Sentencia nº 01426 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Noviembre de 2012

Fecha de Resolución29 de Noviembre de 2012
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

ACCIDENTAL

MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2011-1010

Mediante Oficio Nro. 2011/313 de fecha 21 de septiembre de 2011 el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AP41-U-2007-000184 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 3 de junio de 2011 por la abogada L.C.A., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 56.641, actuando con el carácter de representante judicial de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, según se evidencia de la Resolución Nro. 01-00-000059, emitida por ese órgano el 28 de febrero de 2011 y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.627 de fecha 2 de marzo del mismo año, la cual cursa a los folios 338 al 340 del expediente judicial; contra la sentencia definitiva Nro. 1.825 dictada por el Tribunal remitente el 16 de mayo de 2011, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 22 de marzo de 2007 por los abogados M.V.T., X.E.E., A.G.C. y J.A.O.P., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 35.060, 48.460, 88.788 y 93.829, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., antes denominada C.A. Distribuidora de Productos (CADIPRO), inscrita originalmente ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 20 de octubre de 1976, bajo el Nro. 60, Tomo 127-A-Sgdo., posteriormente modificada su denominación social a la que actualmente posee, tal como consta en el asiento inscrito en el mencionado Registro Mercantil en fecha 10 de abril de 1995, bajo el Nro. 62, Tomo 136-A-Sgdo., cuya última “modificación integral y refundición” del Documento Constitutivo Estatutario, corre inserta en el asiento inscrito en la referida Oficina de Registro el 11 de diciembre de 1998, bajo el Nro. 40, Tomo 538-A-Sgdo., conforme se desprende del instrumento poder cursante a los folios 55 al 59 del expediente judicial.

El recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. 01-00-000052 de fecha 15 de febrero de 2007, emanada de la Contraloría General de la República, notificada a través del Oficio Nro. 04-00-022 el 16 de febrero del mismo año, en la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente en fecha 18 de diciembre de 2006, se confirmó el Reparo Nro. 05-01-R-06-014 del 13 de noviembre de 2006 formulado por la Dirección de Control del Sector de la Economía, adscrita a la Dirección General de los Poderes Públicos Nacionales de la Contraloría General de la República, y se liquidaron Impuestos de Importación, Tasas por Servicios de Aduana y sanciones de multa por la cantidad de Trescientos Siete Millones Ciento Veinte Mil Quinientos Veintisiete Bolívares con Setenta y Ocho Céntimos (Bs. 307.120.527,78), hoy expresada en Trescientos Siete Mil Ciento Veinte Bolívares con Cincuenta y Tres Céntimos (Bs. 307.120,53), con ocasión de las objeciones realizadas a los Manifiestos de Importación y Declaración del Valor Nros. 1091, 1328, 2158, 2395 y 14081 de fechas 29 de enero de 2001, 2 de febrero de 2001, 22 de febrero de 2001, 1° de marzo de 2001 y 2 de noviembre de 2001, respectivamente, y los Manifiestos de Importación y Declaración del Valor Nros. 15967 y 15968, ambos de fecha 11 de diciembre de 2001, por cuanto los derechos aduaneros allí declarados y liquidados fueron por un monto menor al causado.

Por auto de fecha 9 de agosto de 2011 el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación ejercida y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 6 de octubre de 2011 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación y se designó Ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa.

En fecha 27 de octubre de 2011 las abogadas L.C.A.A., I.T.G.d.S. y Yoleida Coromoto Á.G., inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nros. 56.641, 18.683 y 63.400, respectivamente, actuando con el carácter de representantes judiciales de la Contraloría General de la República, conforme consta en la Resolución Nro. 01-00-000136 del 23 de junio de 2011, emanada de ese Órgano Contralor y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.702 de la misma fecha, la cual cursa a los folios 386 al 388 del expediente judicial, consignaron ante esta Sala un escrito de fundamentación de la apelación.

El 15 de noviembre de 2011 los abogados J.C.C.C. y D.C.C., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 66.136 y 144.235, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Cadipro Milk Products, C.A., según se desprende del documento poder que corre inserto a los folios 398 al 403 de las actas procesales, presentaron su escrito de contestación a la apelación ejercida por la representación de la Contraloría General de la República.

En fecha 16 de noviembre de 2011 la causa entró en estado de sentencia por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, conforme a lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Mediante diligencia de fecha 9 de febrero de 2012, la representación judicial de la empresa recurrente solicitó a la Sala dictar sentencia.

Con ocasión de la incorporación de la abogada M.M.T., como Magistrada Suplente de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó integrada de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y M.M.T.. Asimismo, el 15 de febrero de 2012 se reasignó Ponente a la Magistrada M.M.T..

Mediante escrito de fecha 1° de marzo de 2012 la Magistrada M.M.T., manifestó su voluntad de inhibirse del conocimiento de esta causa, conforme a lo contemplado en el “ordinal 6° del artículo 42 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa”.

En fecha 21 de marzo de 2012 se declaró procedente la mencionada inhibición y se ordenó convocar al respectivo Magistrado o Magistrada Suplente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 57 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.

El 9 de abril de 2012 la tercera Magistrada Suplente convocada, M.C.A., manifestó su aceptación para constituir la Sala Accidental.

Por auto de fecha 26 de junio de 2012 se constituyó la Sala Político-Administrativa Accidental, la cual quedó conformada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas, la Magistrada Trina Omaira Zurita y la Magistrada Suplente M.C.A.. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

En fecha 25 de octubre de 2012 el abogado C.L.M.G., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 101.960, actuando en representación de la Contraloría General de la República, según se desprende de la Resolución Nro. 01-00-000140 de fecha 2 de julio de 2012, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.960 del 9 de julio de 2012, cursante al folio 417 de expediente judicial, solicitó se dicte sentencia en esta causa.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previo a lo cual formula las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

En fecha 17 de octubre de 2005 el ciudadano F.Q.P., titular de la cédula de identidad Nro. 12.856.996, funcionario adscrito a la Dirección de Control del Sector de la Economía de la Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales de la Contraloría General de la República, conforme a lo preceptuado en los artículos 46 y 84 de la Ley Orgánica de Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.367 del 17 de diciembre de 2001, en concordancia con los artículos 180, 183 y 184 del Código Orgánico Tributario de 2001; y, en v.d.I.D.N.. 0368 de fecha 21 de octubre de 2005, contentivo de las conclusiones al examen “in situ” realizado a la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), correspondiente al ejercicio económico 2001 en materia de renta aduanera, elaborado de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 46 y 56 de la aludida Ley que regía en ese momento al Órgano Contralor, levantó el Acta Nro. 05-01-1563 del 13 de noviembre de 2006, en la cual se estableció que la sociedad mercantil Cadipro Milk Products, C.A., dejó de liquidar la cantidad de Ciento Dos Millones Trescientos Setenta y Tres Mil Quinientos Nueve Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 102.373.509,26), hoy expresada en Ciento Dos Mil Trescientos Setenta y Tres Bolívares con Cincuenta y Un Céntimos (Bs. 102.373,51), por concepto de Impuesto de Importación y Tasa por Servicios de Aduana sobre la mercancía descrita como leche en polvo completa con un mínimo de 26% de materia grasa , e impuso a la recurrente la sanción de multa prevista en el artículo 120, literal b) de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999 por la suma de Doscientos Cuatro Millones Setecientos Cuarenta y Siete Mil Dieciocho Bolívares con Cincuenta y Dos Céntimos (Bs. 204.747.018,52), hoy expresada en la cantidad de Doscientos Cuatro Mil Setecientos Cuarenta y Siete Bolívares con Dos Céntimos (Bs. 204.747,02).

El 30 de noviembre de 2005 la representación judicial de la contribuyente presentó el escrito de descargos contra el Acta arriba descrita.

En fecha 13 de noviembre de 2006 la nombrada Dirección de Control del Sector de la Economía, conforme a lo previsto en los artículos 38, 39 y 78 de la Ley Orgánica de Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal de 2001, en concordancia con el artículo 17, numeral 3, de la Resolución Organizativa Nro. 4, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.178 de fecha 3 de mayo de 2005, y por delegación del ciudadano Contralor General de la República, mediante Resolución Nro.01-00-028 de fecha 23 de febrero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.138 de fecha 2 de marzo de 2005; emitió el Reparo Nro. 05-01-R-06-014, en el cual se confirmó el Acta Nro. 05-01-1563 de fecha 17 de octubre de 2005 y se estableció a cargo de la sociedad mercantil Cadipro Milk Products, C.A. la obligación de pagar la cantidad total de Trescientos Siete Millones Ciento Veinte Mil Quinientos Veintisiete Bolívares con Setenta y Ocho Céntimos (Bs. 307.120.527,78), hoy expresada en Trescientos Siete Mil Ciento Veinte Bolívares con Cincuenta y Tres Céntimos (Bs. 307.120,53), por concepto de impuestos de importación, tasas por servicios de aduana y sanciones de multa.

