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo, y visto como se ha dicho reiteradamente, la contribuyente no trajo al proceso ningún medio probatorio que le favoreciera, este Tribunal confirma las multas supra identificadas en la Resolución en cuestión.

vii) En cuanto al vicio de inmotivación denunciado por la contribuyente, observa este Despacho que el mismo carece de sustento fáctico, ya que, se infiere claramente que la contribuyente estuvo en todo momento en conocimiento del (sic) los hechos por los que se le investigaba y los supuestos jurídicos por los cuales se le sancionaba.

En atención a lo que precede, considera conveniente este Juzgador destacar primeramente (sic), el criterio que sobre la motivación de los actos administrativos ha sostenido nuestro máximo (sic) Tribunal de la República, por lo que a tal efecto, y a título ilustrativo, se transcribe el contenido de dos sentencias referidas al tema:

(…) A razón de lo anteriormente expuesto, este Tribunal desestima el vicio de falta de motivación denunciado por la recurrente. Así se declara.

(…) En razón de lo antes expuesto, este Tribunal (…), administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por (…) DISGAICA DISTRIBUIDORA DE LOTERIAS, C.A., contra la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/2001-000876, de fecha 23 de noviembre de 2001, (…), emitida por (…) el (…) (SENIAT), mediante la cual confirma parcialmente los reparos efectuados por concepto de Impuesto Sobre (sic) la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 1996, 1997, 1998 y 1999.

En consecuencia se confirma la Resolución impugnada, salvo los montos correspondientes a los intereses moratorios indebidamente exigidos.

Se ordena a la Administración Tributaria, una vez firme la presente decisión, incluir en el cálculo del ajuste por inflación los activos fijos depreciables para los períodos fiscales y emitir la Planilla de Liquidación correspondiente, en los términos expresados en la presente sentencia.

Se revocan las planillas de liquidación emitidas referente al cobro de los Intereses Moratorios.

De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a las partes intervinientes en el presente proceso, ya que, ninguna de ellas resultó totalmente venida (sic). (...)

. (Resaltado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 5 de agosto de 2010 el abogado C.A.V.O., antes identificado, actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación, con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

Denuncia que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley, toda vez que si bien es cierto la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, no lo es menos que en su razonamiento no hizo referencia a los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria en el caso bajo examen.

Asimismo, expone que los intereses moratorios generados “por impuestos retenidos y no enterados” se hacen líquidos y exigibles para el agente de retención a partir del momento de practicarse la retención, habida cuenta que es una obligación el retener y enterar el tributo dentro del lapso respectivo “…amén de que el enteramiento en este caso tardío hace nacer de pleno derecho los intereses moratorios…”.

Como corolario de lo antes expresado, solicita se declaren procedentes los intereses moratorios calculados en el presente caso, por considerar que el Juez incurrió en el vicio de errónea interpetación.

Finalmente, pide se declare con lugar el recurso de apelación ejercido por su representada contra la sentencia apelada y, que en caso de decidirse lo contrario, no se condene en costas procesales al Fisco Nacional, en atención al criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en la causa bajo análisis se circunscribe a determinar si el Tribunal a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley, al declarar improcedente el cobro de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria a cargo de la sociedad mercantil Disgaica Distribuidora de Loterías, C.A.

Previamente, esta Alzada debe declarar la firmeza de los pronunciamientos proferidos por el Juez de instancia respecto a los aspectos que a continuación se expresan: i) rechazo de los costos por comisiones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996, 1997, 1998 y 1999; ii) deducciones rechazadas por falta de comprobación; iii) rechazo de gastos por bonificaciones especiales; iv) rechazo de los gastos no deducibles por falta de retención; v) montos determinados por concepto de ajuste por inflación; vi) multa por incumplimiento de los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; vii) multas impuestas a la contribuyente por no haber retenido en la fuente y por omisión del pago completo del tributo; viii) desestimación del vicio de inmotivación; por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional. Así se declara.

