Sentencia nº 00694 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Julio de 2010

En fechas 3 de noviembre de 1998, el ciudadano L.M.C., con la cédula de identidad N° 4.351.359, actuando en su carácter de Director de la sociedad mercantil Colgate Palmolive, C.A., opuso ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), según se evidencia de la información suministrada por la representación judicial del Fisco Nacional, la compensación de “(…) Bs. 432.309.851 a los fines de extinguir la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta determinado según declaración estimada de Rentas para el ejercicio fiscal que finalizará el 31 de diciembre de 1998 contra los créditos fiscales líquidos y exigibles adquiridos por mi representada mediante cesión de créditos convenidos con las compañías JANTESA INGENIERÍA Y CONSTRUCCIÓN, C.A., y GALAXY ENTERTAINMENT DE VENEZUELA, C.A., según consta de los contratos autenticados por ante las Notarías Públicas Quinta del Municipio Chacao del Estado Miranda y Séptima del Municipio Libertador del Distrito Federal, según los términos y condiciones establecidas en dichos contratos (…)”.

Posteriormente, en fecha 18 de diciembre de 1998, el prenombrado ciudadano opuso “(…) la compensación de Bs. 432.309.851 a los fines de extinguir la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta determinado según declaración estimada de Rentas para el ejercicio fiscal que finalizará el 31 de diciembre de 1998 contra los créditos fiscales líquidos y exigibles adquiridos por mi representada mediante cesión de créditos convenidos con las compañías EDIFICACIONES, C.A. por un valor nominal de Bs. 270.314.058,75 Y S.F. DRILLING VENEZUELA, C.A. por un valor nominal de Bs. 173.996.821,17, según consta en los contratos autenticados por ante las Notarías Públicas Quinta del Municipio Chacao del Estado Miranda y Séptima del Municipio Libertador del Distrito Federal, según los términos y condiciones establecidas en dichos contratos (…). El remanente de los Créditos Fiscales comprados a S.F. DRILLING VENEZUELA, C.A. de Bs. 12.001.028,92 será utilizado en futuros pagos del Impuesto sobre la Renta (…)”.

Luego, mediante la P.A. identificada con las letras y números MF-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/00/357 de fecha 18 de septiembre del año 2000, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el ente fiscal declaró improcedente la compensación de créditos fiscales opuesta “(…) en razón de no existir deuda alguna líquida y exigible por concepto de tributos administrados por es[e] Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…)”, y por consiguiente, dejó sentado que “(…) la contribuyente deberá cancelar el monto correspondiente a la Tercera y Cuarta porción de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta que se causó en el ejercicio 1998, a razón de CUATROCIENTOS TREINTA Y DOS MILLONES TRESCIENTOS NUEVE MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS cada una (Bs. 432.309.851,00 c/u), resultando un monto total de OCHOCIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS DIECINUEVE MIL SETECIENTOS DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 864.619.702,00) (…)”. (Mayúsculas del acto. Agregado de la Sala).

En fecha 11 de enero de 2001, la sociedad mercantil Colgate Palmolive, C.A. interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en funciones de distribución, recurso contencioso tributario contra la providencia supra señalada, alegando al efecto que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT incurrió en una errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo.

En tal sentido, señala la empresa recurrente que por disposición del mencionado artículo 46, una vez opuesta la compensación de una obligación tributaria, la Administración tenía la facultad y el deber de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos opuestos, sin que pudiera interpretarse de ello que la procedencia de este medio de extinción se encuentre supeditado a la producción de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca expresamente ese derecho.

Adicionalmente, sostiene que la facultad de verificación del ente tributario sobre este particular, abarca exclusivamente lo relativo a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos opuestos, y no como señala el Fisco Nacional a través del acto recurrido, que es potestad de la Administración pronunciarse a su vez, sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria cuya compensación es pretendida por la empresa accionante.

En otro orden de ideas, argumenta que la compensación opuesta por su representada al momento de pagar las porciones correspondientes a la declaración estimada de rentas “(…) del ejercicio de 1998, sí procede debido a que la norma del Artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para tal ejercicio, consagra la obligación del pago del anticipo del impuesto que constituye una obligación tributaria determinada, simultánea, homogénea, líquida y exigible. (…)”. (Subrayado del recurso).

