Sentencia nº 00379 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Marzo de 2011

En fecha 25 de abril de 2006 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil Alfarería La Maracayera, S.A., la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-188 de fecha 25 de abril de 2006 y sus correlativas Planillas de Liquidación, en virtud del incumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, mediante las cuales se impuso a la contribuyente sanciones de multa por el monto total de Setenta y Dos Millones Trescientos Ochenta y Cinco Mil Ciento Cincuenta y Dos Bolívares (Bs. 72.385.152,00), expresado actualmente en Setenta y Dos Mil Trescientos Ochenta y Cinco Bolívares con Quince Céntimos (Bs. 72.385,15), para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de marzo hasta el mes de diciembre de 2005, y desde el mes de enero hasta el mes de marzo de 2006.

El 8 de noviembre de 2007 los abogados G.U.S. y M.C.Z., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio recurrente, ejercieron el recurso jerárquico ante la referida Gerencia Regional del SENIAT, el cual fue declarado sin lugar y notificado a la recurrente el 28 de marzo de 2008.

En esa misma fecha (8 de noviembre de 2007) los representantes judiciales de la contribuyente, incoaron el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central contra los actos administrativos descritos preliminarmente. Argumentaron las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Denuncian que el ente recaudador incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, por haber liquidado erróneamente las sanciones de multas por cada mes, cuando deben ser calculadas como una sola infracción por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Agrega, que el referido cálculo causa un daño patrimonial a su representada, por cuanto trasgrede el derecho a la propiedad y el principio de capacidad contributiva, establecido en los artículos 115 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

De esa manera, piden que las sanciones de multas aplicadas a su representada en los actos administrativos recurridos sean declaradas nulas, y se ordene a la Administración Tributaria liquidar esas infracciones bajo la figura de una sanción única. Al respecto, agregan que se considere el criterio aplicado por la Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 0622 de fecha 14 de abril de 2009 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Alfarería la Maracayera, S.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

En primer lugar debe el Juez decidir sobre la resolución del SENIAT N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/000391-031 del 27 de marzo de 2008 que resolvió el recurso jerárquico y que fue notificada a la contribuyente el 28 de marzo de 2008. Este recurso fue interpuesto en la misma fecha que el recurso contencioso tributario y la decisión del SENIAT fue conocida por este tribunal con la consignación del expediente administrativo el 27 de mayo de 2008 junto con el escrito de informes.

Según lo dispuesto en el artículo 255 del Código Orgánico Tributario.

(…) El Juez considera necesario hacerle a las partes las siguientes observaciones: En primer lugar es una falta de respeto al tribunal y a la administración tributaria que la contribuye (sic) interpusiera simultáneamente los recursos jerárquico y contencioso tributario, lo cual origina esfuerzos duplicados en ambas vías, la administrativa y la judicial. Igualmente, la administración tributaria debería haberse abstenido de dictar decisión sobre el recurso jerárquico cuando ya estaba vencido el lapo (sic) para emitir la decisión de conformidad con el último aparte del artículo 255 eiusdem. También origina contradicción, puesto que de conformidad con el artículo 247 ibidem, la interposición del recurso jerárquico suspende los efectos del acto recurrido y de conformidad con el artículo 263 del citado código, el ejercicio del recurso contencioso no suspende los efectos del acto, lo cual puede inducir al Juez a interpretar que la interposición del jerárquico tenía la intención de suspender los efectos del acto administrativo, lo que no se logra con la interposición del contencioso tributario. El Juez incita a las partes a abstenerse en el futuro de estas actuaciones, para evitar entorpecer la buena marcha de los procedimientos, tanto administrativos como judiciales. Como consecuencia, el juez forzosamente anula la interposición del recurso jerárquico y la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/000391-031, del 27 de marzo de 2008 que lo decidió. Así se decide.

Una vez decidida la incidencia anterior, se observa que la controversia se centra en la forma del cálculo de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria. La contribuyente rechaza la reiteración aplicada en la imposición de las sanciones por parte de la Administración Tributaria.

Sin embargo, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se desprende del acto administrativo impugnado (…), que la Administración Tributaria impuso una sanción de 150 unidades tributarias para marzo de 2005, 75 unidades tributarias para cada unos de los meses desde abril de 2005 hasta febrero de 2006, ambos meses incluidos, 111 unidades tributarias en marzo de 2006 y 12,5 unidades tributarias por no llevar los libros de compras de acuerdo con las formalidades legales.

Sin embargo, sobre la reiteración aplicada por la Administración Tributaria, tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían sentado jurisprudencia, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

(…) Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae (sic) temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

(…) Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

(…) En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del numeral 2 artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, (sic) a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

(…) Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae (sic) temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Jjuez (sic) declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a (sic) el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, (…), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

(…)

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido tambien (sic) confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

Una vez decidida la incidencia anterior, el Juez considera inoficioso referirse al resto de argumentos de la contribuyente. Así se decide.

