Sentencia nº 01631 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Septiembre de 2004

Los reparos formulados a la contribuyente y de los cuales se originan los actos administrativos impugnados en el caso sub júdice, se encuentran contenidos en las Actas Fiscales Nos. GTI-RI-DF-FF-2000-01-025 y GTI-RI-DF-FF-2000-01-026, ambas de fecha 21 de enero del 2000, levantadas con ocasión de la fiscalización practicada a la contribuyente, en relación con las Declaraciones Definitivas de Rentas Nos. H-97-0199849 y H-99-0049214 de fechas 31-03-98 y 25-03-99, respectivamente, y cuyos reparos fueron confirmados mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. RI-DSA/2001/009 de fecha 22 de febrero de 2001, expedida por el Gerente Regional de Tributos Internos, Región Insular y el Jefe de la División del Sumario Administrativo, correspondiente a los ejercicios fiscales de 1997 y 1998.

La fiscalización formuló reparos por Bs. 55.443.301,31 para el ejercicio de 1997 y por Bs. 99.702.876,00 para el ejercicio fiscal de 1998, al rechazar tres partidas de gastos deducibles por la contribuyente en la citadas declaraciones de rentas. Las deducciones rechazadas fueron las siguientes:

Respecto al primer renglón de gastos (no deducibles por falta de retención de impuesto), luego de haber examinado los descargos presentados por la recurrente, la Administración los rechazó porque la contribuyente, a pesar de su requerimiento, no comprobó haber practicado las correspondientes retenciones de impuesto, conforme lo dispone el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y el Decreto Reglamentario Nº 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203 de fecha 12 de mayo de 1997; apoyándose, además, en dictamen y jurisprudencia de este Alto Tribunal, para sostener que la pérdida de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, en razón de que la misma constituye el incumplimiento de una condición.

En el renglón de gastos ajenos a la empresa (gastos por concepto de repuestos, reparación y mantenimiento de vehículos), fueron rechazados por la fiscalización porque, no obstante que se consignaron los respectivos contratos de arrendamiento de los vehículos sometidos a reparación, la Administración Tributaria no les dio el valor probatorio que, a su decir, pretendía la contribuyente para demostrar que son gastos ordinarios, necesarios para efectuar su actividad económica; aduciendo que son negocios privados que no pueden oponerse al Fisco Nacional; observando además, que fueron notariados con fecha posterior a la finalización de los ejercicios reparados, conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 1.166 del Código Civil y 15 del Código Orgánico Tributario. Adicionalmente, la representación fiscal argumentó su reparo en “... base a la no normalidad ni necesidad del gasto, por cuanto los mismos no son deducibles, ya que no guardan relación alguna con las operaciones normales de la empresa, más aún, ni siquiera pueden ser considerados necesarios a los fines de producir la renta de la contribuyente..” , contraviniendo, a su decir, lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 67 de su Reglamento.

En cuanto a los reparos por concepto de gastos causados y deducidos en el ejercicio 1997 y no pagados en el ejercicio de 1998, la Administración Tributaria los confirmó en la resolución impugnada, al sostener que la fiscalización, “...durante la investigación practicada a las partidas contables de activos y pasivo reflejados en el Balance General y en los asientos del Libro Diario del ejercicio 1998, observó que no existió ninguna operación que indicara la cancelación del referido pasivo por los montos antes descritos”.

Respecto a la denuncia de falso supuesto de hecho y de derecho efectuada por la recurrente, la Administración la declaró improcedente, luego de hacer el respectivo análisis, con base a criterios doctrinarios y jurisprudenciales.

Asimismo, declaró improcedente el alegato invocado por la contribuyente de violación del principio de la capacidad contributiva, al señalar que la Ley vigente (impuesto sobre la renta), en su artículo 27, contempla las condiciones y requisitos necesarios para que un gasto sea deducible. Así, además de ser causado, no imputable al costo, normal, necesario, hecho en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, también debe cumplir con el requisito legal de la retención del impuesto, si así fuere exigido, para tener derecho a deducir dicho gasto.

En cuanto a la invocada falta de motivación de la multa impuesta por contravención, la Administración Tributaria declaró la improcedencia de tal vicio, confirmando por ello dicha sanción.

En razón de los precitados reparos, el enriquecimiento neto gravable declarado para los ejercicios 1997 y 1998 se incrementó, generando un impuesto para el primero de Bs. 16.867.560,00 y para el segundo de Bs. 32.887.569,00, así como multas por 17.710.937,00 y Bs. 34.531.947,00, respectivamente, por haber causado una disminución ilegítima de ingresos al Fisco Nacional, conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

-II-

FUNDAMENTOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Mediante escrito de fecha 10 de abril de 2001, por disconformidad con la determinación precedente, los abogados J.A.S.G., M.A.R.G. y A.A.W., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 45.169, 54.590 y 55.939, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la contribuyente, carácter que consta en el documento poder especial citado supra, interpusieron recurso contencioso tributario, en virtud del cual solicitaron la nulidad de los referidos reparos por las razones siguientes:

Invocaron vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad en la pretensión de la Administración Tributaria al rechazar las deducciones por falta de retención del impuesto respectivo, argumentada en el incumplimiento del agente de retención, pues las infracciones tributarias se rigen por la normativa prevista en el Código Orgánico Tributario, como ley orgánica que es, quedando, a su decir, derogada la previsión de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, contenida en el Parágrafo Sexto de su artículo 78; constituyendo dicho reparo una violación a las disposiciones del referido Código, así como del principio de la capacidad contributiva y de la realidad económica.