De otra parte, considera indebida la distinción que llevó a cabo la Administración Tributaria en el acto objeto de impugnación, sobre la naturaleza de la declaración estimada y la declaración definitiva de rentas, a fin de concluir sobre la improcedencia de la compensación opuesta por su representada, habida cuenta que la norma que sustenta esta figura no discrimina sobre este particular, pues preceptúa sin más “(…) que el contribuyente o su cesionario podrá oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. (…)”.

Además, dejando de lado los argumentos expuestos anteriormente sobre la cuestionada validez del acto administrativo recurrido, considera que el ente tributario nacional incurre en contradicción al incluir “(…) en el formulario destinado para la declaración estimada de rentas y el pago para personas jurídicas, comunidades y sociedades de personas incluyendo actividades de hidrocarburos y minas , esto es, la Forma EPJ 28, aparece en la parte ‘C’ titulada ‘Autoliquidación del Impuesto’, un recuadro distinguido con el número 16 referente al ‘Total impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados’, y un recuadro distinguido con el número 20, correspondiente al ‘Impuesto por compensar o reintegrar’, con lo cual está demostrando que sí procede la compensación cuando ésta es opuesta por el contribuyente en el momento de la presentación de la declaración estimada de rentas. (…)”.

En respaldo a esa afirmación, reproduce en su escrito recursivo, jurisprudencia emanada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, que si bien, admite haberse producido en torno a controversias suscitadas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, sostiene que a pesar de las modificaciones sufridas por las disposiciones legales que regulan la materia, resulta aplicable al caso de autos, habida cuenta que la Administración Tributaria Nacional aún conserva en los formularios destinados para la elaboración de la declaración estimada de rentas un recuadro para que el contribuyente señale las cantidades a ser compensadas, lo cual reitera, presupone un reconocimiento expreso del derecho a la compensación que le asiste a los contribuyentes al momento de efectuar la aludida declaración de ingresos.

Finalmente, concluye solicitando que se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto y, en consecuencia, determine el tribunal de la causa la nulidad de la providencia impugnada y anule las correspondientes planillas de liquidación y planillas para pagar expedidas a cargo de su representada.

-II-

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante decisión N° 073/2006 de fecha 26 de abril de 2006, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Colgate Palmolive, C.A., con base en lo siguiente:

(…) El asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia o no de la compensación de un crédito fiscal adquirido por cesión por parte de la recurrente con un débito fiscal originado por pagos que le corresponde realizar conforme a la Declaración Estimada de Rentas, en virtud de ello este sentenciador considera prudente analizar el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario que establece (…):

El Artículo transcrito contiene supuestos de procedencia para que la compensación opere, a saber, en primer lugar se puede oponer esta figura de extinción de obligaciones cuando las deudas no estén prescritas con base a los plazos establecidos en el propio Código Orgánico Tributario. En segundo lugar tales créditos deben ser líquidos y exigibles. La expresión liquidez implica que el crédito o el débito se encuentra determinado en cuanto a su naturaleza y su cantidad, la importancia de definirlo se debe a que tiene que operar conforme a la norma todos los requisitos para que proceda la compensación o en mejores términos la oposición de la compensación, toda vez que corresponde a la Administración Tributaria verificar tal liquidez una vez opuesta.

Mas se debe añadir, que al tratar una de las características de la cosa debida se habla de los efectos que surgen de la obligación tributaria la cual no es otra que actividades u obligaciones de dar y de hacer, las cuales se traducen en la determinación de la cuota obtenida a través de la interpretación de la norma expresada en números, el pago en dinero y el cumplimiento de deberes formales, características que están presentes en el Impuesto sobre la Renta cuando regula conjuntamente con el Reglamento las situaciones inherentes a la Declaración Estimada de Rentas.

En otras palabras, la naturaleza de la obligación tributaria principalmente es de dar, porque consiste en la entrega de una cantidad de dinero determinada por el contribuyente en los casos de autoliquidación, o por la Administración según el tipo de impuesto. En el presente caso no queda duda que las obligaciones generadas por la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta son deudas que arrojan como resultado una estimación en dinero de las cuotas que deben pagarse durante un año en forma anticipada, que concluye con una Declaración Definitiva.

