Sentencia nº 00987 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 20 de Octubre de 2010

En fecha 6 de julio de 2006, la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT) de la Alcaldía del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital levantó el Acta Fiscal identificada con las letras y números DA-462-06, a cargo de la sociedad mercantil Inversiones Las Palas, C.A. (Hotel Palas), mediante la cual se le formuló reparo por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar) por omisión de ingresos brutos en los ejercicios impositivos comprendidos entre los años 2002 y 2005, multa e intereses moratorios, por las cantidades de setenta y nueve millones novecientos noventa y siete mil novecientos cuarenta y tres bolívares con setenta y dos céntimos (Bs. 79.997.943,72), un millón seiscientos ochenta mil bolívares sin céntimos (Bs. 1.680.000,00) y treinta millones ochocientos cincuenta y dos mil doscientos cincuenta y dos bolívares con noventa y nueve céntimos (Bs. 30.852.252,99), respectivamente.

Posteriormente, el día 3 de agosto de 2006, la contribuyente presentó escrito de descargos el cual fue decidido por la Administración Tributaria Municipal mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. 002180 del 2 de noviembre del mismo año, que confirmó las objeciones plasmadas en el Acta Fiscal impugnada.

El 10 de enero de 2007, la representación judicial de la sociedad mercantil Inversiones Las Palas, C.A. (Hotel Palas), presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas recurso contencioso tributario contra la Resolución antes referida, con fundamento en las razones siguientes: i) falta de valoración de los alegatos y pruebas presentados en el escrito de descargos; ii) falso supuesto “sobre el cual se pretende sancionar y realizar un cobro indebido”; y iii) prescindencia del procedimiento legalmente establecido.

II

DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia No. 0116/2008 de fecha 9 de diciembre de 2008, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la contribuyente Inversiones Las Palas, C.A. (Hotel Palas), sobre la base de lo siguiente:

(…) En el acta de auditoría que sirve de fundamento al acto recurrido, así lo advierte el Tribunal, se señala que el funcionario auditor procedió a determinar la base imponible, para los fines del cálculo del impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, incluyendo un elemento nuevo, como es la utilidad bruta en ventas. Esa inclusión de la utilidad bruta en ventas, como formando parte de la base imponible, significa que se estaría exigiendo un impuesto sobre una base imponible constituida de la siguiente manera: Ingresos brutos por Ventas más la utilidad Bruta en venta. Ahora bien, pregunta el Tribunal ¿Dónde está el fundamento legal para modificar la base imponible contemplada en el artículo 212 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal?

(…)

Por otra parte, también llama la atención del Tribunal el razonamiento expuesto por (sic) funcionario actuante en la auditoría practicada, cuando señala: ‘…los ingresos representan el cien por ciento (100%) y partiendo de éste se asignó porcentajes al Costo de Ventas y a la Utilidad Bruta en Ventas, lo cual en base al principio contable de asociación de ingresos, egresos y gastos permitió determinar bajo parámetros razonables los ingresos según Auditoría…’.

Ahora bien, advierte el Tribunal que los conceptos ‘Costos de Ventas’ y ‘Utilidad Bruta en ventas’ ‘Egresos’ y ‘Gastos’, son utilizados por lo general en la determinación de otros impuestos, como por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta, en el cual es perfectamente válida su (sic) imputaciones de costos y gastos a los fines de la determinación de la renta gravable; sin embargo, ninguna validez tienen estos conceptos a los fines del impuesto sobre patente de industria y comercio o sobre actividades, en el cual los ingresos brutos van (sic) constituir la base imponible sobre el cual se exige el referido impuesto.

Por último, la expresión: ‘…permitió determinar bajo parámetros razonables los Ingresos según Auditoría…’.

Advierte este Juzgador, sobre la imposibilidad de precisar y entender qué quiso decir el auditor cuando señala haber utilizado parámetros razonables para determinar los ingresos sobre los cuales exige el impuesto.

Expuesto (sic) los razonamientos que anteceden el Tribunal aprecia afectada de vicio de falso supuesto de hecho el Acta de Auditoría Fiscal No. 462-06 (sic), de fecha 06-07-2006, al determinar un impuesto sobre patente de industria y comercio con adición, a los ingresos brutos declarados, de un porcentaje de la utilidad bruta en ventas de los ejercicios 2002 al 2005, con la utilización, según expresión contenida en la referida acta, de parámetros razonables, esto último no explicado, todo lo cual lo hace no solamente no entendible, sino inaceptable para este Tribunal, mas aun cuando la fiscalización y determinación del impuesto se dice haber sido efectuada sobre un sistema de base cierta. Así se declara.

También encuentra el Tribunal afectada dicha acta del vicio de falso supuesto de derecho al imputar los ingresos determinados, con inclusión de un porcentaje sobre la utilidad bruta en ventas, a la base imponible señalada (sic) el artículo 212 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, aplicable ratione temporis. Así se declara.