Denunciaron vicio de falso supuesto de hecho y de derecho al rechazar la deducibilidad de los gastos incurridos, por considerarlos ajenos a la contribuyente y por comprobación insuficiente, porque a decir de la Administración Tributaria, “no existía un contrato que de fe pública de la forma y condiciones de tal arrendamiento, y después por cuanto ese contrato es de data posterior...”. Se fundamenta tal denuncia en que desvirtuó su vinculación con los gastos y su relación e incorporación dentro de los libros contables de la contribuyente y, además, porque fueron anexados al escrito de descargos copias de las facturas distinguidas con el anexo No. 4, así como copias de los contratos de arrendamiento que soportan las operaciones de uso de los referidos vehículos que sirven de transporte a los bienes objeto de la actividad económica generadora de la renta gravable de la contribuyente, identificadas como anexo No. 5.

Por otra parte, sostiene la contribuyente recurrente en cuanto al empleo de instrumentos privados como medio probatorio, que el “ordenamiento jurídico impositivo considera las normas del Código de Procedimiento Civil como supletorias, en todo aquello que la Ley de Impuesto sobre la Renta no ha previsto, en cuanto dichas disposiciones procesales sean aplicables y no existe una prohibición expresa dentro de la Ley de Impuesto sobre la Renta ni en su Reglamento.”

Respecto al rechazo de la deducción del gasto causado y deducido en 1997 y no pagado en 1998, la recurrente denunció falso supuesto de hecho por parte de la Administración Tributaria, “en virtud que tales diferencias, nacen producto de una errónea fundamentación jurídica, además de aplicar sus facultades, a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, provocando una distorsión de la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales...”; indicando que a través de los documentos probatorios respectivos se desvirtuarán tales afirmaciones fiscales.

En cuanto a la sanción impuesta por contravención, conforme a la disposición del artículo 97 del Código Orgánico Tributario, la recurrente la considera improcedente, primero porque, a su decir, no existen razones para los reparos; siguiendo lo accesorio la suerte de lo principal, y segundo, al invocar a su favor la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1996, la cual establece que “Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración;...”, la multa no será aplicada. Asimismo, invoca la eximente de error de hecho y de derecho contenida en el literal c) del artículo 79 del citado Código Orgánico Tributario.

En la oportunidad probatoria, promovió el mérito favorable de los instrumentos que conforman las actas procesales; conforme al artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, los contratos de arrendamientos de vehículos; de acuerdo con el artículo 436 eiusdem, la exhibición de documentos; así como experticia sobre las “facturas, soportes contables y demás documentos de nuestra representada que avalan los gastos rechazados por falta de soportes”, a tenor del artículo 351 eiusdem.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA RECURRIDA

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Distribuidora Andimar, C.A., bajo la argumentación siguiente:

Declaró improcedentes los reparos por la pérdida de la deducción por falta de retención, porque en su criterio, se verifica la violación del principio de capacidad contributiva o económica, previsto en el artículo 223 de la derogada Constitución, ahora recogido en el artículo 316 de la vigente Carta Magna.

A este efecto, sostiene que:

La aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable rationae temporis, afecta la determinación del enriquecimiento neto en el caso sub judice, produciendo una distorsión en cuanto a la verdadera capacidad económica de la Recurrente, lo que no permite establecer de manera objetiva el resultado económico, y por lo tanto la imposición no puede realizarse en términos justos.

Respecto al rechazo de la deducción de gastos por concepto de reparaciones, repuestos y mantenimiento de los vehículos arrendados, por considerar dichos gastos ajenos a la sociedad mercantil, el a quo consideró ajustado a derecho el reparo, luego de observar la existencia en autos de dos contratos celebrados entre la contribuyente y las dos compañías Arrendadora Madera, C.A. y Arrendador Mardel, C.A., fundamentando su decisión en que:

“... los gastos rechazados, (...) tienen fundamento en tales contratos, y de ello dan cuenta los expertos, al momento de practicar la experticia contable promovida, los cuales fueron claros al señalar que se encontraban motivados en dichos instrumentos, pero es el caso que siendo que tales egresos devinieron de una obligación pactada entre los mismos en los términos allí establecidos, mal puede la recurrente pretender oponer los mencionados contratos al Fisco Nacional en cuanto a los períodos objeto de la investigación fiscal...”

