Sentencia nº 00019 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 10 de Enero de 2008

Mediante Oficio Nº 0764/2003 de fecha 11 de septiembre de 2003, se autorizó a la ciudadana B.G., con la cédula de identidad Nº 10.537.908, en su condición de Auditora Fiscal adscrita a la Gerencia de Fiscalización de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda, para realizar una fiscalización en la contabilidad de la sociedad mercantil Auto Club Altamira, C.A. a los fines de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio (actual impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar) causado en jurisdicción del Municipio, con ocasión de las actividades comerciales desarrolladas por la referida contribuyente, durante los ejercicios fiscales de los años civiles 1999/2000, 2000/2001, 2001/2002, gravables para los años 2001, 2002 y 2003.

En tal sentido, fue llevada a cabo la fiscalización autorizada, de cuya práctica resultó el Acta Fiscal Nº DAT-DAF-0764-0309-2003 de fecha 29 de septiembre de 2003, en la cual se determinó reparo fiscal a la contribuyente, por la cantidad de ciento noventa y seis millones trescientos cincuenta y ocho mil ciento sesenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 196.358.162,00).

Contra la referida acta fiscal la contribuyente no presentó escrito de descargos, y luego, en fecha 20 de mayo de 2004, fue notificada del contenido de la Resolución Nº 0034/2004 del 19 de mayo de 2004, emanada de la Dirección de Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda, que confirmó el contenido del acta fiscal antes identificada, determinando sanción de multa a la contribuyente, por la cantidad de cincuenta y cinco millones trescientos sesenta y siete mil seiscientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 55.367.635,00).

Posteriormente, en fecha 19 de julio de 2004, la sociedad mercantil contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra la precitada resolución, argumentando que la misma se encuentra viciada de falso supuesto de hecho y de derecho, por haber errado la Administración Tributaria Municipal en la calificación de la contribuyente, al no haberla considerado como “comisionista”; y por haber violado el principio de no confiscatoriedad del tributo, al gravar sus actividades económicas con una base de cálculo superior a la que debía ser aplicada.

- II -

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante decisión de fecha 23 de febrero de 2005, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente Auto Club Altamira, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

Como punto previo, conforme al artículo 269 del Código Orgánico Tributario vigente, el tribunal a quo declaró la inadmisibilidad del escrito de promoción de pruebas consignado en primera instancia por la representación municipal el 1º de noviembre de 2004, dada su extemporaneidad. Luego, indicó lo que sigue:

Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda al emitir el acto administrativo recurrido incurrió o no en sede administrativa en falso supuesto, error de hecho y de derecho, al considerar que la sociedad mercantil AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A. no actúa como concesionaria (comisionista) de la empresa DAIMLER CHRYSLER DE VENEZUELA, L.L.C., fabricante-ensambladora o importadora de Venezuela de los vehículos automóviles marca CHRYSLER.

(…omissis…)

Ahora bien, en los términos que ha sido planteada la presente controversia y a los fines de que este Tribunal Superior pueda decidir la misma de manera correcta y justa, debe determinar con precisión la figura comercial en la cual se encuentra la contribuyente, para lo cual considera pertinente y necesario realizar algunas consideraciones previas sobre el contrato de comisión establecidas en los artículos 376 y siguientes del Código de Comercio.

(…omissis…)

De la mencionada norma podemos inferir, que el contrato entre el comitente y el comisionista es un contrato de mandato y, que el comisionista actúa siempre por cuenta del comitente y las cantidades que a tal concepto recibe no son para sí sino para dicho comitente.

Asimismo, es importante destacar que los artículos 377 y siguientes del Código de Comercio consagra las funciones del comisionista, entre ellas: a) La obligación principal del comisionista es la ejecución de la comisión, b) El comisionista debe informar al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviese encargado, c) El comisionista está obligado a conservar la cosa objeto de la comisión, d) El comisionista responde del deterioro o pérdida de la cosa consignada que tuviere en su poder, e) El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión, f) En caso de comisión de venta, las cosas consignadas quedan en propiedad del comitente y ni siquiera pasa su propiedad al comisionista.

En el caso sub judice, la contribuyente afirma que el carácter comercial en el cual se desenvuelve, es bajo la figura de comisionista y no la de vendedora independiente, en virtud que la casa matriz de los vehículos establece los precios de ventas al público, por lo que al fijar el precio, precisa el porcentaje de ganancia, instituyendo de este modo la utilidad bruta del contribuyente; por lo que la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, incurrió en el vicio de falso supuesto al motivar su acto administrativo en unos hechos que no estaban ajustados a la realidad.