Establecido el concepto de liquidez procederemos a analizar el concepto de exigibilidad (…). Ahora bien, ¿Qué naturaleza tienen las obligaciones derivadas de las estimaciones de Impuesto Sobre la Renta? Como se puede observar cada uno de estos pagos anticipados, calculados conforme a la Ley que los rige y su Reglamento, tienen una oportunidad para su pago, pago que debe hacerse en moneda de curso legal o que puede dicha obligación extinguirse por los medios establecidos en el Código Orgánico Tributario, en otras palabras dichos adelantos constituyen una deuda tributaria líquida y exigible que puede ser intimada o demandada por la Administración a través del Juicio Ejecutivo en caso de omisión en los pagos por parte de cualquier contribuyente, por cuanto se sabe su cuantía y momento de pago, es decir es una deuda líquida y exigible y siendo así la compensación es un método de simplificación de pago por deudas recíprocas, y se aplica en materia tributaria por lo complicado en el proceso de reintegro de pagos en exceso o créditos adquiridos, por lo que negarle la compensación a la recurrente en el presente caso es negarle el derecho a cualquier contribuyente a utilizar su crédito fiscal en la oportunidad de pago a su libre albedrío, lo cual de ser así lesiona sus derechos subjetivos.

Cuando la norma se refiere al pronunciamiento sobre la procedencia, se refiere no sólo a que la Administración Tributaria debe analizar, la prescripción, la liquidez o exigibilidad desde el punto de vista formal, sino determinar si verdaderamente existe un crédito fiscal. El sistema de rentas internas se basa en la autoliquidación y por supuesto la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido, ella no debería contrariar la letra del Artículo 46 o analizarlo bajo su reflejo netamente superficial, debe pronunciarse sobre el fondo de la compensación el cual es un acto de verificación fiscal.

En la Providencia impugnada sólo se trata el punto de que la deuda no es exigible, por cuanto los adelantos están sujetos a un ajuste posterior en la Declaración Definitiva, y esto no es lo que señala la Ley, por el contrario se establece una oportunidad de pago no sujeta a condiciones, por lo que queda suficientemente comprobado el vicio de falso supuesto por la errada interpretación de los artículos 46 del Código Orgánico Tributario y 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable.

Igualmente resulta errado considerar que la posterior Declaración Definitiva es una condición, puesto que como señala el Código Civil en su Artículo 1.197 la obligación es condicional cuando su existencia o resolución depende de un acontecimiento futuro e incierto. Ciertamente los pagos dependen de que transcurran los correspondientes meses y por eso se considera futura, más no es incierta porque el contribuyente estimó un monto y ese monto está cuantificado y dividido en cuotas. De todas formas si existiese una condición será del tipo suspensiva y si está en suspenso, no podría ser exigible y como no sería exigible la Administración Tributaria no podría esperar su pago, por lo tanto este Tribunal considera que las Declaraciones Estimadas de Rentas no están sometidas a ninguna condición incierta, ya que sostener este criterio es contrario a la naturaleza misma del impuesto y de los intereses de la República Bolivariana de Venezuela.

Como se puede observar de las disposiciones citadas existe, la obligación de pagar y la oportunidad de su pago, por lo que no le concede al responsable la posibilidad de efectuar a su elección, el pago anticipado o definitivo sino todo lo contrario, el pago del referido adelanto constituye una obligación o deuda tributaria para el sujeto pasivo, que es líquida, porque se encuentra determinada en su monto por no estar sujeta ni a términos ni a condición.

A su vez, el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al presente caso, indica indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir de ‘…pleno derecho hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas... aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que, se trate del mismo sujeto activo’, por ello se puede oponer ‘en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributo... o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos.’ y cuando la misma es opuesta ‘la administración tributaria deberá proceder a verificar la existencia liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse o no de la compensación opuesta.’ Homogeneidad de los objetos de las obligaciones y carácter líquido y exigible de los mismos, es lo que exige el legislador para que las obligaciones se extingan.