En este mismo sentido, ratifica la posición del Fiscal actuante, confirmada en la resolución impugnada, al señalar que “...tales erogaciones constituyen (...), pagos a cuenta de terceros, y como tal originan desde el punto de vista contable cuenta a cobrar con cargo a las empresas antes identificadas, apartándose este Sentenciador en este punto de lo alegado por los peritos en el sentido que tienen fundamento en la cláusula cuarta de los contratos antes referidos, por cuanto en esta afirmación se cuestiona no su aspecto contable sino jurídico..”

En cuanto a los gastos rechazados por considerarlos causados y deducidos en el período fiscal de 1997 y no cancelados en el siguiente período fiscal (1998), el sentenciador consideró procedente y ajustado a derecho el reparo, visto el informe de los expertos, al cual le dio pleno valor probatorio respecto al monto pagado por la promovente en los meses de febrero y julio de 1999, cuya suma ascendió a la suma de Bs. 43.200.000,00 por concepto de gastos de arrendamiento rechazados, y conforme a lo previsto en el parágrafo primero del artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

En lo relativo a la imposición de multa por reparo, conforme lo prevee el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el juzgador declaró su improcedencia, así:

“...el contenido del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable a los ejercicios impugnados, se desprende que la multa por reparos no procede cuando “el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración...“ en este sentido cabe señalar que se evidencia de marras que el reparo que impuso la Administración tuvo como fundamento las informaciones que a tal efecto suministrara el contribuyente en sus correspondientes declaraciones, es decir, el mismo no omitió, ni ocultó datos que fueran determinantes en la liquidación que nos ocupa, por el contrario presentó sus declaraciones en la forma y oportunidad establecida en la Ley, siendo discutido y resuelto en el presente Recurso Contencioso Tributario el tratamiento que éste le diera a las distintas partidas que integran el Impuesto, de allí que podamos afirmar que el mismo no disminuyó ilegítimamente el tributo, por lo que nos encontramos ante una eximente de responsabilidad.”

Adicionalmente, argumentó el a quo que los montos objeto del reparo fueron incluidos dentro de las deducciones reflejadas por el contribuyente en sus respectivas declaraciones, lo que le permitió observar que la Administración Tributaria tuvo a su alcance todos los medios e instrumentos requeridos para la verificación y determinación, sin tener que acudir a fuentes no vinculadas con el acto declarativo del tributo.

Finalmente, respecto a la atenuante invocada por la contribuyente, el sentenciador estimó inoficioso pronunciarse sobre ello, por cuanto precedentemente declaró la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria.

-IV-

FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES Vista la decisión precedente, en fecha 27de febrero de 2003 los apoderados de la contribuyente formalizaron su apelación y en fecha 05 de marzo de 2003, la representación del Fisco Nacional también fundamentó su apelación contra el citado fallo, recurriendo cada uno de ellos de los pronunciamientos que les fueron desfavorables, fundamentando sus razones de hecho y de derecho en los términos siguientes:

Apelación de la contribuyente:

En cuanto a la decisión confirmatoria del reparo que hiciera el sentenciador respecto al rechazo de los gastos considerados por la Administración Tributaria como gastos ajenos a la contribuyente, por las cantidades de Bs. 24.127.568,11 y Bs. 32.844.262,00, sostienen los apelantes que de tal decisión se desprende que no hay “dudas de que nuestra Representada efectuó los gastos por concepto de reparaciones a los vehículos que sirven de transporte de sus productos, conforme a su compromiso contractual debidamente soportados a través de documentos fehacientes y por tanto constituyen gastos normales y necesarios con el objeto de producir la renta.”

En este sentido, y para defender el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad del gasto relativos a la normalidad y necesidad del gasto, objetado por la Administración Tributaria, aseveraron que su representada:

... tiene como único objeto económico generador de rentas la distribución de productos lácteos y demás bebidas alimenticias del ramo, por tanto la práctica común universal que dicha actividad sea explotada a través de vehículos de transporte de carga con especificaciones particulares dependiendo del producto a ser distribuido, tales como cavas refrigerantes, actividad que se lleva a cabo a través de vehículos de transporte de carga sean estos propios o no, lo cual no debe desde el punto de vista jurídico económico y menos impositivo interferir con la intención finalista de la producción de rentas gravables. Actividad ordinaria donde la práctica común nos indica que todos los gastos menores tales como reparaciones por mantenimiento, combustible y demás productos del uso de vehículos alquilados deben ser sufragados por el Arrendatario y nunca trasladable al Arrendador...

Luego de analizar la disposición contenida en el artículo 1.586 del Código Civil, adminiculado con la cláusula tercera del contrato de arrendamiento que establece el canon del alquiler, afirman que de allí se observa la necesidad de soportar el traslado de la carga económica del pago de gastos por constituir reparaciones pequeñas, necesarias para el óptimo funcionamiento de los vehículos.