Por su parte, los apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Miranda afirman que la contribuyente es considerada como una vendedora independiente y que no opera la figura de comisionista, debido a que los vehículos vendidos por la contribuyente se encuentran reflejados en el inventario físico de la empresa, es decir, son de su propiedad, ya que realiza la compra a la distribuidora para luego venderlos, esto se pudo determinar a través de la facturación de compra y venta de la contribuyente, desvirtuando de esta manera la figura de comisionista.

No obstante lo anterior, la recurrente no presentó ningún medio probatorio suficiente y fehaciente, para demostrar su relación de comisionista en cuanto a la casa matriz fabricadora-ensambladora de esos vehículos, sino solamente se limita a enunciar o exponer que su conducta comercial habitual se asemeja a la figura de comisionista, teniendo ella la carga de probar sus respectivas afirmaciones.

Del análisis realizado a los folios que conforman el presente asunto, se desprende que la recurrente únicamente sustentó la impugnación del acto administrativo en el argumento de que se le debe considerar un comisionista (concesionario), es decir, exponiendo que su negocio principal no es la compra y venta de vehículos, sino que simplemente se trata de un intermediario entre el consumidor final y el ensamblador-dueño del producto, ya que en caso de comprobarse dicha figura jurídica el acto administrativo recurrido indubitablemente adolecería del vicio de falso supuesto, ya que la Administración Tributaria Municipal hubiere valorado los hechos de una manera incorrecta.

Ahora bien, para ser apreciado en condición de comisionista o intermediario de un bien mueble o servicio, este juzgador observa que se deben constatar en el curso del proceso una serie de elementos que permitan demostrar fehacientemente este hecho, entre los cuales destacan:

En primer lugar, desde un punto de vista legal, debe existir un contrato firmado entre la ensambladora y el concesionario, donde sin lugar a duda alguna se establezca que el ensamblador le entrega a su intermediario o comisionista (concesionario), vehículos para que en su nombre realice la venta o, en su defecto, el ensamblador le autoriza a contactar posibles clientes en su nombre, los cuales obligatoriamente se los debe remitir a este, con la finalidad de que adquieran el bien de forma directa. Una vez materializada la venta, la ensambladora le cancelará una comisión a su comisionista (concesionaria); pues bien, esta situación no se comprueba de autos, al constatarse una deficiencia probatoria o de contundencia en la demostración de esa figura comercial, toda vez que, no riela un contrato firmado entre la ensambladora y el concesionario, que demuestre que existe este tipo de relación comercial entre ambos, por el contrario, la Administración Tributaria Municipal aporta, formando parte del expediente administrativo que fuere requerido en el auto de entrada de fecha 26-07-2004, una comunicación de la empresa ensambladora DAIMLER CHRYSLER (folios 86 y 87) mediante la cual se desconoce totalmente que la recurrente de autos sea un comisionista (concesionario) o consignatario, sin perjuicio de inferirse que en nada tienen vinculación más allá que la originada de la compra y venta de vehículos que son ensamblados, fabricados o importados por ella, es decir, se corrobora que el negocio principal, según una de las partes (la ensambladora), es la venta de un producto que ella fabrica y, si alguna persona (como resulta ser el caso de la recurrente) necesita dicho bien para su negocio, obligatoriamente debe adquirirlo para su posterior comercialización a clientes independientes de alguna relación comercial con el ensamblador, sin perjuicio de la garantía que debe otorgar el fabricante por el vehículo enajenado, por lo que en el caso de autos queda evidenciado que la recurrente adquiere y comercializa vehículos a título oneroso de manera independiente del ensamblador o fabricante. Así se decide.

En segundo lugar, desde un punto de vista económico y/o tributario, al existir una relación de consignatario (concesionario) o intermediario, como lo invoca la recurrente, resulta lógico para este juzgador, en el caso que nos ocupa, la comprobación de un pago o cancelación de comisiones por parte del ensamblador o fabricante del bien que se esta comercializando, por ende, la ensambladora debería pagar una comisión a los concesionarios por cada vehículo vendido, situación ésta que no se evidencia de autos. Por el contrario, los elementos aportados al proceso por la recurrente, demuestran fehacientemente que el concesionario compra el vehículo al ensamblador y que el consumidor final, cuando adquiere el vehículo, le paga directamente a la empresa vendedora, dejando sin efecto la posibilidad cierta de que surja una comisión, que le deba la ensambladora o fabricante del vehículo al concesionario. Por otra parte, si fuere el caso de que la empresa comercializadora retenga, e incluso alegue que la diferencia entre el costo de adquisición al ensamblador y el precio de venta al consumidor final es su comisión, debería existir entonces una retención de impuesto sobre la renta por estar cancelando a una persona jurídica u otra una comisión mercantil, y en autos no se observa ninguna relación de pagos de comisiones efectuadas por la ensambladora y menos una retención de impuesto sobre la renta producto de la mencionada comisión, por lo que desde un punto de vista económico y/o tributario, este juzgador no encuentra elementos demostrativos que permitan establecer que entre la ensambladora y la recurrente exista el pago de una comisión. Así se decide.