Así las cosas, y acogiendo plenamente el criterio sostenido por decisiones similares, este Tribunal observa que el sujeto pasivo puede por tanto oponer la compensación, manifestar su voluntad de valerse de ella y puede hacerlo en el formulario de la Declaración correspondiente o mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria y ante el hecho objetivo de la coexistencia de ‘débitos’ y ‘créditos’ entre los mismos sujetos, se extinguirá la obligación ex tunc; y por ello la verificación de existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a que está obligada la Administración Tributaría no condiciona la extinción de la obligación respecto de la cual es opuesta la compensación, ya que, la Administración Tributaria en ejercicio de sus funciones que le son propias y respecto de todos los contribuyentes y en cualquier circunstancia, debe verificar no solo que el sujeto pasivo haya ingresado más de lo debido o la certeza del crédito adquirido y que por lo tanto el Fisco Nacional sea deudor de dicho sujeto, sino que debe verificar que se produjo realmente el hecho imponible y que el pago efectuado se encontraba ajustado a derecho; es por ello que se produce la extinción de la obligación tributaria, la Administración Tributaria estará obligada a pronunciarse en forma debida y oportuna sobre la procedencia en el fondo de la compensación que le fue opuesta, en otras palabras una vez opuesta la compensación la Administración debe verificar si se encuentra debidamente determinada a través de una fiscalización, no puede limitarse a pronunciarse en la forma en que lo hizo, puesto que no hay un análisis, cuantitativo y cualitativo que ofrezca con certeza si existen o no créditos a favor de la recurrente, he aquí lo importante del sistema, saber en el fondo si hay deuda. Así se declara.

De todo lo expuesto se concluye que la interpretación que hace la Administración Tributaria, en el sentido que es improcedente la compensación, en virtud de que la deuda tributaria que se pretende compensar aún no estaba determinada y que por tanto no es liquida ni exigible, es ciertamente errónea, como bien lo afirma la apoderada de la recurrente, ya que sería imposible pensar que la Administración Tributaria, está en capacidad de exigir cantidades anticipadas de tributos, si estas no son líquidas y exigibles y menos aún aplicar consecuencias derivadas del incumplimiento del pago.

En consecuencia y en razón de lo antes expuesto, este Tribunal considera que en el presente caso, se evidencia el cumplimiento de los extremos previstos en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario (1.994), es decir, la recurrente opuso compensación oportunamente, los créditos fiscales aparentemente no están prescritos, son líquidos y exigibles, al igual que las deudas tributarias a su cargo, por concepto de adelantos no están prescritas y son líquidas y exigibles, líquidas porque se encuentran determinadas en su monto, y exigibles por no estar sujetas ni a término ni a condición. Siendo por tanto procedente la compensación solicitada y nula por ilegal la Providencia recurrida que declaró improcedente la compensación opuesta por un monto total de OCHOCIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS DIECINUEVE MIL SETECIENTOS DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 864.619.702,00) e igualmente nulas las planillas para pagar emitidas por dicho monto. Así se declara (…).

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario (…) declara CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario (…). La Administración deberá proceder a verificar la existencia y cuantía del crédito fiscal compensado.

De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la Administración Tributaria en un 5% sobre el valor de lo debatido, por haber tenido motivos racionales para litigar (…)

. (Sic).

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 15 de mayo de 2007, la apoderada en juicio del Fisco Nacional consignó ante esta Alzada escrito de fundamentación de la apelación interpuesta, denunciando la existencia en la sentencia impugnada del vicio de errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente en razón del tiempo.

Así, alega que el fallo recurrido presenta el referido vicio, porque “(…) erradamente, se ha interpretado que las Retenciones de Impuesto sobre la Renta o las Declaraciones Estimadas pueden ser compensadas (…) hasta que no se proceda a la autoliquidación, presentación y pago de la Declaración Definitiva de Rentas, el impuesto retenido no es más que un anticipo de impuestos de la misma, lo que se traduce en que no estaríamos en presencia de una cantidad líquida y exigible (…) la compensación de una suma retenida antes de finalizado el ejercicio fiscal resulta improcedente por no contemplar dos condiciones indispensables para que proceda la compensación: liquidez y exigibilidad (…)”.

Por ende, afirma que “(…) queda evidenciado que la sentencia recurrida incurre en el error de interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente para el momento en que se verificó el hecho controvertido, ya que los créditos fiscales opuestos a la Administración en compensación, no eran líquidos ni exigibles para el momento en que se efectuó la respectiva solicitud (…)”.