En lo atinente a la confirmatoria del reparo referido a los “gastos causados deducidos en el ejercicio de 1997 y no pagados en el siguiente ejercicio de 1998”, la contribuyente solicita el reverso de las operaciones en los términos siguientes:

...si bien es cierto que tales gastos fueron contabilizados para el ejercicio fiscal 1997 y no deducidos en el ejercicio siguiente 1998, es procedente su reverso, no menos cierto es que al ser efectivamente cancelados en el siguiente ejercicio es decir, en 1999, su deducibilidad es procedente y su efecto económico, contable como jurídico no se ve mermado es decir efecto neutral, por lo cual se debería realizar declaraciones sustitutivas para los ejercicios 1998 y 1999, tomando en cuenta tales hechos el reverso en 1998 de lo deducido en 1997 y reincorporar en 1999, la deducción de 1997, de lo contrario se perdería la naturaleza jurídica del impuesto que grava la renta al desconocer un gasto normal, necesario y ordinario perfectamente comprobado.

Apelación del Fisco Nacional

Denuncia la representación fiscal el vicio de falso supuesto de hecho y, por ende, de una errónea aplicación de la normativa aplicable (Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994), en la que, a su decir, incurrió el a quo al considerar que el rechazo de los gastos efectuados por la contribuyente, sin practicar la respectiva retención, resultan improcedentes.

Así, comenzó el apelante desvirtuando el alegato de la contribuyente, relativo a que tal rechazo es producto de la aplicación de una norma inconstitucional, en desconocimiento de los dispositivos contenidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dicha representación rechaza tal argumento y para ello reseñó las normas constitucionales y legales que informan la materia impositiva referidas al principio de la legalidad, desarrollado éste en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos.

Respecto al fondo de la controversia, luego de citar el Parágrafo Sexto del artículo 78 eiusdem y el artículo 21 del Decreto Reglamentario No. 1.808, publicado en la Gaceta Oficial No. 36.203, vigente a partir del 12 de mayo de 1997, concluyó el apelante que “...tanto el legislador patrio como el Ejecutivo Nacional al dictar la ley y los decretos reglamentarios respectivamente, en materia de retenciones, estatuyeron los pagos sujetos a retención así como la oportunidad para su enteramiento, a los efectos de la procedencia de la deducción de tales cantidades.” Asimismo, señala que la procedencia de la deducción de tales egresos está sujeta al cumplimiento de los siguientes requisitos concurrentes: 1. Que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta y, 2. Que lo haya enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro del plazo correspondiente.

En apoyo a su argumentación, reseñó jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, así como del ahora Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentencia No. 01454, de fecha 12 de julio de 2001, entre otras, donde se ratifica el criterio expuesto, en razón de lo cual, solicita se declare improcedente la decisión del a quo sobre este particular.

Con relación a la decisión del juzgador respecto a la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, el Fisco denuncia el vicio de falso supuesto de derecho, cuando se pretende imprimir efectos jurídicos que no posee al contenido del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

A tal efecto, una vez transcrita la norma en comento, señaló que “...lo que interesa a los fines de establecer si se cumple o no con el presupuesto de la eximente, no es el hecho de que los reparos se fundamenten en los datos suministrados por la contribuyente, sino que sea exclusivamente en ellos, lo cual no ha sucedido en el presente caso.”

Así, en el caso de autos sostuvo el apelante que “...fue necesario el traslado de funcionarios fiscales al domicilio de la empresa para efectuar la verificación y revisión de los libros, las declaraciones, registros, comprobantes y demás documentos, correspondientes a los ejercicios fiscales investigados...”

Sobre la base de tal razonamiento, aseveró el apelante que :

...el contribuyente debe necesariamente probar que dicho funcionario realizó en la sede de la contribuyente una simple verificación (fundamento exclusivo en la declaración), de lo contrario debe necesariamente presumirse que la actuación fiscal se concreta en la actividad de determinar, es decir, confrontar lo declarado por el contribuyente en su declaración definitiva con su libros, facturas y otros documentos que conciernan a tal actividad.

Asimismo, apoyó su fundamentación en jurisprudencias del extinto Tribunal Tercero de Impuesto sobre la Renta, así como de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de fecha 17 de enero de 1995, caso: Maraven, S.A.

En virtud de lo expuesto, la representación fiscal consideró que el reparo no se fundamentó exclusivamente en los datos suministrados por la contribuyente, sino que tuvo que recurrir a fuentes distintas a las declaraciones de renta, por lo cual solicita a este Alto Tribunal declare que la eximente no opera en el caso de autos.

-V-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistas las declaratorias contenidas en el fallo recurrido y las alegaciones argumentadas por cada una de las partes apelantes, debe la Sala resolver respecto a todos los reparos, en el mismo orden en que fueron formulados por la Administración Tributaria, circunscribiéndose la controversia a decidir en torno a la legalidad de los mismos, relacionados con la pérdida de la deducción de gastos por falta de retención, la deducibilidad de gastos calificados como de terceros, gastos causados y deducidos en el ejercicio fiscal 1997 y no pagados en el siguiente ejercicio (1998), así como la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria.

