Sentencia nº 00743 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 2 de Junio de 2011

Fecha de Resolución 2 de Junio de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2011-0031

Mediante Oficio Nro. 2488-10 de fecha 15 de diciembre de 2010 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. 1522 (de la nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 26 de enero de 2010 por la abogada R.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 40.221, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 2 de julio de 2008, anotado bajo el Nro. 76, Tomo 32 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva Nro. 0726 dictada el 10 de diciembre de 2009 por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico en fecha 1° de marzo de 2007 por el abogado R.O.P.P., inscrito en el INPREABOGADO Nro. 89.179, actuando con el carácter de Administrador y apoderado judicial de la sociedad de comercio SERVIDESTA C. A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 3 de marzo de 1997, bajo el Nro. 30, Tomo 18-A; carácter que se desprende en la cláusula vigésima primera del antes descrito documento constitutivo estatutario.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/61-121 del 20 de junio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por el abogado R.O.P.P., antes identificado y se “convalidó” el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-01-04-DF-PEC-0218 del 29 de junio de 2006; en consecuencia se confirmó la Planilla de Liquidación Nro. 10-10-01-2-26-003575, se anularon las Planillas Correlativas Nros 10-10-01-2-26-003575 al Nro.10-10-01-2-26-003587, todas de fecha 18 de noviembre de 2006, y se ordenó emitir las planillas sustitutivas de las multas anuladas, modificando la sanción de multa por la cantidad total de Un Mil Ciento Cinco Unidades Tributarias (1.105 U.T.), a tenor de lo establecido en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de septiembre de 2004 hasta el mes de septiembre de 2005, ambos inclusive.

Según se evidencia en auto del 15 de diciembre de 2010, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa, adjunto al precitado Oficio Nro. 2488-10 de la misma fecha.

El 18 de enero de 2011 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 9 de febrero de 2011 la abogada A.V.V., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 51.051, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según consta de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 1° de octubre de 2010, anotado bajo el Nro. 11, Tomo 114 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, presentó el escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

El 23 de febrero de 2011 por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia de acuerdo a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En la misma fecha 23 de febrero de 2011 se eligió la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia y quedó conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; los Magistrados L.I. Zerpa y E.G.R., y la Magistrada T.O.Z..

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

En fecha 29 de junio de 2006 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó a la empresa Servidesta, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0218, mediante la cual se impuso a cargo de la contribuyente el pago por concepto de multa de Dos Mil Cinco Unidades Tributarias (2.005 U.T), a tenor de lo establecido en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de septiembre de 2004 hasta el mes de septiembre de 2005, ambos inclusive.

El 1° de marzo de 2007 la contribuyente ejerció el recurso jerárquico subsidiario al recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción previamente identificada.

En fecha 20 de junio de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/61-121, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente y “convalidó” la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0218 del 29 de junio de 2006, en ejercicio de la facultad que el artículo 236 eiusdem otorga a la Administración Tributaria, en vista de que no se aplicó correctamente la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente al concurso de ilícitos tributarios, ajustando el monto total de la sanción a Un Mil Ciento Cinco Unidades Tributarias (1.105 U.T.), en los siguientes términos:

INCUMPLIMIENTO PERÍODO SANCIÓN U.T TIPO DE SANCIÓN SANCIÓN APLICADA
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Septiembre 2004 150 Sanción más grave 150
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Octubre 2004 150 Mitad de la sanción 75
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Noviembre 2004 150 Mitad de la sanción 75
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Diciembre 2004 150 Mitad de la sanción 75
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Enero 2005 150 Mitad de la sanción 75
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Febrero 2005 150 Mitad de la sanción 75
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Marzo 2005 150 Mitad de la sanción 75
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Abril 2005 150 Mitad de la sanción 75
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Mayo 2005 150 Mitad de la sanción 75
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Junio 2005 150 Mitad de la sanción 75
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Julio 2005 150 Mitad de la sanción 75
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Agosto 2005 150 Mitad de la sanción 75
Facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias Septiembre 2005 150 Mitad de la sanción 75
No exhibir en lugar visible el registro de información fiscal Septiembre 2005 30 Mitad de la sanción 15
No exhibe declaración I.S.L.R Septiembre 2005 30 Mitad de la sanción 15
El libro de Ventas no cumple con los registros legales y reglamentarios Septiembre 2005 25 Mitad de la sanción 12.5
Los libros (diario e inventario) no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios Septiembre 2005 25 Mitad de la sanción 12.5

En fecha 28 de abril de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central dio entrada al recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico por el representante legal de la contribuyente en el cual argumentó las razones de hecho y de derecho que a continuación se expresan:

Manifiesta que en la referida Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0218 de fecha 29 de junio de 2006, se dejó constancia para el momento de la verificación, que la contribuyente: 1) Emitía facturas de ventas por medios computarizados tipo “forma libre” para los períodos comprendidos desde el mes de septiembre 2004 hasta el mes de agosto 2005 sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias; 2) Los Libros de Ventas y de Compras no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias; 3) No tiene en un sitio visible de su establecimiento el certificado de registro de información fiscal; 4) No tiene en un sitio visible de su establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al último ejercicio fiscal y; 5) Los libros de Contabilidad (diario, mayor e inventario), se encuentran atrasados, por cuanto hasta la fecha 6 de septiembre de 2005 no ha registrado operación alguna.