El 18 de diciembre de 2006 la abogada M.E.B.M. y los abogados M.V.T., X.E.E., A.G.C. y J.A.O.P., la primera inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 93.531 y los restantes ya identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente tal como consta en el instrumento poder antes reseñado, interpusieron el recurso jerárquico contra el Reparo Nro. 05-01-R-06-014 de fecha 13 de noviembre de 2006, formulado por la Dirección General de Control de los Poderes Nacionales de la Contraloría General de la República.

En fecha 15 de febrero de 2007 la Contraloría General de la República emitió la Resolución Nro. 01-00-000052, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido y, en consecuencia confirmó el Reparo Nro. 05-01-R-06-014 de fecha 13 de noviembre de 2006, efectuado por la Dirección General de Control de los Poderes Nacionales del mencionado Órgano Contralor.

El 22 de marzo de 2007 los abogados M.V.T., X.E.E., A.G.C. y J.A.O.P., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, interpusieron el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra los prenombrados actos administrativos, escrito que presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con fundamento en las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Expone la recurrente que durante el año 2001 su representada importó en varias oportunidades a través de la Aduana Principal de Maracaibo, mercancía clasificada bajo el Código Arancelario Nro. 0402.21.19, correspondiente a “... Las Demás Leche en polvo completa con un mínimo de 26% de materia grasa...” (sic), presentada en sacos de 25 kg., siendo estas declaradas con un valor comercial determinado con base al “...peso neto de los sacos, es decir el peso real del producto importado que era la leche.” (sic), por lo que entiende que su declaración fue realizada de acuerdo a las disposiciones aplicables al caso y que la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo avaló la forma en que efectuó la determinación del valor de dicha mercancía al sellar y firmar cada uno de los manifiestos de importación en señal de conformidad.

Considera que la interpretación realizada por la Contraloría General de la República de la Regla 5.b contenida en el Arancel de Aduanas, lleva a una ilógica inclusión del peso de los sacos para considerarlos parte del valor de la mercancía, como si dicho elemento no hubiera sido considerado ya por el vendedor al momento de determinar el precio de la leche, por lo tanto, afirma que es innegable que el impuesto de importación también se ha calculado sobre el valor de los fardeles y es necesario considerar improcedente la inclusión del peso de los mismos al momento de calcular el valor en aduanas de la mercancía.

Estima que la mencionada Regla pretende evitar gravar la mercancía por una parte y los envases que la contienen por otra, debido a que la normalidad de uso de estos últimos hace presumir que el vendedor de la mercancía ya incluyó el valor de los envases en el costo de venta de su producto. Señala que el mismo efecto tendría considerar los envases como parte del peso del producto para aumentar ilegítimamente la base imponible del Impuesto de Importación.

Por otra parte, argumenta que el producto importado por su representada es calificado bajo el Código Arancelario Nro. 0402.21.19, el cual está sometido al pago de impuestos ad-valorem por importación y no a impuestos específicos, motivo por el cual la determinación del peso del producto a importar no es trascendente para calcular la base imponible del impuesto ad-valorem. A fin de sostener su argumento cita la sentencia de esta Sala de fecha 18 de diciembre de 2001, caso: Industria Láctea Venezolana, C.A. (INDULAC) Vs. Contraloría General de la República.

No obstante lo anterior, señala la representación judicial de la recurrente que las sanciones de multa aplicadas a la empresa Cadipro Milk Products, C.A. son improcedentes, por cuanto la diferencia entre el peso declarado y el peso determinado como resultado de la investigación realizada por la Contraloría General de la República, no supera el 3% previsto en el literal c) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999.

A todo evento, arguye en su defensa la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, referida al error de hecho y de derecho excusable, toda vez que en ningún momento persiguió la reducción ilegítima del quantum de sus obligaciones tributarias, sino que fue producto de un estudio razonado y detallado del caso lo que le llevó a concluir que debía declarar el valor de la mercancía a importar con base en el peso neto y no con base en el peso bruto. A mayor abundamiento, indica que la situación fue tan confusa al momento de determinar la forma como se debía establecer el valor de la mercancía a importar, que la misma Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo consideró la mercancía conforme con las disposiciones de la normativa aduanera y permitió el desaduanamiento de la misma previo pago de los derechos aduaneros, lo cual considera un pronunciamiento favorable por parte de la Administración Aduanera que soporta la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada.

Solicita la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, conforme a lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues considera que la pretensión de la contribuyente goza de la presunción de buen derecho dada por la clasificación arancelaria de la mercancía importada, que le atribuye el pago de un impuesto ad-valorem y no específico como sostiene el acto recurrido, así como también la existencia del peligro de daño a la recurrente, el cual explican citando la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 29 de noviembre de 2000, caso: CANTV Vs. Municipio San Cristóbal.

Insiste que en el supuesto negado que se declarase improcedente la suspensión de efectos solicitada de acuerdo a lo establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, pide le sea acordada la suspensión de efectos del acto recurrido conforme a lo previsto en el artículo 590 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 1.825 del 16 de mayo de 2011 declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Cadipro Milk Products, C.A., sobre la base de los argumentos que de seguidas se señalan:

(…) conviene a esta Juzgadora previamente y de acuerdo a lo previsto en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil referirse que en cuanto a las solicitudes por parte de la recurrente de solicitar las suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, y según lo dispuesto en el artículo 590 del Código de Procedimiento Civil concatenado con el 332 del Código Orgánico tributario, este Tribunal considera inoficioso pronunciarse en la decisión definitiva al respecto, vista que ha de recaer sentencia definitiva en la presente causa. Y ASÍ SE DECLARA.

(…)

Al respecto debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, promulgada el 17 de junio de 1999 y publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria (sic) No. 5.353 y su Reglamento General, vigente a partir del 25 de diciembre de 1990, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia material y temporal, los gravámenes aduaneros a los cuales resultaban sometidas las mercancías objeto de las distintas operaciones aduaneras podían ser de tipo ad valorem, específicos o mixtos, siendo aplicables a los mismos las tarifas fijadas en el Arancel de Aduanas aplicable al caso concreto (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 82 al 86 de la Ley).

Por su parte, el Reglamento de dicha Ley estableció, a los efectos del cálculo de los impuestos ad valorem, que éste debía realizarse conforme a la determinación del ‘valor normal’ de las mercancías, partiendo de la base de su precio normal, el cual constituía, a su vez, su base imponible; este precio normal debía entenderse como aquél que, para el momento de la exigibilidad de los gravámenes arancelarios, pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro.

El procedimiento para la determinación del valor normal fue regulado en el Capítulo II del citado instrumento normativo; asimismo y para el caso en que los precios de las mercancías importadas no se correspondieran con las condiciones de competencia internacional razonable, le fue atribuida al Ministro de Hacienda la facultad de fijar ‘precios oficiales’, sobre los cuales se aplicarían tales gravámenes, con carácter temporal y con la finalidad de sincerar los mismos con los usuales de competencia (artículos 278 al 281 del Reglamento).

Ahora bien, según la Ley Aprobatoria dictada por el entonces Congreso de la República y publicada en la Gaceta Oficial No. 1.620 Extraordinario del 1° noviembre de 1973, nuestro país se adhirió al Acuerdo de Integración Subregional Andino en el año 1973, sujetando su actuación internacional en las materias reguladas por el Acuerdo a las disposiciones emanadas de dicho organismo; en consecuencia, la normativa dictada en el seno de la organización pasó a formar parte del ordenamiento interno venezolano.

Así, fueron acogidas toda una serie de disposiciones del orden comunitario, dentro de las cuales destacan las relativas al tratamiento arancelario al cual quedaban sujetas las operaciones aduaneras de los países miembros con la implementación de un Arancel Externo Común, conjuntamente con toda una serie de normativas dictadas para fomentar el intercambio comercial entre los países andinos y entre éstos y terceros Estados.

Bajo este mismo contexto comunitario se reguló lo relativo al denominado Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios, implementado con el objetivo fundamental de lograr el equilibrio entre los costos de importación de un grupo de productos agropecuarios caracterizados por la marcada inestabilidad de sus precios internacionales. Dicho sistema fue recogido en la Decisión 371 y en la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena (Gaceta Oficial No. 4.888 Extraordinario del 17 de abril de 1995), así como en posteriores decisiones y resoluciones dictadas por el organismo; tales regulaciones establecieron la aplicación de derechos variables adicionales al arancel externo común, fluctuantes dentro del sistema de franjas determinativas de niveles piso y techo, así como rebajas para reducir los costos de importación.