Por último, desde un punto de vista tributario por antonomasia, la contabilidad de un comisionista requiere de un tratamiento específico, que no es el caso de los estados financieros aportados por la recurrente al proceso, debido a que si una empresa es comisionista dentro de sus ingresos deben estar reflejados los ingresos por comisiones. No obstante, en el Estado de Ganancias y Pérdidas no se observa ingreso alguno por concepto de comisión, sin perjuicio de lo que se evidencia claramente como ingreso principal de la recurrente está referido a ventas de vehículos, por lo que es la propia recurrente quien reconoce al elaborar su contabilidad, que su principal ingreso no lo constituyen las comisiones alegadas, sino la venta de vehículos. Por otra parte, un comisionista, cuya función es netamente de intermediación, no puede reflejar en su contabilidad costos de venta, pero la recurrente, en el estado de ganancias y perdidas aportado al proceso, presenta un costo de venta de vehículos, lo cual desvirtúa por completo la figura del comisionista, ya que debe entenderse como costo la cantidad mínima de dinero a invertir para producir un ingreso, es decir, un costo es directamente proporcional al ingreso producido, no existe un ingreso sin un costo, ni un costo que no genere un ingreso, tal aseveración se reafirma con el hecho de que en el balance general, igualmente aportado al proceso por la recurrente, se observa el rubro de inventario de vehículos, lo cual es la inversión primaria para tener una mercancía disponible para la venta y, si está en inventario, es porque la compró a un proveedor (la ensambladora o fabricante) sin saber a ciencia cierta quien es el futuro comprador de su producto, que al momento de venderlo es que se transforma en un costo y deja de ser un inventario. Todo esto permite a este juzgador concluir, que la sociedad mercantil recurrente no actúa en condición de comisionista, visto que mantiene un inventario de vehículos para la venta, no registra ingresos por comisión sino por venta de vehículos, tiene un costo de ventas de vehículos y no tiene un contrato que establezca la figura de un comisionista. Así se decide.

En relación con la denuncia de la recurrente, en el sentido de que el acto recurrido se encuentra afectado en su validez por adolecer del vicio de falso supuesto, del análisis pormenorizado de las actas que conforman el presente expediente pudo este órgano jurisdiccional efectivamente constatar que es improcedente la denuncia sobre los vicios del falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto no se comprobó fehacientemente que la recurrente opere bajo la figura del comisionista, asimismo se evidencia en autos que la empresa DAIMLER CHRYSLER DE VENEZUELA, L.L.C., vende los vehículos a la empresa AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A. pero no los entrega en consignación, ni existe un contrato de consignación suscrito entre ambas empresas. Así se decide.

En cuanto a la denuncia de confiscatoriedad del tributo, este juzgador estima inoficioso entrar a un análisis pormenorizado de este alegato, en atención a que la determinación tributaria efectuada por la Administración Tributaria Municipal se realizó sobre base cierta y, no constituye objeto del presente proceso contencioso tributario la forma de determinación de la base imponible del tributo aplicado, en consecuencia, este Tribunal Superior debe obligatoriamente descartar la imputación de confiscatoriedad, que a juicio de la recurrente, denota el acto administrativo contentivo de la obligación de pago de impuesto por concepto de Patente de Industria y Comercio. Así se decide (sic)

.

En consecuencia, se declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, se confirmó el acto administrativo impugnado y se condenó en costas a la contribuyente, por el cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso incoado, conforme a lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

- III -

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 3 de octubre de 2006, el apoderado judicial de la contribuyente Auto Club Altamira, C.A. consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa, en los siguientes términos:

Indica, que su representada y la empresa fabricante de vehículos Daimler Chrysler de Venezuela, L.L.C. suscribieron contrato de concesión en fecha 22 de septiembre del año 2000, por lo que su actividad comercial se refiere a “(…) la venta de vehículos y repuestos exclusivos de la marca DAIMLERCHRYSLER, que le son consignados por la ensambladora DAIMLERCHRYSLER DE VENEZUELA, C.A., actividad que es realizada bajo la figura de mandato mercantil, tal como se desprende de la interpretación de las cláusulas del contrato celebrado entre ambas partes, el cual será consignado en el lapso probatorio correspondiente (…)”.