(…) Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…) interpuesto por los (…) apoderados judiciales de ALFARERIA LA MARACAYERA, S.A., (…) contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-188 del 25 de febrero de 2008, emanada de Gerencia Regional del (…) (SENIAT), decidida en recurso jerárquico por la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/000391-031, mediante la cual determinó que la contribuyente: 1) Emitió facturas de ventas tipo ‘forma libre’, durante los periodos (sic) de imposición comprendidos desde marzo 2005 hasta marzo 2006; 2) Llevó los libros de compras del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias desde marzo 5 hasta octubre 2005, ambos inclusive. Sanción total: 1.042 unidades tributarias.

2) ANULA la (…) Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/000391-031, del 27 de marzo de 2008 que resolvió el recurso jerárquico.

3) ORDENA al (…) (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

4) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. (…).

. (sic). (Destacado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 29 de junio de 2010 la abogada Rancy del Valle Mujica, antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo que a continuación se expresa:

Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la ley, específicamente, del artículo 99 del Código Penal toda vez que utilizó la figura del delito continuado contemplada en esa norma, para calcular las sanciones de multa impuestas por infracciones tributarias previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001.

En conexión con lo señalado, solicita se declare con lugar el recurso de apelación ejercido contra la sentencia definitiva Nro. 0622 dictada por el Tribunal de la causa en fecha 14 de abril de 2009.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se le exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, en virtud de la sentencia Nro. 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), donde se dejó sentado que no proceden las costas procesales a la República.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0622 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 14 de abril de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Alfarería la Maracayera, S.A.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley, concretamente, del artículo 99 del Código Penal.

Previamente, esta Alzada debe declarar firmes, por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos proferidos por el Juez de la causa atinentes a los aspectos que a continuación se expresan: i) la declaratoria de nulidad de la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/000391-031 del 27 de marzo de 2008, que decidió el recurso jerárquico; ii) sanciones de multa por incumplimiento del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria, impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Setenta y Dos Millones Trescientos Ochenta y Cinco Mil Ciento Cincuenta y Dos Bolívares (Bs. 72.385.152,00), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de marzo hasta el mes de diciembre de 2005, y desde el mes de enero hasta el mes de marzo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso de la figura del delito continuado, previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de errónea interpretación de la ley denunciado por el Fisco Nacional y se declara con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara.

De otra parte, la sociedad mercantil recurrente denuncia en el recurso contencioso tributario, que con la aplicación de los actos recurridos se trasgrede su derecho a la propiedad (artículo 115) así como el principio relativo a la capacidad contributiva (artículo 316), normas estas consagradas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Así, como quiera que del análisis de la causa objeto de estudio se verificó que la sociedad de comercio recurrente incurrió en una serie de ilícitos materiales, lo que acarreó la aplicación de sanciones de multa mes a mes por parte del ente recaudador, de acuerdo con lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001; y dado que no se desprende de los autos, más allá de los argumentos expuestos por la contribuyente en su recurso contencioso tributario, que ésta haya promovido elementos de prueba fehacientes que lleven a este M.T. a presumir el grave daño o lesión de su derecho de propiedad y, por ende, de la capacidad contributiva de dicha empresa que se genere con la aplicación del acto administrativo dictado por el organismo fiscal, esta Sala desestima dichos alegatos. Así se declara.

En consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-188 de fecha 25 de abril de 2006 y sus correlativas Planillas de Liquidación, mediante las cuales se impuso sanciones de multa a la recurrente por la cantidad total de Setenta y Dos Millones Trescientos Ochenta y Cinco Mil Ciento Cincuenta y Dos Bolívares (Bs. 72.385.152,00), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes marzo hasta el mes de diciembre de 2005, y desde el mes de enero hasta el mes de marzo de 2006; actos administrativos los cuales quedan firmes. Así se decide.

Conforme a lo expuesto, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente de acuerdo a lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

Por último, advierte esta Sala que el Tribunal a quo en el dispositivo de la sentencia apelada declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y eximió del pago de las costas procesales a las partes conforme a lo dispuesto en el Parágrafo Único del mencionado artículo 327 eiusdem, a pesar de que no hubo vencimiento total de ninguna de las partes, razón por la cual no procedía dicha eximente. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 0622 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 14 de abril de 2009, la cual se REVOCA en lo referente a la procedencia de la aplicación del artículo 99 del Código Penal.

2. - Queda FIRME la mencionada sentencia en cuanto a los siguientes puntos no apelados y no desfavorables al Fisco Nacional: i) la declaratoria de nulidad de la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/000391-031 del 27 de marzo de 2008, que decidió el recurso jerárquico; ii) sanciones de multa por incumplimiento del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001.

3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio ALFARERIA LA MARACAYERA, S.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-188 de fecha 25 de abril de 2006 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se impuso a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Setenta y Dos Millones Trescientos Ochenta y Cinco Mil Ciento Cincuenta y Dos Bolívares (Bs. 72.385.152,00), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de marzo hasta el mes de diciembre de 2005, y desde el mes de enero hasta el mes de marzo de 2006, las cuales quedan FIRMES.

Se EXIME DE COSTAS PROCESALES a la sociedad de comercio recurrente de acuerdo a los términos expuestos en este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En treinta (30) de marzo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00379.

La Secretaria,

S.Y.G.