En tal sentido, se advierte que la Decisión 371 reguló lo relativo al cálculo de los derechos variables y de las rebajas arancelarias, estableciendo que el precio de referencia a considerar a los efectos del cálculo de dichos gravámenes y rebajas seria (sic) determinado quincenalmente por tal organismo con base a la observancia de los mercados internacionales y específicamente, para el caso de los productos marcadores, el precio de referencia CIF constituiría la base gravable de aplicación de los señalados derechos de importación (Artículo 9 de dicha decisión).

Señalo (sic) asimismo, que la Junta del Acuerdo mediante Resolución debería fijar anualmente los precios piso y techo así como las respectivas tablas aduaneras de aplicación del referido sistema; indicando, que los aludidos precios de referencia a los que se refiere el artículo 9 de la citada decisión, serían comunicados por la Junta a los organismos de enlace y a los Ministerios de Agricultura de los respectivos países miembros durante la semana siguiente a la quincena en la cual se basen tales precios (Artículo 22).

Como quiera que lo controvertido en el presente caso es la aplicación de los precios fijados por el Sistema Andino de Franjas de Precios, considera pertinente este Tribunal hacer suyo a los efectos de resolver el presente asunto, las siguientes consideraciones contenidas en la Sentencia 584, de fecha 22 de abril de 2004, proferida por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.: (...)

Es así como tenemos que, acorde con la explicación normativa realizada por la Sala, que tiene perfecta aplicación al caso de marras, las resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte del ordenamiento positivo venezolano desde la fecha de su emisión estando vigentes en el período allí establecido, en forma temporal, y así expresamente estaba establecido; por lo que debe quedar claro que las mismas no contienen precios oficiales que debían tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios, pues el acto de fijación de tales precios debía emanar del Ministerio de Hacienda y ser publicado en la Gaceta Oficial, todo ello de conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

Pues bien, siendo ello así observa este Tribunal que:

El producto marcador (sic) ‘Leche en Polvo Completa con un mínimo de 26% de materia grasa’, cuya declaración bajo el código arancelario 0402.21.19 no es un punto controvertido; le corresponden las especificaciones fijadas por el Ministerio de Hacienda (Hoy Ministerio del Poder Popular para Planificación y Finanzas), donde se establecen los precios oficiales CIF para mercaderías amparadas por el Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP) tal como se evidencia del fundamento de la sentencia precedentemente transcrita, en un criterio que hace completamente suyo este Tribunal: (…)

(…) la única forma correcta de declarar la leche completa introducida al Territorio Aduanero Nacional por la empresa recurrente es contemplando el producto seco, conforme lo señala el mismo Arancel de Aduanas vigente para el momento de las correspondientes operaciones aduaneras, el Decreto No. 989 del 20 de diciembre de 1995, publicado en la gaceta Oficial No. 5.039 Extraordinario del 9 de febrero de 1996, que en su misma denominación arancelaria integra la descripción detallada de la mercancía, al margen de las consideraciones hechas por las partes sobre la distinción entre peso bruto y peso neto. Y ASÍ SE DECLARA.

Ahora bien, las reglas interpretativas establecen los principios de clasificación aplicables al conjunto de la Nomenclatura del Sistema Armonizado, salvo disposiciones expresas en contrario que se desprendan del texto mismo de las partidas o subpartidas o de las Notas de Sección o de Capítulo.

Es importante destacar que en la actualidad el Sistema Armonizado está regido por seis Reglas Generales de Interpretación:

La Regla No. 1, sirve para clasificar por textos de Partidas y Notas de Sección o de Capítulo; las Reglas No. 2ª) y 2b), amplían los textos de partidas; la Regla No.3ª) tiende a la especificidad; la Regla No. 3b) tiende a la esencia; la Regla 3c) tiende a la ubicación; la Regla No.. (sic) 4 tiende a la analogía; la Regla No.5a) está relacionada con la clasificación de los estuches y continentes similares; la Regla No. 5b) contempla la forma de clasificación de los envases utilizados comúnmente para las mercancías o productos que lo requieran; y la Regla No.6 permite la clasificación a nivel de partidas.

Durante el iter procedimental este Tribunal ha ponderado los alegatos de las partes referentes a la presunta aplicación al presente caso de la Regla General de Interpretación 5.b) del Arancel de Aduanas, referente al empaque de las mercancías a ser importadas, ante lo cual debe precisarse que dicha norma ha sido invocada completamente fuera de contexto, por lo que es obligante para quien aquí decide ilustrar a las partes haciendo una precisión jurídica sobre la naturaleza de esas normas.

Debemos considerar al arancel de Aduanas como un texto omnicomprensivo, dentro del cual se encuentra todo el universo posible de las mercancías objeto de operaciones aduaneras, dictado conforme el ordinal 2° del artículo 3 de la Ley Orgánica de Aduanas: ‘Corresponde al Presidente de la República, en C.d.M.: (…) 2.- Promulgar el Arancel de Aduanas…’

Dentro de su articulado, conseguimos las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas, las cuales son el conjunto de normas mediante las cuales el técnico arancelario procede a efectuar la correcta clasificación de las mercancías y su adecuación a un código determinado, recogidas de forma directa dentro del Decreto Presidencial.

Las Reglas Generales de Interpretación son un conjunto de normas, de aplicación sucesiva, y jamás desordenada o caprichosa, lo que quiere decir que si un artículo determinado es susceptible de clasificación arancelaria por aplicación de la Regla General de Interpretación 1, no es necesario seguir adelante para buscar mayores explicaciones, no hace falta saltar a la 5b); verbigracia, la clasificación arancelaria 0402.21.19 habla de producto seco y su unidad son los Kgs., peso neto, sin empaques.

(…) La Regla I comienza, pues, disponiendo de que los títulos sólo tienen un valor indicativo. Por tanto, de ellos no puede deducirse ninguna consecuencia jurídica para la clasificación.

La segunda parte de la Regla prevé que la clasificación se determine: ‘a) Según el texto de las partidas y de las Notas de sección o capítulo; y b) Si fuera necesario, según las disposiciones de las Reglas 2, 3, 4 y 5, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas…’.

La expresión ‘si fuera necesario’, refiere entonces, a la sucesiva aplicación de cada una de las Reglas: si no se puede por la 1, debe acudirse a la siguiente, y así sucesivamente.

Es entonces un grave error de Derecho pretender aplicar de forma directa la Regla General de Interpretación 5b), cuando ya ha sido demostrado sin discusión alguna el código arancelario de las mercancías importadas.

A todo evento, la Regla General de Interpretación 5b) establece:

(…)

Se puede apreciar en forma clara como esa Regla reafirma lo dicho anteriormente: la aplicación de las Reglas Generales de Interpretación es de forma sucesiva, no aislada, y menos aún de acuerdo al criterio del intérprete.

Al aplicar a las mercancías objeto del presente caso la Regla de Interpretación 1, y clasificarlas por el Código Arancelario 0402.21.19 resulta del todo inoficiosa la aplicación de la RGI 5b), al margen de que los empaques propios y normales de cada mercancía deban ser considerados como parte integrante de esas mismas mercancías.

En virtud de lo anterior, es menester resaltar lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas, que establece lo siguiente: (…)

De las motivaciones del presente fallo, en concordancia con el artículo precedente, se colige lo consiguiente:

1. Que la clasificación de las mercancías importadas por la recurrente es la posición 0402.21.19.

2. Que el Código Arancelario 0402.21.19 refiere al producto seco, de forma tal que la forma correcta de declararlo es por su peso neto.

3. Que la Regla General de Interpretación del Arancel de Aduanas 5b) resulta completamente inaplicable al presente caso.

En tal virtud, y por las razones expuestas anteriormente esta Juzgadora revoca el reparo efectuado por la Contraloría General de la República, por cuanto conforme se desprende de los anteriores razonamientos, es claro que el gravamen debe efectuarse sobre el peso neto de la mercancía, tal como lo indica la propia clasificación arancelaria y tal como fue ciertamente declarado por el contribuyente de autos. Y ASÍ SE DECLARA.

En consecuencia, en razón de la revocatoria del presente reparo impuesta por la Contraloría General de la República, este Tribunal considera improcedente las multas impuestas en el mismo, considerándose inoficioso pronunciarse en cuanto a la solicitud de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por el (sic) recurrente de marras, por cuanto la obligación principal sigue la suerte de lo accesorio. Y ASÍ SE DECLARA. (…)

.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 27 de octubre de 2011 la representación judicial de la Contraloría General de la República, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de su apelación en el que expresó su desacuerdo con el fallo apelado, sobre la base de los argumentos siguientes:

Denuncia la existencia del vicio de falso supuesto en la sentencia recurrida, toda vez que la mercancía importada en el caso concreto se encuentra sujeta al tratamiento arancelario establecido para los productos marcados del Sistema Andino de Franjas de Precios, regulados en la Decisión Nro. 371 y Resolución Nro. 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, por cuanto la misma consiste en leche en polvo completa empacada en sacos de 25 Kg. cada uno, tal como se desprende de las facturas comerciales emitidas por el proveedor y que reflejan el precio total pagado por la mercancía; de modo que el valor a estimar como base de percepción del impuesto ad-valorem es el precio de referencia CIF/TM fijado por la Junta del Acuerdo de Cartagena; y no como dispone la recurrida, de acuerdo a la cual dichos precios de referencia, por no ser precios oficiales, sólo conforman una mera herramienta para determinar en un momento dado la base imponible.