Además, manifiesta que “(…) carece de sentido y legitimidad alguna la aseveración echa (sic) por la casa matriz DAIMLERCHRYSLER, en la comunicación que riela en el expediente administrativo, en la cual desconoce que la sociedad AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A., sea un concesionario de los vehículos automotores que ella fabrica, y que su vinculación con la recurrente es la simple venta de sus productos (automóviles y repuestos) a nuestra representada, ya que como antes se expuso ambas sociedades suscribieron (…) contrato de adhesión (…)”.

Sobre el particular, el representante en juicio de la sociedad mercantil recurrente enumeró las actividades comprendidas dentro del contrato de concesión suscrito entre su representada y la ensambladora, tal como sigue:

(…)

1.- La Casa Matriz le otorga a nuestra representada una concesión de la marca DAIMLERCHRYSLER (de ahí se deriva la denominación de concesionario) y le establece condiciones absolutas referentes tanto a la forma en que se van a comercializar los productos bajo esa marca como al funcionamiento diario del concesionario, entre estas la obligación de vender de forma exclusiva los vehículos de dicha marca en el establecimiento comercial, a exhibir los logotipos de la marca propiedad de la ensambladora o casa matriz, sujetarse a las estipulaciones de comercialización impuestas, entre ellas el establecimiento de un área de responsabilidad del concesionario que se constituye como el único lugar donde este puede vender los vehículos dados en concesión, el cumplimiento de un mínimo de ventas de unidades al consumidor final prestablecido (sic) por la casa matriz, la presentación para la aprobación de DAIMLERCHRYSLER DE VENEZUELA, C.A., del plan promocional y de mercadeo de nuestra representada el cual incluye la lista de precios en que serán vendidos tanto los vehículos como los repuestos dados en consignación, y los límites de la garantía ofrecida para estos y condiciones bajo la cual se confieren, la obligación de informar a la casa matriz y obtener su aprobación en caso de cambios o sustituciones en el personal directivo de la sociedad mercantil Auto Club Altamira, entre otros.

2.- Luego, la empresa importadora otorga un cierto número de vehículos a la sociedad de comercio AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A. cumpliendo con el requerimiento del mínimo de unidades que nuestra representada debe vender, establecida en el contrato de marras. Vehículos estos que nuestra representada por razones de control interno, coloca en el inventario del concesionario.

3.- El concesionario, mediante sus propios esfuerzos consigue compradores para los vehículos.

4.- El concesionario notifica a la empresa importadora de la negociación del vehículo con el consumidor final, deposita el monto preestablecido, cerrándose la venta.

5.- El importador DAIMLERCHRYSLER DE VENEZUELA, C.A. transmite la propiedad del vehículo, una vez realizado el anterior procedimiento, tal como lo establece la cláusula 21.6 del contrato de marras, referente a la ‘entrega y propiedad’.

6.- La propiedad del vehículo vendido es transmitida al consumidor final, haciéndose responsable el concesionario ante el comprador, por reclamos de cualquier índole con las condiciones y garantías emitidas por el fabricante.

7.- AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A. obtiene por tal operación mercantil un porcentaje de ganancia, previamente determinado y acordado con la casa matriz, ya que como antes se expuso esta última aprueba con al menos tres meses de anterioridad el precio promocional bajo el cual van a ser oferidos y vendidos los vehículos de la marca DAIMLERCHRYSLER.

8.- En síntesis, la compañía AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A. simplemente intermedia entre el importador y el consumidor final del mismo, en una actividad comercial perfectamente identificable con la figura del mandatario o comisionista mercantil (…)

. (Mayúsculas del escrito).

Aduce, que el Municipio Chacao del Estado Miranda debe gravar el impuesto sobre actividades económicas a su representada tomando como base la ganancia obtenida, constituida por el porcentaje o margen de comercialización acordado en la concesión celebrada. En virtud de ello, afirma que se desvirtúa lo dictado en el fallo apelado, por cuanto “(…) existe un contrato de concesionario suscrito entre las partes, de cuyas estipulaciones aunque no lo establezca de forma expresa la denominación de mandatario mercantil del concesionario, se desprende la relación de mandato mercantil que existe entre ambas, y que en virtud del principio de realidad sobre la forma, que priva en nuestro ordenamiento jurídico, así debe considerarse (…)”.