Arguye que la Administración no tomó en cuenta que la infracción es una sola (…) y no como lo considera la Administración Tributaria al sancionarlo “…trece (13) veces por la misma infracción”, reflejo de lo cual son las planillas de liquidación contentiva cada una de ellas de una sanción de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.); todo esto en atención a la sentencia Nro. 00877, del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.

Alega que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) debe tratar a todos los contribuyentes en igualdad de condiciones y criterios ante un hecho de naturaleza similar “(…) no puede una gerencia de una región tributaria, aplicar ante un mismo hecho, doctrinas o interpretaciones diferentes…”

Sostiene que la facturación del servicio de estacionamiento que presta se realiza a través de un sistema de cobro el cual emite una factura (rollo fiscal o forma libre), la cual es elaborada por una empresa debidamente autorizada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quien los provee de acuerdo a las disposiciones legales emanadas por este organismo y notifica de su entrega, con indicación de la fecha, descripción de la empresa, así como la enumeración del lote entregado.

La recurrente señala que procedió de conformidad con el artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 2004, así como el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que, “… [e] n cuanto a la sanción por incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios indicados en las planillas números 6109003588, 6109003589 y 6109003590 fueron canceladas.”

El 18 de julio de 2008, mediante sentencia interlocutoria Nro. 1.383 el Tribunal de la causa admitió el recurso contencioso tributario contra el acto recurrido.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 0726 de fecha 10 de diciembre de 2009, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Servidesta, C.A., antes identificado, con base en las consideraciones siguientes:

(…)

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente alegó que la facturación del servicio de estacionamiento que presta a los usuarios no permanentes se realiza a través de un sistema de cobro el cual emite una factura (rollo fiscal o forma libre), la cual es elaborada por empresa debidamente autorizada por el SENIAT. Dicha empresa, quien provee los rollos fiscales o formas libres de acuerdo a las disposiciones legales emanadas del SENIAT notificada a este organismo dependiente del Ministerio de Finanzas la entrega de estos, con indicación de la fecha, descripción de la empresa, así como la numeración del lote entregado.

Como quiera que la contribuyente no manifiesta su rechazo a la infracción cometida, sino que trata de justificarla con base en la compañía que le suministra las facturas o rollo fiscal, pero no presenta pruebas de que sea de esa empresa la responsabilidad, el Juez forzosamente confirma la infracción contenida en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

El sujeto pasivo no contradice el resto de infracciones y se limita a rechazar la reiteración aplicada, por lo cual el Tribunal las confirma. Así se decide.

En cuanto a la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en la sanción por emisión de facturas para los meses desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, el Tribunal confirma su criterio definido en decisiones anteriores con base en los siguientes fundamentos:

Siguiendo el criterio establecido por la Sala Político- Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, (sic) fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 107 de la primera pieza), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para los períodos comprendidos desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005.

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

…omissis…

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae (sic) temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

…omissis…

Había sostenido reiteradamente la Sala Político- Administrativa que:

…omissis…

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

…omissis…

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 (sic) se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae (sic) temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

Las multas determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 (sic) caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

…omissis…

´Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que ´sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa´.

…omissis…

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

…omissis…

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que ´Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas´. Adicionalmente, establece que ´A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario´. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…´ (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este Juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

´…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.´ (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

…omissis…

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…) de SERVIDESTA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/61-121 del 20 de junio de 2007, emanada de la Gerencia Regional del…SENIAT, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó el contenido de la resolución imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0218 del 29-06-2006, modificando la sanción a un total un mil ciento cinco unidades tributarias (1.105 U.T), para el periodo comprendido entre septiembre de 2004 y septiembre de 2005.

2) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el (…) SENIAT, sancionado a SERVIDESTA, C.A., (…).

3) ORDENA al (…) SENIAT emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

4) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa…

(Resaltado y subrayado de la sentencia transcrita).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 9 de febrero de 2011 la abogada A.V.V., antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

Manifiesta que el fallo apelado adolece del vicio de falsa aplicación de una norma jurídica conforme a lo previsto en el ordinal 2º del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, concretamente por aplicar falsamente al caso de autos el artículo 99 del Código Penal.

En razón de lo anterior señala que para el caso de autos no se puede catalogar el caso como de delito continuado, en virtud que cada infracción no guarda relación con la otra, se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra.