Indica que la Jueza de mérito a pesar de referirse a las Reglas Generales de Interpretación como fundamento de su decisión, realiza una cita que no se encuentra contenida expresamente en el texto de las mismas, de acuerdo a la cual puntualiza la condición subsecuente en la aplicación de las mencionadas Reglas.

Arguye que contrario a lo expresado por la Sentenciadora en el fallo apelado, la aplicación de las Reglas Generales de Interpretación debe realizarse conforme a las diversas características que puedan presentar las mercancías y que las mismas pueden revestir o contener distintas particularidades, criterio que a su entender tiene su sustento en el encabezado de la Regla 5.

En virtud de lo anterior, considera que es procedente la aplicación del literal b) de la Regla General de Interpretación 5, según la cual los envases utilizados normalmente para las mercancías o productos que lo requieran se clasificarán con ellos cuando sean de los tipos normalmente utilizados para esa clase de mercancías.

Sostiene que en el caso bajo examen la contribuyente importó leche en polvo completa en sacos y no a granel, motivo por el cual los empaques que la contenían debieron considerarse parte integrante de la mercancía importada para determinar la base imponible, es decir, multiplicar el precio unitario por el peso bruto de la mercancía y realizar la conversión a la moneda nacional.

Expresa que la recurrida reconoce expresamente que los envases propios y normales de la mercancía deben ser considerados como parte integrante de la misma, tal como su representada lo consideró en el acto administrativo impugnado.

Aduce que el Órgano Contralor no evidenció en las facturas ni en ningún otro documento de los que cursan en el expediente, que la contribuyente pagara por los sacos que sirven de envoltorio un precio diferente al de la leche, lo que evidencia que fueron clasificados con ella de acuerdo a la Regla 5b.

Por otra parte, refiere que con motivo de la revocatoria del reparo la Sentenciadora declaró la improcedencia de las sanciones de multa impuestas, en razón de lo cual consideró no procedente pronunciarse sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada por la contribuyente, ante lo cual ratifica el contenido del escrito de informes presentado en primera instancia.

En tal sentido, ante la alegada improcedencia de las sanciones de multa aplicadas, arguye que las mismas encuentran su fundamento en el literal b) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, toda vez que la declaración de aduanas se realizó por un monto menor al que efectivamente correspondía, y no así como señala erróneamente la representación de la contribuyente, según la cual el Órgano Contralor debió aplicar el literal c) del artículo en comento al caso particular.

Añade que de la documentación que integra el expediente no se desprende ni se evidencia que la contribuyente haya desplegado una conducta razonada y diligente en cuanto a la interpretación de la normativa legal y reglamentaria, y no resulta suficiente alegar que la Administración Aduanera haya considerado conforme la operación, o que en ningún momento persiguió la reducción ilegítima del monto de obligaciones tributarias para argumentar la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

Mediante escrito consignado en fecha 15 de noviembre de 2011 los abogados J.C.C.C. y D.C.C., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Cadipro Milk Products, C.A., dieron contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación judicial de la Contraloría General de la República, en los términos siguientes:

Sostiene la representación judicial de la contribuyente que no hubo una errada o falsa interpretación de la normativa aplicable, por cuanto la Jueza fundamentó su decisión en un correcto entendimiento de que los precios de referencia CIF/TM fijados por la Junta del Acuerdo de Cartagena no constituyen precios oficiales, siguiendo los lineamientos interpretativos de esta Sala en un caso similar. Bajo ese razonamiento sostiene que al parecer la Contraloría General de la República pretende la revocatoria del fallo apelado porque la recurrida invocó un criterio consolidado de la Sala Político-Administrativa del cual aparentemente disiente.

Argumenta que en la recurrida no se observa el vicio de falso supuesto alegado, pues la aplicación de una norma de interpretación distinta a la contenida en la Regla 1 sólo es posible en aquellos casos en los cuales ni los textos de las partidas, ni las notas de sección y capítulo, conduzcan a una determinación apropiada de la clasificación que le corresponde a la mercancía, es decir, que las Reglas subsiguientes serán de aplicación “excepcional”.

Considera que los argumentos expuestos por la Contraloría General de la República respecto a la procedencia de las multas impuestas de acuerdo a lo previsto en el literal b) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas y a la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, contenida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, “no forman parte de la materia objeto de apelación”.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos como fue dictado el fallo apelado, las alegaciones expuestas en su contra por la representación judicial de la Contraloría General de la República, así como las defensas opuestas por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Cadipro Milk Products, C.A., observa esta Sala que en el caso concreto la controversia planteada queda circunscrita a decidir si el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto: i) al indicar que las Reglas Generales de Interpretación contenidas en el Arancel de Aduanas son de aplicación subsecuente, razón por la cual considera improcedente la aplicación de la Regla 5b) referida a la inclusión de los envases en la clasificación de las mercancías; ii) al considerar que los precios fijados por el Sistema Andino de Franjas de Precios, contenidos en las Circulares signadas con los Nros. INA/DV/01/I-002 de fecha 15 de enero de 2001, INA/DV/01/I-003 del 29 de enero de 2001, INA/DV/01/I-004 de fecha 16 de febrero de 2001, INA/DV/01/I-005 del 28 de febrero de 2001, INA/DV/01/I-038 de fecha 02 de noviembre de 2001 y INA/DV/01/I-039 del 15 de noviembre de 2001, emitidas por el Intendente Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no revisten carácter oficial; y, iii) al estimar que para la determinación de la base imponible debe tomarse en consideración el precio normal en aduanas.

Delimitada como ha quedado la controversia, esta M.I. observa lo siguiente:

En su escrito de fundamentación de la apelación, la representación de la Contraloría General de la República señala que el Tribunal de la causa erró al considerar que únicamente debía aplicarse la Regla General de Interpretación Nro. 1 para la clasificación de la mercancía; que los precios fijados por el Sistema Andino de Franjas de Precios, comunicados a la Administración Aduanera por el Intendente Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante las Circulares antes identificadas, no revisten carácter oficial sino meramente referenciales, ya que los mismos debían ser fijados por el Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas, y publicados en la Gaceta Oficial para tenerse por precios oficiales, todo ello conforme al numeral 10 del artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, así como lo previsto en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley; y que el cálculo del impuesto ad-valorem debía realizarse sobre el precio normal en aduanas.

Por su parte, argumenta la representación judicial de la sociedad mercantil Cadipro Milk Products, C.A. que el Tribunal de la causa fundamentó su decisión en un correcto entendimiento de la Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas sobre los precios oficiales para mercancías de acuerdo a lo establecido en la Ley Orgánica de Aduanas, su Reglamento, en la Decisión Nro. 371 y la Resolución Nro. 360 de la Junta de Acuerdo de Cartagena, así como en sentencia de esta Sala en un caso similar, y de la determinación del impuesto ad-valorem sobre la mercancía importada.

En consideración a los hechos planteados y vista la complejidad propia del sistema de valoración en aduanas, se debe establecer inicialmente cuál es el marco legal regulatorio de la operación aduanera de importación objeto del presente caso, a los fines de luego poder determinar el valor de la referida mercancía, es decir, la base de medición o base imponible, para así cuantificar correctamente el monto de los respectivos impuestos de importación.

Así las cosas, en el ámbito temporal y material (interno) que nos ocupa, resultan vigentes y aplicables al caso de autos la Ley Orgánica de Aduanas, promulgada el 17 de junio de 1999 y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 5.353 de la misma fecha; su Reglamento General, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.273 de fecha 20 de mayo de 1991; y el Arancel de Aduanas promulgado a través del Decreto Nro. 989, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 5.039 de fecha 9 de febrero de 1996.

En este orden de ideas, pero en el ámbito del ordenamiento jurídico subregional andino (comunitario), el cual en la actualidad no es aplicable considerando que Venezuela anunció su retiro de la Comunidad A.d.N. en fecha 19 de abril de 2006, aunque al momento del arribo de la mencionada mercancía al territorio nacional, resultaban de estricto y exigible cumplimiento los preceptos de carácter normativo de la Comisión y de la Junta del Acuerdo de Cartagena como órganos principales de dicho Acuerdo, aplicables al caso concreto aquellos contenidos en la Decisión de la Comisión Nro. 371, en concordancia con la Resolución Nro. 360, publicados la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.888 de fecha 17 de abril de 1995, así como el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), el cual forma parte de nuestra legislación interna conforme a la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.829 de fecha 29 de diciembre de 1994, Acuerdo suscrito por Venezuela el 15 de abril de 1994.