En apoyo a lo anterior, basa su escrito de fundamentación en lo expresado en sentencias de esta Sala y de la Sala Constitucional, relativas a “(…) la correcta y adecuada interpretación de la base de cálculo aplicable para la determinación del impuesto sobre actividades económicas, por parte de los entes municipales (…)”, indicando de seguidas que la comisión devengada por su representada, por la venta de vehículos automotores, es la que debe servir como base de cálculo para determinar el impuesto sobre patente de industria y comercio, “(…) ya que de gravarse sobre el monto total de las ventas se estaría gravando al concesionario sobre un monto que supera su capacidad contributiva, y con ello se violentaría el principio de no confiscatoriedad tributaria (…)”.

Por otra parte, denuncia la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en el que presuntamente incurrió el juzgador a quo al momento de dictar la sentencia apelada, por cuanto se erró en la actividad económica prestada por la contribuyente y se aplicó equivocadamente la normativa legal para la determinación del tributo, tal como sigue:

(…) la Resolución Nº 0034, de fecha 19/05/2004, emitida por la Administración Tributaria de la Alcaldía de Chacao, la cual impuso reparo fiscal a nuestra representada por concepto de impuesto sobre actividades económicas, al criterio bajo el cual fue dictada la sentencia hoy impugnada, ostenta en primer lugar del vicio de falso supuesto por error en los hechos al falsear la verdadera situación fáctica bajo la cual realiza la contribuyente su actividad económica, que como ya se demostró no es otra que la de comisionista mercantil, y en segundo lugar del vicio del falso supuesto por error de derecho, al imponer un reparo a la contribuyente tomando como base imponible del impuesto los ingresos brutos resultantes de la totalidad de ventas obtenidas en cada periodo (sic) fiscal en vez del margen de comercialización o comisión que obtiene la contribuyente por esta operación mercantil, la cual constituye su verdadera ganancia, errándose así consecuencialmente, en la aplicación de la norma que establece el supuesto de hecho aplicable a la contribuyente en razón de su actividad comercial (sic)

.

Además, expresa que la sentencia impugnada adolece del vicio de incongruencia negativa, por cuanto el juzgador de instancia en el cuerpo de la misma manifestó que era inoficioso entrar a conocer de la violación al principio de no confiscatoriedad del tributo, conllevando esto, según su criterio, a la violación del principio de tutela judicial efectiva, por cuanto no se pronunció el sentenciador sobre la totalidad de lo alegado.

Por ende, la representación en juicio de la contribuyente solicita a esta Alzada, la declaratoria con lugar de la apelación interpuesta, con la consiguiente nulidad del acto administrativo impugnado.

- IV -

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

El 18 de octubre de 2006, la representación en juicio de la municipalidad consignó escrito contentivo de contestación a la apelación interpuesta por la contribuyente, en los siguientes términos:

En primer lugar, argumenta que la sociedad mercantil recurrente tenía la carga de demostrar mediante pruebas fehacientes que en efecto la relación existente entre ella y la ensambladora Daimler-Chrysler de Venezuela, L.L.C. estaba fundamentada en un contrato de comisión. Sobre este punto, manifiesta lo que a continuación se transcribe:

(…) es imperioso concluir que la sentencia dictada por el a quo, se fundamentó en el examen minucioso y exhaustivo de los elementos de convicción aportados por las partes al proceso, para probar sus correspondientes afirmaciones de hecho. Ahora bien, es el caso que la representación judicial de la sociedad mercantil AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A. afirmó que operaba bajo la figura de comisionista y probó efectivamente que la misma opera de manera independiente, por su propia cuenta y bajo su propio riesgo, comprando y vendiendo vehículos, razón por la cual el ingreso bruto obtenido con motivo de su actividad económica, está representado por la totalidad del precio de venta de los mismos, cantidad que representa en el caso de autos, la base imponible para determinar el Impuesto sobre Actividades Económicas a pagar por AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A., por el ejercicio de actividades económicas en jurisdicción del Municipio Chacao (…)

.

Así, fundamenta la representación municipal el precedente alegato en criterio jurisprudencial de esta Sala, mediante el cual la contribuyente no demostró su carácter de comisionista ante un caso similar, prevaleciendo entonces la presunción de legitimidad y veracidad del acta fiscal, prevista en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario vigente. Además, plantea que en el expediente administrativo se demuestra que los vehículos objeto de venta por parte de la contribuyente son de su propiedad, por lo que “(…) el ingreso que sirve de base para la determinación del Impuesto a las Actividades Económicas en el presente caso, está correctamente representado por la totalidad del precio de venta de los vehículos, pues si los vehículos son propiedad de AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A., circunstancia que quedó plenamente probada en autos, mal puede decirse que ese ingreso no forma parte de los ingresos brutos gravables. De allí que quede absolutamente claro que la recurrente no es ningún intermediario en la operación de compra-venta de los vehículos que vende y por lo tanto, no se le puede calificar como un comisionista o intermediario mercantil”.