(…) teniendo en cuenta las precedentes declaratorias el Tribunal encuentra improcedente el reparo formulado sobre omisiones de ingresos brutos en el período fiscal comprendido desde el año 2002 al 2005, con base al cual se exige una diferencia de impuesto sobre patente de industria y comercio, en los referidos ejercicios, por la cantidad de Bs. 79.997.943,72. Así se declara.

Como consecuencia de la improcedencia del reparo, resultan improcedentes; a) los intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 30.852.252,99, cuyo pago se pretende por la falta de pago del impuesto exigido con base en el reparo; y b) la multa impuesta por falta de pago del impuesto reparado. Así se declara.

(…)

Con base a los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal (…) declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por Inversiones Las Palas C.A. (Hotel Palas) (…).

En consecuencia, se declara.

(…) Invalida (sic) y sin efectos la Resolución No. 002180 de fecha 02 de noviembre de 2006, emanada de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT) de la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital (…).

Por aplicación del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, por haber resultado totalmente vencida la Alcaldía del Municipio Libertador, del Distrito Capital, se condena en costas en una cantidad de dinero equivalente al dos por ciento (2%) del monto de (sic) Recurso Contencioso Tributario interpuesto.

(Destacados de la sentencia apelada).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En escrito presentado en fecha 29 de abril de 2010, el apoderado judicial del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital fundamentó el recurso de apelación alegando que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de suposición falsa, al considerar “que se incorporaron equivocadamente elementos extraños a la base imponible, sin percatarse que la Administración Tributaria Municipal, al momento de realizar la fiscalización, tomó la información presentada por el contribuyente en forma incompleta (no había declarado éste la totalidad de los ingresos brutos) y partiendo de la poca información disponible, determinó los ingresos brutos omitidos partiendo de los datos reales como ingresos de caja (no reflejados totalmente en su contabilidad), costos y gastos. La operación anterior es perfectamente válida desde el punto de vista de la fiscalización, es decir, no es más que una determinación sobre base presuntiva”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las alegaciones expuestas en su contra por el representante judicial del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se contrae a verificar si el Juez a quo al dictar su decisión incurrió en el vicio de suposición falsa.

Delimitada así la litis, se pasa a decidir y al efecto se observa:

Alegó el apoderado en juicio del Fisco Municipal, que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de suposición falsa al considerar en forma errónea, que se habían incorporado elementos extraños a la base imponible, ya que en su opinión, la autoridad administrativa “al momento de realizar la fiscalización, tomó la información presentada por el contribuyente en forma incompleta”, por lo que a raíz de la “poca información disponible”, tuvo que determinar los ingresos brutos omitidos partiendo de “datos reales”, tales como ingresos de caja, costos y gastos, lo cual culminó en “una determinación sobre base presuntiva”.

Sobre el aludido vicio de suposición falsa, esta Sala en sentencias Nos. 01884 y 00256 de fechas 21 de noviembre de 2007 y 28 de febrero de 2008 (casos: Cervecera Nacional SAICA y Plumrose Latinoamericana, C.A., respectivamente) ha establecido lo siguiente:

(…) A juicio de esta Alzada lo que pretende denunciar la parte apelante es la suposición falsa, que es un vicio propio de la sentencia denunciable mediante el recurso extraordinario de casación previsto en el encabezamiento del artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, el cual conforme lo ha sostenido la doctrina de este Alto Tribunal, tiene que estar referido forzosamente a un hecho positivo y concreto establecido falsa e inexactamente por el Juez en su sentencia a causa de un error de percepción, y cuya inexistencia resulta de actas o instrumentos del expediente mismo.

Asimismo, se ha dicho que para la procedencia del alegato de suposición falsa, es necesario demostrar que el error de percepción cometido por el juzgador resulta de tal entidad, que en caso de no haberse producido otro habría sido el dispositivo del fallo recurrido; por tanto, puede constatarse la existencia de la suposición falsa, pero si ésta resultare irrelevante para el cambio del dispositivo no sería procedente, por resultar francamente inútil.

De igual forma esta Sala ha advertido que el referido vicio no está previsto expresamente como uno de los supuestos del artículo 244 eiusdem; sin embargo, la suposición falsa se refiere al hecho de que el juez atribuya a instrumentos o actas del expediente menciones que no contiene, o dé por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos o cuya inexactitud resulta de actas e instrumentos del expediente.