También es preciso destacar la existencia de las instrucciones impartidas por la Administración Aduanera a través de sus Circulares signadas con los Nos. INA/DV/01/I-002 de fecha 15 de enero de 2001, INA/DV/01/I-003 del 29 de enero de 2001, INA/DV/01/I-004 de fecha 16 de febrero de 2001, INA/DV/01/I-005 del 28 de febrero de 2001, INA/DV/01/I-038 de fecha 02 de noviembre de 2001 y INA/DV/01/I-039 del 15 de noviembre de 2001, insertas a los folios 169, 170, 179, 180, 212, 213, 242, 243, 283 y 284 del expediente judicial, respecto a la vigencia y aplicación de las normas del Sistema Andino de Franjas de Precios, contenidas en los precitados instrumentos del Acuerdo de Cartagena.

Precisado lo anterior se pasa a conocer sobre la materia de fondo debatida, consistente en determinar si la sociedad mercantil antes descrita, como consignatario aceptante de la referida mercancía importada, autoliquidó y pagó los respectivos derechos aduaneros por un monto menor al causado, al haber calculado erróneamente la base imponible, en cuyo supuesto resultará legalmente procedente el reparo impuesto a su cargo por la Contraloría General de la República.

En un primer orden de ideas, respecto al cálculo de la base imponible para el pago de los impuestos causados por la importación descrita, se aprecia de la documentación inserta en autos lo siguiente:

Según consta de las Planillas identificadas H-99-07/ Nro. 6208644, H-99-07/ Nro. 6208657, H-99-07/ Nro. 6208670, H-99-07/ Nro. 6208666, F-01-07/ Nro. 7545381, F-01-07/ Nro. 7551351 y F-01-07/ Nro. 7551350 autoliquidadas por la referida sociedad mercantil como consignatario aceptante y de los correlativos Manifiestos de Importación y Declaración del Valor Nros. 1091, 1328, 2158, 2395 y 14081 de fechas 29 de enero de 2001, 2 de febrero de 2001, 22 de febrero de 2001, 1° de marzo de 2001, 2 de noviembre de 2001, respectivamente, y los Manifiestos de Importación y Declaración del Valor Nros. 15967 y 15968, ambos de fecha 11 de diciembre de 2001, la recurrente declaró la mercancía importada con el Código Arancelario Nro. 0402.21.19, por valor de Bs. 1.813.992.058,01; Bs. 496.775.704,02; Bs. 326.477.246,61; Bs. 907.991.602,54; Bs. 1.157.423.155,00; Bs. 982.951.200,00; y, Bs. 122.868.900,00, (hoy expresados en Bs. 1.813.992,06; Bs. 496.775,70; Bs. 326.477,25; Bs. 907.991,60; Bs. 1.157.423,16; Bs. 982.951,20; y, Bs. 122.868,90), respectivamente, (Leche en Polvo Completa con un mínimo de 26% de materia grasa, empacada en sacos de 25 kilogramos), a cuyo efecto determinó los derechos ad-valorem variables en Bs. 598.617.379,14; Bs. 168.903.739,37; Bs. 94.678.401,52; Bs. 263.317.564,74; Bs. 231.484.631,00; Bs. 196.590.240,00 y Bs. 24.573.780,00, más Bs 9.069.960,29; Bs. 2.483.878,52; Bs. 1.632.386,23; Bs. 4.539.958,01; Bs. 5.707.115,70; Bs. 4.914.756,00 y Bs. 614.344,50, (expresados actualmente en Bs. 598.617,38; Bs. 168.903,74; Bs. 94.678,40; Bs. 263.317,56; Bs. 231.484,63; Bs. 196.590,24 y Bs. 24.573,78, más Bs 9.069,96; Bs. 2.483,88; Bs. 1.632,39; Bs. 4.539,96; Bs. 5.707,12; Bs. 4.914,76 y Bs. 614,34), por concepto de tasa por servicios de aduana (1%), resultando un total general a pagar por derechos de importación de Bs. 1.607.128.135,02, hoy expresados en Bs. 1.607.128,14. Asimismo, se observa que dichos documentos reflejan la expresa indicación del peso neto del producto importado en 1306350.000 kilogramos, 423600.000 kilogramos, 277200.000 kilogramos, 629850.000 kilogramos, 706400.000 kilogramos, 604800.000 kilogramos y 75600.000 kilogramos y de su peso bruto en 1330125.570 kilogramos, 430377.600 kilogramos, 281635.200 kilogramos, 641313.270 kilogramos, 719256.480 kilogramos, 617307.260 kilogramos y 76809.600 kilogramos.

Ahora bien, esta Sala considera necesario pronunciarse previamente sobre la aplicación de las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas que establecen los principios de clasificación aplicables al conjunto de la Nomenclatura del Sistema Armonizado, salvo disposiciones expresas en contrario que se desprendan del texto mismo de las partidas o subpartidas o de las Notas de Sección o de Capítulo.

Así es importante destacar que en la actualidad el Sistema Armonizado está regido por seis Reglas Generales de Interpretación contenidas en el Arancel de Aduanas, a saber:

La Regla Nro.1, es utilizada para clasificar de acuerdo a los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo; las Reglas Nros. 2a) y 2b), amplían los textos de las partidas; la Regla Nro.3 resuelve situaciones de posible clasificación en dos (2) o más partidas, de acuerdo a la especificidad de la mercancía 3a), a la esencia de la mercancía 3b) y a la ubicación de la mercancía; la Regla Nro.4 remite a la analogía; la Regla Nro. 5a) está relacionada con la clasificación de los estuches y continentes similares y la Regla Nro. 5b) contempla la forma de clasificación de los envases utilizados comúnmente para las mercancías o productos que lo requieran; y la Regla Nro.6 permite la clasificación a nivel de subpartidas.

El Arancel de Aduanas es considerado un texto omnicomprensivo, dentro del cual se encuentra todo el universo posible de las mercancías objeto de operaciones aduaneras. Como parte integrante del mismo se encuentran las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas, a través de las cuales el técnico arancelario procede a efectuar la correcta clasificación de las mercancías y su adecuación a un código determinado.

Al ser así, las Reglas Generales de Interpretación son un conjunto único de normas, de aplicación sucesiva, y no aleatoria según sea el caso.

En el caso objeto de estudio, se observa que la contribuyente aplicó para la clasificación de la mercancía a importar la Regla General de Interpretación Nro.1, siendo avalado por la Administración Aduanera en el reconocimiento de la mercancía, de acuerdo a la cual: “Los títulos de las Secciones, de los Capítulos o de los Subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas, de acuerdo con las reglas siguientes: (...)” (Destacado de la Sala).

De lo anterior se colige, aparte de lo antes expuesto, que la aplicación de las reglas siguientes a la Regla Nro. 1 se hará sólo cuando las mismas no contraríen los textos de las partidas y Notas en los cuales han sido clasificadas las mercancías.

Bajo la óptica de lo señalado, la mercancía determinada como “Leche en polvo completa con un mínimo de 26% de materia grasa” fue clasificada certeramente y sin abundar en las Reglas subsiguientes en el Código Arancelario Nro. 0402.21.19 del Arancel de Aduanas, punto que no fue discutido en esta causa por ninguna de las partes.

No obstante lo anterior, la Dirección de Control del Sector de la Economía, adscrita a la Dirección General de Control de los Poderes Públicos de la Contraloría General de la República, en las conclusiones al examen “in situ” realizado a la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo consideró que para el cálculo del impuesto ad-valorem, indicado en la partida antes mencionada, debía recurrir a la Regla 5b) para clasificar junto con la mercancía importada sus envoltorios, y a tal efecto aplicó una fórmula para obtener el precio de la misma a partir del peso bruto.

De lo precedentemente indicado se observa con bastante claridad que, el Órgano Contralor violentó lo establecido en la Regla Nro. 1 de las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas al aplicar la Regla Nro. 5b), toda vez que la misma contraría frontalmente el texto de la partida en la cual fue clasificada la mercancía importada, de acuerdo al cual el gravamen aplicable es un impuesto ad-valorem, es decir, el precio normal de la mercancía en aduana.

En tal sentido, la interpretación que hiciera el Tribunal de instancia sobre la condición subsecuente de las Reglas Generales de Interpretación, así como la aplicación de la Regla Nro. 1 para la clasificación de la mercancía por la contribuyente y por la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) se encuentran ajustadas a derecho. Así se declara.