En este sentido, deberá esta Sala conocer y precisar la pertinencia de la decisión del a quo respecto a dichos particulares, especialmente a la interpretación que hiciera del Parágrafo Sexto del artículo 78 del la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (similar a la de 1995). Asimismo, habrá de resolver el vicio de falso supuesto en que, a decir de la representación fiscal, incurrió el sentenciador por errónea apreciación de los hechos, así como por errónea interpretación de la Ley.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir con base a las siguientes consideraciones:

1. Gastos no deducibles por no haberse efectuado la retención de impuestos.

   En cuanto al rechazo de la deducción de gastos por las cantidades de Bs. 31.315.733,20 y Bs. 12.056.616,00, correspondientes a los ejercicios fiscales de 1997 y 1998, respectivamente, por parte de la Administración Tributaria, por no haber efectuado la retención de impuestos exigida, el sentenciador estimó improcedente dicho rechazo, al interpretar que, sin perjuicio de las sanciones que por la misma falta fueren aplicables, la retención como requisito de admisibilidad de algunas deducciones, de acuerdo a lo dispuesto en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobe la Renta aplicable al caso de autos, si bien no posee carácter sancionatorio, sí supone la transgresión del principio constitucional de la capacidad contributiva previsto en el artículo 223 de la Constitución de 1961, hoy consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que juzgó improcedente el referido reparo.

   Respecto a la capacidad contributiva, la Sala ha establecido a partir del análisis de los preceptos constitucionales de igual contenido, previstos en los supra indicados artículos, que la misma está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contributiva como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal. De donde se puede afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley.

   Conforme a la argumentación anterior, y en relación al impuesto a la renta, el legislador estableció la norma cuya aplicación fue juzgada inconstitucional, prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso de autos, mediante la cual dispone lo siguiente:

   Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

   A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

   Omissis (...)

   Parágrafo Sexto.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación.

   De la norma transcrita se desprende que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista, exista además la obligación de efectuar la retención del impuesto a la renta sobre tales egresos o gastos, su deducibilidad se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto del impuesto correspondiente, conforme a los plazos y formas que establezcan dicha Ley o Reglamento.

   De igual manera, deduce esta Sala de la disposición contenida en el supra transcrito Parágrafo Sexto del artículo 78 eiusdem, que cuando por Ley o Reglamento se indique a un sujeto como agente de retención, éste deberá cumplir con el ineludible deber de retener y enterar el tributo detraído, para así poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto respectivo; ante cuyo incumplimiento además le será impuesta la correspondiente sanción, a la luz de las previsiones sobre el particular contenidas en el Código Orgánico Tributario.

   Así, conforme a lo precedentemente expuesto, pudo esta Sala apreciar la intención del legislador tributario en procura de asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención opera como un anticipo a cuenta), de donde surge inexplicable para esta alzada cómo el juzgador de instancia desaplicó en el caso de autos la norma referida al considerar improcedente el reparo impugnado, bajo la errónea premisa de considerar que el referido requisito para la admisibilidad de la deducción del gasto (retención) transgrede el principio constitucional de la capacidad contributiva.

   En este orden de ideas, entiende la Sala que si el sentenciador advirtió que la contribuyente recurrente no logró desvirtuar los reparos formulados a su cargo por las cantidades supra indicadas, no obstante los documentos probatorios por ella aportados, consecuentemente debió declarar la procedencia de dichas objeciones fiscales, más aún, habiendo desestimado el alegato de la contribuyente relativo a la derogatoria del señalado Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por su supuesta colisión con las normas del Código Orgánico Tributario, así como que dicho dispositivo constituye un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto y que como tal no reviste carácter sancionatorio.

   Sin embargo, el juzgador interpretó, de manera confusa, que el requisito de la retención a los fines de la procedencia de la deducción de gastos que cumplen los requisitos de admisibilidad exigidos legalmente infringía el principio consagrado en el artículo 223 de la Constitución de 1961 (equivalente al artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999); interpretación la cual, a juicio de esta alzada, resulta a todas luces impertinente e improcedente, pues la exigibilidad de la retención como requisito adicional para la deducibilidad de un gasto, en modo alguno representa la exigencia de un gravamen desproporcionado, menos aún desconoce la capacidad contributiva del sujeto obligado que derivó del hecho imponible. Así se declara.

   Aunado a lo anterior, y siendo que el derecho a realizar deducciones no puede estimarse como un derecho absoluto, sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias y exigencias preestablecidas por el legislador, debe la Sala una vez más señalar que el rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención del impuesto correspondiente, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa para la contribuyente la consecuencia obligada de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establecía la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, a fin de poder ésta obtener el referido beneficio de la deducción, criterio el cual ha sido reiteradamente asumido por esta Sala a partir de sus fallos No. 01996 de fecha 25-09-2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., No. 00886 del 25-06-2002, caso: Mecánica Venezolana (Mecavenca),No. 479 de fecha 26-03-2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A. y No. 876 de 17-06-2003, caso: Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (Remavenca). Así también se declara.

   Vistos los razonamientos expuestos, debe la Sala revocar el pronunciamiento del juzgador de instancia respecto a la desaplicación de la precitada norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta y, por tanto, declarar la legalidad de los reparos fiscales formulados a cargo de la sociedad mercantil recurrente, por falta de retención del impuesto correspondiente, por las sumas de Bs. 31.315.733,20 y Bs. 12.056.616,00 en concepto de servicios varios, conforme se relacionan en los anexos 01 de las respectivas actas fiscales.