En consecuencia, solicita el Fisco Nacional la declaratoria con lugar de la apelación ejercida contra la parte desfavorable de la sentencia recurrida, y que, en caso contrario, se le exima de costas procesales por existir motivos racionales y suficientes para entablar litigio.

-IV-

DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN INTERPUESTA

En fecha 5 de junio de 2007, la representación judicial de la contribuyente contestó los alegatos expuestos por la apelante, indicando que no existe en el fallo recurrido el vicio de errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis.

Sobre el particular, ratifica lo expuesto por el juzgador a quo, en virtud de que “(…) los anticipos de impuesto, en este caso de impuesto sobre la renta, constituyen obligaciones tributarias líquidas y exigibles y, como tales, pueden ser compensadas contra créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (…). De tal manera que el anticipo de impuesto constituye un adelanto condicionado de la obligación principal (…)”.

Por ello, solicita la declaratoria sin lugar de la apelación ejercida, con la correspondiente confirmatoria de la sentencia impugnada por el SENIAT.

-V-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Del contenido de la decisión judicial apelada, de los alegatos formulados en su contra por la sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, así como de las defensas esgrimidas por la contribuyente Colgate Palmolive, C.A., la controversia en el caso bajo examen se circunscribe a decidir si, conforme fue declarado por el juez a quo, resultaba procedente la compensación opuesta respecto de los créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio tributario que finalizó el 31 de diciembre de 1998, por la cantidad de ochocientos sesenta y cuatro millones seiscientos diecinueve mil setecientos dos bolívares sin céntimos (Bs. 864.619.702,00), “contra el monto correspondiente a la Tercera y Cuarta porción de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta que se causó en el ejercicio 1998”, o si, por el contrario, debió dicho juzgador declarar su improcedencia, tal como lo decidió la Administración Tributaria en la resolución impugnada.

Para decidir esta apelación, previamente debe la Sala analizar el vicio de errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el cual habría incurrido el a quo al emitir pronunciamiento, pero en virtud de la relación existente entre el fondo del asunto y el vicio alegado, pasará este M.T. a pronunciarse conjuntamente sobre ambos aspectos. Al respecto se observa:

1. Operatividad de la compensación.

Previo a cualquier tipo de pronunciamiento respecto del fondo de la controversia, se estima pertinente destacar una vez más la jurisprudencia sentada por esta Sala, respecto de la operatividad de la compensación en materia tributaria, en la sentencia N° 01178 del 1° de octubre de 2002, caso: DOMÍNGUEZ & CIA, S.A., criterio ratificado desde entonces, y recientemente en el fallo Nº 01001 del 8 de julio de 2009, caso: SUPERMETANOL, C.A., la cual decidió lo siguiente:

(…) debe ahora la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, no sin antes reseñar brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido, para lo cual se hace necesario transcribir lo pertinente de las mismas, así:

Código Orgánico Tributario de 1982:

‘Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala).

Reforma del Código de 1992:

Artículo 46 ‘La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...’ (Destacado de la Sala).

Reforma del Código de 1994:

‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.....’. (Destacado de la Sala).

De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria.

En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que ‘El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’.

Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’, y se sustituyó por la expresión siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta

.

A partir del anterior criterio jurisprudencial, el cual se ratifica mediante el presente fallo, debe la Sala concluir respecto de la operatividad de la compensación y a tenor de lo preceptuado en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en virtud de la fecha en que la contribuyente presentó la solicitud, así como respecto del ejercicio en que se pretende, que a los efectos de la procedencia o no de dicha figura, resulta necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria con relación a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos tributarios a compensar. Así se declara.

2. Carácter de las porciones de la declaración estimada de impuesto sobre la renta.

   A fin de examinar la liquidez y exigibilidad de las deudas tributarias cuya compensación opuso la sociedad mercantil Colgate Palmolive, C.A., pasa esta Sala a transcribir las normas contenidas en los artículos 71, 74, 75, 77 y 79 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, vigente para el ejercicio fiscal 1998, las cuales son del siguiente tenor:

   ARTÍCULO 71.- Las personas naturales residentes en el país y las herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.), o ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), deberán declararlos bajo juramento ante un funcionario, oficina, o por ante la institución que la Administración Tributaria señale, en los plazos y formas que prescriba el Reglamento.