Visto lo anterior, aduce que el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho denunciado por la contribuyente es inexistente, puesto que se demostró ante el juzgador a quo que la misma no es comisionista y que la base imponible para gravarla es la totalidad de los ingresos brutos obtenidos por la venta de vehículos.

A su vez, indica que la presunta incongruencia negativa en la que incurrió el juzgador de instancia no es tal, por cuanto en efecto si era inoficioso entrar a conocer la supuesta violación del principio de no confiscatoriedad del tributo, visto que en el caso concreto, debía tomarse como base imponible para el cálculo del impuesto los ingresos brutos obtenidos por la venta de los vehículos en su totalidad, más no por comisión.

Siguiendo lo anterior, arguye que la violación a la tutela judicial efectiva es inexistente, por cuanto “(…) el procedimiento completo fue sustanciado conforme a derecho, respetando todas las garantías y derechos que informan el contradictorio y en consecuencia, el debido proceso, y finalmente se obtuvo del juzgador un fallo, previo examen de los elementos probatorios consignados en autos”.

En consecuencia de lo precedentemente alegado, solicitó la representación municipal a esta Alzada la confirmatoria del fallo apelado.

- V -

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida y de las objeciones formuladas por la contribuyente como apelante, así como en razón de las defensas opuestas por la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, la controversia planteada en el caso bajo examen se circunscribe a decidir, en primer lugar, acerca del vicio en el cual se afirma incurrió el a quo por transgredir el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, y en segundo lugar, respecto al vicio de falso supuesto en el que se denuncia incurrió el juzgador de instancia al desconocer el carácter de “comisionista” que, como dice su apoderado, ostenta la contribuyente.

Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir, y al respecto observa:

Del presunto vicio de incongruencia negativa.

Sobre el particular, esgrime la representación legal de la contribuyente, que la sentencia impugnada adolece del vicio de incongruencia negativa, por cuanto el juzgador de instancia en el cuerpo de la misma manifestó que era inoficioso entrar a conocer de la violación al principio de no confiscatoriedad del tributo, conllevando esto, según su criterio, a la violación del principio de tutela judicial efectiva, por cuanto no se pronunció el sentenciador sobre la totalidad de lo alegado.

Por otra parte, la apoderada judicial del Fisco Municipal indica que la incongruencia negativa en la que presuntamente incurrió el a quo no es tal, por cuanto en efecto si era inoficioso entrar a conocer la supuesta violación del principio de no confiscatoriedad del tributo, visto que en el caso concreto, debía tomarse como base imponible para el cálculo del impuesto los ingresos brutos obtenidos por la venta de los vehículos en su totalidad, más no por comisión.

En este sentido, la Sala observa que el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil dispone:

Artículo 243.- Toda sentencia deberá contener:

(…)

5° Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia

. (Destacado de la Sala).

Así, ha señalado esta Sala de acuerdo con las exigencias impuestas por legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.

Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas e incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias han sido categorizadas por la jurisprudencia como el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

Al respecto, esta Sala en numerosos fallos, entre ellos los dictados en sentencias de fechas 2 de marzo y 26 de julio de 2006 Nros. 00511 y 01938, respectivamente, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:

“(…) En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial (…)”. (Destacado de esta Sala).

Circunscribiéndonos al caso de autos se evidencia que el representante legal de la contribuyente Auto Club Altamira, C.A., alegó que el a quo incurrió en el prenombrado vicio, al haber declarado que era inoficioso conocer de la presunta violación al principio de no confiscatoriedad del tributo, por cuanto la determinación realizada por el Fisco Municipal fue sobre base cierta.

Al respecto, observa esta Alzada, que la decisión dictada por el tribunal de instancia, luego de llegar a la conclusión de que la contribuyente no ostentaba el carácter de “comisionista” y que, en consecuencia, la base imponible para el cálculo de su tributo por concepto de patente de industria y comercio y/o actividades económicas para los ejercicios fiscales 2002 y 2003, era la totalidad del ingreso bruto obtenido por ventas, y no una comisión de las mismas, fue planteada en los siguientes términos:

En relación a la denuncia de la recurrente, en el sentido de que el acto recurrido se encuentra afectado en su validez por adolecer del vicio de falso supuesto, del análisis pormenorizado de las actas que conforman el presente expediente pudo este órgano jurisdiccional efectivamente constatar que es improcedente la denuncia sobre los vicios del falso supuesto de hecho y derecho, por cuanto no se comprobó fehacientemente que la recurrente opere bajo la figura del comisionista, asimismo se evidencia en autos que la empresa DAIMLER CHRYSLER DE VENEZUELA, L.L.C., vende los vehículos a la empresa AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A., pero no los entrega en consignación, ni existe un contrato de consignación suscrito entre ambas empresas. (…) En cuanto a la denuncia de confiscatoriedad del tributo, este juzgador estima inoficioso (…) entrar a un análisis pormenorizado de este alegato, en atención a que la determinación tributaria efectuada por la Administración Tributaria Municipal se realizó sobre base cierta y, no constituye objeto del presente proceso contencioso tributario la forma de determinación de la base imponible del tributo aplicado, en consecuencia, este Tribunal Superior debe obligatoriamente descartar la imputación de confiscatoriedad, que a juicio de la recurrente, denota el acto administrativo contentivo de la obligación de pago de impuesto por concepto de Patente de Industria y Comercio. Así se decide

.

De esta manera, se evidencia que contrariamente a lo sostenido por el apelante, el tribunal a quo en la parte narrativa de su sentencia indicó con respecto a la violación del principio de no confiscatoriedad del tributo en la que incurrió presuntamente la actuación administrativa al momento de manifestar su voluntad, que el conocimiento del mismo resultaba inoficioso, por cuanto se había demostrado de los medios de convicción consignados en el ínterin del proceso contencioso tributario, que la contribuyente no era “comisionista”, es decir, que su actividad económica con Daimler-Chrysler de Venezuela, L.L.C. no versaba en un contrato de comisión o de consignación de vehículos, y que, en virtud de ello, debía gravarse el impuesto con base a la totalidad del precio de venta de cada vehículo automotor o repuesto, y no como pretendía la recurrente, a saber, con base a una comisión igual a un porcentaje del valor de dichas ventas.

En consecuencia, a juicio de esta M.I. no existe en la sentencia apelada el vicio de incongruencia denunciado por la representación legal de la contribuyente, al no haberse configurado defecto alguno en la exposición de los términos en que quedó presentado el objeto de la litis, ni error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la decisión proferida. Así se declara.

Del falso supuesto

Al respecto, denuncia la contribuyente la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la sentencia apelada, por cuanto se erró en la actividad económica prestada por la contribuyente y se aplicó equivocadamente la normativa legal para la determinación del tributo.

Visto lo anterior, la representación municipal aduce que el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho denunciado es inexistente, puesto que se demostró ante el juzgador a quo que la misma no es “comisionista” y que la base imponible para gravarla es la totalidad de los ingresos brutos obtenidos por la venta de vehículos y de repuestos.

Ahora bien, la cuestión que resulta necesario dilucidar a los efectos de la presente causa, es la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “comisionista”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del tributo municipal de patente de industria y comercio, o de actividades económicas, para los ejercicios fiscales 2002 y 2003.

Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones, a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

Es por ello, que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la empresa fabricante de los vehículos automotores. (Vid. Sentencia de esta Sala Nº 05568 del 11 de agosto de 2005, caso: Rustiaco Caracas, C.A.).

En el caso concreto, el apoderado judicial de la recurrente consignó en la etapa de promoción de pruebas en esta Alzada, copia simple del “contrato de concesionario” suscrito entre ésta y la sociedad de comercio Daimler-Chrysler de Venezuela, L.L.C. en fecha 22 de septiembre de 2000, cursante a los folios 465 a 495 del expediente judicial; contrato el cual no fue promovido en primera instancia.

Dicha prueba, fue consignada a los fines de demostrar la referida condición de “comisionista” con la que aduce ejercer sus operaciones comerciales en la jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda la sociedad mercantil contribuyente Auto Club Altamira, C.A.

Por otra parte, esta Alzada evidencia del análisis realizado al expediente administrativo de la contribuyente consignado en autos por la representación municipal en el tribunal de instancia, cursante bajo los folios 86 y 87, comunicación emitida en fecha 5 de noviembre de 2003 por el ciudadano C.D.L., en su carácter de Asesor Legal de la sociedad mercantil Daimler-Chrysler de Venezuela, L.L.C., con motivo de la solicitud planteada por el Departamento de Auditoría Fiscal de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, mediante la cual indicó que entre la sociedad mercantil apelante y Daimler-Chrysler de Venezuela, L.L.C., no existe relación consignante-consignatario, en los siguientes términos:

Señores:

Alcaldía del Municipio Chacao,

Dirección de Administración Tributaria

Departamento de Auditoría Fiscal.

Atn: Lic. B.G..