Respecto a la validez y aplicabilidad de las Circulares signadas con los Nos. INA/DV/01/I-002 de fecha 15 de enero de 2001, INA/DV/01/I-003 del 29 de enero de 2001, INA/DV/01/I-004 de fecha 16 de febrero de 2001, INA/DV/01/I-005 del 28 de febrero de 2001, INA/DV/01/I-038 de fecha 02 de noviembre de 2001 y INA/DV/01/I-039 del 15 de noviembre de 2001, emitidas por el Intendente Nacional de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y no por el extinto Ministerio de Hacienda, como se indica en el Reparo recurrido, las cuales sirvieron de fundamento a la Contraloría General de la República para emitir los actos administrativos objeto de impugnación; resulta preciso reiterar el criterio jurisprudencial sostenido en los fallos Nros. 855 de fecha 7 de julio de 1999 y 6 del 20 de enero de 2000 de la Sala Especial Tributaria II de la extinta Corte Suprema de Justicia; y Nros. 1.816 de fecha 20 de noviembre de 2003, 1577 del 20 de junio de 2006 y 1475 de fecha 14 de agosto de 2007, dictados por esta Sala Político-Administrativa. Decisiones estas que se mantienen vigentes por no contrariar los postulados contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. El criterio sostenido fue el siguiente:

Las circulares son actos emitidos por los órganos de la Administración Pública, dictados en forma distinta a los decretos y resoluciones, que generalmente expresan unas órdenes o instrucciones destinadas a guiar o determinar las actuaciones de los funcionarios de menor jerarquía en aspectos específicos, constituyendo para ellos un mandato de obligatorio cumplimiento en el ejercicio de sus tareas. La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos las conceptualiza empleando un método residual, al establecer en el Artículo 17 que ´Las decisiones de los órganos de la Administración Pública nacional (sic), cuando no les corresponda la forma de decreto o resolución, conforme a los artículos anteriores, tendrán la denominación de orden o providencia administrativa. También en su caso podrán adoptar las formas de instrucciones o circulares´.

La circular es el medio más empleado por la Administración en su actividad interna para ordenar, recomendar o instruir a sus funcionarios sobre diversos aspectos; esta diversidad de objetivos administrativos conlleva a la existencia de circulares con diferente contenido: las que expresan textos o proposiciones generales y abstractas referidas a la estructura de los órganos y a la manera de realizar ciertas fases del procedimiento; las que configuran un medio a través del cual el órgano supraordinado dirige o induce la acción de los subordinados; las que notifican órdenes internas, indicando a los órganos subordinados la asunción de determinadas conductas, las cuales, en su mayoría, son secretas o reservadas; y las que comunican o participan determinado asunto de interés para la Administración. (Cfr. RONDON DE SANSÓ, Hildegard. Teoría General de la Actividad Administrativa, Editorial Jurídica Venezolana, 1.986)

Estas medidas o actos administrativos emanados de los superiores jerárquicos, con un ámbito de aplicación limitado al interior de los órganos o dependencias públicas, que establecen mandamientos, recomendaciones o instrucciones sobre determinados aspectos, son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios en virtud de la obediencia jerárquica debida; de acuerdo a los términos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esas decisiones de carácter interno están exceptuadas de publicarse en la Gaceta Oficial.

(...)

De modo que, la información impartida por la Administración Tributaria a sus funcionarios, bajo la forma de circular, constituye una actuación de carácter informativo, que posee un valor formal reducido a la función que desempeña, sin contenido sustancial propio, y de observancia obligatoria para los agentes administrativos a quienes se les ha dirigido.

(…) Así pues, del contenido de estas instrucciones, de observancia obligatoria para los agentes administrativos responsables de la valoración aduanera, se desprende que su finalidad era orientar a estos funcionarios fiscales, para que, en el desempeño de sus tareas valoradoras, realizadas con apego a lo establecido en la Ley Orgánica de Aduanas y su respectivo Reglamento, contaran además con los antecedentes sobre precios ofertables de los vehículos automóviles correspondiente al año respectivo, que normalmente se comercializaba en el mercado norteamericano, y lo utilizaron como apoyo en la determinación de la base imponible de las referidas mercancías, y de esa manera, coadyuvaren en la prevención de las infracciones aduaneras y a una actuación uniforme de la administración con el fin de evitar situaciones y actos contradictorios que desvirtúen los principios de generalidad.

Visto lo anterior, de la revisión de tales Circulares se desprende que a través de dicho instrumento la autoridad aduanera procedió a girar sus instrucciones sobre cómo aplicar las normas del Sistema Andino de Franjas de Precios. De la misma forma y por ser dichas disposiciones emanadas de un órgano jerárquico y competente para impartirlas (Intendente Nacional de Aduanas), resultaban de ineludible observancia para los funcionarios aduaneros, visto que el propio texto de las mismas estableció la obligatoriedad respecto a los Gerentes y Jefes de Operaciones de las distintas aduanas del país de difundir tales instrucciones entre los funcionarios adscritos a dichas dependencias encargados de efectuar el reconocimiento de las mercancías objeto de importación, por lo que se desprende que su finalidad era orientar a tales funcionarios para que efectuaran la determinación de los gravámenes ad-valorem variables a los cuales resultaban sujetas las mercancías reguladas por el referido Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios.

Respecto a la fuerza o carácter vinculante que dichas Circulares pudieran tener respecto a los contribuyentes, estima la Sala que efectivamente, tal y como se señaló antes, las circulares son actos administrativos que entrañan una declaración o instrucción de un superior jerárquico a sus subordinados con relación a un determinado asunto o materia que deban éstos manejar, es decir, contienen las instrucciones dictadas por la autoridad competente a sus funcionarios subalternos sobre puntos relativos a la ejecución de un determinado servicio o a la interpretación de una ley o reglamento; tales instrucciones resultan, a su vez, subordinadas a las disposiciones legales o reglamentarias que regulen el ámbito material en el cual han sido dictadas, a tenor de lo establecido en los artículos 13, 14 y 17 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En virtud de lo anterior, considera esta Alzada que la observancia de dichas Circulares se encuentra dirigida a la actividad interna de la Administración y no respecto a sus actuaciones exteriorizadas a través de actos administrativos susceptibles de incidir en la esfera subjetiva de los particulares.

Debe indicarse con relación a las decisiones y resoluciones y en general sobre la normativa emanada de los órganos del Acuerdo de Cartagena, que estas formaban parte del ordenamiento positivo venezolano, en razón del tiempo, en tanto se ajustasen al mismo y no lo contrariaran en sus disposiciones, es decir, que la vigencia y aplicabilidad de la señalada normativa resultara compatible con la normativa propia; luego, en el caso que nos ocupa, pudo advertir esta Sala de la simple observancia de las referidas normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo, que ellas regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales; a su vez, debe indicarse, tal como lo ha sostenido esta Sala, que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de estos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

En consecuencia, estima este Alto Tribunal que la calificación otorgada por el Tribunal de la causa a los precios contenidos en la Circulares ampliamente descritas arriba como meramente referenciales, con lo cual su observancia queda reservada a la actividad interna de la Administración Aduanera, se encuentra ajustada a las disposiciones que sobre el particular contempla nuestra legislación aduanera. Así se declara.

Precisada como ha sido la naturaleza jurídica de las Circulares que guiaron al órgano contralor en la determinación del reparo impuesto a la contribuyente Cadipro Milk Products, C.A., pasa esta Sala a conocer cuál normativa resultaba legalmente aplicable a los efectos de determinar el cálculo de los derechos ad-valorem variables a los que estaba sujeta la mercancía importada al momento de su llegada al país, y determinar si efectivamente la decisión del Tribunal de instancia sobre el particular se encuentra ajustada a derecho.

En este sentido, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1991 expresa lo siguiente:

Artículo 234. A los efectos del artículo 83 de la Ley, cuando el impuesto específico se refiera a unidades de peso, se entenderá que el cálculo de dicho impuesto se hará sobre el peso bruto de las mercancías. Para el cálculo del impuesto ad-valorem se seguirá el procedimiento establecido en el capítulo siguiente.

CAPÍTULO II

DEL VALOR NORMAL

SECCIÓN I

DEL VALOR NORMAL EN ADUANAS

Artículo 235. El valor normal de las mercancías, a los fines de la liquidación de los gravámenes establecidos en el Arancel de Aduanas, es su precio normal y constituye la base imponible.

Artículo 236. Se entenderá por precio normal aquel que en el momento en que son exigibles los gravámenes arancelarios se estima pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia, entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro.

Artículo 237. El precio normal a que se refiere el artículo anterior se determinará con base a los siguientes supuestos:

a) Las mercancías son entregadas al comprador en el puerto o lugar de introducción en el territorio nacional;

b) El vendedor soporta todos los gastos relacionados con la venta y la entrega de las mercancías en el puerto o lugar de introducción, por lo cual estos gastos se incluyen en el precio normal; y

c) El comprador soporta las contribuciones y demás gravámenes exigibles en el territorio nacional, por lo cual tales contribuciones y gravámenes se excluyen del precio normal.