Precisado lo anterior, antes de entrar a resolver el recurso de apelación que nos ocupa, es necesario hacer algunas consideraciones en torno a la cuantía de la presente causa a efectos de verificar la apelabilidad de la sentencia de instancia.

El recurso de apelación ejercido por la representación fiscal persigue la revisión de la decisión del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, respecto a los intereses moratorios calculados a cargo de la recurrente para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996 y desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1997, por las cantidades de Dos Mil Seiscientos Cinco Bolívares (Bs. 2.605,00) y Tres Mil Seiscientos Un Bolívares (Bs. 3.601,00), respectivamente, cuyo monto total asciende a Seis Mil Doscientos Seis Bolívares (Bs. 6.206,00), hoy Seis Bolívares con Veintiún Céntimos (Bs. 6,21).

Al ser así, sobre la estimación de la acción a los efectos de la apelación, es imperativo para esta Sala asumir el criterio expuesto recientemente en sus sentencias Nros. 00132 y 01613 de fecha 30 de enero de 2008 y 11 de noviembre de 2009, casos: Castellana Motors, C.A. y Piedras Ornamentales y Materiales de Construcción, C.A., en cuanto a que la cuantía de la causa a la que hace referencia la norma prevista en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituye el monto exigido por la Administración Tributaria mediante el acto administrativo impugnado con el recurso contencioso tributario, y no el monto de lo apelado por el Fisco Nacional; posición la cual se fundamenta, según expresa este Alto Tribunal, “en que el proceso aun cuando tenga dos instancias tiene una sola cuantía determinada en el momento en que se interpone el recurso, en este caso, el recurso contencioso tributario, la cual no debe ser afectada ni modificada en el curso del proceso” de que se trate.

En el caso de autos, dicho monto se corresponde con la Resolución identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2001 000876 de fecha 23 de noviembre de 2001 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la División de Sumario Administrativo adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, que determinaron a cargo de la empresa contribuyente la obligación de pagar las cantidades de Un Mil Veintiocho Millones Cincuenta y Cuatro Mil Cuatrocientos Sesenta y Seis Bolívares (Bs. 1.028.054.466,00), Un Mil Ochenta y Cuatro Millones Setecientos Diecinueve Mil Treinta y Siete Bolívares (Bs. 1.084.719.037,00) y Seis Mil Doscientos Seis Bolívares (Bs. 6.206,00), por conceptos de impuesto sobre la renta, sanción de multa e intereses moratorios, respectivamente, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1997, desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1998 y desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1999; cuya sumatoria asciende al monto de Dos Mil Ciento Doce Millones Setecientos Setenta y Nueve Mil Setecientos Nueve Bolívares (Bs. 2.112.779.709,00), hoy Dos Millones Ciento Doce Mil Setecientos Setenta y Nueve Bolívares con Setenta y Un Céntimos (Bs. 2.112.779,71).

Por las razones expuestas, considera esta Alzada que en la causa bajo examen, por tratarse de una persona jurídica, la cuantía excede de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001; criterio el cual ha sido pacíficamente reiterado por esta Sala conforme a sus fallos Nros. 00288, 02351, 01089, 02436 y 1319 de fechas respectivas 13 de abril de 2004, 27 de abril de 2005, 03 de mayo, 07 de noviembre de 2006 y 29 de octubre de 2008, entre otros.

Ahora bien, aclarado como ha quedado que la decisión de instancia sí es apelable, pasa esta M.I. a decidir el recurso de apelación y, al efecto, observa:

Del supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley.

Es criterio pacífico y sostenido por esta Sala, que el vicio de errónea interpretación de la Ley, en el ámbito contencioso administrativo es el error de derecho, verificado según la jurisprudencia cuando el juez, aún conociendo la existencia y validez de una norma apropiada, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no se le da el verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su contenido. (vid. Sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01472 del 14 de agosto de 2007, caso: Sucesión de E.A.A.L.).