Estimados Señores:

Me dirijo a ustedes con la finalidad de dar respuesta a la comunicación recibida por esta compañía en fecha 14/10/03, mediante la cual se solicita información relacionada con el concesionario AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A., derivada del actual proceso de auditoría fiscal que llevan ustedes a cabo a dicha empresa; a tal efecto, procedo a responder a sus requerimientos de la siguiente forma:

1. Con referencia al reporte de las unidades vendidas por esta compañía a la empresa AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A.; anexo reporte detallado de las unidades vendidas a AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A. desde el 06 de octubre de 2000 al 30 de septiembre de 2003.

2. Con referencia a los contratos de consignación de vehículos firmados por esta compañía con la empresa AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A., le informo que no existe ningún contrato de consignación de vehículos suscrito por esta compañía con AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A.

3. Con referencia a cualquier documento firmado con la empresa AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A., donde se fije la relación consignante-consignatario, le informó que no existe ningún otro documento suscrito por esta compañía con AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A. donde se fije la relación consignante-consignatario.

Sin otro particular al cual hacer referencia y esperando que la información suministrada sea de su utilidad en aras de la debida cooperación que tiene esta compañía con la administración tributaria, quedo de ustedes.

Atentamente,

(fdo)

C.D.L.H.

Asesor Legal de

DaimlerChrysler de Venezuela L.L.C.

(Resaltado de esta Alzada).

Al respecto, pudo constatar esta Sala en torno al señalado contrato de concesión consignado por la representación en juicio de la contribuyente, que el mismo fue celebrado en fecha 22 de septiembre de 2000, es decir, con anterioridad a la comunicación expedida por el asesor legal de la fabricante de vehículos Daimler-Chrysler de Venezuela, L.L.C. el día 5 de noviembre de 2003, y que, tal como fue señalado en la referida comunicación (la cual, al formar parte del expediente administrativo de la recurrente y al no haber sido impugnada mediante las vías legales correspondientes, goza de pleno valor probatorio), la referida sociedad mercantil no posee el carácter de comisionista con respecto a la ensambladora, por cuanto “(…) no existe ningún contrato de consignación de vehículos suscrito por esta compañía con AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A. (…)”. (Resaltado de esta Alzada).

Por cuanto en el caso de autos, tal como lo indicó el tribunal de instancia en la sentencia apelada, no fue probado el carácter de “comisionista” que aduce ostentar la sociedad mercantil Auto Club Altamira, C.A., respecto a los vehículos y repuestos fabricados por Daimler-Chrysler de Venezuela, L.L.C., comercializados por ésta, resulta que la misma debe tributar respecto de los ejercicios fiscales auditados, como bien lo determinó la Administración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda, conforme a lo percibido por la totalidad del precio de cada vehículo o repuesto vendido. En consecuencia, se desestima el alegato referido al falso supuesto de la sentencia apelada, por cuanto, tal como lo aseveró el a quo, la contribuyente no ostenta tal carácter. Así se declara.

Por lo precedentemente expuesto, esta Alzada debe declarar sin lugar la apelación ejercida por la representación judicial de la contribuyente y confirmar el fallo apelado. Así se decide.

- VI -

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido en fecha 2 de marzo de 2005, por el abogado G.H.P., actuando en representación de la sociedad mercantil AUTO CLUB ALTAMIRA, C.A., contra la sentencia N° 1.093, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 23 de febrero de 2005. En consecuencia, se CONFIRMA la referida decisión.

2. - FIRME el acto administrativo contenido en la Resolución N° 0034/2004, emitida en fecha 19 de mayo de 2004 por la Dirección de Administración Tributaria del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO MIRANDA, mediante la cual se confirmó el reparo fiscal realizado a la contribuyente en materia de impuesto sobre patente de industria y comercio y actividades económicas para los ejercicios fiscales 2002 y 2003, determinándose a cargo de la misma la obligación de pagar los conceptos y montos correspondientes a diferencia de impuesto, por el monto de ciento noventa y seis millones trescientos cincuenta y ocho mil ciento sesenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 196.358.162,00), expresado ahora en ciento noventa y seis mil trescientos cincuenta y ocho bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 196.358,16); y sanción de multa según lo previsto en los artículos 55 literal d) de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, 99 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas, 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 37 del Código Penal, por el monto de cincuenta y cinco millones trescientos sesenta y siete mil seiscientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 55.367.635,00), expresado ahora en cincuenta y cinco mil trescientos sesenta y siete bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 55.367,64).

Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente, por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de enero del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En diez (10) de enero del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00019.

La Secretaria,

S.Y.G.