2. Gastos calificados como ajenos a la empresa.

   En cuanto a los gastos por concepto de repuestos, reparación y mantenimiento de los vehículos arrendados, por Bs. 24.127.568,11 y Bs. 32.844.262,00, correspondientes a los ejercicios fiscales de 1997 y 1998, respectivamente, que la contribuyente dedujo en su declaración de rentas de los citados períodos reparados, el sentenciador declaró procedente la argumentación de la representación fiscal al señalar “...que siendo que tales egresos devinieron de una obligación pactada entre los mismos en los términos allí establecidos, mal puede la recurrente pretender oponer los mencionados contratos al Fisco Nacional en cuanto a los períodos objeto de la investigación fiscal que origina este proceso.”

   De igual modo, ratificó la afirmación de la Administración Tributaria al sostener que tales erogaciones “constituyen (...), pagos a cuenta de terceros, y como tal originan desde el punto de vista contable cuenta a cobrar con cargo a las empresas antes identificadas”.

   Así, de las actas procesales que informan el presente expediente, especialmente del análisis de las actas fiscales y de la resolución, pudo esta Sala observar que el motivo que tuvo la fiscalización para calificar como de terceros tales gastos, se fundamentó sólo en señalar que los vehículos son propiedad de Arrendadora Madera, C.A. y Arrendadora Mardel, C.A., que los utiliza la contribuyente por la modalidad del arrendamiento y que del asiento contable contenido en el folio 14 del Libro Diario de Contabilidad aparecen abonados a las señaladas compañías determinadas cantidades por concepto de alquiler de vehículos.

   Asimismo, conforme al informe pericial emitido por los tres expertos designados para tal efecto, el cual cursa a los folios 198 al 211 de este expediente, se advierte que de la verificación que hicieron de los registros contables, las cantidades reparadas se encuentran respaldadas por facturas de compras y comprobantes de pagos, así como que la contribuyente promovente soportó los gastos reparados.

   Ahora bien, se observa de autos la existencia de dos contratos de arrendamiento, entre la contribuyente (arrendataria) y las sociedades mercantiles Arrendadora Madera, C.A. y Arrendadora Mardel, C.A. (arrendadoras), por concepto de alquiler de treinta y seis camiones, cuyos contratos, originalmente, se constituyeron en forma privada y, posteriormente, conforme a la presente investigación fiscal y por requerimiento de la Administración Tributaria, fueron debidamente autenticados. De dichos contratos se puede apreciar la existencia de una relación jurídica entre la contribuyente y las mencionadas arrendadoras, cuyas consecuencias, en ambos convenios, comenzaron a regir a partir de enero de 1997.

   En tales documentos las partes acordaron, entre otras cosas, además del canon de arrendamiento, el tratamiento que recibirían los gastos por reparaciones menores de los vehículos objeto de los alquileres, en los términos siguientes:

   Cláusula Cuarta: “Queda expresamente entendido que serán por cuenta de LA ARRENDADORA todos los gastos de Reparación y Mantenimiento de los Vehículos, Gasolina, Seguros y demás gastos necesarios para el buen funcionamiento de los mismos.”

   Cabe destacar la imprecisión en que se incurre en los citados contratos de arrendamiento referente al término “LA ARRENDADORA”, pues equivale a decir “LA ARRENDATARIA”.

   De los anteriores fundamentos, la Sala no encuentra suficientes razones para confirmar la procedencia de dichos reparos; pues aunque los bienes no son propiedad de la contribuyente, efectivamente de la experticia se observa que tales erogaciones fueron realizadas y pagadas por ella, además que en los referidos contratos se acordó que tales gastos fueran sufragados por la “arrendataria”, obligación que también le deviene de conformidad con la disposición contenida en el artículo 1.586 del Código Civil. Por tales razones, estima esta Sala que dichas erogaciones no son gastos de terceros o gastos reembolsables como erradamente las calificara el juzgador de instancia. Así se declara.

   Vista la argumentación precedente, debe ahora la Sala pasar a resolver respecto al rechazo que hizo la Administración Tributaria de la deducción de dichos gastos, a la luz de los requisitos de deducibilidad previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, en torno al de normalidad y necesidad del gasto objetados, y a tal efecto observa:

   Ha sido reiterado el criterio de este Supremo Tribunal, respecto a la calificación del gasto necesario a los efectos de su deducibilidad, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta que venía sosteniéndose a tales efectos, y lo cual fue alegado por la representación fiscal; criterio ratificado hoy por esta alzada. En ese orden, la jurisprudencia sostuvo que:

   En cuanto a la calificación del “gasto necesario” a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos. (Decisiones Nos. 307, 222 y 867, de fechas 30-07-1992, 30-04-1997 y 19-12-1996, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A. y Bariven, S.A.).