Bajo tales premisas, se aprecia que la representación judicial del Fisco Nacional alega que el Tribunal de la causa incurrió en el aludido vicio, toda vez que si bien es cierto la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, no lo es menos que en su razonamiento no hizo referencia a los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria en el caso bajo examen.

En igual sentido, agrega que los intereses moratorios generados “por impuestos retenidos y no enterados” se hacen líquidos y exigibles para el agente de retención a partir del momento de practicarse la retención, habida cuenta que es una obligación el retener y enterar el tributo dentro del lapso respectivo “…amén de que el enteramiento en este caso tardío hace nacer de pleno derecho los intereses moratorios…”.

En atención a lo indicado, sobre la liquidación de intereses moratorios calculados a cargo de la contribuyente para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1996 y desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1997, por las cantidades de Dos Mil Seiscientos Cinco Bolívares (Bs. 2.605,00) y Tres Mil Seiscientos Un Bolívares (Bs. 3.601,00), respectivamente, cuyo monto total asciende a Seis Mil Doscientos Seis Bolívares (Bs. 6.206,00), hoy Seis Bolívares con Veintiún Céntimos (Bs. 6,21), observa esta Sala que en el presente caso se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los mismos, esbozados en la sentencia Nro. 733, dictada por la Sala Político- Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., a saber: (i) tratarse de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto y (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al T.N. y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondió retener, estando en consecuencia obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo. Dicho fallo estableció lo siguiente:

(...) El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece.

Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad (…)

.

Siendo esto así, se observa que en el caso concreto los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria sí proceden, teniendo en cuenta que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del tesoro nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. (Vid. fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00989, 00670, 00585 y 00833, de fechas 18 de julio de 2002, 15 de marzo de 2006, 23 de junio de 2010 y 11 de agosto de 2010; casos: Centro Nacional para la Competitividad (CENAC); Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente, C.A. (COINSERCA); Universidad Católica Andrés Bello y Ottagono, C.A., respectivamente).

Por las razones anteriormente expuestas y habiendo vencido el plazo para enterar el monto retenido, procede el pago de los intereses moratorios sobre las cantidades anteriormente mencionadas. Así se declara.

En tal virtud, resulta procedente el alegato esgrimido por la representación judicial del Fisco Nacional y, en consecuencia, se declara con lugar la apelación interpuesta y se revoca la sentencia apelada respecto a este aspecto. Así se declara.

En consecuencia, esta Sala declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio recurrente contra la Resolución identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2001 000876 de fecha 23 de noviembre de 2001 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la División de Sumario Administrativo adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, las cuales quedan firmes. Así se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 025/2005 dictada en fecha 3 de marzo de 2005 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio DISGAICA DISTRIBUIDORA DE LOTERÍAS, C.A. En consecuencia: Se REVOCA la decisión apelada respecto a la improcedencia de los intereses moratorios liquidados a la contribuyente de autos.

2. - Queda FIRME la mencionada sentencia en cuanto a los siguientes puntos no apelados: i) rechazo de los costos por comisiones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996, 1997, 1998 y 1999; ii) deducciones rechazadas por falta de comprobación; iii) rechazo de gastos por bonificaciones especiales; iv) rechazo de los gastos no deducibles por falta de retención; v) montos determinados por concepto de ajuste por inflación; vi) multa por incumplimiento de los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; vii) multas impuestas a la contribuyente por no haber retenido en la fuente y por omisión del pago completo del tributo; viii) desestimación del vicio de inmotivación.

3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la contribuyente contra la Resolución identificada con letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/2001 000876 de fecha 23 de noviembre de 2001 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la División de Sumario Administrativo adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, las cuales quedan FIRMES.

Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente por un monto equivalente al cinco (5%) por ciento de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de diciembre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En nueve (09) de diciembre del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01271, la cual no está firmada por los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y E.G.R., por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.