Por lo tanto, si bien no está establecida en forma expresa como una causal de nulidad de acuerdo a las normas señaladas, debe entenderse que, cuando el juez se extiende más allá de lo probado en autos, es decir, atribuye a instrumentos o actas del expediente menciones que no contienen, o dé por demostrado un hecho con pruebas que no aparecen en autos o cuya inexactitud resulta de actas e instrumentos del expediente, estará sacando elementos de convicción y supliendo excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados; en consecuencia, no estará dictando una decisión expresa, positiva y precisa respecto del material probatorio y estará infringiendo las disposiciones de los artículos 12 y 243, ordinal 5º, del Código de Procedimiento Civil (vid. Sentencia N° 4577 de fecha 30 de junio de 2005)

.

Determinado lo anterior y circunscribiendo el análisis a la denuncia antes indicada, esta Alzada considera necesario examinar las características del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), y al respecto observa:

El impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), es un tributo que grava el ejercicio habitual de las actividades industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente.

La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del referido impuesto, está conformada por los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de naturaleza similar que se desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren ejercidas en dicha jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos brutos todas las cantidades y proventos que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad económica que explota en la jurisdicción del ente local.

En tal sentido, la doctrina en general caracteriza este tributo como un impuesto real, periódico y territorial, entendiendo por real, la circunstancia que para su cuantificación se toma en cuenta sólo la actividad que los sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las condiciones subjetivas de los contribuyentes para la fijación de la base imponible ni de la alícuota.

Asimismo, es un tributo periódico por existir un tipo impositivo constante relacionado con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de un ejercicio determinado, por lo que se le considera un impuesto anual, sin que ello obste que las ordenanzas de los diferentes municipios prevean períodos de pagos menores a ese lapso.

Finalmente, es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid., sentencia No. 00473 de fecha 23 de abril de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L., posteriormente ratificada por el fallo No. 00649 del 20 de mayo de 2009, caso: Corporación Inlaca, C.A.).

En este orden de ideas, el artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, publicada en la Gaceta Municipal No. 2172-A de fecha 4 de octubre de 2001, establece lo siguiente:

Artículo 6.- La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto de Industria y Comercio, será el movimiento económico de cada mes, representado por los ingresos brutos generados por la actividad u operaciones ejercidas en jurisdicción del Municipio Libertador

.

Aplicando las consideraciones antes expresadas, esta Sala entra a pronunciarse sobre la denuncia efectuada por el apoderado judicial del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, al indicar que el Juez de la causa incurrió en una suposición falsa al señalar que la Administración Municipal incorporó a la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio un elemento distinto a los ingresos brutos, cual es la “utilidad bruta en ventas”.

En este sentido, se observa del Acta Fiscal No. DA 462-06 de fecha 6 de julio de 2006, cursante a los folios 39 al 58 del expediente, que el funcionario actuante indicó lo siguiente:

(…) Para determinar el monto de impuesto por pagar a nombre de la Contribuyente: ‘HOTEL PALAS, C.A.’ (INVERSIONES LAS PALAS) se procedió sobre base cierta como lo establece (sic) Artículo 35 Literal a) del Capítulo VI de la Ordenanza (sic) Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, Publicada en Gaceta Municipal N° 2172-A de fecha 04/10/2001 (…).

El monto del impuesto correspondiente a Industria y Comercio a nombre de ‘HOTEL PALAS, C.A.’ (INVERSIONES LAS PALAS) se origina de la aplicación de la Utilidad Bruta en Venta de los años 2002 arrojando como resultado un 64,35% para un total de ingresos brutos Mensuales para ese año de Bs. 17.935.337,11, para el año 2.003 un resultado de 89,97% de la Utilidad Bruta en venta para un total de Ingresos Brutos mensuales de Bs. 22.290.285,08, para el año 2004 53,21% de la Utilidad Bruta en Venta para un total de Ingresos Brutos de ese año de Bs. 42.211.877,51 y para el año 2.005 un resultado de 47,91% de la Utilidad bruta en Venta para un total de de (sic) Ingresos Brutos Mensuales de Bs. 71.192.358,18 este análisis permitió determinar sobre base de la información contenida en las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, el porcentaje en UBV que genera la Contribuyente en su proceso operativo determinado de la siguiente manera; los ingresos representan el cien por ciento (100%) y partiendo de este (sic) se asigno (sic) porcentajes al Costo de Ventas y a la Utilidad Bruta en Ventas, lo cual en base al principio contable de asociación de ingresos, egresos y gastos permitió determinar bajo parámetros razonables los ingresos según Auditoría tal como se presenta en el cuadro. (Ver página 10) (…).

(Destacados del texto y subrayado de esta Sala).

De la transcripción anterior, esta Sala observa que el fiscal actuante no obstante advertir que la investigación fue efectuada sobre base cierta, es decir, con apoyo a los elementos que permiten conocer en forma directa la existencia de la cuantía de la obligación tributaria, por cuanto fueron consignados por la contribuyente todos los recaudos exigidos, tal como se dejó sentado en el Acta No. GFA-2006-133 del 17 de abril de 2006 (folio 40), efectuó un cálculo porcentual en el que “los ingresos representan el cien por ciento (100%) y partiendo de éste se asigno (sic) porcentajes al Costo de Ventas y a la Utilidad Bruta en Ventas”.