   Las compañías anónimas y sus asimiladas, sociedades de personas, comunidades y demás entidades señaladas en los literales c) y e) del artículo 5°, deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos y pérdidas, cualquiera sea el monto de los mismos.

   .

   ARTÍCULO 74.- El Ejecutivo Nacional podrá ordenar que cierta categoría de contribuyentes, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), presenten declaración estimada de sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso, a los fines de la determinación y pago de anticipo de impuestos, todo de conformidad con las normas, condiciones y formas que establezca el Reglamento. (…)

   .

   ARTÍCULO 75.- El impuesto establecido en la presente Ley será liquidado sobre los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos durante el año gravable, sin perjuicio de lo previsto en los artículo 74 y 76. (…)

   .

   ARTÍCULO 77.- Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva. (…)

   .

   ARTÍCULO 79.- Los contribuyentes deberán determinar sus enriquecimientos, calcular los impuestos correspondientes y proceder a su pago de una sola vez ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, en la forma y oportunidad que establezca el Reglamento.

   PARAGRAFO PRIMERO: Cuando se trate de anticipos de impuestos determinados sobre la base de las declaraciones estimadas a que se refiere el Capítulo II [artículo 74], el Ejecutivo Nacional podrá acordar para su cancelación términos improrrogables de un año (1) dividido hasta en doce (12) porciones, aplicables de acuerdo con las normas que dicte al efecto. (…)

   . (Agregado y subrayado de la Sala).

   Por su parte, los artículos 20 y 133 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, establecen:

   Artículo 20.- Los contribuyentes señalados en los literales a), b), c) y e) del artículo 5° de la Ley, que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas, de hidrocarburos y conexas, y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones, ni se dediquen a la compra o adquisición de minerales o hidrocarburos y sus derivados para la exportación, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, haya obtenido enriquecimientos netos superiores a quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00), deberán presentar declaración estimada de todos sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso. Igual obligación tendrán los contribuyentes que hubiesen obtenido enriquecimientos superiores a quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00), cuando su ejercicio inmediatamente anterior haya sido menor de un año. (…)

   .

   Artículo 133.- Cuando se trate de la declaración estimada a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento, el contribuyente deberá pagar a título de anticipo el saldo que resulte de rebajar del setenta y cinco por ciento (75 %) del monto del impuesto derivado de la declaración estimada prevista en dicho artículo, el total de los impuestos que le hayan sido retenidos hasta el mes anterior al del plazo para presentar la declaración. (…).

   . (Subrayado de esta Sala).

   Respecto a los artículos transcritos, esta Sala, en un caso similar al de autos concluyó lo siguiente:

   (…) De la lectura concatenada de las normas supra citadas, se evidencia claramente que durante el ejercicio fiscal objeto de examen (1999), el marco normativo aplicable al impuesto sobre la renta contemplaba un régimen de autoliquidación integrado por una declaración definitiva de los enriquecimientos de fuente territorial, netos y disponibles, obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio anual, y adicionalmente, una declaración estimada y previa de los enriquecimientos netos que habría de obtener durante el ejercicio fiscal en curso, tomando como base de cálculo las rentas netas gravables percibidas en el período impositivo inmediatamente anterior.

   Sin embargo, esa estimación de ingresos no le era exigible a todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta, sino únicamente a las personas naturales, compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en nombre colectivo, sociedades en comandita, comunidades y cualquier otra categoría de sociedades de personas, incluyendo las irregulares o de hecho, así como a las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas, que hubieren reportado enriquecimientos netos superiores a los quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,00) durante el año inmediatamente anterior.

   De este modo, la declaración estimada a la cual hace alusión el citado artículo 74 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 supone una determinación preliminar y provisoria del enriquecimiento futuro, con el objeto de establecer pagos de anticipos a cuenta del impuesto, cuya cancelación procedería luego a efectuarse durante un término improrrogable de un (1) año, dividido en porciones mensuales no superiores a doce (12).