   De acuerdo a las probanzas que constan en el presente expediente, se observa que conforme a la Cláusula Segunda del documento constitutivo de la contribuyente, ésta tiene como objeto social el siguiente:

   La Compañía tendrá por objeto la explotación del negocio de compra, venta, representación, importación y distribución de productos alimenticios, lácteos y jugos de todos tipos y clases, así como también de mercancías y artículos de toda clase, tanto nacionales como importados, sometidos o no a la comercialización del régimen de Puerto Libre y en general en cumplimiento de su objeto podrá celebrar y ejecutar todos los actos, contratos, operaciones y negociaciones necesarias sin limitación alguna y que a juicio de la Junta Directiva sean convenientes, así como tener la representación y distribución de cualquier marca de productos, y en fin podrá realizar cualquier otro acto de lícito comercio tenga o no relación con el objeto principal.

   En este mismo orden, se advierte del informe pericial de los expertos, que la actividad económica de la contribuyente es la distribución y venta de productos lácteos, jugos y alimentos en general, así como que tiene arrendados vehículos acondicionados, a los fines de ejercer su actividad económica, conforme a su objeto social, y que de acuerdo con el informe pericial dichos hechos quedaron constatados en las conclusiones que al efecto produjeron los expertos al señalar:

   “Los expertos constatamos a través de nuestro análisis efectuado al contrato de arrendamiento y de la verificación practicada a los registros contables, que las cantidades reparadas se encuentran respaldadas por facturas de compras, comprobantes de pagos y contratos de arrendamientos, cuyos gastos fueron soportados por la promovente por corresponder a reparaciones menores de los vehículos, los cuales son utilizados para la distribución de los productos lácteos, objeto de la actividad de la Compañía.

   Así, se desprende del referido informe que efectivamente se revisaron las facturas de compras que respaldan las cantidades reparadas y reflejadas en el Libro Diario y que se corresponde a los montos reparados, que representan gastos por reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de la renta, cuya deducibilidad está expresamente permitida por la Ley de la materia; razón por la cual esta Sala califica los referidos gastos como normales en su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. Así se declara.

3. Gastos causados deducidos en el ejercicio de 1997 y no pagados en el ejercicio de 1998.

   Sobre este particular, la Sala debe señalar que el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio investigado establece que para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan en el mismo, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento; de cuya norma puede concluirse que no necesariamente deben haberse cancelado los egresos correspondientes a las deducciones que se pretenda hacer en el ejercicio, sino que es suficiente tan sólo que los mismos se hayan causado para que la deducción proceda.

   En este mismo orden, señala el parágrafo único del artículo 33 eiusdem, que aquellos egresos deducidos por el contribuyente que no hayan sido pagados por él “deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1 (....) del artículo 27 de la presente Ley.”, precepto del cual puede deducirse asimismo que, respecto de aquellos egresos causados en un ejercicio, debe producirse el pago en el siguiente, y que a falta de tal pago, deberán declararse como ingresos de ese ejercicio subsiguiente, aplicándose la deducción en el ejercicio en que en definitiva se efectúe el pago, tal y como lo indica el último aparte de este dispositivo.

   Ahora bien, con fundamento en estas premisas y conforme al informe pericial que consta en autos a los folios 198 al 211, pudo observar esta Sala que los gastos rechazados por la cantidad de Bs. 54.800.000,00 conformada por gastos de arrendamiento (Bs. 43.200.000,00) y gastos por mejoras a instalaciones (Bs. 11.600.000,00), fueron contabilizados y causados por la contribuyente para el ejercicio de 1997. Asimismo, se pudo determinar que sólo fueron pagados los relativos a gastos de arrendamiento en febrero y julio de 1999, según evidencia del Libro de Diario, Folios Nos. 53 y 68 como lo señalaron los expertos. En virtud de ello, habiéndose causado el egreso en 1997, éste es deducible en ese ejercicio, pero al no haberse producido el pago en 1998 como lo indica la disposición respectiva, estaba obligada la contribuyente a declararlos como ingresos de este último año, aplicándose la deducción al ejercicio en que efectivamente se realice el pago. Así, encuentra esta Sala razones suficientes para también rechazar la deducción originalmente objetada por la Administración Tributaria en el presente caso. Así se declara.

4. Eximente de responsabilidad penal tributaria.

   En razón de haber considerado la Administración Tributaria que se había producido una disminución ilegítima, por el mismo monto de los reparos, en el enriquecimiento neto determinado en las declaraciones objeto de la investigación fiscal, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 71 eiusdem y 37 del Código Penal, impuso una multa por contravención de Bs. 52.242.885,00, equivalente a un ciento cinco por ciento (105%), del monto del tributo omitido.

   En este sentido, la contribuyente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos, que en su numeral 3 exime de la multa a que se refiere dicha disposición legal “cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

   Antes de analizar el punto en comento, cabe destacar que por la declaratoria que hiciera esta alzada respecto a la improcedencia del reparo señalado como “gastos ajenos a la empresa”, y en virtud de la accesoriedad de las sanciones impuestas, esta Sala declara improcedente las multas correspondientes derivadas de dicho reparo. Así se declara.