Artículo 238. Los gastos a que se refiere la letra b) del artículo anterior comprenden:

a) Las de transporte:

b) Los de carga y estiba en el puesto de embarque;

c) Los de seguro;

d) Los de almacenaje, manipulación u otros causados fuera del territorio nacional;

e) Los de formulación, fuera del país, de la documentación necesaria para la introducción de las mercancías en el territorio nacional;

f) Las contribuciones y gravámenes exigibles fuera del país, con exclusión de aquéllos de los cuales las mercancías hayan sido exoneradas o cuyo importe haya sido o deba ser reembolsado;

g) Los gastos de verificación, extracción de muestras, ensayos, exámenes y análisis, aunque deban realizarse en territorio venezolano, siempre que tales operaciones estén previstas en el contrato de venta o sean necesarias para que ésta quede perfeccionada;

h) Los gastos previos a la fabricación de la mercancía que se importa, tales como los de investigación, ingeniería, proyectos, modelos matrices y otros similares, cualquiera sea el país donde se realicen y la persona que los haya ejecutado, incluso cuando dichos gastos se hayan efectuado en Venezuela a costa del propio importador;

i) Las comisiones a la compra y a la venta y los corretajes;

j) El costo de los embalajes, excepto si éstos siguen su régimen aduanero propio, así como los gastos de embalaje tales como de obra, materiales y otros gastos similares;

k) Cualquier otro gasto inherente a la fabricación, gestión de compra, venta expedición o entrega de las mercancías en el lugar de introducción.

(Destacado de la Sala).

En este contexto, nótese que el aludido artículo 83 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1998, que por reforma de la Ley del 1999 pasó a ser el artículo 84, distingue el impuesto de tipo ad-valorem, específico o mixto, y los límites de sus gravámenes, es decir, la expresión de su propia base imponible, el cual conviene transcribir:

Artículo 84.- El impuesto a que se refiere el artículo anterior, podrá ser de tipo ´ad-valorem´, específico o mixto y estará comprendido entre los siguientes límites: (...)

.

Así, el impuesto ad-valorem tiene una base expresada en el valor monetario de las mercancías y una alícuota porcentual, en tanto que los impuestos específicos atienden al peso, longitud o volumen, expresadas en unidades del sistema métrico decimal y su alícuota se forma al combinar una de dichas unidades con una expresión monetaria, y los impuestos mixtos, debe entenderse son el resultado de la combinación de los dos anteriores.

De manera que en la aplicación del mencionado impuesto ad-valorem debe considerarse como base imponible el valor en aduanas, que no es otro que el precio normal de las mercancías objeto de importación (salvo lo dispuesto en el numeral 10 del artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999), constituido por el valor CIF (costo, seguro y flete).

Esto tiene su sustento en el artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), el cual forma parte de nuestra legislación interna como antes se señalara, conforme a la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nro. 4.829 de fecha 29 de diciembre de 1994, Acuerdo suscrito por Venezuela el 15 de abril de 1994, y en los artículos 237 y 238 del Reglamento antes mencionado y cuya cita se realizara arriba, de acuerdo a los cuales, el costo de los embalajes, excepto si estos siguen su régimen aduanero propio, así como los gastos de embalaje tales como de obra, materiales y otros gastos similares, forman parte de los gastos que soporta el vendedor y que luego se incluye en el precio de venta.

Siendo ello así, esta Alzada estima necesario traer a colación lo señalado en la sentencia Nro. 1674 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 30 de noviembre de 2011, caso: Industria Láctea Venezonana, C.A. (INDULAC), que a su vez reitera el criterio de las decisiones Nos. 00429 y 00062 de fechas 11 de mayo de 2004 y 16 de enero de 2008, casos: Sílice Venezolanos, C.A. (SILVENCA) y F.K.V. y M.R.d.K., respectivamente, sobre las normas aplicables en materia de nomenclatura arancelaria y del valor de las mercancías en los términos siguientes:

´(…) en fecha 15 de abril de 1994, la República de Venezuela suscribió el Acuerdo de Marrakech por el cual se establece la Organización Mundial del Comercio (`OMC´), pasando a ser Estado Miembro de dicha organización y obligándose a acatar las decisiones adoptadas en el seno de la misma; además, en fecha 06 de diciembre de 1994, el entonces Congreso de la República sancionó la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech (Gaceta Oficial N° 4.829 Extraordinario del 29 de diciembre de 1994), pasando dicha normativa a formar parte de nuestra legislación interna.

Así, en los aludidos fallos se dejó sentado que `en el marco del señalado acuerdo y a los fines de desarrollar un `sistema multilateral de comercio integrado´ facilitador del comercio internacional entre los países miembros, fueron incluidos en dicho instrumento legal tanto las resoluciones contenidas en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (Acuerdo del GATT de 1994 y de 1947), los resultados de anteriores esfuerzos de liberación del comercio y los resultados integrales de las Negociaciones Comerciales Multilaterales de la Ronda Uruguay; de igual forma, y con ocasión a la inclusión de las normas del GATT, fue comprendido en el Anexo 1 de la Lista de Anexos insertos en el mismo, el Acuerdo sobre Salvaguardias conforme al cual fue regulada la facultad de los Estados Miembros para dictar medidas de salvaguardia en materia de importaciones´.

En efecto, el mencionado instrumento legal faculta a cada uno de los países miembros de la OMC a aplicar una medida de salvaguardia (entendiendo por tales medidas las detalladas en el artículo XIX del GATT de 1994) respecto de un producto determinado, cuando las importaciones del mismo en su territorio hayan aumentado en tal cantidad, en términos absolutos o en relación con la producción nacional, y se realicen en condiciones tales que causen o amenacen causar un daño grave a la rama de producción nacional que elabora productos similares o directamente competitivos (artículo 2 del acuerdo), debiendo por su parte, el Estado adoptante de la medida, previo al decreto de la misma, sujetarse al cumplimiento de los requisitos, condiciones y procedimiento regidos en dicho acuerdo´. (Destacado de esta M.I.).

Conforme a lo anterior, esta Sala observa que la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, fue publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 4.829 Extraordinaria de fecha 29 de diciembre de 1994, entrando a formar parte de la legislación interna venezolana y la cual incluyó el contenido del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), como mecanismo de coordinación del comercio internacional entre los países miembros.

Ahora bien, esta M.I. debe reiterar el criterio asumido en el fallo antes mencionado No. 00062 de fecha 16 de enero de 2008 (caso: F.K.V. y M.R.d.K.), posteriormente ratificado en la decisión No. 00650 del 20 de mayo de 2009 (caso: Inversiones Ocean City, C.A.), en el cual se precisó el procedimiento para efectuar ajustes a los valores declarados por los contribuyentes respecto de las mercancías importadas según las normas contenidas en el aludido Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT). En tal Sentencia se señaló lo siguiente:

´(…) el artículo 22, numero 1, del Acuerdo del GATT señala que cada Miembro se asegurará de que, a más tardar en la fecha de aplicación de las disposiciones de dicho convenio, para Venezuela el 29 de diciembre de 1994, sus leyes, reglamentos y procedimientos administrativos estén en conformidad con las disposiciones del Acuerdo, razón que lleva a la Sala a declarar que no son aplicables, a partir del 29 de diciembre de 1994, las normas sobre valoración contenidas en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. Así se declara.

La admisión por parte de la República Bolivariana de Venezuela del Acuerdo del GATT sobre Valoración Aduanera, contenido en el Acuerdo de la Organización Mundial del Comercio, incorporado a la legislación interna mediante Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, cuerpo normativo que por tener rango de ley es de aplicación preferente respecto del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, cuyo rango es sublegal, se ha manifestado a través de diversos actos de la Administración, entre ellos los siguientes:

· En el Decreto Nº 655 de fecha 23 de enero de 2000, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.436 Extraordinario del 4 de febrero del mismo año, en el cual se ordena, en el artículo 1, la publicación en Gaceta Oficial de las Decisiones Nos. 378 y 379 de fecha 19 de junio de 1995, de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. En la Decisión Nº 378, artículo 1, se decide que para los efectos de la valoración aduanera, los países miembros se regirán por dicha Decisión, y por el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

· En la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 668 de fecha 11 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.100 del 15 de diciembre de 2000, que adopta el formulario Declaración A.d.V. por la cual se acogen las normas de valoración aduanera contenidas en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), señalándose que la aplicación de las referidas normas se hará tomando en cuenta los principios generales que consagra el Acuerdo sobre Valoración del GATT. En el Anexo del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), Nº 1 de la Introducción General, contenido en la Decisión Nº 378 sobre Valoración Aduanera, se indica que el valor de transacción, tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad con dicho Acuerdo.