Asimismo, observa esta Alzada que no se demuestra de autos, cuál es el origen de esos “porcentajes al Costo de Ventas y a la Utilidad Bruta en Ventas”, que le “permitió determinar bajo parámetros razonables los ingresos según Auditoría”. A tal efecto, conviene traer a colación el cuadro cursante al folio 48 del expediente, el cual se reproduce a continuación y se divide en dos partes para una mayor comprensión.

Aunado a lo anterior, no se observa de autos que la representación judicial del Fisco Municipal consignara pruebas que determinaran el origen de esos “porcentajes al Costo de Ventas y a la Utilidad Bruta en Ventas” utilizados por el auditor fiscal para establecer el monto de impuesto sobre patente de industria y comercio causado y debido por la contribuyente por el desarrollo de sus actividades económicas en el Municipio Bolivariano Libertador, ya que se limitó a señalar que tal “operación (…) es perfectamente válida desde el punto de vista de la fiscalización, es decir, no es más que una determinación sobre base presuntiva”, toda vez que el auditor “al momento de realizar la fiscalización, tomó la información presentada por el contribuyente en forma incompleta (no habría declarado éste la totalidad de los ingresos brutos) y partiendo de la poca información disponible, determinó los ingresos brutos omitidos partiendo de los datos reales como ingresos de caja (no reflejados totalmente en su contabilidad), costos y gastos”. (Destacado de la Sala).

Sin embargo, tal como se indicó supra, de la revisión del acta fiscal consta que la contribuyente entregó todos los documentos requeridos mediante Acta No. GFA-2006-133 de fecha 17 de abril de 2006 (folio 40 del expediente judicial), aunado a que el propio fiscal actuante advirtió que la fiscalización se realizaba “sobre base cierta con apoyo de elementos que permiten conocer de forma directa la existencia y cuantía de la obligación tributaria” (Folio 43). (Destacado de la Sala).

De lo antes expuesto y en atención a que la base imponible del impuesto municipal bajo estudio está constituida por los ingresos brutos generados por la actividad ejercida en jurisdicción del ente local exactor, esta Sala considera que la determinación efectuada por la Administración Tributaria Municipal no está ajustada a derecho, por cuanto quebranta el artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital del año 2001, aplicable ratione temporis, al determinar el monto de impuesto con fundamento a unos “porcentajes al Costo de Ventas y a la Utilidad Bruta en Ventas”, apartándose del concepto de ingreso bruto que conforma la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio.

En virtud de lo precedentemente señalado, esta M.I. desestima el vicio de suposición falsa invocado por la representación judicial del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital y, en consecuencia, confirma el pronunciamiento emitido por el Juez a quo sobre el particular. Así se declara.

Con base en lo expuesto, esta Sala debe declarar sin lugar la apelación ejercida por la representación judicial del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital contra la sentencia No. 0116/2008 dictada en fecha 9 de diciembre de 2008 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma. Así se declara.

Por último, vista la condenatoria en costas al Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital declarada por el Juez a quo, se observa que esta Alzada fijó criterio con relación a la extensión de los privilegios de la República a los Municipios, en sentencia No. 01995 dictada el 6 de diciembre de 2007 (caso: Praxair Venezuela, S.C.A.), reiterado por el fallo No. 00364 del 5 de mayo de 2010 (caso: Constructora Julyone, C.A.), conforme al cual “(…) un ente público no puede actuar en juicio en las mismas condiciones que un particular, en virtud de la magnitud de la responsabilidad legal que posee en un procedimiento, considera que al igual que la República, se amerita que los Municipios, (…) gocen en juicio de ciertas condiciones especiales, en resguardo de los intereses superiores que rigen la actuación pública de dichos entes políticos territoriales (…)”.

Adicionalmente, resulta pertinente hacer referencia al criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia No. 1238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.), el cual es del tenor siguiente: “(…) En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos (…)”. (Destacado de esta Sala).

En atención a los criterios citados, debe esta M.I. revocar la condenatoria en costas decretada por el a quo al Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, por cuanto las mismas no proceden. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de lo precedentemente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del MUNICIPIO BOLIVARIANO LIBERTADOR DEL DISTRITO CAPITAL, contra la sentencia No. 0116/2008 dictada el 9 de diciembre de 2008 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio INVERSIONES LAS PALAS, C.A. (HOTEL PALAS), la cual se CONFIRMA, con excepción del pronunciamiento atinente a la condenatoria en costas procesales, el cual se REVOCA de acuerdo a los términos señalados en este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de octubre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Ponente

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veinte (20) de octubre del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00987.

La Secretaria,

S.Y.G.