   Así, juzga necesario esta M.I. destacar que el pago a cuenta y el anticipo tributario constituyen cuotas dinerarias provenientes del fraccionamiento de un impuesto futuro, cuya causación surge verosímil, en razón de haberse generado una obligación fiscal durante el ejercicio precedente, que hace suponer que ante determinadas circunstancias, el hecho generador del impuesto ha de producirse nuevamente, en similares condiciones a las presentadas en el período impositivo que le sirve de base.

   Por esta razón, en los casos especiales del pago a cuenta y del anticipo tributario, el lógico desenlace de la relación impositiva (acaecimiento del hecho imponible, causación del impuesto y pago de la exacción) se invierte por disposición expresa de la ley, produciéndose en consecuencia, la cancelación de un fragmento del importe fiscal con antelación al propio nacimiento de la obligación tributaria definitiva.

   De manera que, a diferencia de lo que sostiene el ente tributario nacional en el texto de la providencia recurrida, es criterio de esta Superioridad que por ser exigencia de ley, no sólo la estimación cuantitativa de la relación obligacional futura, sino también el propio fraccionamiento y pago de las cantidades derivadas de esa aproximación, cada una de las porciones resultantes constituyen por ficción jurídica, verdaderas obligaciones tributarias interinas, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad, no obstante su reducida individualidad frente a la obligación impositiva principal que ha de ser determinada al cierre del ejercicio fiscal.

   Bajo tales premisas, advierte esta M.I. que en el caso objeto de examen la Administración Tributaria debió considerar que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por concepto de ‘tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos’; limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea éste como anticipo o definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate. (…)

   . (Ver sentencia Nº 01153 del 5 de agosto de 2009, caso: Rena Ware Distributors, C.A.).

   Tal como lo plantea la sentencia parcialmente transcrita, la Administración Tributaria debió considerar que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos en la naturaleza del pago de la obligación tributaria (si es anticipado o definitivo). Por lo tanto, es posible compensar los créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta contra las porciones de la declaración estimada de impuesto sobre la renta.

   En el caso de autos, al aplicar el criterio asumido por la Sala, debe concluirse que la tercera y cuarta porción de la declaración estimada del impuesto sobre la renta comprendida entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 1998 opuesta por la contribuyente Colgate Palmolive, C.A., por ser exigencia de ley, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, dotadas de elementos particulares de certeza, liquidez y exigibilidad. Así se declara.

   Por las razones expuestas, debe desestimarse el vicio de errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, denunciado por la representación judicial del Fisco Nacional. Así también se declara.

3. Verificación de los créditos fiscales oponibles.

   En cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito derivado del impuesto sobre la renta pagado en exceso en el ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 1998, sobre los cuales la contribuyente opuso la compensación contra la deuda tributaria originada por el pago de la tercera y cuarta porción de la declaración estimada de impuesto sobre la renta comprendida entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 1998, pudo advertir este Alto Tribunal que la Administración Tributaria expresó en el acto impugnado que “(…) se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente (…)”, vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Fiscal, conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

   Por tal motivo, no podría este M.T. emitir un pronunciamiento preciso respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos; en consecuencia, se confirma la orden dada a la Administración Tributaria en el fallo apelado para que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación de los requerimientos legalmente dispuestos respecto a dichos créditos fiscales y luego, habiéndose demostrado en autos la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las porciones de anticipo del impuesto sobre la renta, deberá la Administración Tributaria declarar la procedencia de la compensación solicitada. Así se decide.

   Sobre la base de los razonamientos expuestos, esta Sala declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal; en consecuencia, se confirma la sentencia N° 073/2006 de fecha 26 de abril de 2006, emanada del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se establece.

   Finalmente, de conformidad con la Sentencia N° 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), no proceden las costas procesales al Fisco Nacional. Así se decide.

   -VI-

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 073/2006 de fecha 26 de abril de 2006, emanada del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, SE CONFIRMA el fallo apelado, y se ORDENA a la Administración Tributaria la inmediata verificación de los requerimientos de existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil COLGATE PALMOLIVE, C.A., dispuestos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

   NO PROCEDEN las costas procesales al Fisco Nacional, de conformidad con la Sentencia N° 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República).

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los trece (13) días del mes de julio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta - Ponente

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En catorce (14) de julio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00694, la cual no está firmada por los Magistrados Evelyn Marrero Ortíz y E.G.R., por no estar presentes en la discusión por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.