   Ahora bien, de la revisión y examen del expediente y del estudio de las precitadas actas fiscales y de la resolución, que cursan en autos, se evidencia con meridiana claridad que la investigación se realizó a las declaraciones definitivas Nos. H-97-0199849 y H-99-0049214, presentadas por la sociedad mercantil recurrente, con fechas 31 de marzo de 1998 y 25 de marzo de 1999, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1997 y 1998.

   En efecto, se puede observar de las indicadas declaraciones (folios 267-271), que la contribuyente declaró ingresos brutos por Bs. 1.142.060.653,68, costos por Bs. 932.706.645,70 y deducciones por Bs. 201.794.214,13, las cuales se encuentran conformadas por las mismas sumas en los dos primero rubros y Bs. 146.350.912,82 en el último rubro indicado, según detalle expresado en el acta de reparo y en la resolución impugnada.

   De igual manera se evidencia, que la fiscalización al examinar los libros, registros contables y demás comprobantes, a los fines de verificar la sinceridad de los gastos globales que contienen las declaraciones, determinó que la contribuyente incorporó dentro de las deducciones, Bs. 55.443.301,31 y Bs. 99.702.876,00, correspondientes a los ejercicios fiscales de 1997 y 1998, respectivamente, discriminados en los Anexos 01 y 02 de las respectivas actas fiscales; partidas éstas que fueron el objeto del presente reparo.

   Conforme a las argumentaciones anteriores, no existen dudas, en el caso de autos, que el reparo surgió no de fuentes extrañas a la declaración, sino por diferencias de interpretación en cuanto al rechazo de las deducciones y por falta de retención y por la calificación de gastos como ajenos a la empresa que hiciera la Administración Tributaria, relacionado con la partida de deducciones anotada en las mismas declaraciones y sus anexos. Así, las objeciones se refieren al rechazo de partidas incluidas en las deducciones expresamente detalladas en el formulario de la mencionada declaración y sus anexos, como antes se examinó. De donde se desprende que la funcionaria fiscal actuante requirió hacer un examen y verificación de dichas partidas, lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración.

   Se ratifica así, criterio sostenido en casos semejantes (sentencias: s/n de fecha 16-06-1983, caso: Hidrocarburos y Derivados, C.A., No. 817, de fecha 16-11-1995, caso: H. Motores San Carlos, No. 1143, de fecha 07-10-1999, caso: Banco Exterior, C.A., No. 2172, de fecha 14-11-2000, caso: H. Motores, C.A., No. 2209, de fecha 21-11-2000, caso: H. Motores Cagua, C.A. y No. 479, de 26-03-2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A.), al señalar que el hecho de que los funcionarios fiscales actuantes, se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos mencionados en este juicio no se hicieron con base a los datos suministrados en su declaración de rentas y anexos; en razón de lo cual, considera esta Sala procedente la eximente de responsabilidad invocada por la contribuyente. Así se declara.

   Por último, vista la anterior declaratoria de procedencia de la eximente allí analizada, la Sala encuentra inoficioso entrar a conocer y decidir respecto a la otra eximente de responsabilidad por error de hecho y de derecho que invocara la contribuyente, con fundamento en el numeral 4 del artículo 185 del Código Orgánico Tributario. Así también se decide.

   -VI-

   DECISION Por las razones que anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR las apelaciones interpuestas tanto por el sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, como por los apoderados judiciales de la contribuyente sociedad mercantil Distribuidora Andimar, C.A., supra identificados, contra la sentencia definitiva No. 650, dictada el 30 de septiembre de 2002 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, la cual se revoca parcialmente. En consecuencia:

1. SE REVOCA la declaratoria de nulidad del sentenciador respecto a la improcedencia de los reparos por concepto de “gastos sin retención” por Bs. 31.315.733,20 y de Bs. 12.056.616,00, correspondientes a los ejercicios fiscales de 1997 y 1998, respectivamente.

2. Asimismo, SE REVOCA del fallo apelado el pronunciamiento de procedencia del reparo formulado por gastos calificados como “gastos ajenos a la empresa”, por las cantidades de Bs. 24.127.568,11 y Bs. 32.844.262,00, respectivamente, de los indicados ejercicios.

3. SE CONFIRMA la declaratoria del a quo referente a los “gastos causados deducidos en el ejercicio fiscal 1997 y no pagados en el de 1998”, por Bs. 54.800.000,00 del período fiscal 1998, así como la atinente a la procedencia de la invocada eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y, por ende, nula la multa impuesta.

4. SE ORDENA a la oficina competente de la Administración Tributaria expedir las planillas sustitutivas, de conformidad con los términos del presente fallo.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veintinueve (29) días del mes de septiembre de dos mil cuatro (2004). Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

   El Presidente-Ponente,

   L.I. ZERPA

   El Vicepresidente

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   La Magistrada,

   Y.J.G.

   La Secretaria,

   A.M.C. Exp. Nº 2003-0141

   En treinta (30) de septiembre del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01631.

   La Secretaria,

   A.M.C.