· En el Decreto Nº 2.444 de fecha 5 de junio de 2003, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.706 de fecha 6 de junio de 2003, sobre la reforma parcial del Reglamento sobre la Inspección o Verificación previa a las Importaciones, que se fundamenta en la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech.

En el ámbito internacional, se señala el siguiente:

· En el Acuerdo de Montevideo de fecha 16 de diciembre de 2003, suscrito por los países miembros del Mercado Común del Sur (MERCOSUR), -en el que se adhirió la República Bolivariana de Venezuela, según el artículo 1 del Protocolo de Adhesión de la República Bolivariana de Venezuela de fecha 4 de julio de 2006, publicado en la Gaceta Oficial N° 38.482 de fecha 19 de julio de 2006-, que señala en una de sus consideraciones, que el Acuerdo de Marrakech, por el que se establece la Organización Mundial del Comercio (OMC), constituye el marco de derechos y obligaciones al que se ajustarán las políticas comerciales y los compromisos de dicho convenio. También, en el Título X sobre Valoración Aduanera del tratado, se señala que las partes signatarias se regirán por las disposiciones del Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. (Acuerdo del GATT).

Expuesto lo anterior la Sala observa que la Administración Tributaria, al realizar el ajuste al valor de la mercancía importada, debía seguir el procedimiento del artículo 8 del Acuerdo del GATT de 1994, por remisión expresa del artículo 1 del mismo convenio, según el cual el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del mismo Acuerdo.´ (Destacados de la Sala).

De acuerdo con lo expuesto y a los fines debatidos, esta M.I. considera necesario transcribir el contenido del artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), cuyo texto es del tenor siguiente:

´Artículo 8.

1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:

i) Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;

ii) El costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;

iii) Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;

b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:

i) Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas;

ii) Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas;

iii) Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;

iv) Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.

d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.

2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes:

a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;

b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y

c) el costo del seguro.

3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo.´ (Destacados de la Sala).

De acuerdo con lo antes señalado, esta Alzada considera que en materia de valoración aduanera rige en Venezuela, a partir del 29 de diciembre de 1994, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado como derecho interno mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, el que establece en su artículo 8 el procedimiento para efectuar ajustes al valor de la mercancía importada, por remisión expresa del artículo 1° eiusdem, según el cual el importe en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el aludido artículo 8 del Acuerdo. (Vid., Sentencia No. 00650 del 20 de mayo de 2009, caso: Inversiones Ocean City, C.A.).

Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso concreto y aplicando las consideraciones precedentes, esta M.I. estima que la Contraloría General de la República en el presente asunto ajustó el valor de la mercancía importada consistente en “leche en polvo completa”, a partir de una información obtenida mediante la Circular No. SAT/GGDT/GA/200/96/I/019 del 31 de julio de 1996, contentiva de los ´Precios Referenciales vigentes´.

Al respecto, esta M.I. ha señalado que las circulares son comunicaciones expedidas por un superior jerárquico en el ámbito administrativo, dirigidas a sus subordinados en relación con el régimen interno a fin de orientar y aclarar determinados aspectos de la materia, que no tienen por qué ser observadas por los contribuyentes y responsables, ya que no crean obligaciones ni derechos para éstos. Ellas son por tanto libradas, con el objeto de orientar la actividad de los funcionarios de una determinada dependencia y obligan sólo a los funcionarios a los cuales están dirigidas, por cuanto las mismas tienen su fundamento en el deber de obediencia de los funcionarios con respecto a sus superiores, y no al resto de la colectividad. Su fuerza, desde el punto de vista jurídico, está limitada al campo interno de la Administración, toda vez que su conocimiento está reservado a sus funcionarios.

Por tanto, constituyen una instrucción dirigida por un superior jerárquico al personal bajo sus órdenes como guía de los funcionarios en el cumplimiento de sus deberes y en la aplicación de las leyes y reglamentos. Comúnmente, estos instructivos van dirigidos dentro de la organización de la administración pública a personas o entidades que, en el ámbito de sus atribuciones respectivas, deben acatar y cumplir todas aquellas medidas que aseguren la mejor ejecución de los actos y asuntos concernientes al régimen administrativo de determinada dependencia. En tal virtud, las órdenes, recomendaciones, instrucciones o normas contenidas en una circular obligan necesariamente a los funcionarios subalternos de la Administración Pública destinatarios de las mismas. [Vid., Sentencia de esta Sala No. 01488 del 8 de junio de 2006, caso: R.D.d.C., C.A. (RODICA)].

Con base en lo precedente, debe esta Sala declarar la ilegalidad del procedimiento empleado por la Contraloría General de la República, por no haberse cumplido con lo previsto en el artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado a la legislación interna mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, aplicable al presente asunto toda vez que la mercancía importada ingresó al Puerto de Maracaibo en fecha 2 de agosto de 1996 y, por tanto, se considera irrelevante el análisis del peso y de la cantidad de sacos de la mercadería importada, a los fines de la determinación de la base de cálculo de los impuestos de importación, toda vez que dichos elementos fueron fijados por la aludida Circular No. SAT/GGDT/GA/200/96/I/019 del 31 de julio de 1996, que no resulta aplicable al caso concreto. Así se declara.

(Destacado de la Sala)

En atención a lo antes expuesto, la mercancía objeto de importación en el caso concreto fue clasificada bajo el Código Arancelario Nro. 0402.21.19 del Arancel de Aduanas, por tratarse de leche en polvo completa con un mínimo de 26% de “materia grasa” gravada con un impuesto ad-valorem.

En tal sentido, debe considerarse para la determinación de la base imponible de dicho impuesto, el valor normal en aduanas de la mercancía, sin que sea necesaria la aplicación de fórmulas que contengan el peso, sea bruto o neto, para su determinación, ya que no se trata de una mercancía gravada con impuestos específicos o mixtos, sino con una tarifa ad-valorem; por tanto, esta Alzada considera ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal de la causa sobre este particular. Así se decide.

De igual modo, el costo de los sacos contentivos de la mercancía objeto de importación en el caso examinado, se encuentra incluido en el precio dado por el vendedor, de acuerdo a lo establecido en los artículos 237 y 238 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas antes transcrito, aún cuando el mismo no se encuentre discriminado en la factura, así como no lo están el costo de producción, conservación, materiales y otros relacionados con la mercancía. En este sentido, la Sala desestima lo alegado por la representación de la Contraloría General de la República, respecto a que no se evidencia de los documentos insertos a los autos el pago de los sacos contentivos de la mercancía al proveedor. Así se declara.

Ahora bien, respecto a lo alegado por la representación de la Contraloría General de la República sobre la procedencia de las sanciones de multa impuestas de acuerdo a lo previsto en el literal b) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 2001, así como sobre la improcedencia de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, contenida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada considera innecesario pronunciarse sobre el particular, toda vez que las obligaciones accesorias siguen la suerte de la principal y al ser la declaratoria del Tribunal de instancia sobre la improcedencia del reparo ajustada a derecho, las multas también deben considerarse improcedentes. Así se declara.

Vistas las consideraciones precedentemente expuestas, esta M.I. declara sin lugar la apelación ejercida por el Órgano Contralor contra la sentencia definitiva Nro. 1.825 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 16 de mayo de 2011, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Cadipro Milk Products, C.A., decisión que se confirma en los términos expuestos en este fallo. Así se declara.

En virtud de la declaratoria sin lugar del recurso de apelación incoado por la Contraloría General de la República, en principio procedería la imposición de costas procesales; sin embargo, en atención al criterio establecido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 00232 del 17 de marzo de 2010, caso: Industria A.N.C.d.A. S.A. (IANCA), según el cual “por actuar el M.E.d.C.F. con la personalidad jurídica de la República, el beneficio otorgado a favor del Procurador General de la República, es también aplicable en los casos en que la Contraloría General de la República actúe en juicio, en ejercicio de sus atribuciones”, en concordancia con la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando esta resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, acordada en la sentencia Nro. 1.238 dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República) y debido al carácter vinculante que tienen estas decisiones para los demás órganos jurisdiccionales, no proceden dichas costas. Así se declara.

VI

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Accidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - SIN LUGAR la apelación formulada por la representación judicial de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, contra la sentencia definitiva Nro. 1.825 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 16 de mayo de 2011, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en este fallo.

NO PROCEDE la condenatoria en costas contra la Contraloría General de la República.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

La Presidenta - Ponente E.M.O.
La Vicepresidenta Y.J.G.
El Magistrado E.G.R.
Las Magistradas,
T.O.Z.
M.C.A. Suplente
La Secretaria, S.Y.G.
En veintinueve (29) de noviembre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01426, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados.
La Secretaria, S.Y.G.

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