Indica que el acaecimiento de este vicio acarrea simultáneamente que la sentencia apelada también incurra en el vicio de falta de aplicación de una norma jurídica, como es el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Agrega, que el Tribunal a quo incurrió en una errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009, situación que fue admitida por esa honorable Sala mediante sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA).

Solicita se declare con lugar la apelación y se revoque la parte desfavorable a la República contenida en la sentencia Nro. 0726 dictada el 10 de diciembre de 2010 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima a su representado del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0726 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 10 de diciembre de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil Servidesta C.A.

No obstante lo anterior, esta Alzada debe previamente declarar firme por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal a quo respecto al incumplimiento de los deberes formales por cuanto “la contribuyente no manifiesta su rechazo a la infracción cometida sino que trata de justificarla…pero no presenta pruebas… forzosamente se confirma la infracción cometida en el acto administrativo impugnado. El sujeto pasivo no contradice el resto de infracciones y se limita a rechazar la reiteración aplicada, por lo cual el Juez las confirma.” Así se decide.

De esta forma en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinada como han sido las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por indebida aplicación del artículo 99 del Código Penal, y errónea interpretación de la doctrina judicial de la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009.

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte el artículo 99 del Código Penal en el cual se fundamentó el Tribunal a quo para aplicar, en el presente caso, las reglas del delito continuado, norma que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios referidos a esa figura aplicable para los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

La jurisprudencia transcrita, consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria -respecto a la aplicación temporal de tal interpretación-, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001 la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., y más recientemente el fallo Nro. 00187 del 10 de febrero de 2011, caso: Welcome, C.A.).

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria, impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multas por un monto total de Un Mil Ciento Cinco Unidades Tributarias (1.105 U.T.), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de septiembre de 2004 hasta el mes de septiembre de 2005 ambos inclusive.

Asimismo se observa, como también lo evidenció el Sentenciador a quo, que la empresa contribuyente se “limitó a rechazar la reiteración” en el cálculo de la imposición de la sanción de multa tipificada en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, pero no desvirtuó las infracciones determinadas por la Administración Tributaria respecto al incumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, relativos a emitir facturas de ventas que no cumplen las formalidades legales y reglamentarias para los períodos de imposición comprendidos, desde el mes de septiembre de 2004 hasta el mes de septiembre de 2005, ambos inclusive, y llevar el libro de compras sin cumplir las formalidades y condiciones establecidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, para calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

Aunado a lo antes expresado, la Sala observa que a la contribuyente debía aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U. T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U. T.) para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria, evidenciado como ha quedado que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de septiembre de 2004 hasta el mes de septiembre de 2005.

Por las razones expuestas, se declara procedente el alegato de errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo recurrido, que aplicó la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, por lo que se revoca la sentencia apelada en este aspecto. Así se decide.

En consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/61-121 del 20 de junio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente y se “convalidó” el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nro GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0218 del 29 de junio de 2006 y de las Planillas de Liquidación que de ella se derivan, emitidas por concepto de multas por la cantidad total de Un Mil Ciento Cinco Unidades Tributarias (1.105 U.T.), a tenor de lo establecido en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de septiembre de 2004 hasta el mes de septiembre de 2005, ambos inclusive, las cuales quedan firmes. Así se decide.

Por otra parte, visto el alegato de la representante judicial del Fisco Nacional según el cual el Tribunal a quo incurrió en errónea interpretación de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009, la Sala considera innecesario emitir pronunciamiento al respecto toda vez que el fallo apelado quedó revocado al haberse configurado el vicio de falso supuesto. Así se decide.

No obstante lo anterior, la Sala observa de las actas del expediente que la Administración Tributaria Regional procedió a imponer las sanciones de multa a la sociedad mercantil recurrente conforme a lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, al emitir facturas de ventas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por las cantidades de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) para el período impositivo septiembre de 2004 (mes donde ocurrió la sanción más grave), y de Setenta y Cinco Unidades Tributarias (75 U.T.) para los demás períodos fiscales octubre de 2004 a septiembre de 2005) por el mismo ilícito tributario.

Por último, conforme a lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado, a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 0726 del 10 de diciembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio SERVIDESTA C.A.; en consecuencia, se REVOCA el fallo apelado en los términos expuestos en la presente decisión.

2.- Quedan FIRMES por no haber sido apelados y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal a quo respecto al incumplimiento de los deberes formales por cuanto “la contribuyente no manifiesta su rechazo a la infracción cometida sino que trata de justificarla…pero no presenta pruebas…forzosamente se confirma la infracción cometida en el acto administrativo impugnado. El sujeto pasivo no contradice el resto de infracciones y se limita a rechazar la reiteración aplicada, por lo cual el Juez las confirma.”

  1. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil SERVIDESTA C.A., contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/61-121 del 20 de junio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de junio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dos (02) de junio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00743.

La Secretaria,

S.Y.G.

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